Строительство для собственных нужд налогообложение

Опубликовано: 14.05.2024

На практике встречается ситуация, когда какое-либо имущество, имеющееся в распоряжении компании (товар, материал, готовую продукцию), необходимо использовать для собственных нужд. Как правило, никто в организации при этом не задумывается о налоговых последствиях такого шага. Тем не менее они серьезно различаются в зависимости от нюансов оформления операции.

Напомним, что последствия передачи ТМЦ для собственных нужд могут возникать как по НДС, так и по налогу на прибыль. В частности, стоимость переданного для собственных нужд имущества может либо уменьшать, либо не уменьшать налогооблагаемую прибыль. А в зависимости от этого операция либо облагается, либо не облагается НДС (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Для того чтобы определить, как выгоднее оформить подобную передачу, рассчитаем налоговые последствия возможных вариантов на цифрах.

Как учитываются товарноматериальные ценности для последующей передачи

На практике компания может использовать для собственных нужд либо товар, либо материал, либо готовую продукцию. В зависимости от того, были ли ТМЦ приобретены у третьих лиц или изготовлены компанией самостоятельно. Налоговые последствия использования каждой из этих категорий ТМЦ для собственных нужд различны. Это вытекает в том числе и из порядка бухучета того или иного имущества.

Так, согласно приказу Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», имущество может учитываться в качестве товара, если оно приобретено в таком качестве для продажи. То есть для целей бухгалтерского учета товарно-материальные ценности могут быть товаром, если они приобретены у третьих лиц.

Материалом тот же документ признает не амортизируемое имущество, которое тем или иным способом может быть использовано в деятельности организации. Либо прочее потенциально полезное имущество, не приобретенное специально для перепродажи.

Если же организация занимается производственной деятельностью, то произведенная продукция учитывается как готовая продукция. При этом компания может часть произведенной продукции не реализовывать, а использовать самостоятельно, для собственных нужд. Это допускается действующим планом счетов (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Таким образом, произведенная продукция может расцениваться в качестве материала в зависимости от назначения, минуя категорию готовой продукции (товара). Хотя, конечно, ситуация, когда материалы изначально закупаются на стороне и остаются на балансе в таком качестве, более распространена.

В связи с чем производственная компания может издать внутренний документ, например приказ руководителя, на изготовление партии материалов. А в нем подробно прописать, что данная партия выпускается в связи с внутренними потребностями компании и цель производства – использование самой компанией, а не последующая реализация. Так компания обоснует учет имущества в качестве материала и подтвердит, что впоследствии для собственных нужд передавались именно материалы, а не готовая продукция. А для безопасности в учетной политике стоит прописать такую возможность.

Если невозможно учесть расходы, появляется обязанность исчислить НДС

Исчислять или не исчислять НДС при передаче имущества для собственных нужд, напрямую зависит от того, принимаются ли расходы к вычету по налогу на прибыль. В подпункте 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ как раз содержится эта оговорка. Иными словами, НДС не облагается передача товаров для собственных нужд организации, за исключением случаев, когда затраты на приобретение таких товаров не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Обратите внимание, что упоминаются при этом только товары. Определение товара для целей налогообложения предполагает, что имущество реализуется или предназначено для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Поэтому формально объектом обложения по НДС является передача для собственных нужд товара и готовой продукции (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако по этой же причине передача материалов не будет сопровождаться начислением НДС. Независимо от того, учитывается ли их стоимость для целей налогообложения.

Если расходы не учитываются. Начисление НДС по операции передачи товара для собственных нужд производится в том налоговом периоде, на который приходится день передачи (п. 4 ст. 166 и п. 11 ст. 167 НК РФ). При этом налогоплательщик обязан составить счет-фактуру в одном экземпляре (п. 3 ст. 169 НК РФ).

Налог, подлежащий уплате в бюджет, рассчитывается по правилам пункта 1 статьи 159 НК РФ исходя из цен реализации идентичных товаров, действовавших в предыдущем налоговом периоде или их рыночных цен. Поэтому в первую очередь определяется, по какой цене конкретный товар реализуется обычно контрагентам. Эта цена и берется за стоимость передаваемых товаров и является налоговой базой.

Напомним, что налогоплательщик не сможет учесть расходы при исчислени налога на прибыль, если произведенные расходы не соответствуют статье 252 НК РФ. То есть они либо не обоснованы, либо не могут быть документально подтверждены. Или же когда расходы прямо упомянуты в статье 270 НК РФ.

Расходы учитываются. Если есть возможность расходы все-таки учесть, но налог начислять не придется. Важно отметить, что подпункт 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ не требует, чтобы расходы признавались в целях налогообложения прибыли именно в том налоговом периоде, когда передаются товары.

Так, в определении от 03.07.08 № 8323/08 ВАС РФ указал, что если налогоплательщик часть затрат включил в расходы текущего периода, а часть перенес на будущий период, у инспекции отсутствовали основания доначислять налог на добавленную стоимость. В другом деле суд указал, что, несмотря на то, что компания выполняла работы для обслуживающих производств и хозяйств, фактически не приносящих дохода, такие работы не подлежат включению в объект налогообложения при исчислении НДС, поскольку фактически являются расходами хозяйствующего субъекта в целях получения дохода в целом по предприятию и по каждому спорному объекту обслуживающих производств и хозяйств (определение ВАС РФ от 06.03.08 № 2351/08).

Отметим также, что списание для собственных нужд достаточно широкого перечня товаров можно отнести к расходам на обеспечение нормальных условий труда работников (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Например, определенных видов продуктов питания, оргтехники, мебели и т.п. В этом случае объекта обложения НДС не возникает.

В некоторых случаях налог придется восстановить. Если передаваемые материалы будут использоваться в деятельности, не облагаемой налогом или освобождаемой от налога, у компании появится обязанность восстановить НДС по товарам (работам, услугам), который ранее был принят к вычету (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Это коснется и тех ситуаций, когда имущество передается обслуживающим производствам, целью которых не является получение дохода.

Налоговая стоимость имущества отличается от стоимости для целей НДС. Стоимость списания товарно-материальных ценностей для собственных нужд в целях учета налога на прибыль различается в зависимости от категории имущества. Так, товары и приобретенные материалы передаются по цене приобретения (п. 2 ст. 254 НК РФ). А готовая продукция, переданная для собственных нужд, списывается по совокупности прямых затрат на ее изготовление.

Какую категорию ТМЦ выгоднее передавать для собственных нужд

Сравним на цифрах, какой вариант выгоднее компании и как добиться максимальной налоговой экономии. Допустим, что товарно-материальные ценности, которые будут использоваться для собственных нужд (либо сырье и материалы, необходимые для изготовления продукции), приобретены компанией за 500 тыс. рублей без учета НДС. А на момент передачи для собственных нужд их рыночная цена – 800 тыс. рублей без учета НДС. При этом входной НДС в размере 90 тыс. рублей был принят к вычету в полном объеме.

Как видно из таблицы на стр. 48, если расходы будут учитываться для целей исчисления налога на прибыль, то налоговые последствия передачи любой категории товарно-материальных ценностей будут одинаковыми.

При этом, если имущество будет использоваться в деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость, компанию ждут некоторые налоговые потери в виде суммы входного НДС, которую придется восстановить. Поэтому если об этом заранее известно, то налог безопаснее и проще изначально не принимать к вычету.

Если же собственные нужды компании таковы, что расходы на них не уменьшают налогооблагаемую прибыль, самым выгодным из всех вариантов будет передача для этих нужд ТМЦ в виде материалов. Причем для деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. В первом случае дополнительной налоговой нагрузки не возникнет вовсе, а во втором придется восстановить входной НДС. Что выгоднее, нежели начислять НДС при передаче ТМЦ для собственных нужд, но не восстанавливать налог.

Строительная отрасль – одна из наиболее сложных с точки зрения бухучета. Компании, которые работают в этой сфере, могут быть инвесторами, заказчиками или подрядчиками. Для каждого варианта деятельности предусмотрены свои особенности отражения операций в учете. Рассмотрим основные вопросы, связанные с бухгалтерским учётом в строительстве.

Особенности строительства как вида бизнеса и их влияние на учет

Все предприятия РФ используют единые бухгалтерские стандарты, но с учетом отраслевых особенностей. Основной нормативный акт, который отражает особенности ведения бухгалтерии в строительстве – это ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».

Дата начала и окончания строительных работ часто приходятся на разные периоды. Поэтому отражение результатов в учете производится «по мере готовности».

Учет в общем случае нужно вести обособленно по каждому объекту, на который есть отдельная смета или проект. Даже если заключен единый договор на весь комплекс, состоящий из нескольких объектов, бухгалтерию часто ведут раздельно по каждому из них. Для этого должны выполняться следующие условия:

по объекту можно выделить доходы и расходы;
на объект имеется отдельная техдокументация

Но возможна и обратная ситуация, когда для строительства одного сложного объекта заключены несколько договоров. Их можно с точки зрения учета рассматривать как единый контракт, если:

они относятся к одному объекту, по которому согласно учетной политике установлены единые нормы;
работы по договорам исполняются одновременно или в рамках последовательного цикла.

Особенность строительной отрасли заключается еще и в том, что объекты, принадлежащие одной компании, могут находиться в разных регионах. Поэтому по месту нахождения стройплощадок часто открывают филиалы. Головное предприятие обязано сообщить об открытии филиала в налоговые органы по месту своего нахождения в течение месяца, а о закрытии – в течение трех дней (п. 2 ст. 23 НК РФ).

Если в структуре организации созданы филиалы, следует решить ряд вопросов, связанных с организацией учета:

определить особенности бухучета в обособленных подразделениях;
определить перечень лиц, ответственных за своевременное составление «первички» по утверждённому графику документооборота;
определить сроки передачи документации в головное предприятие для своевременного отражения в учете.

Расходы подрядчика до начала строительства

Еще до подписания договора строительная компания несёт предварительные затраты, которые нужно отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов» (РБП). Это могут быть, например, расходы на участие в тендере или оплату банковской гарантии.

ДТ 97 – КТ 76 – произведенные затраты учтены в качестве РБП

ДТ 20 – КТ 97 – РБП отнесены на себестоимость после начала основных работ

Расходы на страхование также можно отражать в качестве РБП, как это было показано выше. Однако допускается и другой вариант. Сумму, выплаченную страховщику, можно учесть, как аванс, а затем списывать затраты на страхование постепенно, по мере истечения периода. Чаще всего страховые суммы распределяются равными долями на весь период строительства.

ДТ 76 – КТ 51 – перечислен аванс страховой компании

ДТ 20 – КТ 76 – страховые платежи отнесены на затраты

Договор страхования может быть заключен на несколько объектов, строительство которых ведется в рамках одного контракта. В этом случае методику деления затрат между объектами нужно отразить в учетной политике. Например – пропорционально стоимости работ по каждому объекту, но возможно использовать и иные критерии.

Бухгалтерский учет основных строительных работ у подрядчика

Отражение операций в учете подрядной организации производят на основании следующих основных документов (постановление Госкомстата РФ от 11.11.1999 № 100):

КС-2 – «Акт о приёмке выполненных работ»;
КС-3 – «Справка о стоимости выполненных работ», на основании которой производятся расчёты между заказчиком и подрядной организацией;
КС-6 – «Журнал работ».

Большинство утвержденных форм первичной документации (кроме кассовых и банковских) с 2013 года не обязательны к применению. Но строительные компании, как правило, продолжают пользоваться проверенными бланками.

Всех затраты подрядчика по работе над объектом, аккумулируются по дебету счета 20 в корреспонденции со счетами:

10 — списание материалов;
69,70 – зарплата основного персонала с начислениями;
23 — отражение услуг, полученных от вспомогательных производств;
25, 26 — общепроизводственные и общехозяйственные расходы;
60, 76 расчеты за услуги.

Если подрядная организация привлекает для отдельных работ субподрядчика, затраты на его услуги нужно учитывать на отдельном субсчете счета 20.

ДТ 20 – КТ 10 (69, 70, 23…) – учтены затраты на строительство

ДТ 62 – КТ 90.1 – объект сдан заказчику

ДТ 90.3 – КТ 68.2 – начислен НДС

ДТ 90.2 – КТ 20 – списаны затраты на сданный объект

ДТ 51 – КТ 62 – получена оплата от заказчика

Если договором предусмотрена поэтапная приёмка объекта, используют счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»:

ДТ 46 – КТ 90.1 – сдан заказчику завершенный этап работ

ДТ 90.2 – КТ 20 – списаны затраты, относящиеся к данному этапу

ДТ 62 – КТ 46 – учтена выручка по окончании всех работ

Особенности учета материалов в строительстве

В договоре между заказчиком и подрядчиком обязательно должен быть отражён способ приобретения материалов. Возможны следующие варианты:

Возмездная передача материалов от заказчика подрядчику

В данном случае речь идет об обычной купле-продаже материальных ценностей. Для заказчика это – реализация:

ДТ 90.3 – КТ 68.2 – если заказчик работает с НДС

У подрядчика – приобретение ТМЦ с отнесением на 10 счет:

ДТ 19.3 – КТ 60 – если и подрядчик использует общую налоговую систему

Подрядчик включает цену приобретенных материалов в стоимость выполненных работ и отражает её в формах КС-2 и КС-3.

ДТ 20 – КТ 10 – материалы списаны на затраты

Подрядчик может оплатить заказчику стоимость приобретенных материалов.

Но чаще эти расчеты по завершению работ подрядчиком «закрывают» с помощью взаимозачета, в счет стоимости строительства.

Передача подрядчику давальческих материалов

Главная особенность передачи давальческих материалов – подрядчик не платит за них и не включает в цену выполненных работ. В учете у заказчика данная операция не является реализацией. Стоимость переданных ТМЦ не списывается с баланса заказчика, а отражается на счете 10, субсчёт «Материалы, переданные в переработку».

Подрядчик ведёт учёт материалов, переданных в качестве давальческого сырья, на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку», выделяя два субсчета:

давальческие сырьевые материалы (ДСМ) на складе;
ДСМ в производстве.

Подрядчик должен передать заказчику отчёт об использованных материалах, На основании этого отчета заказчик спишет их стоимость.

Если после завершения строительства остались неиспользованные давальческие материалы, их нужно вернуть заказчику. Данная операция не является для подрядчика реализацией.

Самостоятельное приобретение материалов подрядчиком

Подрядчик может приобретать необходимые материалы у «третьих» организаций, которые никак не связаны с заказчиком. Для этого он может использовать как собственные средства, так и аванс, полученный от заказчика.

В этом случае цена приобретенных материалов включается в стоимость строительных работ, отраженную в формах КС-2 и КС-3. Приобретение материалов у сторонних организаций и их списание отражается в учете так же, как и при покупке у заказчика (вариант 1).

Во время передачи материалов при любом из способов необходимо заполнить накладную. Обычно для этого используют типовую форму М-15.

Бухгалтерский учёт в строительстве у заказчика

Строительство для собственных нужд.

Если заказчик строит объект для себя, то это – вложение во внеоборотные активы, которое отражается на счете 08. Заказчик учитывает затраты на основании форм КС-2 и КС-3.

Заказчик может самостоятельно проводить часть необходимых работ. Например – разработать проектную документацию или заказать ее у сторонней организации. Также заказчик может сам купить материалы и отгрузить их подрядчику на давальческой основе. Все эти затраты тоже увеличивают стоимость возводимого объекта.

ДТ 08 – КТ 60 – отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком

ДТ 08 – КТ 70 (69,76, 10…) – отражены затраты заказчика, связанные со строительством

ДТ 01 – КТ 08 – объект введен в эксплуатацию

В рамках строительства часто производится благоустройство территории. Данный вид работ нужно учитывать следующим образом:

если работы по благоустройству выполняются до ввода строительного объекта в эксплуатацию, то затраты отражаются проводками:

ДТ 08 – КТ 60 (10, 69, 70…)

если работы переносятся на период после ввода объекта в эксплуатацию, нужно создать на счете 96 резерв расходов согласно сметной стоимости.

ДТ 08 – КТ 96 – создан резерв

ДТ 96 – КТ 60 (10,69,70…) – списаны фактические затраты на выполнение работ за счёт резерва.

Строительство для инвестора

Нередко заказчик нанимает подрядчика и организует строительные работы не для себя, а для другой организации – инвестора. В этом случае в учете используется счет 76, на котором следует открыть специальный субсчет «Расчеты с инвесторами».

ДТ 51 – КТ 76 – получен аванс от инвестора

ДТ 26 (25) – КТ 70 (69,60…) + ДТ 20 – КТ 26 (25) – затраты заказчика по организации строительства

ДТ 08 – КТ 60 (70, 69, 76, 10…) – затраты заказчика на постройку объекта

ДТ 76 – КТ 08 – передан инвестору объект (стоимость без НДС)

ДТ 76 – КТ 19 – передан инвестору НДС, входящий в стоимость объекта (по сводному счету-фактуре)

ДТ 76 – КТ 90.1 – отражено вознаграждение заказчика

ДТ 90.2 – КТ 20 – учтены собственные затраты заказчика.

Бухгалтерский учет в строительстве у инвестора

Инвестор только финансирует производимые строительные работы, не принимая в них непосредственного участия. Для этого можно использовать как собственные, так и заемные деньги.

ДТ 76 – КТ 51 – инвестор перечислил средства заказчику

ДТ 08 – КТ 76 – принят от заказчика готовый объект

ДТ 19 – КТ 76 – предъявлен заказчиком НДС, входящий в стоимость объекта

ДТ 01 – КТ 08 – объект введен в эксплуатацию

Вывод

При организации строительных работ бизнесмен может выступать в роли инвестора, заказчика или подрядчика. Для каждой из этих ситуаций учет имеет свою специфику.

Основные особенности строительного бизнеса, которые влияют на учет: длительный цикл работ, территориальная распределенность и ведение нескольких объектов одновременно. Поэтому необходимо обратить особое внимание на деление затрат по объектам и их списание по периодам.

При отражении затрат в бухгалтерии подрядчика важно учитывать вариант использования им материалов: собственные или давальческие.

Главная страница » Блог » Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве. Основные отличия от других сфер деятельности.

Бухгалтерский и налоговый учет в строительстве довольно сильно отличаются от многих других сфер деятельности. Перед тем, как инвестировать средства в строительство или открывать собственное строительное предприятие, стоит подробнее узнать обо всех особенностях учета.

Особенности бухгалтерского учета в строительстве

Вот только несколько основных отличий бухучета в строительной сфере:

Объект может быть включен в состав основных средств только после окончания строительства и регистрации в соответствующих органах. До получения свидетельства о государственной регистрации права собственности объект следует учитывать на специальном субсчете счета 01.
Существуют особенности учета затрат. Затраты делятся на несколько элементов: накладные затраты, материалы, зарплата специалистов, работа оборудования, механизмов и машин.
При возведении зданий и сооружений используются специальные документы для того, чтобы отражать этапы и результаты стройки. В пример можно привести спецсправку о стоимости строительства по форме КС-3.

Бухгалтерский учет у подрядчика

Ведение учета строительной деятельности организаций закреплено в ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 2/94, ПБУ по учету инвестиций. Как мы уже указывали выше, все затраты в строительной компании необходимо дробить на элементы.

Для отражения строительных затрат в бухучете применяют счет бухучета 20 «Основное производство». По его дебету отражаются следующие затраты:

на зарплату персонала стройфирмы по кредиту 70 «Расчеты по оплате труда»;
на материалы с одновременным отражением затрат по кредиту счета 10 «Материальные запасы»;
по расчетам с поставщиками по кредиту счета 60.

При поэтапной приемке следует использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенному производству», формируя проводку Дт 46 Кт 90 — отражена незавершенная реализация производства.

Бухгалтерский учет у заказчика

Отличительной особенностью учета для заказчика заключается в том, что возведение объекта для заказчика является вложением средств во внеоборотные активы. Вести учет нужно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с применением специального субсчета 3 «Строительство объектов ОС».

Рассмотрим пару примеров!

Подписывается акт выполненных работ (КС-2), отражающем затраты на подрядные работы. Заказчику необходимо составить следующую запись:

По дебету счета 08-3 по кредиту 60 «Расчеты с подрядчиком» на сумму акта КС-2.

Если подрядчик предъявил налог на добавленную стоимость, то составляется запись:

Дебет 19 «НДС» Кредит 60 в сумме выставленного налогового обязательства.

По завершению строительства затраты, отраженные в дебете счета 08-3, подлежат перенесению в дебет счета 01 «Основные средства».

Налогообложение в строительстве

Согласно п.5 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не учитываются расходы по приобретению и/или созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Первоначальная стоимость основного средства определяется суммой следующих расходов:

на приобретение;
на сооружение;
на изготовление;
на доставку;
на доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Не входят сюда налог на добавленную стоимость и акцизы.

Расходы, сформировавшие первоначальную стоимость строительства объекта, в целях налогообложения прибыли будут учитываться путем начисления амортизации, исчисленной в соответствии с положениями ст. 256-259.3 НК РФ.

Важно понимать! Расходы заказчика, связанные с наличием в контакте дополнительных обременений (к примеру, создание инженерных сетей для передачи в собственность муниципалитету) также формируют первоначальную стоимость объекта строительства.

Налог на прибыль у заказчика

К средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и/или инвесторов.

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов/расходов, полученных/произведенных в рамках целевого финансирования. Если подобный учет не ведется, то средства подлежат налогообложению с даты их получения.

Соответственно, средства инвесторов, полученные организацией-застройщиком в рамках договора целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Точно так же и расходы, произведенные заказчиком-застройщиком в рамках целевого финансирования в ходе строительства, в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Используемое не по целевому назначению имущество, полученное в рамках целевого финансирования, признается внереализационными доходами.

Если организация–застройщик получает от инвесторов денежные средства в иностранной валюте, у нее возникают курсовые разницы! При этом доходы/расходы в виде положительных/отрицательных курсовых разниц, возникающих при переоценке валютных ценностей в виде полученных средств целевого финансирования, учитываются организацией-застройщиком в составе доходов, которые подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций (расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций).

Как организовать учет перед началом работ?

Лучший способ избежать ошибок и дальнейших проблем с налоговой и другими органами — обратиться в бухгалтерскую компанию, имеющую большой опыт работ. Именно такой является компания “ПРОГРАММЫ 93”.

Почему нас выбирают?

Вы сотрудничаете не с одним специалистом, а с целой командой. Вы не зависите от одного человека и получаете многоуровневый контроль качества работ.
В нашей компании работают не только профессиональные бухгалтера, но и юристы.
У нас есть доступ к актуальной информации о всех изменениях в законодательстве.
Большой опыт работ c системой налогообложения в строительстве позволяет заранее предугадывать возможные ошибки и проблемы.
Мы изыскиваем возможности для сокращения налоговых выплат.

Позвоните по номеру, указанному на сайте или заполните форму обратной связи, чтобы мы могли сориентировать вас по стоимости налогового и бухгалтерского учета и рассказать как начать сотрудничество!

«Финансовая газета», №42, октябрь 2011 г.

В нарушение методологии налогового учета при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом организация не начисляет НДС

Операции по выполнению строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)).

При этом налоговая база по НДС при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Ставка, применяемая к сумме всех фактических расходов на строительство для исчисления налога, составляет 18%.

НДС со стоимости выполненных СМР следует начислять в течение всего срока создания объекта. В соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения базы по налогу будет последний день каждого налогового периода независимо от того, введено в эксплуатацию имущество или нет.

Учитывая, что в соответствии с методологией бухгалтерского учета и Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности, рекомендованном Минфином РФ, стоимость расходов на строительство аккумулируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», сумма НДС по окончании налогового периода будет представлять собой произведение ставки 18% на обороты по Дебету счета 08 в части работ, производимых хозяйственным способом.

Вычет НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления производится в том же налоговом периоде, когда происходит начисление его к уплате в бюджет (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ). Данная норма действует с 1 января 2009 г. До 2009г. прежде, чем ставить начисленную сумму НДС к вычету, ее необходимо было уплатить в бюджет.

Порядок отражения в учете операций по исчислению и вычету НДС по строительным работам, производимым собственными силами следующий:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» — оплачено поставщику за строительные материалы;
Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — строительные материалы оприходованы по покупной стоимости без учета НДС;
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен НДС по приобретенным материалам;
Дебет 68.2 «Налог на добавленную стоимость» — Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — НДС по приобретенным строительным материалам принят к вычету;
Дебет 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит 10 «Материалы» (60, 69, 70, другие счета) — отражены затраты на выполнение СМР собственными силами предприятия;
Дебет 19 «НДС при строительстве основных средств» Кредит 68.2 «Налог на добавленную стоимость» — начислен НДС на объем СМР, выполненных текущем налоговом периоде;
Дебет 68.2 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 19 «НДС при строительстве основных средств» — НДС, начисленный на стоимость СМР принимается к вычету из бюджета.

Для формирования записей книги покупок и книги продаж организации необходимо выставить два экземпляра счета-фактуры (ст. 163 НК РФ). Сделать это необходимо по окончании квартала.

При этом в строках «Продавец», «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес», «Покупатель» указываются реквизиты налогоплательщика, осуществившего строительство объекта хозспособом.

Один экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж и хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (п. п. 1, 2, 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила)). Одновременно второй регистрируется в книге покупок и хранится в журнале учета полученных счетов-фактур (абз. 2 п. 12 Правил).

Формирование первоначальной стоимости строящихся хозяйственным способом объектов только из стоимости строительных материалов, нарушает методологию бухгалтерского и налогового учета и искажает налогооблагаемую базу по НДС

Речь идет о нарушении, довольно часто встречающемся на практике. Нередко стоимость будущего объекта недвижимости формируется только за счет стоимости материалов, идущих на строительство. Иные прямые расходы такие как затраты на оплату труда производственного персонала, осуществляющего строительство, страховые взносы, амортизация оборудования, инструмент в первоначальной стоимости не учитываются, а принимаются к учету в составе текущих расходов.

Не представляется возможным использования материалов без затрат на оплату труда, использования производственного оборудования и инструмента. В результате данного нарушения помимо искажения налогооблагаемой базы по НДС организация занижает первоначальную стоимость строящихся объектов и завышает текущие расходы на стоимость затрат, учитываемых при капитальном строительстве.

Пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н установлено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Аналогично для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету.

Таким образом, по каждому объекту строительства необходимо составить смету, подтверждающую объем и виды всех затрат по строительству и или модернизации. На основании сметы первоначальная стоимость на счете 08.3 «Вложения во внеоборотные активы» должна быть сформирована путем списания расходов со следующих счетов:

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в части заработной платы персонала, осуществляющего строительство;
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в части начисленных страховых взносов сотрудникам, работающим на строительстве;
02 «Амортизация основных средств» в части используемых при строительстве основных средств;
10 «Материалы» в части используемого при СМР инструмента.

По окончании налогового периода организацией не применен вычет по материалам, приобретенным и использованным для строительно-монтажных работ, производимых хозяйственным способом.

В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, также как и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, подлежат вычету в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 172 НК РФ.

По совокупности норм п. 1 и п. 5 ст. 172 НК РФ данные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), при условии их дальнейшего использования в деятельности, облагаемой НДС.

Обращаем Ваше внимание, что при выполнении всех предусмотренных налоговым законодательством условий для вычета его перенос на другой налоговый период может вызвать противоречия с налоговыми органами.

В 2011 г. организация применила вычет налога на добавленную стоимость по строительным материалам, накопленный за все время строительства с 2005 г.

В данном случае рассматривается ситуация, когда на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» до момента ввода объекта завершенного капитального строительства в эксплуатацию числились суммы налога, уплаченные при приобретении строительных материалов. Эти суммы «входного» налога накоплены за все время строительства в связи в тем, что на начальном его этапе налоговое законодательство предусматривало возможность применения вычета только по окончании стройки. Однако в последствие порядок возмещения налога по строительным материалам, используемым для СМР, изменился.

Ситуация усложняется тем, что действующим налоговым законодательством в ст. 173 НК РФ предусмотрен срок исковой давности для вычета НДС. Он составляет 3 года с момента возникновения права на его применение.

Таким образом, для того чтобы удостовериться в правомерности возмещения налога из бюджета, необходимо определиться с моментом возникновения права на вычет.

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычету согласно п. 6 ст. 171 НК РФ. При этом порядок применения данного вычета установлен п. 5 ст. 172 НК РФ.

До 1 января 2006 г. на основании п. 5 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

В п. 2 ст. 259 НК РФ установлен порядок начисления амортизации по основным средствам, в частности установлено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

В соответствии с п. 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ от 22.07.2005 г., суммы НДС, уплаченные по товарам, приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления в период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г. включительно, подлежат вычетам 31 декабря 2005 г.

Согласно письму Минфина России от 16.01.2006 г. № 03-04-15/01 вычеты сумм НДС, уплаченных по товарам, приобретенным налогоплательщиком в 2005 г. для выполнения СМР после 1 января 2006 г., поскольку ст. 3 Закона № 119-ФЗ особый порядок применения налоговых вычетов по таким товарам не установлен, подлежат вычетам в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ до введения в действие закона № 119-ФЗ (до его введения действовала редакция Федерального закона от 29.05.02 г. № 57-ФЗ), т.е. по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Следовательно, до 2006 г. момент возникновения права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, уплаченному при приобретении строительных материалов по такому объекту, возникает со следующего месяца после ввода его в эксплуатацию.

С 2006 г. редакция ст. 172 НК РФ меняется в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ.

В частности согласно п. 5 ст. 172 НК РФ теперь вычеты сумм налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при выполнении строительно-монтажных работ, производятся в общеустановленном порядке, предусмотренном п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е по мере оприходования (принятия на учет) товаров и выставления счетов-фактур поставщиками.

Требование о том, что вычеты производятся только по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства с момента начисления амортизации из ст. 172 НК РФ исключено.

Обращаем внимание, что данный порядок применения вычета действует и сейчас.

Таким образом, если у организации в 2011г. заканчивается строительство объектов, начатое еще до 1 января 2006 г., то на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» до сих пор могут числиться суммы «входного» НДС, не предъявленные к вычету.
При этом по окончании строительства, в нашем рассматриваемом случае в 2011 г., можно заявить вычет только в части сумм «входного» налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства до 1 января 2006 г.

Согласно арбитражной практики и разъяснений официальных органов, накопленный до 01.01.2006 г. НДС по товарам, работам, услугам, используемым для капитального строительства, может быть предъявлен к вычету после оприходования соответствующего объекта строительства на учет с момента начисления амортизации по правилам п. 5 ст. 172 НК РФ, действующим до 31.12.2005, независимо от трехлетнего срока. (Постановление ФАС Московского округа от 12.05.2011 г. № КА-А40/3829-11, Письмо Минфина РФ от 31.01.2007 г. № 03-07-10/04, Письмо ФНС от 25.01.2006 № ММ-6-03/63@).

А вот возможность вычета налога, накопленного после 2006г. ограничена в связи с истечением предусмотренного для применения вычета налога срока, установленного в ст. 173 НК РФ. Ведь право на вычет налога с 2006г. возникало у организации ежеквартально в общеустановленном порядке.

Это означает потерю вычета налога для той его части, которая приходится на 2006, 2007 и часть 2008 года. Те компании, которые имеют большие суммы не возмещенного вовремя налога, пытаются переквалифицировать норму ст. 173 НК РФ.

Если буквально читать ст. 173 НК РФ, то можно предположить, что речь идет не о возможности применить вычет в рамках трехлетнего срока, а о возможности получить возмещение налога из бюджета. Тоесть трехлетний срок распространяется на декларацию с возмещаемой суммой налога, а не на само право применения вычета, в том случае, когда сам вычет не приведет к возмещению суммы налога. Но налоговики с этой позицией активно спорят.

Арбитражная практика в основном складывается не в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 21.12.2010 г. № КА-А40/9745-10 по делу № А40-168612/09-116-1024, Постановление ФАС Московского округа от 13.12.2010 г. № КА-А40/15264-10 по делу № А40-57040/10-99-281), Минфин также против (Письмо Минфина России от 13.10.2010 г. № 03-07-11/408). Но положительное решение всеже есть – Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2007 г. по делу № Ф04-4096/2006(31846-А81-26).

Кроме того, несвоевременное заявление налоговых вычетов можно трактовать как возникновение переплаты НДС за соответствующий налоговый период. Возврат переплаты осуществляется в пределах срока, установленного ст. 78 НК РФ с учетом Определения Конституционного Суда РФ № 173-О – в течение 3 лет с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права».

Если руководствоваться таким рассуждением, то срок для вычета можно рассматривать не как срок для возмещения по ст. 173 НК РФ, а как срок для зачета излишне уплаченных сумм налога. О том, что суммы НДС переплачены компания узнает сейчас, когда обнаружены недоиспользованные вычеты из бюджета.

Следуя такой логике можно предположить, что в 2011 г. компания обнаружила переплату налога за прошлые периоды. Арбитражная практика в этом случае более лояльна к налогоплательщику. Аргумент спорный, но имеет право на существование.

Арбитражная практика и официальные разъяснения по возможности возмещения:

письмо Минфина России от 17.03.2011 г. № 03-02-08/27;
письмо Минфина России от 01.06.2009 г. № 03-02-07/1-281;
письмо Минфина России от 31.01.2008 г. № 03-02-07/1-37;
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2009 г. по делу N А43-26439/2008-32-826 (Определением ВАС РФ от 24.04.2009 N ВАС-5081/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ);
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2010 г. по делу N А75-3076/2009 (Определением ВАС РФ от 21.05.2010 N ВАС-5760/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Вычет суммы налога на добавленную стоимость произведен по объекту, предназначенному для осуществления необлагаемых НДС операций

Вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения согласно гл. 21 НК РФВ (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ).

Следовательно, суммы НДС, уплаченные при приобретении строительных материалов для ведения капитального строительства, при всех прочих условиях, можно заявить к вычету только в случае, если законченный строительством объект недвижимости будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

Если имущество используется для осуществления необлагаемых НДС операций (п. 2 ст. 170 НК РФ), суммы налога, исчисленные налогоплательщиком, подлежат включению в стоимость строительно-монтажных работ (с последующим включением в первоначальную стоимость самого объекта строительства).

В случае принятия налогоплательщиком указанных сумм НДС к вычету соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

В противном случае при выявлении данного нарушения организацию ждет доначисление налога на добавленную стоимость и применения налоговых санкций по ст. 122 НК РФ за неправомерное занижение суммы налога. Тогда помимо недоимки придется заплатить штраф в размере 20 процентов от ее величины и пени в размере 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки платежа в бюджет (ст. 75 НК РФ).

Восстановить налог придется и в том случае если изначально имущество, в отношении которого осуществлялись строительно-монтажные работы, использовалось для облагаемых НДС операций, и вычет был применен правомерно, но в дальнейшем такое имущество стало использоваться в необлагаемой НДС деятельности (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

В данном случае восстановленный НДС не включаются в стоимость указанных основных средств, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором построенные объекты недвижимости начинают использоваться для осуществления необлагаемых НДС операций.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы («упрощёнку» и ЕНВД), принятые к вычету суммы налога подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

«Градиент Альфа» - это оптимизация издержек и минимизация рисков Вашего бизнеса, повышение его эффективности и инвестиционной привлекательности.

О нас
Эксперты
Благотворительность
Градиент Альфа в СМИ
События
Контакты
Карта сайта

Логистика
Бухгалтерия
Аудит
Консалтинг
Оценка активов
Медиация
Аутсорсинг ВЭД

+7 (495) 740-12-64
Наш e-mail
115280, Россия,
г. Москва,
1-й Автозаводский
проезд, дом 4, к. 1

Мы обещаем высылать вам только самые полезные материалы и не чаще, чем 2 раза в месяц. В любой момент вы сможете отписаться от нашей рассылки.

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

"Учет. Налоги. Право", 2005, N 46

НДС ПРИ СТРОИТЕЛЬСТВЕ ДЛЯ СОБСТВЕННЫХ НУЖД

Новый порядок определения налоговой базы по НДС и зачета входного налога в отношении строительно-монтажных работ, выполняемых организацией для собственных нужд, будет действовать со следующего года. Изменения в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ внес Федеральный закон от 22.07.2005 N 118-ФЗ.

Начнем с налоговой базы. Напомним, что строительно-монтажные работы для собственного потребления являются объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Сейчас налоговая база по таким работам определяется в момент постановки на учет завершенного строительством объекта (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Со следующего года моментом ее определения будет последний день каждого налогового периода. То есть месяца или квартала (ст. 163 НК РФ). Следовательно, налогом будут облагаться расходы, произведенные за этот период. Рассмотрим пример.

Пример. С февраля 2006 г. организация строит собственными силами здание. Впоследствии объект будет использоваться в производственной деятельности. Сметная стоимость строительства составляет 2 500 000 руб. В феврале расходы на строительство составили 300 000 руб. В марте - 240 000 руб. В апреле строительство не велось. В мае расходы составили 600 000 руб., в июне - 500 000 руб., в июле - 660 000 руб., в августе - 200 000 руб. В марте для строительства закуплены материалы стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). В сентябре 2006 г. строительство окончено. В том же месяце здание введено в эксплуатацию. Налоговым периодом по НДС для организации является месяц.

В бухгалтерском учете записи будут следующие:

Дебет 19 Кредит 68 54 000 руб.

(300 000 руб. x 18%)

- начислен НДС на стоимость работ в феврале.

Аналогичную проводку по начислению налога бухгалтер сделает и в остальных месяцах проведения строительства. Сумма НДС составит: в марте - 43 200 руб. (240 000 руб. x 18%), в мае - 108 000 руб. (600 000 руб. x 18%), в июне - 90 000 руб. (500 000 руб. x 18%), в июле - 118 800 руб. (660 000 руб. x 18%), в августе - 36 000 руб. (200 000 руб. x 18%).

НДС, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления, принимается к вычету. Сейчас это можно сделать при условии, что налог фактически перечислен в бюджет (п. 5 ст. 172 НК РФ). Но, поскольку до конца этого года налоговая база по таким работам определяется при постановке объекта на учет, вычет налога возможен не раньше, чем окончено строительство.

По материалам, закупленным для использования в строительстве, НДС принимается к вычету с даты начисления амортизации по введенному в эксплуатацию объекту.

С 2006 г. требование о перечислении в бюджет налога, начисленного на объем строительно-монтажных работ, сохраняется (п. 6 ст. 171 НК РФ в новой редакции). НДС организация будет начислять в последний день каждого налогового периода. Ведь именно на этот момент объем произведенных расходов будет известен. Поэтому зачесть НДС со стоимости строительных работ возможно в том же налоговом периоде лишь при условии, что НДС перечислен в бюджет в день начисления.

В нашем примере, если налог будет перечислен в бюджет 28 февраля, бухгалтер сможет поставить его к вычету в декларации за февраль. В противном случае НДС ставится к вычету в том месяце, когда налог фактически перечислен в бюджет.

Дебет 68 Кредит 51

- перечислен в бюджет с объема строительно-монтажных работ за месяц;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС.

По материалам, использованным в строительстве, со следующего года НДС принимается к вычету в общем порядке. То есть зачесть налог можно при наличии счета-фактуры и оприходовании этих ценностей (п. п. 1, 6 ст. 172 НК РФ в новой редакции). Поэтому в марте 2006 г. будет дополнительная проводка:

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС по материалам, использованным

В сентябре 2006 г. проводки будут следующими:

Дебет 08 Кредит 60 (10,41,

69,70. ) 2 500 000 руб.

- сформирована стоимость объекта;

Дебет 01 Кредит 08

- принят объект в состав основных средств.

Таким образом, на наш взгляд, новый порядок исчисления НДС с объема строительно-монтажных работ для собственного потребления будет выгоден организациям. На сегодняшний день, как мы уже отметили, налог начисляется по завершении строительства. Его организация платит за счет собственных источников, поэтому большой объем денежных средств отвлекается из оборота. Со следующего года налоговая база по строительно-монтажным работам для собственного потребления будет определяться в каждом налоговом периоде. Следовательно, НДС будет равномерно распределен по месяцам или кварталам. Это позволит организациям спланировать расходы на строительство и налог со стоимости работ.

Читайте также: