Постановление 504 налог на имущество
Опубликовано: 23.04.2024
«Клерк» Рубрика Налог на имущество
Фото ИА «Клерк.Ру»
Проанализируем судебную практику, касающуюся наиболее актуальных вопросов исчисления налога на имущество.
1. Споры по поводу использования налоговых льгот (пониженных ставок)
При этом положения законодательства о налогах и сборах, предусматривающие налоговые льготы не подлежат расширительному толкованию (определение Конституционного Суда РФ от 19.01.2005 г. №41-О).
Споры в части льготирования линий энергопередач
Соответствующий перечень такого имущества утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 г. №504 «О перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций» (далее по тексту - Перечень №504).
Для того чтобы воспользоваться правом на налоговую льготу (пониженную налоговую ставку, устанавливаемую субъектом РФ), необходимо одновременное соблюдение следующих условий:
- имущество по своему функциональному предназначению относится к одной из категорий, указанных в п.3 ст. 380 НК РФ;
- имущество поименовано в Перечне №504, утвержденном Правительством РФ;
- имущество учтено на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Согласно правовым подходам, изложенным в постановлениях Президиума ВАС РФ от 21.07.2009 г., определении ВС РФ от 17.11.2014 г. №305-КГ14-3662, обязанность по предоставлению доказательств в обоснование правомерности применения налоговых льгот возлагается на налогоплательщика.
Льготированию подлежит не только имущество, код которого по ОКОФ непосредственно указан в Перечне №504, но и имущество, являющееся составной неотъемлемой частью указанного объекта, которое может иметь свой код ОКОФ, независимый от кода ОКОФ основного объекта (сооружения). Такое имущество, являющееся составной частью сложного технологического объекта, поименовано в соответствующем перечне по соответствующему коду ОКОФ в графе «Примечание», состав имущественных объектов которой является закрытым.
Поскольку понятие «линии энергопередачи» в налоговом законодательстве отсутствует, для уяснения этого понятия необходимо руководствоваться понятиями и терминами гражданского и других отраслей законодательства РФ (п. 1 ст.11 НК РФ).
Так, по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии (п.1 ст.539 ГК РФ). А в силу п.4 ст.539 ГК РФ и п.1 ст.548 ГК РФ правила §6 «Энергоснабжение» применяются, в том числе к договору снабжения электрической энергией, а также отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией через присоединенную сеть.
Таким образом, к «линиям энергопередачи», о которых идет речь в п.11 ст.381 НК РФ (в старой редакции) и Перечне №504, следует относить, в частности, линии электропередачи и линии теплопередачи.
При этом из анализа норм права следует, что законодатель предусмотрел льготирование не всего имущества, а только имущества, непосредственно участвующего в процессе передачи энергии.
Так, в данном споре рассматривались следующие объекты:
1) здание центрального теплового щита, здание фидерной пристройки (c учетом их назначения можно отнести к льготируемым объектам по ОКОФ 114521012, льгота по коду ОКОФ 114521012 - «Здания электрических и тепловых сетей»).
Проанализировав представленную в материалы дела техническую документацию, соответствующие схемы, а также фотоматериалы, суд пришел к выводу о том, что назначением указанных объектов является размещение специального оборудования электрических и тепловых сетей: пульты управления и щиты КИП и А котлоагрегатов, фидера, представляющего собой линии электропередач.
Данный объект (здание центрального теплового щита) соответствует критериям общестанционного пункта управления, является неотъемлемой технологической частью линий электропередач (ЛЭП). При этом, как указано выше оборудование в виде фидера по существу также является линями электропередач.
В связи с чем, суд счел заявленную налогоплательщиком льготу в отношении вышеуказанных объектов правомерной.
2) здание главного распределительного устройства
Распределительное устройство (РУ) представляет собой электроустановку, служащую для приема и распределения электроэнергии и содержащую коммутационные аппараты, сборные и соединительные шины, вспомогательные устройства (компрессорные, аккумуляторные и др.), а также устройства защиты, автоматики, телемеханики, связи и измерений (п.4.2.4 Правил устройства электроустановок, утвержденных Минэнерго РФ от 20.06.2003 г. №242). Обязательное наличие РУ на электростанции предусмотрено нормами технологического проектирования тепловых электрических станций ВНТП 81.
В отношении данных объектов судьи отметили, что фактическое наименование и функциональное назначение имущества соответствует наименованию и назначению, указанным в примечании к Перечню №504 (код 114521012), что позволяет применять в отношении этого имущества налоговую льготу.
Вместе с тем, в отношении распределительных устройств для собственных нужд в применении льготы налоговым органом отказано правомерно, поскольку их назначением является обеспечение питания оборудования для собственных нужд.
Таким образом, право на применение льготы законодатель связывает с функциональной принадлежностью объектов обложения налогом на имущество, а не с теми данными, которые указаны в учете налогоплательщика (в инвентарных карточках). ОКОФ применяется для выполнения статистических задач, а не регулирует вопросы налогообложения.
Споры в части льготирования многоуровневых стоянок
- многоэтажность имущества (здания, помещения);
- назначение использования имущества - гараж-стоянки.
Территориальные налоговые органы руководствовались письмом Департамента финансов г. Москвы от 29.01.2014 г. №90-01-01-04-04/14, в соответствии с которым свидетельство о государственной регистрации права собственности на нежилые здания, вне зависимости от наличия или отсутствия в них парковочных площадей, не является основанием для применения льготы.
Как свидетельствует арбитражная практика, получение специального свидетельства о праве собственности на многоэтажную стоянку законодательством о налогах и сборах РФ не предусмотрено.
Суды признают, что расчет налогоплательщика, согласно которому налоговая база по налогу на имущество организаций скорректирована с учетом площади, которую занимает подземная многоэтажная стоянка, правомерен и соответствует законодательству о налогах и сборах (Решение АС г. Москвы от 11.02.2016 г. №А40-204993/2015).
Верховный суд РФ в определениях от 15.10.2015 г. №305-КГ15-12489 и от 04.12.2015 г. № 305-КГ15-12491 указал, что разъяснения Департамента финансов г. Москвы (письмо от 29.01.2014 г. №90-01-01-04-04/14), дают расширительное толкование, не соответствующее смыслу нормы Закона №64.
В связи со складывающейся отрицательной для налоговиков судебной практикой по вопросу правомерности использования рассматриваемой налоговой льготы налогоплательщиками, был направлен запрос в Департамент финансов г. Москвы с целью уточнения перечня документов, которые могут служить основанием для применения организациями данной налоговой льготы в период ее действия до 2016 года.
В письме Департамента финансов г. Москвы подчеркнуто, что судебная практика по вопросу правомерности применения льготы по налогу на имущество исходит из того, что для подтверждения льготы достаточно документального подтверждения налогоплательщиком вхождения в состав имущества гаража-стоянки, что такой гараж-стоянка является многоэтажным и то, что сам объект недвижимости вместе с гаражом-стоянкой принадлежит налогоплательщику на праве собственности (Письмо Минфина и ФНС РФ от 30.05.2016 г. №БС-4-11/9574@).
2.Споры, связанные с установлением кадастровой стоимостью недвижимого имущества
Напомним, что налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества рассчитывается как их кадастровая стоимость (п.1 ст.378.2 НК РФ).
К таким объектам относятся:
- административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;
- нежилые помещения, назначение которых, в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости, предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания.
- здание (строение, сооружение) расположено на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения;
- здание (строение, сооружение) предназначено для использования или фактически используется в целях делового, административного или коммерческого назначения.
Для включения здания в Перечень объектов по виду фактического использования в соответствии с п.9 ст. 378.2 НК РФ, требуется проведение мероприятий по определению вида его фактического использования.
Однако, преследуя цель пополнения казны, местные власти включили в установленный перечень недвижимого имущества объекты, которые не соответствуют установленным п.1 ст.378.2 НК РФ признакам для «кадастрового» налогообложения.
Например, Постановлением Республики Башкортостан от 18.04.2014 г. №180 был утвержден порядок определения вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость. Приказом Министерства земельных и имущественных отношений Республики Башкортостан от 30.04.2014 г. №557 утвержден Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, на 2015 год (далее - Перечень), который опубликован на официальном сайте министерства.
В данный Перечень вошло здание, которое представляет собой многоуровневую 4 этажную автостоянку, состоящую из машино-мест и вспомогательных технических помещений (подсобных, тамбуров, коридоров, моечной, санузлов, автомойки, вент камер, проездов и прочих). Часть площади здания сдавалось в аренду третьим лицам на основании соответствующих договоров.
При этом никаких мероприятий по определению вида фактического использования здания на момент включения его в Перечень не проводились. Акт обследования составлен Министерством земельных и имущественных отношений позже.
В данном случае, парковка не является сопутствующей офисной инфраструктурой административно-делового центра, а представляет собой самостоятельный объект недвижимости - 4 этажную автостоянку. Перечисленные обстоятельства послужили основаниями для исключения здания из Перечня в качестве объекта недвижимого имущества, в отношении которого налоговая база определяется как его кадастровая стоимость на 2015 г. (Определение ВС РФ от 02.06.2016 г. №49-АЛЛ 6-18).
В аналогичном деле высшими судьями отмечено, что наличие оргтехники является только одним из условий, совокупность которых позволяет рассматривать помещение в качестве офиса для целей налогообложения. Само по себе наличие компьютеров, которые могут быть использованы для осуществления научно-исследовательской и опытно-конструкторской деятельности, без соблюдения остальных условий, не подтверждает фактического использования помещений для размещения офисов. Определение фактического использования нежилых помещений производственного или научного назначения имеет специфику, которая обусловливает необходимость привлечения представителя указанного органа исполнительной власти г. Москвы к мероприятиям по обследованию здания для изложения компетентного мнения. Включение данного здания в Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, противоречит требованиям ст.378 НК РФ, ст.1.1 Закона №64 (Апелляционное определение ВС РФ от 12.05.2016 г. №5-АПГ16-20).
В случае принятия решения об исключении объекта недвижимого имущества из Перечня, налоговая база в отношении указанного объекта определяется как среднегодовая стоимость (Письма ФНС РФ от 22.12.2015 г. №БС-4-11/22488@, от 21.12.2015 г. №БС-4-11/22349@, от 16.10.2015 г. №БС-4-11/18050@, от 09.02.2015 г. №БС-4-11/1799, Минфина РФ от 20.01.2015 г. №03-05-04-01/1246).
В каком периоде возможен перерасчет налога на имущество? Как отмечено в Определении ВС РФ от 02.06.2016 г. №49-АПГ16-18, определяя момент, с которого оспариваемый нормативный правовой акт должен быть признан недействующим, судебная коллегия принимает во внимание, что оспариваемый нормативный акт имеет ограниченный срок действия (на 2015 год), признание отдельных его положений с момента вступления в силу решения суда не достигнет цели восстановления нарушенных прав и законных интересов истца. То есть вне зависимости от даты вступления в силу решения суда о необоснованном включении недвижимого объекта в Перечень, данный объект подлежит налогообложению по среднегодовой стоимости весь налоговый период.
от 30 сентября 2004 года N 504
О перечне имущества, относящегося к федеральным автомобильным дорогам общего пользования, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов *
(с изменениями на 24 апреля 2020 года)
Документ с изменениями, внесенными:
постановлением Правительства Российской Федерации от 3 апреля 2013 года N 292 (Официальный интернет-портал правовой информации www.pravo.gov.ru, 06.04.2013) (применяется к возникшим с 1 января 2013 года правоотношениям, касающимся обложения налогом на имущество организаций);
постановлением Правительства Российской Федерации от 23 ноября 2017 года N 1421 (Официальный интернет-портал правовой информации www.pravo.gov.ru, 27.11.2017, N 0001201711270025);
постановлением Правительства Российской Федерации от 24 апреля 2020 года N 578 (Официальный интернет-портал правовой информации www.pravo.gov.ru, 28.04.2020, N 0001202004280022).
* Наименование в редакции, введенной в действие с 14 апреля 2013 года постановлением Правительства Российской Федерации от 3 апреля 2013 года N 292, применяется к возникшим с 1 января 2013 года правоотношениям, касающимся обложения налогом на имущество организаций; в редакции, введенной в действие с 1 января 2018 года постановлением Правительства Российской Федерации от 23 ноября 2017 года N 1421; в редакции, введенной в действие с 6 мая 2020 года постановлением Правительства Российской Федерации от 24 апреля 2020 года N 578. - См. предыдущую редакцию.
Правительство Российской Федерации
(Преамбула в редакции, введенной в действие с 14 апреля 2013 года постановлением Правительства Российской Федерации от 3 апреля 2013 года N 292, применяется к возникшим с 1 января 2013 года правоотношениям, касающимся обложения налогом на имущество организаций; в редакции, введенной в действие с 6 мая 2020 года постановлением Правительства Российской Федерации от 24 апреля 2020 года N 578. - См. предыдущую редакцию.
(Пункт в редакции, введенной в действие с 14 апреля 2013 года постановлением Правительства Российской Федерации от 3 апреля 2013 года N 292, применяется к возникшим с 1 января 2013 года правоотношениям, касающимся обложения налогом на имущество организаций; в редакции, введенной в действие с 1 января 2018 года постановлением Правительства Российской Федерации от 23 ноября 2017 года N 1421; в редакции, введенной в действие с 6 мая 2020 года постановлением Правительства Российской Федерации от 24 апреля 2020 года N 578. - См. предыдущую редакцию)
2. Настоящее постановление применяется к возникшим с 1 января 2004 года правоотношениям, касающимся обложения налогом на имущество организаций.
Председатель Правительства
Российской Федерации
М.Фрадков
УТВЕРЖДЕН
постановлением Правительства
Российской Федерации
от 30 сентября 2004 года N 504
ПЕРЕЧЕНЬ
имущества, относящегося к федеральным автомобильным дорогам общего пользования, а также сооружений, являющихся
неотъемлемой технологической частью указанных объектов *
(с изменениями на 24 апреля 2020 года)
* Наименование в редакции, введенной в действие с 14 апреля 2013 года постановлением Правительства Российской Федерации от 3 апреля 2013 года N 292, применяется к возникшим с 1 января 2013 года правоотношениям, касающимся обложения налогом на имущество организаций; в редакции, введенной в действие с 1 января 2018 года постановлением Правительства Российской Федерации от 23 ноября 2017 года N 1421; в редакции, введенной в действие с 6 мая 2020 года постановлением Правительства Российской Федерации от 24 апреля 2020 года N 578. - См. предыдущую редакцию.
Имущество, относящееся к железнодорожным путям общего пользования, а также сооружения, являющиеся их неотъемлемой технологической частью
(Раздел исключен с 1 января 2018 года - постановление Правительства Российской Федерации от 23 ноября 2017 года N 1421. - См. предыдущую редакцию.
Имущество, относящееся к федеральным автомобильным дорогам общего пользования,
а также сооружения, являющиеся их неотъемлемой технологической частью
(Раздел в редакции, введенной в действие с 6 мая 2020 года постановлением Правительства Российской Федерации от 24 апреля 2020 года N 578. - См. предыдущую редакцию)
здания производственные бытовые
производственные бытовые здания (душевые, санузлы, туалеты, бани) линейной дорожной службы
здания складов производственных
склады, предназначенные для хранения элементов обустройства дорог (дорожных знаков, барьерного ограждения, снегозадерживающих щитов и т.п.)
здания насосных станций
здания производственных
насосных и компрессорных станций,
здания компрессорных станций
трансформаторных подстанций линейной дорожной службы
здания трансформаторных подстанций
здания проходных, предназначенные для контроля пропуска и охраны территории линейной дорожной службы
здания производственные и прочие, не включенные в другие группировки
здания линейной дорожной службы с размещением диспетчерских пунктов, центров управления производством, пунктов автоматизированного учета дорожного движения, пунктов весового контроля, метеопостов и лабораторий, здания, предназначенные для размещения персонала охраны мостов, тоннелей, путепроводов, виадуков
здания органов внутренних дел, военизированной и пожарной охраны, армейских казарм
стационарные посты ГИБДД и ДПС в полосе отвода федеральных автомобильных дорог общего пользования
здания станций газораспределительных
газораспределительные пункты, обеспечивающие газоснабжение зданий и сооружений линейной дорожной службы
здания котельных отопительных и отопительно-
производственных
отопительные и отопительно-производственные котельные, обеспечивающие теплоснабжение зданий и сооружений линейной дорожной службы
сооружения спортивно-
оздоровительные и сооружения прочие, не включенные в другие группировки
путепроводы (мостовой автодорожный переход через автомобильную дорогу и железнодорожные пути либо через улицу с укрепительными сооружениями и без них), виадуки (мостовой автодорожный переход через глубокий овраг, ущелье, суходол, лощину с укрепительньми сооружениями и без них), подъездные автомобильные дороги и противопожарные водоемы линейной дорожной службы, пункт взимания платы
площадки линейной дорожной
службы:
площадки производственные с покрытием
песко- и солебазы, базы противогололедных материалов, базы нерудных строительных материалов (песка, песчано-гравийной смеси, щебня, гравия, камня, искусственных каменных и камневидных материалов и полуфабрикатов, применяемых для устройства дорожных одежд и сооружений)
транспортные эстакады (в том числе железнодорожные) на производственных площадках линейной дорожной службы
площадки с ограждениями для обслуживания и осмотра технологического оборудования
смотровые площадки и лестницы для осмотра конструкций автодорожных мостов, путепроводов, комбинированных мостов, виадуков
эстакады и галереи прочие
площадки с ограждениями для обслуживания и осмотра технологического оборудования
ворота оград (заборов) территории линейной дорожной службы
рассольные и артезианские скважины (водозаборные узлы) линейной дорожной службы
полотно железнодорожное подъездное (путь железнодорожный подъездной)
железнодорожные подъездные пути к производственным площадкам линейной дорожной службы
дорога автомобильная с усовершенствованным капитальным типом дорожного покрытия
элементы федеральных автомобильных дорог: земляное полотно, дорожная одежда, обочины, откосы, кюветы, водоотводные лотки, ливнестоки, канавы, дренаж, укрепительные сооружения, площадки отдыха и стоянки
дорога автомобильная с усовершенствованным облегченным или переходным типом дорожного покрытия
автомагистрали, кроме надземных автодорог (эстакад)
автотранспорта с эстакадами для осмотра днища автомобилей, упорными стенками и навесами (беседками), переходно-скоростные полосы, съезды на пересечениях с транспортными развязками, пересечения и примыкания, железнодорожные переезды, сигнальные столбики (тумбы), эстакады (подходы к автодорожным мостам и путепроводам с укрепительными сооружениями и без них), лестничные сходы, автобусные остановки и автопавильоны (с заездными карманами и посадочными площадками), очистные сооружения, водопропускные трубы, скотопрогоны, тротуары, пешеходные и велосипедные дорожки, знаки дорожные, светофоры и средства для регулирования уличного движения прочие
мосты и тоннели с укрепительными сооружениями и без них
мосты и путепроводы из любых материалов для всех типов сухопутного транспорта и для пешеходов
сооружения связи прочие
антенно-мачтовые сооружения, вышки, колонки вызывной связи, система связи с подвижными
линии связи радиорелейная
объектами, кабельные и воздушные линии технологической связи магистральные и внутризоновые, а также сеть связи (телефонная) и радиофикация зданий и сооружений линейной дорожной службы
берегоукрепление в местах, где функционирует паромная или понтонная переправа в случае разрыва федеральной автомобильной дороги общего пользования при отсутствии автодорожного моста
плотины и аналогичные водоудерживающие сооружения и насыпи для береговых и прочих прибрежных участков
водоподпорные сооружения, по которым проходит федеральная автомобильная дорога общего пользования
инженерные коммуникации для освещения территории линейной дорожной службы, а также федеральных автомобильных дорог общего пользования: линии электропередачи воздушные и кабельные, пункты электрические распределительные, трансформаторные подстанции, трансформаторы электрические, комплексы электроснабжения, включающие опоры и светильники (на федеральных автомобильных дорогах опоры и светильники устанавливаются вдоль трассы, на транспортных развязках и пересечениях, включая путепроводы, автодорожных мостах, виадуках, автобусных остановках, стационарных постах ГИБДД и ДПС, пунктах весового контроля, площадках отдыха и стоянки автотранспорта, паромных и понтонных переправах, железнодорожных переездах)
трубопровод местный для воды (водопровод)
водопроводные сети на территории линейной дорожной службы
водоотводные и очистные сооружения, расположенные в границах полосы
системы оросительные (каналы); водоводы и водопроводные конструкции; водоочистные станции, станции очистки сточных вод и насосные станции
отвода федеральных автомобильных дорог общего пользования и искусственных сооружений на них, а также канализационные сети, канализационные и очистные насосные станции, водоотводные и очистные сооружения линейной дорожной службы
трубопровод местный для газа (газопровод)
газовые сети на территории линейной дорожной службы
сеть тепловая магистральная
тепловые сети на территории линейной дорожной службы
плотины и аналогичные водоудерживающие сооружения и насыпи для береговых и прочих прибрежных участков
поддерживающие и защитные сооружения каменные, бетонные и железобетонные на федеральных автомобильных дорогах общего пользования: противооползневые, противо-
лавинные, противообвальные, подпорные, одевающие, улавливающие стены, галереи, селеспуски, полки, траншеи
весы автомобильные стационарные на пунктах весового контроля
суда буксирные речные
элементы паромной переправы
паромы пассажирские морские
в случае разрыва федеральной автомобильной дороги общего пользования при отсутствии
паромы морские самоходные
железнодорожные,
автомобильно-транспортные
автодорожного моста, а также элементы наплавных мостов, используемых для проезда транспорта и прохода людей с берега на берег в случае разрыва федеральной автомобильной дороги общего пользования при отсутствии автодорожного моста
Имущество, относящееся к магистральным газопроводам, а также сооружения, являющиеся их неотъемлемой технологической частью
(Раздел исключен с 6 мая 2020 года - постановление Правительства Российской Федерации от 24 апреля 2020 года N 578. - См. предыдущую редакцию)
Имущество, относящееся к магистральным нефтепроводам и нефтепродуктопроводам, а также сооружения, являющиеся их неотъемлемой технологической частью
(Раздел исключен с 6 мая 2020 года - постановление Правительства Российской Федерации от 24 апреля 2020 года N 578. - См. предыдущую редакцию)
Имущество, относящееся к линиям энергопередачи, а также сооружения, являющиеся их неотъемлемой технологической частью
(Раздел исключен с 6 мая 2020 года - постановление Правительства Российской Федерации от 24 апреля 2020 года N 578. - См. предыдущую редакцию)
______________________
*ОКОФ - Общероссийский классификатор основных фондов.
Федеральным законом от 02.11.2013 № 307-ФЗ внесены изменения в главу 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ, вступающие в силу с 01.01.2014 г.
Налоговая база
С 2014 года изменяется порядок определения налоговой базы по налогу на имущество организаций, установленный ст. 375 НК РФ.
В общем случае налоговая база, как и сейчас, будет определяться как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375).
При этом при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 3 ст. 375):
- такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации;
- если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
Пунктом 2 ст. 375 установлено, что в отношении отдельных объектов недвижимого имущества налоговая база определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода.
Порядок определения кадастровой стоимости указанных объектов определяется в соответствии со ст. 378.2 НК РФ (п. 2 ст. 375).
Объекты, в отношении которых применяется кадастровая стоимость
Пунктом 1 ст. 378.2 НК РФ установлен перечень объектов, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества, утвержденная в установленном порядке.
К ним относятся следующие виды недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения:
(пп. 1) административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;
(пп. 2) нежилые помещения:
а) назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение:
- объектов общественного питания;
- объектов бытового обслуживания;
б) которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания;
(пп. 3) объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства;
(пп. 3) объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не относящиеся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства.
В статье 378.2 НК РФ раскрыты следующие понятия (в том смысле, в котором они применяются для целей налогообложения налогом на имущество организаций):
- административно-деловой центр (п. 3ст. 378.2);
- торговый центр (комплекс) (п. 4 ст. 378.2).
По фактическим использованием нежилого помещения признается использование не менее 20 процентов его общей площади для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания (п. 5 ст. 378.2).
Обратите внимание! В случаях, когда определена кадастровая стоимость здания, в котором расположено помещение, но при этом кадастровая стоимость такого помещения не определена, налоговая база в отношении этого помещения определяется как доля кадастровой стоимости здания, в котором находится помещение, соответствующая доле, которую составляет площадь помещения в общей площади здания (п. 6 ст. 378.2).
Порядок установления кадастровой стоимости в качестве налоговой базы
Закон субъекта Российской Федерации, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, указанных в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2, может быть принят только после утверждения субъектом РФ в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества (п. 2 ст. 378.2).
Обратите внимание! После принятия такого закона переход к определению налоговой базы в отношении указанных объектов как их среднегодовой стоимости не допускается.
Уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу (п. 7 ст. 378.2):
1) определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость;
2) направляет перечень в электронной форме в налоговые органы по месту нахождения соответствующих объектов недвижимого имущества;
3) размещает перечень на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта РФ в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".
При этом выявленные в течение налогового периода объекты недвижимого имущества, которые не были включены в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, подлежат включению в перечень на очередной налоговый период (п.10 ст. 378.2).
Порядок исчисления налога и авансовых платежей от кадастровой стоимости
Сумма налога и авансового платежа определяется с учетом особенностей, установленных п.п. 12 и 13 ст. 378.2:
- сумма авансового платежа исчисляется по истечении отчетного периода как 1/4 кадастровой стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку;
- организация - собственник объектов недвижимого имущества уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по месту нахождения каждого из указанных объектов недвижимого имущества по ставке, действующей на территории соответствующего субъекта РФ.
Налоговая база объекта недвижимости определяется исходя из его среднегодовой стоимости по данным бухгалтерского учета в случаях, когда (пп. 2 п. 12 ст. 378.2):
- кадастровая стоимость объекта была определена в течение налогового (отчетного) периода;
- (и/или) объект не был включен в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода.
Если по объектам недвижимого имущества иностранных организаций, указанных в пп. 3 п. 1 ст. 378.2, кадастровая стоимость не определена, то в отношении указанных объектов недвижимого имущества налоговая база принимается равной нулю (п. 14 ст. 378.2).
Налоговые ставки
Согласно п. 1.1 ст. 380 при исчислении налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объекта недвижимости применяются следующие налоговые ставки:
1) для города федерального значения Москвы: в 2014 году - 1,5 процента, в 2015 году - 1,7 процента, в 2016 году и последующие годы - 2 процента;
2) для иных субъектов Российской Федерации: в 2014 году - 1,0 процент, в 2015 году - 1,5 процента, в 2016 году и последующие годы - 2 процента.
Казалось бы, код ОКОФ ОК 013-94 давно отменен. Однако Перечень линейных объектов, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004г. № 504, где код ОКОФ является основополагающим для применения налоговых преференций по налогу на имущество организаций, до настоящего времени не приведен в соответствие с новым классификатором ОКОФ ОК 013-2014.
Справочно. С 01.01.2017г. действует новый Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) (принят и введен в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014г. № 2018-ст) взамен старого Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94 (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994г. № 359).
На текущий момент в документ внесено четыре правки – Постановлением Правительства РФ от 26.07.2006г. № 461, от 06.10.2011г. № 824, от 03.04.2013г., от 23.11.2017г. № 1421. С 2019 г. линии электропередачи, магистральные трубопроводы и их сооружения, к объектам с особыми привилегиями уже не относятся. С учетом последнего изменения с 05.12.2017г. из основного перечня отдельно выведен перечень имущества № 1421, относящегося к железнодорожным путям общего пользования.
В итоге по состоянию на 06.02.2019г. компании могут:
- не платить налог в отношении федеральных автомобильных дорог и их сооружений (Перечень № 504, п. 11 ст. 381 НК РФ).
- применять пониженные ставки в отношении железнодорожных путей общего пользования и их сооружений в 2020 году в размере, не превышающем 1,6 % (Перечень № 1421, п. 3.2 ст. 380 НК РФ).
В Перечнях № 504 и 1421 имущество поименовано согласно коду ОКОФ, в некоторых случаях с примечанием, расшифровывающим список объектов. На первый взгляд все просто, осталось только верно утвердить единицу учета основных средств со всеми входящими в нее частям и классифицировать полученный объект кодом. Вот только каким кодом: старым или новым?
Важно. Найти объект в Перечне по коду недостаточно, как показывает практика (см., например, решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого округа от 30.01.2020г. по делу № А81-6140/2019, заявитель – АО «Роспан Интернешнл»), право на применение преференций возникает при соблюдении одновременно следующих условий:
1) имущество по своему функциональному предназначению относится к одной из категорий, указанных в ст. 381 НК РФ и ст. 380 НК РФ;
2) имущество поименовано в Перечне, утвержденном Правительством РФ;
3) имущество учтено на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Утверждая последние изменения, законодатель не счел необходимым пересмотреть Перечень № 504 и актуализировать его согласно действующим кодам, при том, что Перечень № 1421 построен с учетом кодов ОКОФ ОК 013-2014.
В письме ФНС от 24.12.2019г. № БС-4-21/26601@ на вопрос налогоплательщика по применению налоговых льгот в отношении объектов федеральных автомобильных дорог общего пользования и сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью указано: «Объектом классификации материальных основных фондов в ОКОФ является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов. Структура кодов ОКОФ состоит из: Х0 0000000 - раздел, XX 0000000 - подраздел, XX XXXX000 - класс, XX XXXX0XX - подкласс, XX ХХХХХХХ – вид». Минфин, видимо, с разъяснениями о недействующем коде ОКОФ ОК 013-94 тоже солидарен, сообщая ранее в письме от 24.01.2019г. № 03-05-05-01/3547: «Таким образом, право на применение пониженной налоговой ставки по налогу на имущество организаций возникает у организации при соблюдении одновременно следующих условий: имущество по своему функциональному предназначению относится к одной из категорий, указанных в пункте 3 статьи 380 Кодекса; имущество указано в Перечне № 504. Следовательно, при соблюдении вышеуказанных условий организация сохраняет право на применение налоговой ставки, установленной пунктом 3 статьи 380 Кодекса, вне зависимости от изменения и вступления в силу конкретного кода Общероссийского классификатора основных фондов».
Т.е. неважно каким кодом ОКОФ классифицирован объект, главное, чтобы основное средство было указано в Перечне. Полагаем, что данное правило противоречит принципу построения нормативной базы РФ и косвенно разрешает совершать ошибки в учете. Поэтому ссылка на недействующий нормативный акт в Перечне № 504 недопустима. Более того, в самом Постановлении, утвердившем Перечень № 504, указана ссылка на недействующую норму – п. 3 ст. 380 НК РФ, что свидетельствует о наличии в законодательных актах РФ неясностей и неточностей, приводящим не к экономии, а к возможности лишь отсрочить уплата налогу на имущество с последующей переплатой в виде пени штрафов. С одной стороны, причина – неверное истолкование налогоплательщиками норм закона, с другой стороны – если в законе все очевидно, разве можно совершить ошибку?
Во избежание споров с налоговыми органами при применении преференций согласно не обновленного Перечня № 504 компаниям необходимо заводить в учетной системе два кода ОКОФ: ОК 013-94 и ОК 013-2014.
Если в документе указан не актуальный код ОКОФ ОК 013-94 или код, которому в прямом переходном ключе соответствует недействующий или измененный код ОКОФ ОК 013-2014, налогоплательщик может применить преференцию с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента)» при наличие полного соответствия наименований кодов ОКОФ старого и нового.
Например, в Перечне № 504 указан код ОКОФ ОК 013-94 – 122811251 «Эстакады транспортные» с примечанием «транспортные эстакады (в том числе железнодорожные) на производственных площадках линейной дорожной службы». В переходном ключе коду соответствует код ОКОФ ОК 013-2014 – 220.25.11.23.131 «Эстакады материалопроводов», который не действует с 01.08.2017г. в связи с изменением 3/2017 в ОКОФ ОК 013-2014. Классифицировав объект действующим кодом ОКОФ ОК 013-2014 220.25.11.23.139 «Эстакады и галереи прочие» бухгалтер может и не найти объект в перечне, однако при соблюдении прочих условий вероятность применения преференции все-таки возможна.
Имущество организаций облагается налогом в зависимости от того, является оно недвижимостью или нет. Этот критерий не имеет однозначного толкования, из-за этого на практике возникает большое количество гражданско-правовых и налоговых споров. Какие цели ставил законодатель, освобождая движимое имущество организаций от налога? Как можно решить проблему с определением объектов налогообложения?
С 2019 года компании освобождены от уплаты налога на движимое имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Таким образом законодатель предложил определять имущество, которое облагается налогом, используя классификацию из ГК РФ.
Ст. 130 ГК РФ относит к недвижимым вещам землю и объекты, которые имеют прочную связь с землей. На практике критерий разделения вещей на движимые и недвижимые вызывает много споров даже в сфере гражданских правоотношений.
Споры о том, какие объекты в принципе являются объектами прав
Не все объекты, которые имеют прочную связь с землей, имеют самостоятельное значение. Если у объекта отсутствует собственное хозяйственное назначение, он является составной частью или свойством земельного участка, то такой объект не признается объектом гражданских прав.
Например, суды не признавали объектами прав:
- мелиоративную систему (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 4777/08),
- ограждение (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 № 1160/13),
- земляную насыпь — результат работ по подсыпке грунта (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.01.2010 № 11052/09),
- асфальтовую площадку и газон (Определение ВС РФ от 10.06.2016 № 304-КГ16-761, Определение ВС РФ от 30.09.2015 № 303-ЭС15-5520),
- футбольное поле (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2013 № 17085/12).
Однако в некоторых случаях суды приходили к противоположным выводам. Например, в одном раннем деле Президиум ВАС РФ признал недвижимостью открытую автостоянку с твердым покрытием для 100 грузовых автомобилей, имеющую песчаную подушку, щебеночную подготовку и слой бетона (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.12.2008 № 9626/08). Главный аргумент: без этого покрытия участок нельзя использовать как автостоянку, а значит покрытие имело собственное хозяйственное назначение.
На заметку
Эту проблему можно было бы решить, закрепив в законе принцип единого объекта недвижимости (земельного участка и построек на нем), при котором единственной недвижимой вещью является земельный участок (исключение делается только для помещений, которые также остаются недвижимыми вещами). Тогда подобные объекты сразу признавали бы составными частями земельного участка, без споров о том, являются ли они самостоятельной недвижимой вещью.
Споры о строениях, которые можно перемещать
Критерий прочной связи с землей означает, что вещь невозможно переместить без несоразмерного ущерба ее назначению (ст. 130 ГК РФ).
Современный уровень техники позволяет передвигать здания и сооружения, однако это не делает такие объекты движимыми вещами. Здесь проявляется дополнительный критерий недвижимости – перемещение такого объекта не соответствует обычному режиму его использования. Правда, есть еще и сборно-разборные ангары, к основным опциям которых относится как раз их перемещение без существенных затрат.
Например, споры возникали по поводу квалификации:
- стационарной холодильной камеры (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.1999 № 2061/99),
- модульного торгового павильона (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 № 12576/11),
- торгового сооружения (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.09.2012 № 3809/12).
Суды и участники оборота нередко квалифицируют объект, основываясь не на норме закона, а на собственном восприятии его свойств. Например, в подобных спорах нередко большое внимание уделяют качеству и основательности фундамента. Кроме того, на первый план могут выходить не физические характеристики объекта, а экономическая целесообразность перемещения.
Споры о квалификации линейных объектов
Трубопроводы, линии электропередачи, линейно-кабельные сооружения и другие подобные объекты можно демонтировать, разобрать и собрать на новом месте, и после переноса они будут соответствовать своему назначению. Правда, это все равно не делает такие объекты движимыми вещами.
С одной стороны, здесь работает уже упомянутый критерий экономической целесообразности. Расходы на демонтаж и перемещение сетей на новое место будут превышать затраты на новое строительство аналогичных сетей. Но дальше необходимо разбираться:
- имеют ли линейные сооружения самостоятельное хозяйственное значение?
- могут ли они в обороте выступать в качестве отдельной вещи?
В некоторых случаях суды не признают линейные объекты самостоятельной вещью и определяют их как составную часть других вещей, с которыми они технологически связаны, например, межцеховой трубопровод (Постановление АС Уральского округа от 27.05.2016 № А47-5430/2015).
Но если это самостоятельная вещь (магистральный трубопровод, ЛЭП), то это все-таки недвижимость.
Проблемы квалификации вещей в качестве недвижимости в налоговых спорах
Проблемы, связанные с гражданско-правовой квалификацией объектов в качестве недвижимости, закономерно порождают сложности при определении объекта налогообложения.
ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ
Компания приобрела и приняла к учету в качестве отдельных объектов основных средств здание цеха, трансформаторную подстанцию, а также установленные в здании объекты:
- оборудование линии по производству древесных гранул,
- поперечный транспортер подачи щепы,
- поперечный транспортер подачи щепы и опилок,
- поперечный транспортер подачи коры,
- автоматическую систему защиты от пожаров и пылевых взрывов.
Налоговики считали, что все эти объекты относятся к недвижимому имуществу — зданию и его составным частям. А значит все облагаются налогом на имущество организации.
Суды согласились с выводами налоговиков, однако ВС РФ занял иную позицию.
Он указал, что машины и оборудование, выступавшие движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятые на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, исключаются из объекта налогообложения по налогу на имущество организации.
Сам по себе факт монтажа оборудования в специально возведенном для его эксплуатации здании, даже если последующий демонтаж и перемещение оборудования потребуют несения дополнительных затрат и частичной ликвидации здания, не означает, что назначением оборудования становится обслуживание здания.
Это знаковое дело, в котором ВС РФ прямо исключил оборудование из понятия недвижимости в налоговых целях. При этом он не стал применять критерии недвижимости, а использовал правила бухгалтерского учета.
В спорах о налогообложении линейных объектов суды в целом применяют подходы, выработанные в гражданско-правовых спорах:
- стоимость линейных сооружений формирует налоговую базу, если они признаются в качестве самостоятельных недвижимых вещей, а также составных частей объектов недвижимости (зданий, сооружений);
- если линейные сооружения являются составной частью оборудования (движимых вещей), то их стоимость не учитывается при налогообложении.
ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ
ВС РФ отнес технологические трубопроводы и газоходы к недвижимости, поскольку они:
- проектировались как объекты капитального строительства, объединенные единым технологическим процессом (назначением) с установкой прокаливания кокса,
- смонтированы на специально возведенном фундаменте (эстакадах), наличие которого обеспечивает прочную связь с землей,
- по своей конструкции не предназначены для последующей разборки, перемещения и сборки на новом месте,
- перемещение объектов нанесет несоразмерный ущерб их назначению, целостности конструкции, предусмотренной проектной документацией.
Обратите внимание: апелляция в этом деле пришла к противоположным выводам, отметив сборно-разборный характер сооружений и возможность перемещать их на новое место при сохранении эксплуатационных качеств.
Обе позиции спорные, особенно с учетом того, что термин «объект капитального строительства», которые использовали кассация и ВС РФ, относится к градостроительному законодательству и не может подменять собой понятие «недвижимая вещь».
Еще один спорный момент связан с таким критерием недвижимости, как наличие фундамента, который часто используется на практике.
ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ
Завод, определяя налоговую базу по налогу на имущество, разделил трансформаторную подстанцию на две составляющих:
- здание (строение на железобетонном фундаменте со стенами из железобетона), и
- трансформаторы.
Завод заплатил налоги только на здание, поскольку считал трансформаторы движимым имуществом. Их можно без ущерба извлечь из подстанции и эксплуатировать самостоятельно вне здания.
Однако суды не согласились с этим доводом завода и посчитали трансформаторы недвижимостью, которая имеет прочную связь с землей, поскольку они:
- сооружены на монолитном железобетонном фундаменте,
- соединены подземными коммуникациями со снабжающими объектами (кабельными электролиниями, проложенными в подземных траншеях).
Подобные проблемы вообще не должны возникать в налоговых спорах. Если развивать логику законодателя и судов, получается, что стоимость объекта учитывается или не учитывается при исчислении налога на имущество в зависимости от характера его монтажа. Можно ли назвать такой критерий корректным?
Как правильно определить объект налогообложения по налогу на имущество организации?
Возможны несколько вариантов решения сложившейся проблемы.
- Изменить практику применения действующей нормы.
Сама по себе норма п. 1 ст. 374 НК РФ уже сейчас позволяет уйти от гражданско-правовых критериев недвижимости и применять правила бухгалтерского учета. Именно этот подход применил ВС РФ в Определении от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 по делу № А05-879/2018, исключив машины и оборудование из налогооблагаемых объектов.
- Исключить из действующей нормы критерий недвижимости и использовать категории градостроительного законодательства.
В ст. 374 НК РФ можно указать, что налогообложению подлежат не объекты недвижимости, а объекты капитального строительства: здания и сооружения, за исключением замощений, асфальтовых, бетонных покрытий и иных элементов благоустройства земельных участков. Таким образом будут использоваться категории не гражданского, а градостроительного законодательства. Это решение не идеальное, но все-таки более определенное, чем текущее регулирование.
- Полностью изменить норму и облагать имущество организации налогом в зависимости от даты его создания/производства.
В 2019 году движимое имущество организаций исключили из числа объектов налогообложения для того, чтобы стимулировать компании инвестировать в средства производства, модернизировать их, приобретать новые и развивать существующие, а также повышать на них спрос (Постановлении КС РФ от 21.12.2018 № 47-П). Однако средства достижения этой цели оказались спорными.
Добиться поставленной цели можно было бы, не разделяя объекты налогообложения на движимые и недвижимые, а освободив от налогообложения объекты, которые недавно построили/произвели или модернизировали, например, в пределах 5 лет. Речь идет в том числе о зданиях.
Разграничить ставки налога или сроки применения льготы можно было бы по сферам экономики. Еще можно было бы не применять освобождение от налогообложения для объектов, приносящих рентный доход.
Подготовлено по материалам статьи Виктора Бациева «Что такое «недвижимость» и есть ли у этой категории собственное налоговое прочтение?», опубликованной в Сборнике статей «Проблемы гражданского права в судебной практике и законодательстве», посвященном юбилею профессора В.В. Витрянского
Читайте также: