Определение налога по аналогии

Опубликовано: 16.05.2024

Проверяющие все активнее применяют так называемый расчетный метод — определение величины налогов по аналогии. Что делать?

«Взяли первую попавшуюся фирму с такой же деятельностью по ОКВЭД, как у нас. Увидели, что персонала в ней столько же, а выручка больше, и на этом основании доначислили нам единый налог. Больше ничего не сравнивали — ни площадь складских помещений, ни движение денег по банковскому счету. А ведь у той фирмы масштаб деятельности гораздо больше!» — возмущается Ирина, бухгалтер небольшой компании из Подмосковья.

Фирма занимается оптовой продажей стройматериалов и работает по упрощенной системе налогообложения. Недавняя выездная проверка закончилась неожиданно: инспектора не поверили первичной документации и решили доначислить налог в соответствии с собственными подсчетами выручки.

Пока Ирина надеется обжаловать акт проверки на уровне начальника инспекции. Если не получится, придется идти в суд. Каковы шансы на успех? Раньше были очень хорошими, но в последнее время с подачи Высшего арбитражного суда ситуация начала меняться не в пользу предпринимателей.

Право применять расчетный метод, то есть рассчитывать налоги на основе показателей аналогичных компаний, налоговикам дает статья 31 НК РФ. Это делается, если налогоплательщик вообще не ведет бухучета, либо ведет с такими нарушениями, что невозможно посчитать налоги, либо не показывает инспекторам никаких документов, а то и вовсе не пускает на свою территорию. Но столь грубые нарушения на практике встречались редко. Чаще инспектора пытались подвести под расчетный метод тех, кто платил зарплаты ниже регионального прожиточного минимума, руководствуясь вполне понятной логикой: «кто же будет за такие деньги по-настоящему работать?» И проигрывали суд (например, постановление ФАС МО от 13 марта 2008 года №КА-А41/1566-08).

О другой попытке контролеров необоснованно применить 31-ю статью рассказывает Марианна Лыткина, старший юрисконсульт по налоговым вопросам ОАО «Мегафон»: «В ходе проверки ЗАО «Соник Дуо» (сейчас Столичный филиал ОАО «Мегафон») инспектора почему-то решили, что мы в принципе неверно установили тарифы на услуги связи, и начислили НДС исходя из «правильных», по их мнению, тарифов».

Но судьи сказали, что повода применять расчетный метод не было (постановление ДАС от 6 апреля 2009 года №09АП-3758/2009-АК).

Более того, суды порой вставали на сторону налогоплательщика даже в тех случаях, когда тот очевидно был неправ и пытался утаить выручку.

Например, в Рязанской области налоговики доказали, что индивидуальный предприниматель работал с «однодневками» — один из контрагентов был зарегистрирован на улице Ленина в Подольске (такой улицы в этом городе вообще нет), а другой поставщик даже не значился в ЕГРЮЛ. Другими словами, предприниматель «рисовал» себе расходы, сокращая налоговую базу. Однако судьи всех трех инстанций заявили, что раз налогоплательщик предоставил документы, пусть и «липовые», значит повода применять расчетный метод нет (см. постановление ФАС ЦО от 11 ноября 2010 года по делу №А54-7495/2009С3).

Переломным моментом стало дело ООО «Пассажирское автопредприятие-12» из Новосибирска. Компания владела маршрутками и применяла упрощенную систему налогообложения. В 2005-2006 годах она приобрела чуть больше 10 млн бланков строгой отчетности (билетов), из них примерно 6,2 млн списала как неиспользованные. И, соответственно, посчитала выручку только с использованных билетов. Других документов, прямо или косвенно подтверждающих размер дохода, у фирмы не было.

Налоговики взяли за основу выручку и средние зарплаты в других «маршрутных» компаниях Новосибирска и сами подсчитали выручку «Пассажирского автопредприятия-12». Получилось около 100 млн рублей за 2 года. Компания потеряла право на «упрощенку» и оказалась должна в бюджет налог на прибыль, НДС, страховые взносы (на тот момент – ЕСН) и ряд других платежей. Судьи трех инстанций опровергли выводы инспекторов, заявив, что те не доказали сопоставимость «маршрутных» компаний: количество автобусов, их наполняемость и т. д. А вот президиум ВАС РФ 22 июня 2010 года в постановлении №5/10 принял противоположное решение: при расчетном методе достоверное начисление налогов невозможно, значит, оно может быть приблизительным.

«Судьи ВАС РФ дали явный сигнал недобросовестным налогоплательщикам — не надо играть в грубые игры. Не надо «терять» или прятать «первичку», а потом доказывать, что не было прибыли. Невозможность посчитать полную выручку компании говорит о наличии умысла на неуплату налога», — уверена Галина Акчурина, руководитель практики налоговых споров компании «ФБК-Право».

Елена Антаненкова, эксперт Первого дома консалтинга «Что делать Консалт», отмечает, что решение президиума ВАС появилось очень вовремя: за полгода до введения новых повышенных ставок взносов во внебюджетные фонды, что увеличило суммарную налоговую нагрузку на бизнес примерно на 1 трлн рублей.

Многие предприниматели среагировали на повышение налогов предсказуемо — устремились «в тень». Но не тут-то было.

«По нашим расчетам, с повышением ставки страховых взносов до 34% как минимум треть бизнеса вернулась «в тень», среди малого бизнеса — даже половина. А высчитать НДФЛ и взносы с серой зарплаты, по сути, только и можно расчетным методом. Вступаем в эпоху тотального его применения», — констатирует Вадим Зарипов, руководитель аналитической службы компании «Пепеляев Групп».

Проверяющие из Пенсионного фонда РФ, которые теперь контролируют полноту уплаты взносов, могут применять расчетный метод так же, как и налоговые инспекторы. Ссылаться на постановление ВАС РФ №5/10 они тоже имеют право.

Елена Антаненкова приводит примеры, когда нижестоящие судьи уже сослались на позицию ВАС РФ. Это постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 4 октября 2010 года по делу №А32-51075/2009-19/964 и ФАС Уральского округа от 30 августа 2010 года №Ф09-6738/10-С2.

Что делать, если к вам все-таки применили расчетный метод? Брать в руки калькулятор и противопоставлять вычислениям проверяющих свои собственные цифры, советует Галина Акчурина.

Обычно налоговые органы имеют тенденцию подсчитывать только скрытые доходы. Целесообразно заявить суду, что расчетный метод предполагает выявление не выручки, а суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет. На этом основании можно предоставить свой собственный расчет по расходам, в том числе на основании данных о других налогоплательщиках, на которых ссылалась инспекция.

Елена Антаненкова напоминает, что, если вы хотите платить достоверно исчисленные, а не «приблизительные» налоги, лучше все-таки надлежащим образом вести бухгалтерский учет, избегая серых схем.

Аналогия – основа расчетного метода

Аналогия в правовой сфере – способ преодоления пробелов в правовом регулировании 1 . Вместе с тем аналогия может выступать и средством законодательной техники.

В части первой Налогового кодекса РФ термин «аналогия» и производные от него используются часто. Однако в целом они выполняют две функции:

механизма отсылки 2 ;
средства формулирования определенного правила 3 .

При этом если в первом из названных вариантов использования аналогии проблем с применением норм практически не возникает 4 , то во втором случае появляются вопросы трактовки термина «аналогия».

Использование аналогии при определении налоговых обязательств расчетным путем направлено на получение в достаточной мере обоснованного объективного результата. Согласно позиции Высшего Арбитражного Суда РФ в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ содержатся дополнительные гарантии прав налогоплательщика, которые обеспечивают баланс публичных и частных интересов 5 .
Конституционный Суд РФ отмечает, что выбранная модель расчетного метода обеспечивает соблюдение принципов всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени 6 .

Предполагается, что экономические результаты аналогичных налогоплательщиков схожи.

Д.М. Щекин высказывает мнение, что прием определения суммы налога по аналогии основан на правовой презумпции, поскольку вероятностное суждение о сумме налогов налогоплательщика, определенное по аналогии, порождает юридические последствия в виде обязанности заплатить налоги. При этом данная презумпция может быть опровергнута предоставлением документов, обосновывающих иной размер налогов 7 .

Понимание аналогичности налогоплательщиков

Сложность заключается в том, что законодатель не определил, на основе каких показателей необходимо устанавливать аналогичность налогоплательщиков. Ведь критерии аналогичности сравниваемых налогоплательщиков отличаются в зависимости от того, сумма какого налога подлежит расчету.

Судебная практика исходит из того, что при применении расчетного метода должно использоваться максимальное количество критериев, на основе которых сопоставляются налогоплательщики.

Так, в одном из постановлений ФАС Северо-Западного округа указал на неправильное применение налоговым органом положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, поскольку аналогичный налогоплательщик выбирался лишь по одному критерию – среднесписочной численности работников 8 .

ФАС Восточно-Сибирского округа отметил, что при определении аналогичных налогоплательщиков налоговой инспекцией был учтен только вид их деятельности – оптовая торговля моторным топливом, включая авиационный бензин, и оптовая торговля прочим жидким и газообразным топливом, а также период деятельности, но не были учтены осуществление иных видов деятельности и иные экономические показатели, характеризующие бизнес каждого из предпринимателей и влияющие на размер доходов и расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Это стало основанием для признания доначисленных сумм необоснованными 9 .

ФАС Центрального округа решил, что такие критерии, как вид деятельности, численность работников, регистрация в качестве налогоплательщиков в одном городе, не позволяют говорить, что выбран аналогичный налогоплательщик. По мнению суда, аналог лица должен быть максимально приближен к налогоплательщику, что требует учета количественных и качественных условий деятельности 10 .

ФАС Волго-Вятского округа констатировал ошибочное применение налоговым органом расчетного метода, поскольку при выборе аналогичных предприятий по критерию вида деятельности налоговики не установили, что этот вид деятель-ности является, как и у проверяемого налогоплательщика, для них единственным 11 .

ПРЕЗУМПЦИЯ И АНАЛОГИЯ

Презумпция и аналогия имеют сходные черты, в частности – вероятностный характер суждений, но являются самостоятельными способами формулирования правовых норм.

Презумпция – это само суждение, которое не требует доказательств его истинности, оно может быть только опровергнуто.

Аналогия – это доказательственный способ выработки суждения, требующий определенных доказательств. Иначе говоря, суждение о размере налога является доказанным особым образом, через доказательства сходства аналогичных налогоплательщиков.

Неучет особенностей деятельности налогоплательщиков также ведет к неправильному применению расчетного метода. Необходимо принимать во внимание особенности клиентской базы и маркетинговую политику налогоплательщика. Напри-мер, налоговый орган не учел, что налогоплательщик оказывал стоматологическую помощь инвалидам ВОВ и приравненным к ним гражданам с оплатой 50% стоимости, а в отдельных случаях оказывал бесплатную стоматологическую помощь пожилым гражданам с минимальным размером пенсии. Проигнорировав эту особенность, фискальный орган неправильно применил расчетный метод 12 .

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа, проверив правильность начисления единого социального налога, суд указал, что не были учтены следующие критерии: режим работы (основные работники, совместители), потери рабочего времени при нетрудоспособности, возраст работника, образование, специальность, должность, общий стаж, стаж на предприятии, форма оплаты труда, специализация предприятия и др. 13 .

При выборе критериев необходимо учитывать временной фактор. Иными словами, критерии должны быть сопоставимы в один временной промежуток. Это требование, в свою очередь, не позволяет рассчитывать налоговые обязательства одного периода на основе данных по другим периодам 14 .

Что касается сопоставимости выбранных критериев, то их абсолютного сходства не требуется. Это также следует из позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, который указывает, что на основе расчетного метода нельзя точно определить сумму налогов, которая подлежала уплате в рассматриваемый период. Размер налогов, определенный с помощью расчетного метода, имеет вероятностный характер 15 .

Однако степень их схожести должна быть достаточно высокой. Нельзя признать аналогичными предприятия, показатели которых отличаются в несколько раз 16 .

Кроме того, в одном из постановлений ФАС Западно-Сибирского округа указал, что результаты расчетного метода не могут быть признаны обоснованными, если налоговый орган ограничился только одним аналогичным налогоплательщиком для определения налоговых обязательств. Необходимо сопоставление с более широким кругом предприятий 17 .

Таким образом, даже при наличии законных оснований для применения расчетного метода во многих случаях произведенные на его основе доначисления признаются незаконными по причине отсутствия законодательного определения термина «аналогичный налогоплательщик».

Критерии аналогичности

В статье 31 НК РФ не дается определения «аналогичный налогоплательщик», из чего следует, что это понятие является оценочным. Иными словами, его содержание и смысл отданы на усмотрение правоприменителя. Ю.В. Старых объясняет такой подход законодателя тем, что при применении расчетного метода важное значение имеют индивидуальные особенности казуса и что подпункт 7 статьи 31 НК РФ является ситуационной нормой, так как ее действие зависит от конкретной ситуации 18 .

В целом соглашаясь с такой оценкой данной нормы, полагаем, что наличие в Налоговом кодексе РФ определения «анало-гичный налогоплательщик» позволило бы исключить многие ошибки, которые наблюдаются в правоприменительной прак-тике в настоящее время.

При определении этого понятия возможно использование нескольких подходов.

Первый заключается в перечислении минимально достаточных критериев, по которым можно судить, что выбран аналогичный налогоплательщик. Это так называемый реальный способ определения понятия, когда перечисляются существенные признаки определяемого предмета.

Качественные и количественные показатели аналогичности налогоплательщиков должны быть зафиксированы в законе, а специфические определяются правоприменителем с учетом конкретных обстоятельств дела. Именно такой подход был использован в совместных разъяснениях Госналогслужбы России, Минфина России, Банка России 19 .

При этом перечень критериев аналогичности налогоплательщиков обоснованно являлся открытым. Определяя признаки аналогичности, законодателю также важно сделать оговорку о необходимости учета и других факторов, оказывающих существенное влияние на формирование налоговой базы. Это позволит учесть индивидуальные особенности налогоплательщика.

О важности учета таких факторов говорит и судебная практика. Так, ФАС Уральского округа указал, что выбор аналогичных налогоплательщиков при исчислении налога расчетным путем осуществляется на основании конкретного вида дея-тельности, размера выручки, численности персонала и других существенных факторов финансово-хозяйственной деятельно-сти предприятия, влияющих на формирование налогооблагаемой базы 20 .

КРИТЕРИИ АНАЛОГИЧНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

Критерии, по которым можно судить об аналогичности налогоплательщиков, делятся на три группы:

- качественные – сфера деятельности налогоплательщика, вид реализуемых товаров (работ, услуг) и др.;
- количественные – связанные как с производственным процессом (количество работников, производственного оборудования и др.), так и с финансовыми показателями (например, размер выручки);
- специфические – данные, которые формируются под влиянием особых факторов, имеющих важное значение в деятельности налогоплательщиков.

Следовательно, выбор аналогичных налогоплательщиков осуществляется на основании отраслевой принадлежности, конкретного вида деятельности, размера выручки, численности производственного персонала и т. п.

Другой – так называемый «номинальный» – способ заключается в определении самого термина, который обозначает предмет.
Следуя данному подходу, можно дать следующее определение аналогичному налогоплательщику: аналогичный налогоплательщик – это лицо, результаты экономической деятельности которого сопоставимы с результатами экономической деятельности проверяемого налогоплательщика в силу схожести условий деятельности.

Наконец, можно интегрировать два определения в следующее: аналогичный налогоплательщик – это лицо, результаты экономической деятельности которого сопоставимы с результатами экономической деятельности проверяемого налогоплательщика в силу схожести условий деятельности (вид деятельности, численность персонала и др.).

Результат расчетного метода

Остается дискуссионным вопрос, что должно быть результатом расчета по аналогии.

Если следовать буквальному прочтению подпункта 7 статьи 31 НК РФ, то в результате расчетного метода устанавливается сумма налога, подлежащая уплате. Иными словами, определив подобие налогоплательщиков по конкретным признакам, налоговый орган может устанавливать подобие и по налоговым обязательствам данных налогоплательщиков.

Такой подход законодателя специалистами подвергается критике.

Так, Д.М. Щекин считает, что на основе расчетного метода по аналогии должна устанавливаться налоговая база, а не сумма налогов. Это позволит учесть льготы, вычеты и скидки, на которые может рассчитывать проверяемый налогоплательщик 21 .

Такой же позиции придерживается К.А. Непесов, говоря о целесообразности заменить право определять суммы налогов по аналогии на право рассчитывать в таком порядке величину налоговой базы 22 .

С данной позицией следует согласиться, но лишь отчасти. Действительно, размер налоговой базы – это результат экономической деятельности, и именно этот показатель должен браться по аналогии. Вместе с тем сумма налога у налогоплательщиков с сопоставимыми налоговыми базами может различаться вследствие особенностей, не носящих экономического характера.

Однако законодатель специально указал, что сумма налога определяется на основе имеющейся информации о налогоплательщике и аналогичных налогоплательщиках. То есть при определении налога налоговые органы должны учитывать индивидуальные особенности налогоплательщика. В этой связи подменять определение расчетным путем налога на определение расчетным путем налоговой базы не стоит.

Пробел в правовом регулировании

Важно отметить, что в настоящее время в статье 31 НК РФ есть существенный пробел в регулировании расчетного метода. Законодатель не определил, что делать налоговым органам в случае отсутствия аналогичных налогоплательщиков.

Довод об отсутствии аналогичных налогоплательщиков встречается довольно часто в спорах по применению подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Суды указывают, что, заявляя такой довод, налоговый орган должен представить доказательства отсутствия аналогичных налогоплательщиков. При этом отмечается, что Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений по поиску аналогичных налогоплательщиков исключительно на территории субъекта, где располагается проверяемое лицо.

Например, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд отклонил довод об отсутствии аналогичных налогоплательщиков в той же сфере деятельности, что и у проверяемого лица (гирудотерапия), поскольку налоговый орган не представил ни одного доказательства отсутствия аналогичных налогоплательщиков, как и того, что указанная деятельность носила узкоспециальный характер 23 .

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа отмечается, что доводы Инспекции об отсутствии аналогичных налогоплательщиков на территории Калининградской области правомерно отклонены судами, поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит условия о необходимости поиска аналогичного налогоплательщика только в пределах одного субъекта РФ. Налоговым органом не представлено доказательств направления запросов об аналогичных налогоплательщиках в налоговые органы ближайших субъектов Российской Федерации 24 .

КОСВЕННЫЕ МЕТОДЫ ОЦЕНКИ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
(ст. 225 Налогового кодекса Республики Молдова от 24 апреля 1997 г.)

К косвенным методам и источникам оценки налогового обязательства относятся:

- вид и характер деятельности налогоплательщика;
- размер капитала;
- объем доходов от продаж;
- количество наемных работников;
- качественный и количественный состав клиентуры;
- различия в количественных и качественных характеристиках сырья и материалов;
- анализ изменения чистой стоимости собственности;
- стоимость найма недвижимого имущества;
- оборот денежных средств и их остаток на банковских счетах;
- сопоставление расходов налогоплательщика с его доходами;
- доход других лиц, действующих в тех же или в сходных условиях;
- собственность налогоплательщика (жилье, автомобиль и т. п.) и ее показатели;
- сведения о налогоплательщике и совершенных им сделках и операциях, полученные из других источников;
- другие объекты, процессы и явления, сведения и данные, свидетельствующие о налоговом обязательстве налогоплательщика.

Другой подход в правоприменительной практике заключается в том, что, даже если представлены доказательства об отсутствии аналогичных налогоплательщиков, для расчета налоговый орган должен использовать информацию о проверяемом лице.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа отмечается, что подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не исключает определения суммы налога расчетным путем на основании имеющейся у инспекции информации о налогоплательщике без учета данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Суды обоснованно учли, что налоговый орган не смог установить аналогичного налогоплательщика и произвел расчет налогов, не противоречащий главам 21 и 25 НК РФ, на основании выписок банка о поступлении и списании со счета заявителя денежных сумм в спорном периоде 25 .

В Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда был отклонен довод о том, что налоговый орган не мог применить расчетный метод вследствие отсутствия аналогичных налогоплательщиков. Суд указал, что исчисление налогов расчетным путем производится в первую очередь на основании всей информации о данном налогоплательщике и лишь во вторую очередь по аналогии – на основании данных об иных налогоплательщиках. Налоговый орган в нарушение указанной нормы не использовал при проведении выездной налоговой проверки всего объема имеющихся у него документов и информации о налогоплательщике 26 .

Вместе с тем имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике в некоторых случаях может быть недостаточно для расчета налоговых обязательств. Однако данное обстоятельство не может служить основанием для освобождения от уплаты налога.
Одновременно с этим налогоплательщик должен понимать, как будет рассчитываться сумма, подлежащая уплате в бюджет в случае отсутствия аналогичных налогоплательщиков и соответствующей информации о налогоплательщике. Этот вопрос не может быть отдан на усмотрение налогового органа.

В этой связи законодателю необходимо установить иные способы определения суммы налоговых обязательств при отсутствии должного учета экономической деятельности.

На самом деле это очень опасно. Если налоговая – по приведенным ниже причинам — взялась за подсчет налогов расчетным методом – это плохой знак. И, как правило, печальный исход.

Лучше этого не допускать. Знать, учиться на чужих ошибках и не попадать на крупные неприятности.

Расчетный метод требует доказательств

Налоговики вправе определить сумму налогов расчетным путем. Это закреплено подп. 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса. Но четкой и однозначной методики определения налогов расчетным способом не существует.

Гипотезы, допущения – условностей масса. Именно из-за сложностей сбора доказательств, а также по причине просчетов, ошибок и вольностей в расчетах — суды и вышестоящие инстанции отменяют расчетные доначисления налоговиков.

Расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не нарушает конституционные прав налогоплательщиков – считает Конституционный суд.

«Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обуславливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.»
(Определения КС от 5 июля 2005 г. № 301-О и от 29 сентября 2015 г. № 1844-О).

Президиум ВАС РФ в ряде своих постановлений указал, что при расчетном методе начисления налогов их достоверное определение по объективным причинам невозможно. Но и недопустимо произвольное определение их суммы налоговым органом.

(Это постановления Президиума ВАС РФ от 10 апреля 2012г. № 16282/11 по делу № А55-5386/2011, от 19 июля 2011г. № 1621/11 по делу № А55-5418/2010, от 22 июня 2010г. № 5/10 по делу № А45-15318/2008-59/444)

Это значит, что свой налоговый расчет контролеры должны подтвердить результатами трудоемкого анализа, точными расчетами и собрать основательную доказательственную базу.

Основания для применения расчетного метода

Перечень оснований, при которых налоговый орган может применить расчетный метод для определения сумм налоговых обязательств, законом ограничен.

В каких же случаях он применим:

1. Отказ допустить налоговиков к осмотру помещений и территорий, используемых в коммерческой деятельности для получения дохода.

Именно отказ или воспрепятствование должностным лицом проверяемой компании или ИП. Причем достаточно один раз отказать в доступе.

При этом отсутствие представителей налогоплательщика при осмотре суды не признают воспрепятствованием доступу, в связи с чем оснований для применения расчетного метода не усматривают. Постановление ФАС СЗО от 29 января 2014 г. по делу №А56-32593/2013.

Но если ревизоры в суде докажут, что компания знала о проверке и умышленно уклонилась от предоставления доступа – расчетный порядок налогов судьи поддержат.

При воспрепятствовании инспектор составит акт воспрепятствования доступу. В случае отказа представителя налогоплательщика от подписи акта в нем делается соответствующая запись. И налоговая получает право сделать расчет налогов самостоятельно.

Игнорирование и непредставление документов по запросу налоговой более двух месяцев суды признают достаточным основанием для исчисления налогом расчетным путем.

3. Отсутствие учета доходов, расходов, объектов налогообложения.

4. Невозможность исчислить налоги по причине ведения учета с нарушением установленного порядка.

Когда-то, в лохматых 90-х и 00-х годах для того, чтобы открутиться от налоговой проверки компании нередко прибегали к помощи контор –«доброхотов»: странным образом похищались документы из автомобиля, в гараже, где хранились документы случался пожар, в офисе — коммунальная авария или другие недоразумения… И затребованные документы исчезали, сгорали или приобретали нечитабельный вид.

Достаточно позаботиться о справке из соответствующих органов о произошедшем или о возбуждении дела – и все, вуаля! – от проверки отвертелись. Ура.

Сейчас все по-другому. Такие уловки налоговики отлично знают. И они не работают. Суд считает противодействием проверке поведение компании, если в случае коммунальной или иной неприятности не будут приняты меры по восстановлению утраченных документов.

А если еще будет доказан и умысел в их уничтожении и уклонении от проверки – руководителю компании грозит уголовная ответственность.

И если вдруг к вам не пришли по причине порчи или утраты документов — значит, не очень-то и хотели. Значит ваша компания для выездной проверки и не очень интересна. Если ревизоры возьмутся – мало не покажется. Доначисление налогов расчетным способом -обеспечено.

Как проводится расчет

Налоговый кодекс указывает на два источника сведений для расчета:

Имеющаяся у налоговиков информация о налогоплательщике
Данные об аналогичных плательщиках налогов.

Какие сведения приоритетны – законом ее определено. Но большинство судов считает, что в первую очередь следует использовать имеющиеся у налоговиков данные о налогоплательщике, а если их недостаточно – то рассчитывать показатели по данным аналогичных компаний.

Расчет по данным налогоплательщика

В эпоху диждитализации и электронного накопления всевозможной информации, о самой компании налоговики могут накопать предостаточно.

налоговые декларации и расчеты, представленные компаний в ИФНС за проверяемый и предыдущие налоговые периоды по всем налогам и сборам,
выписки по банковским счетам,
результаты встречных проверок,
данные имущественных реестров,
сведений таможни,
отчеты в Росстат,

— и сведения из других источников, которые компания могла представлять «во внешний мир» — например, для оформления кредита, получения разрешения на строительство, для участия в закупках или получения субсидий.

Выбор аналогичного

Найти компании с аналогичными условиями и сопоставимыми показателями налоговикам совсем непросто. А оспорить – легко. Должна сказать, что расчет по аналогии – это часто полет фантазии.

Недостаточность или несопоставимость сведений, собранных налоговиками можно оспорить в суде.

Как показывает практика, для поиска аналогичных налогоплательщиков, ключевыми являются такие критерии, как:

отраслевая принадлежность;
конкретный вид деятельности;
объем выручки;
численность персонала;
система налогообложения.

Аналогов также могут искать по ассортименту и количеству выпускаемой продукции, по объемам и номенклатуре реализованных товаров, по параметрам сдаваемых в аренду площадей, по рынкам сбыта, режиму работы.

Суды отмечают, что для обоснованности выбора аналога нужна совокупность критериев, совпадения по одному–двум из них – недостаточно.

При этом важно, чтобы сопоставимые показатели отказывали непосредственное влияние на результаты деятельности организации. Например, при сдаче недвижимости в аренду ключевым показателем является площадь сданных в аренду помещений у аналогичных организаций и их местонахождение, а не количество сотрудников. На эту тему интересное решение суда Северо-Кавказского округа от 30 марта 2010г. N А32-15315/2009.

Не признаются судами сопоставимыми условиями, к примеру продажа одних и тех же товаров компанией-производителем и торговой компанией, продающей их оптом. Или производственные показатели ИП и госпредприятия, осуществляющих такую же деятельность.

Творческий подход налоговиков по каждому из критериев следует проверить, и — по неубедительным и «притянутым за уши» – собрав контрдоказательства и подготовив контррасчеты – можно и поспорить.

Почему это опасно

Как правило налоги, доначисленные налоговиками расчетным способом, существенно превышают те суммы, которые вы заявляли к уплате или готовы уплатить.

Налог на прибыль

Доходы собрать легко. По банковским выпискам, по встречкам. Будете потом доказывать, что эти поступления авансы, залоги, возвратные средства – и что к налоговой базе они отношения не имеют.

А вот с расходной частью – вообще все непросто. Как вы понимаете, одного факта оплаты недостаточно. Расходы разношерстны и по каждому виду имеются свои нюансы: и особый порядок признания, и вариантность учета, определенная учетной политикой, нормативы списания, даты признания и прочее. Не говоря про обоснованность, документальное подтверждение и направленность расходов на получение дохода.

Да, суды указывают, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль и при упрощенной системе налогообложения (Доходы-Расходы) х15% расходы надо учитывать.

Полезные постановления Президиума ВАС РФ от 9 марта 2011 г. №14473/10, от 25 мая 2004 г. № 668/04 и от 19 июля 2011 г. № 1621/11. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24 сентября 2007 г. N Ф04-6486/2007(38351-А45-40) и ФАС Дальневосточного округа от 26 ноября 2008 г. N Ф03-5189/2008.

Ок, возможно такие очевидные расходы как расходы на оплату труда и страховые взносы налоговики и примут по вашим сданным в ИФНС декларациям и расчетам. Но не стоит рассчитывать, что ревизоры займутся восстановлением вашего учета. Не для этого назначена налоговая проверка. И от нее ждут эффективности. Доначислений.

По вычетам НДС своя история. В этом вопросе суды единогласны: подлежащий уплате в бюджет – да, можно исчислить расчетным путем. Но возможность определения вычетов расчетным путем, налоговым законодательством не предусмотрена. Право на вычет носит заявительный характер и подтверждается счетами-фактурами. И если налогоплательщик это право не заявил и не подтвердил, то налоговый орган предоставлять вычет не обязан.

То есть кредит 68 счета налоговики соберут, а Дт—увы.

Об этом подп. 7 пункта 1 статьи 31 и пункт 7 статьи 166 Налогового кодекса, определение ВС РФ от 14 марта 2016г. № 303-КГ16-312, постановления Президиума ВАС РФ от 09 ноября 2010г. N 6961/10 и от 30 октября 2007г. N 8686/07, постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 февраля 2011 г. N А56-13885/2010 и ФАС Поволжского округа от 14 декабря 2010г. N А55-1057/2010.

Судебные перспективы — безрадостные

Несколько лет назад суды не приветствовали расчет налогов по аналогии, досконально разбираясь в каждом конкретном случае, критически изучали обоснованность применения расчетного метода, настаивали на грамотных расчетах, отклоняли вольности и пресекали самодеятельность налоговиков.

Вообще судебный спор – штука творческая. Но суды в современных реалиях — явно на пробюджетной позиции. Спорить стало сложно. Но все еще можно убеждать. И удивлять.

От подсчета налогов расчетным методом отбиться будет трудно. В суде вы заведомо в оправдательной позиции. Вы – «плохиш». А что? Не пускали, учет не вели, документы не представляли. Налоговая — заботясь о пополнении бюджета и несмотря на ваше противодействие — все же рассчитала (как сумела) ваши налоговые обязательства.

Верховный суд указал:

необоснованность выводов налогового органа доказывает налогоплательщик! (Определение ВС РФ от 20 апреля 2016 г. № 304-КГ16-3174),
при несогласии с расчетным методом налогоплательщик должен представить доказательства экономической необоснованности расчетов, произведенных налоговым органом (Определение ВС РФ от 25 января 2016 г. № 302-КГ15-17939).

Придется потрудиться

Для того, чтобы развернуть ход судебного процесса в свою сторону, нужны оригинальные контраргументы, грамотные контррасчеты и весомые контрдоказательства.

Удивить налоговиков и убедить суд – надо здорово постараться!

Оцените правомерность применения расчетного метода, Достаточны ли основания. Их обоснованность.
Сравните критерии, показатели, условия работы выбранных налоговиками аналогичных налогоплательщиков. Поищите расхождения, несоответствия, основания для несопоставимости.
Сделайте контррасчеты. Максимально полно соберите документы, подтверждающие расходы и налоговым вычеты по НДС. Это — ваша расходная часть и возможность уменьшить налоговые последствия.
Убеждайте суд, что именно ваш расчет продуман, доказан и верен!

Да, трудно. Но пробовать стоит. Или молча сложить ручки в ожидании развязки? Накосячили – исправляйте! Всегда стоит бороться и защищаться.

А лучше не провоцировать ревизоров на применение расчетного метода, не подставлять свой бизнес под разорение. Продумывать действия, знать о рисках и просчитывать последствия.

«Клерк» Рубрика НК РФ

Алексей Алексеевич МАСЛОВ,
налоговый юрист (г. Москва)

В ситуации, когда и налогоплательщики с налоговыми органами, и арбитражные суды, пытаясь разобраться в хитросплетениях налогового законодательства, зачастую оказываются в тупике, вопрос о способах преодоления пробелов становится особенно актуальным. Закрепленная в п. 7 ст. 3 НК РФ презумпция приоритета интересов налогоплательщика при толковании норм законодательства о налогах и сборах не является универсальным методом восполнения нормативных пробелов, поскольку при возможности устранения неясности какого-либо положения закона путем толкования нельзя говорить о существовании пробела в законодательстве. Речь может идти лишь о так называемых "квазипробелах". Правило о применении институтов, понятий и терминов неналоговых отраслей законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ) также разъясняет порядок толкования правовых норм, но не указывает путей преодоления пробелов.
Теория права различает два основных метода преодоления пробелов в актах законодательства: аналогию права и аналогию закона. В отличие от ряда других кодифицированных актов российского законодательства Налоговый кодекс РФ обходит стороной вопрос допустимости применения его норм по аналогии. В Кодексе нет прямого запрета на применение аналогии, подобного содержащемуся в ст. 3 УК РФ. Однако нет в НК РФ и нормы, аналогичной ст. 6 ГК РФ, прямо предписывающей применять налоговое законодательство по аналогии.

В юридической литературе господствует точка зрения о недопустимости применения норм налогового законодательства по аналогии, основанная в большей степени на публично-правовом характере налогового права. Утверждая подобное, специалисты чаще всего ссылаются на п. 7 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 31.05.99 № 41 "Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков". Там сказано, что "налоговое законодательство не предусматривает возможности применять нормы закона по аналогии" 1 .
Между тем запрет на применение норм налогового законодательства по аналогии сделал бы невозможным реализацию ряда прав, предоставленных НК РФ налогоплательщикам, а также фактически парализовал бы деятельность налоговых органов. Например, в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных или излишне взысканных штрафов. Данной норме корреспондирует положение подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, согласно которому налоговые органы обязаны осуществлять возврат излишне уплаченных или излишне взысканных штрафов "в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом". В то же время ст. 78 и 79 НК РФ установлен порядок возврата сумм налогов, сборов и пени, но не штрафов.
Подобный пробел можно преодолеть, лишь применив к возврату излишне уплаченных (взысканных) штрафов нормы, регулирующие сходные отношения, т. е. посредством аналогии закона. В противном случае налогоплательщик вообще будет лишен возможности реализовать право на возврат излишне взысканных с него штрафов, что в конечном итоге идет вразрез с положениями Конституции РФ.

Как можно заметить, у вышеназванных групп отношений есть одна общая черта: преобладание материальных норм над процессуальными. В то время как отношения по осуществлению налогового контроля и по обжалованию актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц носят ярко выраженный процессуальный характер. Их правовое регулирование, как правило, осуществляется посредством процедурных норм.

Все вышеизложенное позволяет выработать общий принцип допустимости применения норм налогового законодательства по аналогии. Аналогия возможна, только когда законом определены соответствующие права и обязанности участников налоговых правоотношений, но не предусмотрен порядок их реализации. Иными словами, посредством применения аналогии закона можно преодолевать пробелы процессуальные, но не материальные 8 .
Конечно же, нельзя утверждать, что процессуальные и материальные налоговые нормы можно четко разделить лишь на основе регулируемого ими вида отношений. Например, если речь идет о порядке привлечения к налоговой ответственности либо о порядке производства по делу о налоговом правонарушении, следует признать допустимым применение института аналогии.
В частности, п. 1 ст. 10 НК РФ закреплено, что привлечение к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном главами 14, 15 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ "никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как… в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом". Однако порядок производства по делам о налоговых правонарушениях, предусмотренный НК РФ (ст. 100-101), сформулирован только применительно к налоговым правонарушениям, выявленным в результате выездной налоговой проверки.
Но это не свидетельствует о невозможности привлечения к ответственности по итогам камеральной проверки. Деяние становится наказуемым в силу его противоречия нормам закона, и его наказуемость не зависит от формы налогового контроля. Следовательно, единственный вариант привлечения к ответственности по итогам камеральной проверки - применение по аналогии норм, регулирующих сходные отношения, т. е. порядка производства по делам о налоговых правонарушениях, сформулированного законодателем применительно к выездным проверкам.
Институт процессуальной аналогии помогает преодолевать весьма распространенные пробелы в нормативном регулировании, возникающие в ситуации, когда законодатель, предоставив налогоплательщику определенное право, делегирует установление порядка его реализации либо конкретизацию данного права федеральным органам исполнительной власти, которые принимают соответствующий подзаконный акт со значительным опозданием. По мнению автора, налогоплательщик не может лишиться возможности воспользоваться предоставленным ему правом из-за невыполнения или несвоевременного выполнения органом исполнительной власти предписаний законодателя.
Так, в соответствии с подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Однако указанный порядок был установлен Правительством РФ только в ноябре 2002 г. 9 Причем Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 определяет не сами нормы естественной убыли, а перечень соответствующих органов, которым предписано их утвердить до 01.01.2003.
Комментируя сложившуюся ситуацию, сотрудники налоговых органов рекомендовали до утверждения нормативов вообще не учитывать расходы в виде потерь. Однако право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы потерь от недостачи или порчи товарно-материальных ценностей предоставлено организациям законом. И в отсутствие установленных в надлежащем порядке норм налогоплательщики могут по аналогии воспользоваться не подлежащими в данном случае применению ведомственными актами, определявшими нормативы потерь до 01.01.2002.
В похожей ситуации на необходимость применения аналогии указал и ФАС Северо-Западного округа. Пунктом 3 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" было установлено, что возмещение НДС при производстве товаров, реализуемых в рамках безвозмездной помощи, производится в порядке, определяемом Правительством РФ. Соответствующее постановление было принято только через полтора года. Однако суд указал, что отсутствие разработанного порядка применения льготы не лишает налогоплательщика права на ее применение. Налогоплательщик совершенно обоснованно руководствовался общим порядком возмещения из бюджета сумм НДС, уплаченных поставщикам, т. е. правильно воспользовался по аналогии нормами Закона об НДС 10 .
Разумеется, использование института аналогии не позволит решить всех проблем, возникающих в ходе применения положений налогового законодательства при разрешении споров. Однако уяснение определенных правил применения норм налоговых законов по аналогии по крайней мере будет способствовать формированию единообразной и последовательной арбитражной практики.

1 См., например, Зарипов В. М. Зачет излишне уплаченного налога сроками не ограничен // Налоговые споры. Тематический выпуск журнала "Арбитражная практика". Октябрь 2002. С. 125. Не соглашаясь с доводом В. М. Зарипова о невозможности применения норм налогового законодательства по аналогии, автор тем не менее поддерживает его вывод о недопустимости распространения трехлетнего срока возврата излишне уплаченного налога на случаи зачета излишне уплаченных сумм, поскольку в ст. 78 НК РФ налицо так называемый "преднамеренный" пробел, сознательно допущенный законодателем и не нуждающийся в восполнении.

2 Постановление ФАС Московского округа от 19.09.2001 № КА-А40/5203-01.

3 Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2003 № А52/2603/2002/2, от 14.10.2002 № А52/1297/2002/2.

4 Федеральный закон от 29.12.95 № 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

5 Постановления Конституционного Суда РФ от 18.02.97 № 3-П "По делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции" и от 11.11.97 № 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года".

6 Исключение составляет уступка права требования, налоговая база при которой определяется в порядке, установленном ст. 155 НК РФ. Хотя низкий уровень законодательной техники, которым отличается данная статья, вызывает сомнения в отношении возможности ее применения в ряде случаев на практике.

7 Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 409.

8 Данная точка зрения ранее была сформулирована в работе "Взыскание налогов: разрешение спорных ситуаций, арбитражная практика". Маслов А. А., Шаповалов С. Ю. (под общей ред. С. Ю. Шаповалова). М.: ТаксХелп, 2003. С. 14.

9 Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 № 814.

10 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2003 № А05-7220/02-395/13

О суде

20.05.2021

ВС РФ о соблюдении положений ФЗ от 26.12.2008 №294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля и муниципального контроля» при проведении проверки за исполнением обязательных требований

20.05.2021

Гражданин только однократно может воспользоваться правом на льготное технологическое присоединение своего гаража к электрическим сетям.

18.05.2021

Арбитражный суд признал незаконным изъятие у АО «Шексна» земель сельскохозяйственного назначения для добычи полезных ископаемых.

Расчётный метод исчисления налогов: особенности применения и правовые позиции 14 ААС.

- В каких случаях НК РФ позволяет инспекторам применять расчётный метод

- Как суд оценивает правомерность произведенных доначислений

- Почему сведения об аналогичных налогоплательщиках используются редко

Осокина Наталия Николаевна, председатель судебного состава 14 ААС

Пушкова Любовь Валерьевна, начальник отдела анализа и обобщения судебной практики 14 ААС

Налоговые органы осуществляют мероприятия налогового контроля с целью установления полноты, правильности и своевременности уплаты налогов в бюджет. В то же время на налогоплательщика возложена обязанность самостоятельно определять суммы налогов, подлежащих уплате. Неоспоримо, что налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем формировании налоговой базы, что, однако, не всегда встречается в реальной жизни. Определение налоговых обязательств при отсутствии данных о налогоплательщике (первичных бухгалтерских документов) возможно расчетным способом на основе имеющейся у инспекции информации о налогоплательщике, а также данных об аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Исчисление налогов расчётным методом даёт налоговым органам реальную возможность обеспечить основную цель налогового контроля: полную и своевременную уплату налогов. Однако в настоящий
момент в практике применения указанной нормы зачастую возникают спорные моменты. В связи с чем, необходимо как дальнейшее совершенствование налогового законодательства, касающегося применения расчетного способа, так и выработка
единых подходов в судебной практике по его применению.

Перечень случаев возможного применения расчётного метода не ограничивается ситуациями, указанным в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ

Анализ практики 14 ААС показывает, что применение налоговыми органами расчётного метода не носит массового характера. За период с 01.01.09 по 01.05.12 в апелляционном порядке по правомерности применения налоговым органом расчётного метода рассмотрено 18 дел, что составляет менее 1 процента от общего количества рассмотренных налоговых споров.

Также отметим, что расчётный метод порождает на практике ряд неясностей и затруднений не только у налоговых органов, которые в половине рассмотренных случаев необоснованно применили либо необоснованно не применили его, но и у судов первой инстанции: каждое третье решение которых было отменено при апелляционном пересмотре.

Одна из возможных причин, объясняющая затруднения при применении расчётного способа, связана с расширенным толкованием положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, а именно оснований для его применения.
Поэтому, на наш взгляд, стоит обратить особое внимание на то, что расчётный способ применяется не во всех случаях, когда невозможно определить сумму взыскания, а в строго определённых.

Ситуации, в которых налоговый орган вправе использовать расчётный метод определены в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. В частности, при следующих неправомерных действиях налогоплательщика:

– непредставлении в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

– отсутствии учёта доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Ряд дополнительных условий для применения расчётного метода выявлен при толковании норм налогового законодательства Конституционным Судом РФ и ВАС РФ.

К примеру, ВАС РФ (определение от 26.04.2012 № ВАС-2341/12) указал, что расчётный метод подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления налогоплательщиком для налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции (на что указано в постановлениях ВАС РФ от 19.07.2011 № 1621/11 и от 10.04.2012 № 16282/11), но и в иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечёт искажение реального размера налоговых обязательств. То есть, в случаях, когда налогоплательщик представил дефектные документы по значительной части своих затрат.

ВАС РФ и ранее приходил к выводу о том, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной
налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учёта не освобождает налоговые органы от применения расчётного метода. Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.02.2004 № 668/04 разъяснил, что при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует применять расчётный метод.

В деле, рассмотренном ВАС РФ, предприниматель не представил на проверку первичные документы, подтверждающие доходы и расходы, по причине их уничтожения пожаром, в связи с чем налоговый орган исчислил подоходный налог исходя из данных о доходах, заявленных в декларации, без учёта отраженных в них расходов. Дальнейшее разъяснение указанной ситуации получило в постановлении ВАС РФ от 19.07.2011 № 1621/11.

Применение расчётного метода неправомерно в случае отсутствия доказательств нарушения порядка учёта

В судебной практике 14 ААС сложился подход, в соответствии с которым налоговый орган при применении расчётного способа исчисления налогов обязан доказать как наличие оснований для применения указанного метода, так и неправомерность подобных действий (бездействия) налогоплательщика.

К примеру, в одном из дел, рассмотренных 14 АСС, инспекторы пришли к выводу, что компания не полностью учитывала объекты обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ), единым социальным налогом (ЕСН) и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (постановление 14 ААС от 29.05.2009 № А13-1934/2008), то есть, платила работникам «серую» зарплату. Это подтверждалось отрицательной динамикой объёма начислений данных налогов и взносов, несоответствием среднемесячной заработной платы работников общества среднеотраслевой заработной плате, выплатой заработной платы ниже, чем по предыдущему месту работы и т.д. В результате, налоговый орган определил суммы взыскания расчётным способом.

Между тем неполный учёт объектов налогообложения отсутствует в качестве оснований, перечисленных в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Неполный учёт объектов налогообложения может свидетельствовать о ведении такого учёта с нарушением установленного порядка лишь при наличии соответствующих доказательств.

В данном случае выводы инспекции построены исключительно на предположениях: отсутствуют сведения о фактически выплаченных физическим лицам суммах, большинство допрошенных свидетелей опровергли факт получения неучтенных денежных средств, в показаниях других содержатся противоречивые сведения о размере заработной платы, имеются неточные, некорректные высказывания в отношении выплаченных сумм. Расчётные листки и платёжные ведомости оформлены в виде компьютерных распечаток, не содержат каких-либо подписей, поэтому не являются надлежащими доказательствами выплаченных доходов.

Таким образом, отсутствие у налогового органа доказательств неполного учёта налогоплательщиком объектов налогообложения или ведения такого учёта с нарушением установленного порядка, послужило основанием для вывода о неправомерности применения расчётного метода.

Обоснованность произведённых инспекцией расчётов должна быть доказана

Налоговому органу следует также учитывать, что правомерное применение им расчётного метода не освобождает его от обязанности доказать обоснованность произведенных расчётов.

В частности, как следует из материалов дела, предприниматель наряду с деятельностью, облагаемой единым налогом на вмененный доход (ЕНВД) осуществлял иную деятельность, в отношении которой он перешёл на уплату УСН с базой «доходы минус расходы». Однако предприниматель не вёл в нарушение пункта 7 статьи 346.26 НК РФ раздельный учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД и УСН.

Учитывая отсутствие раздельного учёта доходов и расходов по разным налоговым режимам, налоговый орган правомерно применил расчётный метод определения задолженности предпринимателя по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Вместе с тем решение инспекции признано незаконным и отменено в связи с неверным расчётом подлежащего взысканию в бюджет УСН.

В частности, в расходы по УСН в части заработной платы налоговый орган произвольно отнёс зарплату нескольких работников, которые, по его мнению, были задействованы исключительно в облагаемой этим налогом деятельности. Однако доказательств того, что только эти работники участвовали в не облагаемой ЕНВД деятельности, налоговый орган не предоставил. При этом допросы сотрудников не проводились, функциональные обязанности не исследовались.

Кроме того, расходы на оплату труда одних и тех же сотрудников за 2007 год были включены в расчёт налоговой базы, а за 2008 – нет. Также в 2008 году предприниматель нёс расходы по оплате взносов на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование. Такие расходы, равно как и суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам налоговый орган в расходы отчётных периодов 2008 года не включил. Не учтены инспекцией и расходы
по аренде используемого в предпринимательской деятельности объекта недвижимости.

В результате применённый инспекцией порядок расчёта налога был признан незаконным. Окружной суд подтвердил правильность указанных выводов 14 АСС (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2011 по делу № А05-2144/2010).

Частичное представление документов не лишает инспектора права определить налоговые обязательства расчётным путём

Большинство споров, рассмотренных в суде, возникли по вопросу применения расчётного метода определения задолженности при сдаче налогоплательщиком налоговой декларации и непредставлении полного объёма первичных документов, подтверждающих указанные в такой декларации сведения. Однако, как уже упоминалось выше, даже частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учёта не освобождает налоговые органы от применения расчётного метода.

Подобный подход нашел развитие и в практике 14 ААС. В одном из рассмотренных дел предприниматель, осуществлявший оптовую торговлю, в нарушение требований налогового законодательства, в книге учёта доходов и расходов отражал расходы как по дате реализации товара, так и по дате их приобретения у поставщиков. Также он не представил сведения о количестве остатков товара на начало и конец отчётных периодов, в связи с чем у налогового органа не имелось возможности проверить правомерность включения в расходы стоимость приобретённого товара, реализованного в проверяемый период.

Поэтому инспекцией из расчёта налоговой базы единого налога по УСН были исключены все расходы, понесённые предпринимателем на оплату товара, приобретённого для последующей реализации, ввиду отсутствия документов, подтверждающих покупную стоимость реализованных товаров. Также инспекция не приняла расходы на приобретение ГСМ, запасных частей, на оплату труда работников как неподтвержденные надлежащими доказательствами. Таким образом, инспекция исчислила единый налог по УСН исходя только из доходов налогоплательщика без учёта расходов, связанных с получением данного дохода.

В ходе судебного разбирательства предприниматель представил сведения об остатках товарно-материальных ценностей на складе, восстановленные товарные отчёты (форма № ТОРГ-29), реестры накладных. Однако и эти документы, по утверждению инспекции, не являются достоверными доказательствами, так как у предпринимателя ненадлежащим образом велся учёт движения товара, остатков товара на складе.

Суд отменил решение инспекции, указав на необоснованное неприменение расчётного метода, поскольку даже частичное представление налогоплательщиками в рамках выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учёта не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ (постановление 14 ААС от 22.03.2012 по делу № А05-8264/2011).

В другом случае суд первой инстанции также признал частично незаконным решение инспекции о доначислении налогов, посчитав, что в связи с утратой предпринимателем части первичных документов в результате пожара, инспекция должна была исчислить НДФЛ и ЕСН расчётным методом. Взяв за основу среднюю торговую наценку, сложившуюся у налогоплательщика за проверяемый период. Именно так суд и поступил, самостоятельно определив сумму подлежащих обложению НДФЛ и ЕСН доходов предпринимателя на основании представленных им первичных налоговых деклараций.

Однако апелляционная инстанция пришла к выводу об отсутствии у суда полномочий на самостоятельное применение расчётного метода определения суммы налогов. Указанное право предоставлено только налоговому органу. Кроме того, предоставление предпринимателем части первичных документов исключает применение расчётного метода определения задолженности по данным налогам. В итоге, суд посчитал правильным подход инспекции к расчёту НДФЛ и ЕСН, основанный на цифрах дохода, указанных в налоговых декларациях, расхода – в восстановленной и представленной предпринимателем в ходе проверки части первичных документов.

Но окружной суд с таким подходом не согласился. Отменяя решения нижестоящих судов и признавая полностью незаконным оспариваемое решение налогового органа, кассация подтвердила обязанность проверяющих по применению расчётного метода. Однако, ссылаясь на постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 № 668/04, указала, что расчёт налогов только исходя из данных налоговых деклараций, не подтвержденных первичными документами, является необоснованным. Налоговая инспекция не воспользовалась предоставленным правом провести контрольные мероприятия в отношении контрагентов налогоплательщика, не истребовала у них документы, касающиеся взаимоотношений с предпринимателем (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2009 по делу № А66-7842/2007).

Возможность исчисления налогов расчётным способом на основе имеющихся у налогового органа сведений о налогоплательщике: деклараций, выписок банка по расчётному счету, первичных документов, полученных в ходе встречных проверок контрагентов, подтверждена также по другому делу. Такое решение было принято, несмотря на доводы налогоплательщика о необходимости определения налоговой базы по аналогии с другими налогоплательщиками, ввиду утраты им документов в результате кражи (постановления 14 ААС от 08.08.2010 по делу № А44-1320/2010, ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2011 по делу № А05-13345/2010 и от 03.10.2011 по делу № А05-13288/2010).

Правовые неопределённости ограничивают использование инспекцией при расчётном методе информации об аналогичных налогоплательщиках

Отдельного внимания заслуживает вопрос об использовании при расчётном методе данных об аналогичных налогоплательщиках.
Ведь независимо от причин непредставления документов, налог не должен быть рассчитан и взыскан в размере большем, чем с прочих компаний, работающих в тех же экономических условиях.

Как показывает практика 14 ААС, случаи использования налоговым органом при расчётном методе информации об аналогичных налогоплательщиках единичны. Во многом это является следствием существующих в налоговым законодательстве пробелов – критерии аналогичности налогоплательщиков не определены, также не выработан механизм действий налоговой инспекции в случае отсутствия сведений об аналогичных налогоплательщиках.

Что касается критериев выбора, то в практике большинства судов сформирован единый подход. Согласно нему, основными критериями аналогичности являются:

- совпадающие виды деятельности, размер выручки, численность персонала, количество и ассортимент реализуемых товаров;

- сравнительно равные размеры площадей, используемых для ведения соответствующего вида предпринимательской деятельности;

- схожие особенности места ведения предпринимательской деятельности;

- одинаковые системы налогообложения (постановление 14 ААС от 01.07.2011 по делу №А05-13345/2010).

При этом налоговое законодательство не содержит условия о необходимости поиска аналогичного налогоплательщика только в пределах одного субъекта Российской Федерации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2009 по делу № А21-6743/2008).

При отсутствии же сведений об аналогичных налогоплательщиках, суды, как правило, позволяют инспекции при расчёте налога сразу переходить к использованию иной имеющейся у нее информации о налогоплательщике. То есть, фактически, придают аналогии вторичное значение. В подобной ситуации, только принятие законодательных мер позволит сделать аналогию основой расчётного метода и увеличить вероятность применения данных об аналогичных налогоплательщиках налоговыми органами. В итоге такие меры будут способствовать более объективному определению суммы налоговых взысканий с налогоплательщика.

Читайте также: