Поисковые активы в налоговом учете

Бухгалтерский учет материальных поисковых активов

Признание подобных активов поисковыми возможно лишь при наличии лицензии, устанавливающей право на производство перечисленных работ по поиску.

Оценивают их по величине реальных затрат.

Учитываются материальные поисковые активы, на отдельно субсчете к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 08/МПА.

Как и все внеоборотные активы, ПА амортизируются и при необходимости переоцениваются. Амортизация по материальным поисковым активам отражается на отдельном субсчете к счету 02 «Амортизация основных средств» - 02/МПА.

Срок полезной эксплуатации каждого поискового актива компания устанавливает самостоятельно, закрепляя его в учетной политике.

Начисление износа начинается в бухучете организации с 1-го числа месяца, идущего за месяцем принятия ПА к учету.

После того, как экономическая целесообразность добычи подтверждается, остаточная стоимость ПА переводится в структуру ОС.

Приведем типовые проводки по учету МПА:

Материальные поисковые активы и бухгалтерская отчетность

В бухгалтерском балансе по строке 1140 «Материальные поисковые активы» отражаются данные об используемых в процессе поиска полезных ископаемых основных средствах (оборудование, транспорт, сооружения). Показатель строки 1140 «Материальные поисковые активы» рассчитывается как разность между счетами 08/МПА и 02/МПА. Таким образом, в бухгалтерском балансе материальные поисковые активы отражаются по остаточной стоимости.

Обесценение поисковых активов в бухгалтерском учете

ПБУ 24/2011 обязывает компании на каждую отчетную дату анализировать обстоятельства, указывающие на возможное обесценение ПА, т.е. предполагающих, что их балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость добычи.

Признаки обесценения перечислены в п. 19 ПБУ 24/2011. К ним относят:

окончание срока действия лицензии и отсутствие планов на ее пролонгацию;

несоответствие запланированных издержек реальным затратам;

решение компании о завершении поисковых работ на участке;

большая вероятность невозможности погашения произведенных затрат в полном объеме.

Отсутствие таких признаков позволяет не рассчитывать возмещаемую стоимость объекта, если же они имеются, компания должна исчислить возникший убыток от обесценения, опираясь на расчет справедливой стоимости за минусом расходов на продажу или исходя из ценности использования.

Полученную стоимость сравнивают с балансовой ценой ПА, а отрицательную разницу отражают записью:

Дебет счета 91-2 Кредит счета 08/МПА - на сумму убытка от обесценения;

Дебет счета амортизация ПА Кредит счета 91-1 – на сумму скорректированной ввиду обесценения амортизации.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация находится на общей системе налогообложения, основной вид деятельности - недропользование.
Была получена лицензия на пользование участком недр в целях геологического изучения, включающего поиски, оценку месторождений твердых полезных ископаемых (поисковая лицензия). Пока никаких доходов нет, только расходы.
Компания работает с 2018 года. Практически все затраты 2018 года относятся к получению в феврале 2019 года поисковой лицензии.
Правильно ли, что все затраты на аренду офиса и оплату труда организация не учитывала в расходах, а капитализировала на счете 08 до момента получения лицензии в феврале 2019 года? Можно ли на основании ст. 325 НК РФ создать из этих затрат на февраль 2019 года стоимость нематериального актива и списывать его посредством амортизации пять лет (два года невыгодно, так как нет прибыли)? Как надо было правильно учитывать накопившиеся затраты в бухгалтерском и налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации затраты организации на аренду офиса и оплату труда не связаны напрямую с получением лицензии, то есть имеют лишь опосредованную связь. Таким образом, указанные затраты не включаются в стоимость фактических затрат на приобретение (создание) объекта нематериального поискового актива в бухгалтерском учете и не формируют стоимость лицензии, которая учитывается в составе НМА в налоговом учете.
Однако мы и не исключаем такой возможности. На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации организация должна самостоятельно решить, относить указанные затраты к текущим расходам либо включить их в фактическую стоимость поискового актива или НМА. Выбранный вариант учета организации следует закрепить в учетной политике.
Анализируемые затраты в бухгалтерском учете учитываются в составе общехозяйственных расходов, а в налоговом учете признаются расходами по обычным видам деятельности и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются в соответствующей группе расходов (материальные, зарплата, налоги и взносы и т.п.).

Обоснование позиции:
Статьей 6 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) установлено, что недра предоставляются в пользование, в том числе для геологического изучения, включающего поиски и оценку месторождений полезных ископаемых.
Документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий, является лицензия (ст. 11 Закона о недрах). При этом допускается выдача лицензий одновременно на несколько видов пользования недрами.
В силу п. 6.1 Положения о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденного постановлением ВС РФ от 15.07.1992 N 3314-1, лицензии установленного образца выдаются в соответствии с видами пользования недрами для геологического изучения недр, добычи полезных ископаемых, строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых объектов.
Право пользования недрами возникает только в случаях и на основаниях, разрешенных законом, и такое право оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, определяющей основные условия пользования (абзац 5 ст. 9, абзац 7 ст. 9 Закона о недрах).
Учитывая тот факт, что основной вид деятельности организации - недропользование, получение лицензии является необходимым условием для осуществления деятельности организацией.

Бухгалтерский учет

Порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций - пользователей недр информации о затратах на освоение природных ресурсов установлен ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (далее - ПБУ 24/2011).
ПБУ 24/2011 применяется организациями в отношении поисковых затрат, осуществляемых до того момента, когда в отношении участка недр, на котором осуществляется поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых, установлена и документально подтверждена вероятность (более вероятно, чем нет) того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии технической осуществимости добычи полезных ископаемых и при наличии у организации ресурсов, необходимых для добычи полезных ископаемых (далее - коммерческая целесообразность добычи (КЦД)).
Как указано в п. 3 ПБУ 24/2011 положение не применяется организациями в отношении затрат:
- на добычу полезных ископаемых в отношении участка недр, которые понесены после того, как установлена КЦД;
- на геологоразведочные работы, выполняемые на участке недр, в отношении которого установлена КЦД;
- на региональные геолого-геофизические работы, геологические съемки, инженерно-геологические изыскания, научно-исследовательские, палеонтологические и другие работы, направленные на общее изучение недр, геологические работы по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности, созданию и ведению мониторинга природной среды, контролю за режимом подземных вод, иные работы, проводимые без существенного нарушения целостности недр, осуществляемые до момента получения лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых на данном участке недр (за исключением затрат, указанных в п. 15 ПБУ 24/2011).
Иными словами, затраты на освоение природных ресурсов с момента получения лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых на данном участке недр (далее - Лицензия), и до момента, пока в отношении участка недр не определена КЦД полезных ископаемых, подлежат учету по правилам ПБУ 24/2011.
Важно отметить, что затраты, возникающие у организаций до получения Лицензии, учитываются в соответствии с общими положениями, регламентирующими бухгалтерский учет и отчетность, за исключением затрат, которые непосредственно связаны с ее получением (п. 15 ПБУ 24/2011).
Организация самостоятельно устанавливает виды поисковых затрат, признаваемых поисковыми активами (далее - ПА), закрепляя свой выбор в учетной политике (п.п. 4, 5, 11 ПБУ 24/2011). При этом ПА подразделяются на материальные (МПА) и нематериальные поисковые активы (НПА) и учитываются на отдельных субсчетах к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 9 ПБУ 24/2011).
Единица бухгалтерского учета МПА и НПА определяется организацией применительно к правилам бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов соответственно (п. 10 ПБУ 24/2011).
Так, поисковые затраты, относящиеся в основном к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму, признаются МПА. Иные ПА признаются НПА (п. 6 ПБУ 24/2011).
Согласно нормам п. 8 ПБУ 24/2011 к НПА относится в том числе право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии. Таким образом, если организация признает такое право в качестве НПА, фактические затраты, непосредственно связанные с приобретением Лицензии, капитализируются до ее получения в силу п. 15 ПБУ 24/2011.
Для целей бухгалтерского учета ПА оценивается по сумме фактических затрат на приобретение (создание) ПА, в состав которых включаются, в частности:
- вознаграждения работникам, непосредственно занятым при создании ПА;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением (созданием) ПА, обеспечением условий для его использования в запланированных целях (п.п. 12 и 13 ПБУ 24/2011).
При этом общехозяйственные и иные аналогичные расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых и относятся к отдельному участку недр, на котором организация выполняет такие работы, в фактические затраты на приобретение (создание) ПА не включаются (п. 14 ПБУ 24/2011).
В рассматриваемой ситуации затраты организации на аренду офиса и оплату труда не связаны напрямую с созданием ПА в виде Лицензии, то есть имеют лишь опосредованную связь с ПА. Таким образом, указанные затраты не могут формировать стоимость объекта ПА.
Вместе с тем необходимо отметить следующее.
Абзацем 3 п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) установлено, что в бухгалтерском учете расходы признаются в отчете о финансовых результатах путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Под активом следует понимать хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997, далее - Концепция).
Иными словами, в экономическом смысле активами признаются любые затраты (хозяйственные средства), которые должны принести организации экономические выгоды в будущем. Затраты признаются как расход отчетного периода, лишь когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе (п. 8.6.3 Концепции).
По нашему мнению, следуя данной логике, затраты на оплату труда и аренду офиса все-таки можно признать затратами, связанными с получением Лицензии, которая является обязательным условием для осуществления организацией деятельности по освоению природных ресурсов. По сути именно совместные усилия работников (в той или иной мере) обусловили получение Лицензии, а офис необходим для создания условий осуществления работниками их трудовых функций. Из сказанного следует, что названные затраты произведены в целях получения доходов в будущем, что обосновывает целесообразность их признание как затраты на приобретение (создание) ПА.
Кроме того, следует отметить, что ни ПБУ 24/2011, ни иными нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету однозначно не определено, в каких случаях общехозяйственные расходы непосредственно связаны с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, а в каких нет. Соответственно, организация самостоятельно определяет ситуации, при которых затраты на оплату труда и аренду офиса могут быть отражены в составе ПА (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008)).
При этом принимая решение об учете рассматриваемых затрат в стоимости ПА, следует иметь в виду, что при ведении бухгалтерского учета организация должна руководствоваться требованиями осмотрительности, в соответствии с которыми учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (абзац 4 п. 6 ПБУ 1/2008).
Мы не исключаем возможности рассматривать затраты на оплату труда и аренду офиса как фактические затраты на приобретение (создание) ПА. На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации организация должна самостоятельно решить, относить рассматриваемые затраты к текущим расходам либо включить их в затраты на приобретение (создание) ПА. Выбранный вариант учета организации следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учет.

Налоговый учет

В соответствии с п. 3 ст. 252 НК РФ особенности определения расходов для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.
К таким особенностям относятся расходы на освоение природных ресурсов (ст.ст. 261, 325 НК РФ).
Как указано в п. 1 ст. 261 НК РФ в целях главы 25 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин.
Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в п. 1 ст. 261 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 НК РФ (п. 2 ст. 261 НК РФ).
В свою очередь, п. 1 ст. 325 НК РФ установлено, что в случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается по выбору налогоплательщика:
- в составе НМА, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст.ст. 256-259.2 НК РФ,
- или в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения.
При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.
К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:
- расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;
- расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;
- расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;
- расходы на приобретение геологической и иной информации;
- расходы на оплату участия в конкурсе (аукционе).
Как видим, расходы на оплату труда, аренду офиса в составе расходов на освоение природных ресурсов, в частности на приобретение лицензии, не поименованы и в общем случае непосредственно с освоением природных ресурсов не связаны.
Вместе с тем, как указал Минфин России в письме от 03.10.2016 N 03-06-06-01/57297, перечень расходов на освоение природных ресурсов является открытым. Большинство судов придерживается аналогичной позиции. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 6029/10 отмечено, что перечень расходов на освоение природных ресурсов является открытым, в ст.ст. 261 и 325 НК РФ перечислены отдельные их виды.
Что касается конкретно перечня расходов, формирующих стоимость лицензии для целей п. 1 ст. 325 НК РФ, в судебной практике не сформировалось единого мнения. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2005 N Ф04-9286/2004(7515-А75-15) суд указал, что данный перечень расходов, хотя и не является исчерпывающим, вместе с тем закрыт по своим характеристикам. Другими словами, в состав стоимости лицензии будут включены те расходы, которые указаны в п. 1 ст. 325 НК РФ, и другие расходы, но только те, которые осуществлялись в целях приобретения лицензии.
Перечень расходов, формирующих стоимость лицензии в качестве нематериального актива, является закрытым. В состав стоимости лицензии могут включаться только расходы, которые осуществлялись для ее получения (постановление Седьмого ААС от 26.02.2010 N 07АП-10643/09).
А в постановление Девятого ААС от 28.08.2018 N 09АП-40651/18 сказано следующее: поскольку буквальное толкование п. 1 ст. 325 НК РФ позволяет сделать вывод, что указанный в нем перечень не является закрытым (учитывая вводное слово "в частности"), следовательно, любые затраты, осуществляемые в целях приобретения лицензии, налогоплательщик должен учитывать по правилам п. 1 ст. 325 НК РФ.
Анализ арбитражной практики позволяет сделать вывод, что судьи могут не сходиться во мнении, является ли перечень расходов, указанных в п. 1 ст. 325 НК РФ, закрытым, однако в большинстве своем признают, что в стоимость лицензии включаются все расходы, которые осуществлялись для ее получения.
Положения ст.ст. 261 и 325 НК РФ являются специальными нормами, применяемыми к расходам пользователя недр, устанавливающими примерный перечень затрат, которые может понести недропользователь в зависимости от стадии разработки месторождения (участка недр), который назван расходами на освоение природных ресурсов. Этот порядок согласуется с другими нормами главы 25 НК РФ, в силу которых текущие затраты включаются в состав расходов единовременно, а затраты, по которым предполагается получение дохода в иных налоговых периодах, - в более поздние сроки, установленные НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 N 7669/11).
Из вышеуказанного следует, что не исключается возможность отнесения к расходам на освоение природных ресурсов и тех расходов, которые связаны с оплатой труда персонала и арендой офиса, которые возникли до получения лицензии.
Однако все же считаем, что указанные расходы для целей налогообложения прибыли организации должны признаваться как расходы по обычным видам деятельности и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываться как текущие затраты, а не в составе НМА. Косвенно данный вывод подтверждается письмом Минфина России от 26.06.2013 N 03-03-06/1/24149.
В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. То есть организация вправе самостоятельно определить расходы, относящиеся к процессу освоения природных ресурсов, исходя из конкретных условий и обстоятельств своей хозяйственной деятельности. Конкретный порядок учета рассматриваемых расходов организации следует установить в учетной политике для целей налогообложения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шашкова Елена

Ответ прошел контроль качества

26 марта 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Если работа предприятия имеет отношение к добывающей промышленности, оно обязательно будет применять поисковые активы, и их учет для него оказывается обязательным. Узнаем, какие активы законодательство относит к поисковым, как они классифицируются, как правильно вести их бухгалтерский и налоговый учет.

Определение поисковых активов

Используя в своей деятельности полезные ископаемые, организация применяет в качестве сырья определенные природные ресурсы. Их нельзя заказать у поставщика, как обычные материалы. Поэтому первым этапом функционирования таких компаний будут действия, направленные на:

• отыскание месторождений нужного минерального сырья;
• мероприятия геологической разведки;
• анализ данного земельного участка на целесообразность разработки и т.п.

Эти действия, естественно, требуют расходов: материальных затрат и информационной составляющей.

Расходы предприятия, разрабатывающего природные недра, направленные на поиск и анализ мест разработки, называют поисковыми активами. С точки зрения бухгалтерии, это часть внеоборотных активов.

К СВЕДЕНИЮ! Закон разрешает компании самой установить, какие именно фонды она будет относить к поисковым активам, и зафиксировать это в своих локальных нормативных актах. Если при поисковой деятельности были понесены и другие затраты, не вошедшие в перечень, они будут считаться расходами по обычным видам деятельности.

Классификация поисковых активов

Средства на поисковые и оценочные мероприятия состоят из двух составляющих, отсюда принятое деление активов на 2 группы:

• материальные;
• нематериальные.

Материальные выражения поисковых активов

Производя отыскание, исследование и оценивание найденных потенциально полезных для добычи природных богатств земель, организация применяет определенную технику, задействует сооружения, необходимы и транспортные средства. Такие ресурсы являются материальными поисковыми активами, а именно:

• инженерные сооружения (например, трубопроводы, их системы);
• специальное оборудование (буровые установки, насосные станции, резервуары для сбора материалов, коммуникационные системы и др.);
• различные транспортные средства.

В бухгалтерии учитываются следующие денежные операции по этому виду фондов:

• деньги, заплаченные за покупку конкретного актива, в том числе и самого земельного участка для производства работ (продавцу, поставщику, посреднику);
• средства, выплаченные за выполнение работ, имеющих отношение к данным ресурсам, по тому или иному договору (например, строительного подряда, транспортных услуг и пр.);
• вознаграждение, уплаченное за консультацию или информационные услуги;
• таможенные пошлины и сборы касательно этих активов;
• налоговые сборы;
• плата за патенты;
• амортизация самих поисковых активов либо других активов, используемых для создания поисковых;
• заработная плата работников, создающих поисковый актив;
• расходы предприятия по обеспечению экологической безопасности, восстановления земель, ликвидации последствий своей деятельности, рекультивации и др., связанных с применением поисковых активов;
• другие финансовые вложения, относимые к покупке (созданию) или использованию поискового актива, а также обеспечению актуальных условий для его функционирования.

В расходы на материальные поисковые активы не входят:

• налоговые платежи, которые подлежат возмещению;
• общехозяйственные расходы, если они не имеют прямого отношения к деятельности по изысканию мест добычи полезных ископаемых.

Поисковые активы нематериальной природы

Кроме материализованных расходов, для поисковых и оценочных работ применяется информационная составляющая: нематериальная часть поисковых активов. Таковыми считают:

• лицензию и иные разрешительные документы на право выполнять разведочные, поисковые и оценочные работы по земельным участкам – потенциальным местам разработок;
• результаты произведенных изысканий и проб: геологических, геофизических, топографических;
• итоги разведочного бурения;
• данные по добытым образцам ископаемых;
• иные геологические сведения об имеющихся природных ресурсах недр;
• отчет о коммерческой целесообразности разработки месторождения.

Отчет – результат оценки экономических возможностей деятельности на конкретном земельном участке. Он оформляется в письменном виде и проясняет два глобальных вопроса:

• есть ли у компании все требующиеся средства для освоения участка и на добычу минерального сырья;
• насколько вероятно, что полученная прибыль перекроет затраты на добывающие работы.

Нюансы бухучета поисковых активов

Общие правила бухгалтерского учета действуют и в отношении поисковых активов (ПБУ 24/2011). Материальные поисковые активы учитываются аналогично основным, а нематериальные – так же, как и другие, непоисковые нематериальные активы. Для них в ПБУ предусмотрены специальные субсчета счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Если исследуемых участков земли несколько, нужно открыть отдельный субсчет по каждому из них.

Признание поисковых активов

Отдельным разделом бухучета данные активы признаются тогда, когда организация имеет лицензию на этот вид деятельности.

НАПОМИНАЕМ! Лицензия и сама является нематериальным поисковым активом.

Оценка происходит по фактически затраченным на тот или иной актив средствам. Первоначальный учет поискового актива ведется с помощью следующих проводок:

• дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Вложения в поисковые активы», кредит 10 «Материалы» (20, 23, 60, 69, 70 и др.) – сформирована первоначальная стоимость поискового актива;
• дебет 08, субсчет «Материальные поисковые активы» (или «Нематериальные») – данный актив взят на бухгалтерский баланс.

Амортизация поисковых активов

Происходит так же, как и амортизация основных средств либо нематериальных фондов. Рекомендуется открыть к счету 02 «Амортизация» специальный субсчет.

К СВЕДЕНИЮ! Срок полезного использования поискового актива любой группы организация устанавливает сама и закрепляет в учетной политике.

Проводки будут выглядеть так:

• дебет 23 «Вспомогательные производства», субсчет «Расходы по обычным видам деятельности», кредит 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация поисковых активов» – начисление амортизации поискового актива.

ВАЖНОЕ ПРАВИЛО! Если актив применялся сначала на одном земельном участке, а потом был переброшен на другой, то амортизацию по нему нужно записать в счет создания нового актива на следующем земельном участке. Такой учет характерен для всех случаев, когда один актив применялся для создания других активов.

Списание поисковых активов

Поисковые активы обеих групп должны «уйти» из бухгалтерского учета, если достигнут положительный или отрицательный результат разведочных и оценочных работ:

• принято решение о коммерческой целесообразности добычи;
• доказана ее экономическая бесперспективность.

Оба результата являются поисковыми активами и оформляются согласно установленной форме.

Если добывать ископаемые выгодно, то поисковые активы автоматически «превращаются» в основные средства по остаточной стоимости следующей проводкой:

• дебет 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация поисковых активов», кредит 08, субсчет «Материальные либо нематериальные поисковые активы» – амортизация поисковых активов списывается на уменьшение первоначальной стоимости;
• дебет 01 «Основные средства» (04 «Нематериальные активы»), кредит 08, субсчет «Материальные либо нематериальные поисковые активы» – перевод поисковых активов в состав основных средств и нематериальных активов.

Если добыча выявилась бесперспективной, затраты оказались отрицательным финансовым результатом, так они и списываются:

• дебет 91 «Прочие расходы», субсчет «Бесперспективная добыча», кредит 08, субсчет «Материальные либо нематериальные поисковые активы» – списание поискового актива.

Таким же образом производится учет обесценивания или выбытия поискового актива.

Уменьшение налогов, это процесс, обязательными участниками которого являются плательщик налогов и государство с присущими им специфическими целями, которые обусловлены интересами, потребностями и задачами каждой стороны. Пока есть государство, пока есть частная собственность - государству будет требоваться финансирование за счет этой собственности в виде налогов (других достаточных источников для этого практически не существует), а владельцы этих источников, то есть налогоплательщики, будут этому противостоять посредством попыток уменьшить свое налоговое бремя. [5, с.29].

Производственные фонды нефтегазодобывающих и геологоразведочных компаний весьма дорогостоящие, в связи с чем, обязательства по налогу на имущество организации начисляются немалые. Налогом на имущество организации, согласно статье 374 главы 30 НК РФ, облагается имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств [1]. Однако, с 2012 года, организации, осуществляющие поиск, оценку и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр, согласно ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» [3], могут учитывать дорогостоящие оборудования, агрегаты и установки не в составе основных средств, а в составе материальных поисковых активов, в связи с чем, возникает возможность для уменьшения налоговой нагрузки, которой можно воспользоваться. Стремление плательщика уменьшить свои налоговые платежи обозначается достаточно большим количеством терминов. Вместе с тем, учитывая основное содержание данного явления, многие авторы чаще всего предлагают использовать единое определение - налоговая минимизация [5, с.30]. Рассмотрим возможности целенаправленных действий плательщика налога на имущества организаций, которые позволят в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет.

С 2012 году на территории Российской Федерации действует ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», которое ввело в российскую учетную практику особую категорию активов - «поисковые активы». В отличие от ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и 14/2007 «Учет нематериальных активов», ПБУ 24/2011 не предусматривает перечень условий, единовременное выполнение которого позволяет принять объект к учету в качестве поискового актива. На наш взгляд, отсутствие данного перечня условий связано с тем, что специфика геологоразведочного производства в непредсказуемости точного времени выполнения работ (и, следовательно, использования поисковых активов) и факта получения экономических выгод от полученного результата (при получении информации об отсутствии залежей полезных ископаемых или о неэффективности их добычи). Поскольку ПБУ 24/2011 не дает определение новому термину, нами предложена следующая его трактовка: поисковый актив - особая категория активов, возникшая в связи с вероятностным характером геологоразведочных изысканий, не предусматривающая выполнение всех условий признания активов (например, таких как, использование объекта в течение длительного времени или способность приносить экономические выгоды в будущем).

Поисковые активы, согласно нормам российского стандарта, делятся на нематериальные и материальные поисковые активы. Положение приводит примеры, что может быть отнесено к материальным поисковым активам, а что к нематериальным. Так, согласно нормам пункта 7 ПБУ 24/2011, к материальным поисковым активам можно отнести используемые в процессе поиска, оценки и разведки полезных ископаемых систему трубопроводов и прочие сооружения; специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и прочее оборудование; транспортные средства и т.д. К нематериальным поисковым активам, в соответствии с пунктом 8, могут быть отнесены лицензии, дающие право на выполнение работ по поиску, оценке и (или) разведке полезных ископаемых; результаты различных исследований (топографических, геологических и геофизических, отбор образцов); иная геологическая информация о недрах, результаты разведочного бурения, оценка коммерческой целесообразности добычи. Перечень, указанный в статьях, является приблизительным, что обязывает организацию в учетной политике прописать, по каким признакам поисковые затраты будут признаваться в качестве материальных или нематериальных поисковых активов.

Поскольку актив может считаться поисковым, только при условии его использования в процессе поиска, оценки и разведки полезных ископаемых, то в тот момент, когда в отношении разведанного участка недр установлена и документально подтверждена коммерческая целесообразность добычи, признание поисковых активов должно быть прекращено. В подобном случае, поисковые активы должны быть переведены в состав основных средств, нематериальных или иных активов (включая поисковые активы, предназначенные для использования на других участках). В случае если добыча полезных ископаемых на участке недр признана организацией бесперспективной, поисковые активы, относящиеся к данному участку недр, списываются, за исключением случаев, когда они продолжают использоваться в деятельности организации. Следовательно, поисковые активы - это лишь часть фактических затрат на создание основных средств или нематериальных активов (при условии перевода поисковых активов в состав основных средств или нематериальных активов организации), прочие расходы (при условии списания данных объектов) или же поисковые активы нового разведываемого участка недр.

Таким образом, в целях налоговой минимизации, добывающим компаниям, имеющим несколько лицензионных участков разведки, выгоднее материальные поисковые активы, по возможности, не переводить в состав основных средств (уменьшая тем самым налогооблагаемую базу по налогу на имущество), а учитывать в составе поискового актива нового участка.

Следует отметить, что поиск, оценку и разведку полезных ископаемых могут осуществлять как добывающие компании (на этапе подготовки к добыче) (например, ОАО «Газпром») так и компании, для которых геологоразведка - основной вид деятельности (например, ООО «Газпром геологоразведка») и, следовательно, все их имущество необходимо для осуществления процесса поиска, оценки и разведки полезных ископаемых. На наш взгляд, дискуссионным является вопрос, можно ли все основные средства компании, вид деятельности которой - разведка полезных ископаемых, считать материальными поисковыми активами? Поскольку перечень, указанный в соответствующей статье ПБУ 24/2011, является приблизительным и открытым, то однозначного ответа на данный вопрос нет.

И еще одна, на наш взгляд, возможность уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на имущество - регулирование первоначальной стоимость основного средства, возникшего в связи с реклассификацией поискового актива.

Как прописано в ПБУ 24/2011 материальные поисковые активы, как правило, переводятся в состав основных средств, нематериальные поисковые активы - в состав нематериальных активов организации. Однако в отдельных случаях стоимость нематериального поискового актива может формировать фактическую стоимость основных средств организации. Например, затраты на геологоразведочные работы, относящиеся к конкретным скважинам, признанные в составе нематериальных поисковых активов, могут быть включены в фактическую стоимость скважин при их признании объектами основных средств организации. На наш, взгляд, такой перевод, увеличит первоначальную стоимость основного средства и, тем самым, приведет к увеличению налога на имущество. Целесообразнее, перевести данный нематериальный поисковый актив в нематериальный актив и начислять амортизацию, влияющую только на налог на прибыль, а не в состав основных средств, наличие которых является объектом еще и налога на имущество организации.

Трудность учета капитальных затрат на геологоразведочные работы связана с тем, что целью разведочных работ является получение информации о состоянии недр. Информация - это объект учета, не имеющий материально-вещественной формы. Однако чтобы получить некоторую информацию, строят поисково-разведочные скважины, которые в свою очередь имеют вещественную форму. При этом трудно отделить затраты на строительство скважины от затрат на получение геологоразведочной информации, что непосредственно приводит к трудности применения ПБУ. Так, например, комитет «Нефтегаз» фонда «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр», также видит проблему в признании и классификации результатов бурения геологоразведочных скважин на этапе поиска, оценки и разведки полезных ископаемых [4]. Поскольку в соответствующей норме ПБУ 24/2011 (п.8) не детализировано какие именно затраты на получение результатов разведочного бурения могут включаться в нематериальные поисковые активы, не ясно, могут ли затраты на бурение геологоразведочной скважины входить в совокупность затрат на получение результатов разведочного бурения. Так как скважины имеют материально-вещественную форму, ответ на данный вопрос не очевиден. Более того, и в п.7 ПБУ 24/2011, как указано выше, в качестве материальных поисковых активов геологоразведочные скважины тоже прямо не поименованы. Таким образом, поскольку компания сама решает (и устанавливает это в учетной политике), какие затраты формируют материальный поисковый актив (реклассифицируемый в дальнейшем в основные средства), а какие - нематериальный поисковый актив (переводимый в нематериальные активы), на этом можно тоже уменьшить в дальнейшем налоговый платеж по налогу на имущество. Например, комитет «Нефтегаз» предлагает затраты на строительство опорных, параметрических, структурных и поисково-оценочных скважин включать в стоимость нематериальных поисковых активов, поскольку их бурение предназначено преимущественно для получения геологической информации об участке недр. В материальные поисковые активы предлагается включать только разведочные скважины, поскольку их бурение предназначено, в том числе для дальнейшего использования скважины в качестве основного средства (организация предполагает наличие в месте бурения скважины залежей нефти и газа).

Таким образом, формируя учетную политику, нефтегазодобывающие компании, проводящие разведку полезных ископаемых, могут продумать положения, касающиеся формирования и реклассификации материальных и нематериальных поисковых активов с учетом возможной минимизации налога на имущество.

Налоговый кодекс РФ прописывает принцип «все сомнения в пользу налогоплательщика». Это связано с тем, что даже применение самых репрессивных мер по отношению к налогоплательщикам, стремящимся уменьшить свои налоговые платежи, не даст ожидаемого результата и не приведет к тому, что все перестанут уклоняться от уплаты налогов и начнут исправно платить налоги. Ведь в итоге все зависит от определения правовых границ дозволенного и недозволенного в этой сфере. Так, если Закон не признает действия налогоплательщика по защите своей собственности противозаконными, то плательщик действует легально, хотя бы до тех пор, пока этот Закон не отменен или не изменен.

Рецензенты:

Журавкова И.В., д.э.н., профессор кафедры экономической безопасности, учета, анализа и аудита Финансово-экономического института, ФГБОУ ВПО «Тюменский государственный университет», г. Тюмень;

Шилова Л.Ф., д.э.н., заведующий кафедрой экономической безопасности, учета, анализа и аудита Финансово-экономического института, ФГБОУ ВПО «Тюменский государственный университет», г. Тюмень.

Расходы на освоение природных ресурсов учитываются в соответствии с ПБУ 24/2011. Они называются поисковыми активами, включаются в состав внеоборотных активов и делятся на материальные и нематериальные. То есть они учитываются на отдельных субсчетах счета 08.

Организация сама устанавливает виды поисковых затрат, которые будет относить к внеоборотным активам. Остальные поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности.

Материальные поисковые активы

К материальным поисковым активам относятся используемые в процессе поиска, разведки и оценки месторождений полезных ископаемых:

• сооружения (например, системы трубопроводов);
• оборудование (например, буровые установки);
• транспортные средства.

Нематериальные поисковые активы

Остальные поисковые активы, относятся к нематериальным. Это, например:

• право на выполнение работ по поиску, оценке и (или) разведке, подтвержденное наличием соответствующей лицензии;
• информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований;
• результаты разведочного бурения и отбора образцов;
• другая геологическая информация о недрах;
• оценка коммерческой целесообразности добычи.

Поисковые активы признаются в бухгалтерском учете, если фирма имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений и (или) разведке полезных ископаемых. Оцениваются они при этом по сумме фактических затрат. При этом делаются проводки:

ДЕБЕТ 08 субсчет «Вложения в поисковые активы» КРЕДИТ 10, 20, 23, 60, 69, 70, и т. д. – формируется первоначальная стоимость поискового актива;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Материальные (или нематериальные) поисковые активы» КРЕДИТ 08 субсчет «Вложения в поисковые активы» – поисковый актив принят к учету.

Амортизируются и переоцениваются поисковые активы так же, как ОС и НМА. Для начисления амортизации можно открыть субсчет к счету 02:

ДЕБЕТ 23 субсчет «Расходы по обычным видам деятельности» КРЕДИТ 02 субсчет «Амортизация поисковых активов» – начислена амортизация поисковых активов.

После подтверждения коммерческой целесообразности добычи поисковые активы переводятся в состав ОС и НМА по остаточной стоимости. При этом в бухгалтерском учете делается запись:

ДЕБЕТ 02 субсчет «Амортизация поисковых активов» КРЕДИТ 08 субсчет «Материальные (нематериальные) поисковые активы» – списана на уменьшение первоначальной стоимости амортизация поисковых активов;

ДЕБЕТ 01 (04) КРЕДИТ 08 субсчет «Материальные (нематериальные) поисковые активы» – поисковые активы переведены в состав ОС и НМА.

Если добыча полезных ископаемых на участке недр будет признана бесперспективной, то поисковые активы списываются на финансовый результат:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Бесперспективная добыча» КРЕДИТ 08 субсчет «Материальные (нематериальные) поисковые активы» – списывается поисковый актив.

Также следует поступить и при выбытии поискового актива. Аналогичной проводкой в учете отразится и обесценение поисковых активов.

Лучшее решение для бухгалтера

Бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера» - это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов e.berator.ru

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Читайте также:

  
• Тоо в тоо налогообложение
  
• Учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам презентация
  
• Мультипликатор госрасходов и мультипликатор налогов
  
• Контрольные соотношения в декларации по налогу на прибыль 2020
  
• 1с обновить форму декларации по налогу на имущество