Поэтапная сдача работ по договору подряда бухгалтерский и налоговый учет

Как отразить в учете подрядчика расходы, понесенные им в связи с исполнением договора подряда, если заказчик до сдачи ему результата работы отказался от исполнения договора? До получения извещения заказчика об отказе от исполнения договора подрядчиком выполнено 30% от общего объема работ. Выполненные работы приняты и оплачены заказчиком.

Договорная стоимость всех работ составляет 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Расходы, понесенные подрядчиком по выполненному объему работ, составили 24 000 руб. По соглашению сторон заказчик принимает и оплачивает выполненные работы, при этом иных выплат в пользу подрядчика заказчик не производит.

Гражданско-правовые отношения

Если иное не предусмотрено договором подряда, заказчик может в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, уплатив подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора (ст. 717 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Так как заказчик, отказавшись от исполнения договора, принимает и оплачивает выполненный объем работ в сумме 35 400 руб. (118 000 руб. x 30%), то указанная сумма является для подрядчика выручкой от реализации работ.

Поступления (выручка), связанные с выполнением работ по договору подряда, являются доходами от обычных видов деятельности (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Признание выручки в учете отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Расходы подрядчика на выполнение работ по договору подряда являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на счете 20 "Основное производство" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

При признании выручки себестоимость выполненных работ списывается со счета 20 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Стоимость выполненных работ по договору подряда включается в налоговую базу по НДС на дату подписания заказчиком акта приемки-сдачи выполненных работ (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации работ по договору подряда признается доходом от реализации, который определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные работы, выраженных в денежной форме, за вычетом НДС (п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

При применении в налоговом учете метода начисления сумма указанного дохода признается на дату подписания заказчиком акта приемки-сдачи выполненных работ (п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). При методе начисления расходы, связанные с выполнением работ по договору подряда, признаются в порядке, установленном ст. 318 НК РФ. Напомним, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с выполнением работ (п. 1 ст. 318 НК РФ).

При признании доходов в налоговом учете кассовым методом датой признания рассматриваемого дохода является дата фактического поступления денежных средств от заказчика (п. 2 ст. 273 НК РФ). Датой признания расходов является дата их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В случае применения организацией в налоговом учете кассового метода при получении денежных средств от заказчика в период, следующий за периодом признания доходов в бухгалтерском учете, на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ возникают

налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

При поступлении оплаты от заказчика и признании дохода в налоговом учете указанные НВР и ОНО погашаются (п. 18 ПБУ 18/02).

Возникновение ОНО отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов). При погашении НВР и ОНО производится обратная запись по указанным счетам.

В данном случае предположим, что расходы, понесенные подрядчиком до расторжения договора, оплачены, и, следовательно, разницы при признании расходов в учете не возникают.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

Минфин России разъяснил, как признавать расходы по договору подряда, если выполненные работы сдаются поэтапно. Разъяснения адресованы организациям (подрядчикам), применяющим в налоговом учете метод начисления.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денег или иной формы оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом прямые расходы относятся к расходам текущего периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на выполненные работы организация (подрядчик) определяет самостоятельно в своей учетной политике для целей налогообложения. При этом случает учесть, что прямые расходы, относящиеся к отдельным этапам выполняемых работ, признаются по мере завершения соответствующих этапов.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Выполнение работ на территории РФ признается объектом налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговую базу (при отсутствии предоплаты) определяют как договорную стоимость каждого их этапов работ (без учета НДС) на даты сдачи отдельных этапов работ заказчику - при составлении соответствующего первичного документа (п. 1 ст. 154, подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Выручку от выполнения работ подрядчик учитывает в составе доходов от обычных видов деятельности - на даты выполнения каждого из этапов работ, в сумме, установленной договором подряда для каждого из этих этапов (п. п. 5, 6, 6.1, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

Если работы выполняются по договору строительного подряда и длительность их выполнения составляет более одного отчетного года (или сроки начала и окончания работ приходятся на разные отчетные годы), то бухгалтерский учет ведут в соответствии с ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", утвержденным приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н.

Пример. Учет расходов по договору подряда.

Предположим, в соответствии с договором подряда подрядчик сдает работы в два этапа. Стоимость первого этапа составляет 236 000 рублей (в том числе НДС – 36 000 рублей), стоимость второго – 354 000 рублей (в том числе НДС – 54 000 рублей). Затраты на выполнение первого этапа работ составили 90 000 рублей, второго – 210 000 рублей. Для целей налогообложения прибыли указанные затраты признаются прямыми. Сдача каждого этапа работ оформлена актом приемки-сдачи выполненных работ. Оба этапа работ выполняются в течение одного отчетного года. Бухгалтер сделает следующие записи.

На дату подписания акта по первому этапу:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

- 200 000 руб. (236 000 – 36 000) - отражена выручка от выполнения первого этапа работ;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20

- 90 000 руб. – списана себестоимость первого этапа выполненных работ;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 36 000 руб. – начислен НДС по первому этапу выполненных работ.

На дату подписания акта по второму этапу:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

- 300 000 руб. (354 000 – 54 000) - отражена выручка от выполнения второго этапа работ;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20

- 210 000 руб. – списана себестоимость второго этапа выполненных работ;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 54 000 руб. – начислен НДС по второму этапу выполненных работ.

Письмо Министерства финансов РФ
№03-03-06/1/53178 от 12.09.2016

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение и сообщает, что в соответствии с Регламентом Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.06.2012 N 82н, в Министерстве финансов Российской Федерации, если законодательством не установлено иное, не рассматриваются по существу обращения организаций по проведению экспертиз договоров, учредительных и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

Одновременно сообщаем, что в соответствии с положениями пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

На основании пункта 2 статьи 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

При этом порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на выполненные работы налогоплательщик определяет самостоятельно в своей учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, если по условиям договора предусмотрена поэтапная сдача выполненных работ, то затраты, относящиеся к отдельным этапам, признаются расходами для целей налогообложения прибыли организаций по мере завершения соответствующих этапов.

Настоящее письмо не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативно-правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Если договор строительного подряда не предусматривает поэтапную сдачу работ, а их продолжительность выходит за рамки одного налогового периода, то подрядчик должен учитывать доходы от реализации в бухгалтерском и налоговом учете по-разному. В бухгалтерском учете это можно делать по мере готовности работ или в целом после их окончания. А в налоговом учете доходы “долгостроя“ нужно распределять между налоговыми периодами, на которые приходится технологический цикл.

Специфической особенностью строительства является его продолжительность во времени. Как правило, срок начала работ приходится на один налоговый период, а срок их окончания - на другой. В ряде случаев строительные

работы и услуги могут растянуться даже на несколько лет. Проще говоря, долгострой. При чем договоры строительного подряда могут содержать разные условия.

Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то подрядчик должен признавать доходы (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) по мере сдачи каждого этапа строительства на основании актов сдачи-приемки. Причем в этом случае продолжительность этапов значения не имеет. Но по договорам, в которых поэтапная сдача работ не предусмотрена, организовывать учет доходов в налоговом учете нужно по-особому.

Но сначала разберемся, какое производство считают длительным.

Длительное производство

В Налоговом кодексе определение длительного производства увязано с налоговым периодом по налогу на прибыль. Таковым считают производство с технологическим циклом продолжительностью более одного налогового периода (п. 2 ст. 271 НК РФ). Налоговый период по налогу на прибыль - календарный год (ст. 285 НК РФ).

А Минфин России в Письме от 13 октября 2006 г. N 03-03-04/4/160 разъяснил, что производство с длительным технологическим циклом - это “производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления. “. Это определение финансисты дали для того, чтобы уточнить порядок расчета налога на прибыль в отношении доходов по тем долгим договорам, которые не предусматривают поэтапную сдачу работ или услуг.

Эта минфиновская формулировка дает повод говорить о длительном производстве даже в том случае, если реальная продолжительность работ невелика, но начались они в одном году, а сданы заказчику в следующем. Так, если производство начато в декабре 2007 г., а закончено, скажем, в марте 2008 г., его цикл захватывает два календарных года (два налоговых периода).

Примечание. Финансисты разъяснили, что производство с длительным циклом - это

такое производство, “сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления. “.

Заметим: несмотря на то что строительные работы ведутся, как правило, долго, случаи договоров, которые не предусматривают их поэтапную сдачу, совсем не редки. С чем это связано?

Почему заказчики не любят поэтапную сдачу?

При выполнении работ (оказании услуг) в общем случае признание дохода связано с их приемкой (пп. “г“ п. 12 ПБУ 9/99). Результат строительства - это выполненные подрядные работы (оказанные услуги). Заказчик, получивший сообщение подрядчика о том, что последний готов сдать результаты выполненных по договору подряда работ (или, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ), обязан немедленно приступить к его приемке (п. 1 ст. 753 ГК РФ). До приемки работ заказчиком риск случайного повреждения (или гибели) результата выполненной работы несет подрядчик. Следовательно, приемка этапов работ увязана именно с переходом этих рисков (п. 3 ст. 753 ГК РФ). Этот переход и является причиной того, что заказчики нечасто соглашаются на поэтапную приемку работ.

Сдачу результата работ подрядчиком и приемку его заказчиком оформляют актом, который подписывают обе стороны (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Для строительной отрасли Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100 утверждена обязательная учетная документация. Это “Акт о приемке выполненных работ“ (форма N КС-2), “Справка о стоимости выполненных работ и затрат“ (форма N КС-3), “Акт приемки законченного строительством объекта“ (форма N КС-11), “Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией“ (форма N КС-14).

Очевидно, что сдачу-приемку построенного объекта оформляют актами КС-11 или КС-14. Однако и без промежуточных форм КС-2 и КС-3 (даже если речь идет о

тех договорах, которые не предусматривают поэтапную сдачу работ) не обойтись.

Дело в том, что любые договоры на строительство, как правило, содержат обязанность подрядчика с определенной периодичностью (например, раз в месяц) составлять акт о приемке выполненных работ по форме N КС-2. Вообще-то предназначение этого документа в том, что он оформляется для приемки выполненных этапов строительства. И из Постановления Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100 это четко следует.

Примечание. Для строительной отрасли Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100 утверждена обязательная учетная документация. Это “Акт о приемке выполненных работ“ (форма N КС-2), “Справка о стоимости выполненных работ и затрат“ (форма N КС-3), “Акт приемки законченного строительством объекта“ (форма N КС-11), “Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией“ (форма N КС-14).

Но по договорам, не содержащим в себе этапы работ, такие акты носят чисто информативный характер. В этом случае подписание промежуточных актов сдачи-приемки не влечет для сторон правовых последствий (таких, как переход риска случайной гибели результата работ и обязанности заказчика оплатить его). На это обстоятельство указывает и п. 18 Обзора практики разрешения споров по договорам строительного подряда (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51).

Соответственно, подписывая такой акт, заказчик не принимает результата работ, а риски случайной гибели продолжает нести подрядчик.

Поэтому на практике форма N КС-2 широко применяется не только как документ, подтверждающий факт приемки выполненных работ по договору в целом или отдельному его этапу, но и как расшифровка объемов выполненных подрядчиком работ. Например, для того, чтобы просто определить их стоимость. При этом он может и не подтверждать передачу работ подрядчиком, а значит и принятие их заказчиком. Теперь рассмотрим особенности бухгалтерского учета доходов в строительстве.

Бухгалтерский учет доходов долгостроя

Общий порядок признания доходов в бухгалтерском учете определяет ПБУ 9/99 “Доходы организации“ (Приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). Выручка подрядчика по договору строительного подряда - это его доход от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99).

Если речь идет о работах с длительным циклом (п. 13 ПБУ 9/99), организация может признавать выручку в бухгалтерском учете:

- после завершения всех работ в целом;

- по мере готовности отдельных видов работ (услуг).

Таким образом, данная норма определяет два возможных способа бухгалтерского учета доходов по длительным договорам. Как именно действовать - зависит от условий заключенного договора.

Если поэтапная сдача работ договором не предусмотрена, то фирма-строитель применяет первый метод. При этом никаких сложностей с признанием затянувшегося дохода в бухучете нет. Его отражают в момент завершения всех работ и подписания акта (КС-11 или КС-14). А затраты на строительство накапливаются в течение всего срока действия подрядного договора на счете 20 “Основное производство“. Они участвуют при определении финансового результата у подрядчика после полного завершения работ на строящемся объекте.

Наша справка. Если строительная фирма по длительному договору получает от заказчика аванс, то моментом определения налоговой базы по НДС является дата его получения (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Другой момент - это дата принятия заказчиком выполненных работ (пп. 1 п. 1, п. 14 ст. 167 НК РФ). На дату сдачи-приемки готовых работ по договору сумму НДС, начисленную с полученного аванса, нужно принять к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Если объект сдается поэтапно, то компания применяет второй метод. А выручка в бухгалтерском учете будет отражена по мере выполнения отдельных работ. Однако бухгалтеру следует учесть некоторые нюансы.

Про счет 46

Если подрядчик выполняет работы долгосрочного характера и выручку признает по мере готовности той или иной работы, то он может применять счет 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам“ (Письмо Минфина России от 26 октября 2005 г. N 07-05-06/279).

В таком случае продажную стоимость готовых (выполненных) работ отражают по дебету счета 46 и кредиту счета 90 “Продажи“. Одновременно сумму фактических затрат по выполненным работам списывают с кредита счета 20 в дебет счета 90.

И только после того, как заказчик примет законченный объект, стоимость работ, учтенную на счете 46, можно списать в дебет счета 62.

Почему лучше использовать счет 46?

Дело в том, что до полного принятия завершенного строительства заказчиком отражать его дебиторскую задолженность на счете 62 “Расчеты с заказчиком“ не совсем корректно. Об этом свидетельствует и упомянутое выше Письмо Президиума ВАС РФ N 51.

А применение счета 46 нужно закрепить в бухгалтерской учетной политике.

Когда начислять НДС

Выполнение работ по договору строительного подряда - это, разумеется, объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Если строительная компания отражает выручку после того, как закончит все работы и сдаст готовый объект заказчику, то в этот момент (по логике) она и начисляет НДС. Однако обратите внимание на следующий момент. Как мы уже говорили, акт по форме N КС-2 на практике составляют даже в том случае, если поэтапная сдача стройки не предусмотрена.

Примечание. Если строительная компания отражает выручку после того, как закончит все работы и сдаст готовый объект заказчику, то в этот момент (по логике) она и начисляет НДС.

И само наличие этого документа, по мнению налоговиков, свидетельствует о том, что этап строительства сдан и, соответственно, реализован. Значит, при возникновении претензий контролеров придется апеллировать к строительному договору, в котором сказано, что заказчик принимает только готовый объект, а поэтапная сдача работ не предусмотрена. Если же подрядчик отражает выручку по мере готовности отдельных работ, то, сдавая тот или иной этап, придется начислять НДС.

Пример 1. Компания ООО “Мастер“ строит объект по договору строительного подряда с ООО “Волна“. Работы начаты 21 октября 2007 г. и заканчиваются 28 марта 2008 г. Объект сдается поэтапно. Бухгалтер применит счет 46. Общая стоимость строительных работ на объекте составляет 2 950 000 руб., в том числе НДС - 450 000 руб.

В IV квартале 2007 г. “Мастер“ выполнил работы договорной стоимостью (с учетом НДС) 1 180 000 руб. Фактические затраты на выполнение работ составили 850 000 руб.

В I квартале 2008 г. подрядчик выполнил работы договорной стоимостью (с учетом НДС) 1 770 000 руб. Фактические затраты на выполнение этих работ составили 630 000 руб.

Заказчик принял работы в срок - 28 марта 2008 г., а оплатил после приемки всех работ - 31 марта 2008 г.

Бухгалтер “Мастера“ сделал проводки.

В IV квартале 2007 г.:

Дебет 46 Кредит 90
- 1 180 000 руб. - отражена договорная стоимость выполненных строительных работ;

Дебет 90 Кредит 68 субсчет “Расчеты по НДС“
- 180 000 руб. - начислен НДС со стоимости сданного этапа строительства;

Дебет 90 Кредит 20
- 850 000 руб. - списана фактическая себестоимость выполненных строительных работ.

В I квартале 2008 г.:

Дебет 46 Кредит 90
- 1 770 000 руб. - отражена договорная стоимость выполненных строительных работ;

Дебет 90 Кредит 68 субсчет “Расчеты по НДС“
- 270 000 руб. - начислен НДС со стоимости сданного этапа строительства;

Дебет 90 Кредит 20
- 630 000 руб. - списана фактическая себестоимость выполненных строительных работ.

28 марта 2008 г.:

Дебет 62 субсчет “Расчеты с заказчиками“ Кредит 46
- 2 950 000 руб. - законченный объект принят заказчиком.

31 марта 2008 г.:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет “Расчеты с заказчиками“
- 2 950 000 руб. - заказчик оплатил строительные работы.

Налоговый учет

В налоговом учете доходы производства с длительным циклом отражают по своим правилам.

Если договор предусматривает поэтапную сдачу работ, то все достаточно просто: доход в налоговом учете возникает по мере завершения конкретного этапа. Причем независимо от продолжительности этапов. То есть данное правило действует и в том случае, если этап начат в одном отчетном периоде, а завершен в другом.

Если же по договору объект сдают не поэтапно, а целиком, доход в налоговом учете нужно показывать не при сдаче объекта, а по итогам каждого отчетного периода. Таково требование п. 2 ст. 271 НК РФ. Вместе с тем этот доход можно уменьшить на сумму расходов, понесенных при выполнении работ. Разумеется, в этом случае не идет речь ни о какой договорной (продажной) стоимости работ, поскольку работы фактически не сдаются. Поэтому “выручку“ придется определять расчетным путем.

Примечание. Если договор предусматривает поэтапную сдачу работ, то все достаточно просто - доход в налоговом учете возникает по мере завершения конкретного этапа.

Делать это можно одним из двух способов.

Первый вариант (он более простой) заключается в том, что сметную стоимость строительства нужно разбить равномерно на срок строительства, указанный в договоре. Второй вариант сложнее, но наиболее часто встречается на практике. При его использовании за основу берется сумма понесенных в отчетном периоде расходов. И доход распределяют пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Таковы рекомендации финансистов (Письмо Минфина России от 13 октября 2006 г. N 03-03-04/4/160). А подрядчик свой выбор должен отразить в налоговой учетной политике (ст. 316 НК РФ).

Покажем на примере, как распределить и рассчитать налоговые доходы от производства с длительным производственным циклом по договору, в котором не предусмотрена поэтапная сдача работ.

Пример 2. Компания выполнила строительно-монтажные работы для предприятия-заказчика. Сметная продажная стоимость работ - 200 000 руб. (без НДС). Начало договора - 1 декабря 2007 г., окончание - 31 марта 2008 г. Поэтапная сдача работ договором не предусмотрена. Работы сданы в срок.

Вариант 1. Фирма равномерно разбивает сметную стоимость на срок строительства.

Общий срок действия договора - 122 дня (31 + 31 + 29 + 31).

Часть сметной стоимости работ, приходящаяся на каждый день, составит:

200 000 руб. : 122 дн. = 1639 руб. 35 коп.

Значит, сумма дохода, которую нужно отразить в налоговом учете за IV квартал 2007 г., такова:

1639 руб. 35 коп. x 31 дн. = 50 820 руб.

А сумма дохода, которая приходится на I квартал 2008 г., соответственно составит:

1639 руб. 35 коп. x 91 дн. = 149 180 руб.

Вариант 2. Фирма распределяет доходы пропорционально расходам.

Предположим, что по смете сумма затрат по строительным работам составила 140 000 руб.

Из них 40 000 руб. компания истратила в 2007 г.

Значит, доля расходов, приходящаяся на 2007 г., составит: (40 000 руб. : 140 000 руб.) x 100% = 28,6%.

А налоговый доход от строительства за 2007 г. таков:

200 000 руб. x 28,6% = 57 200 руб.

Допустим, подрядчик уложился в смету и истратил в I квартале 2008 г. оставшиеся 100 000 руб.

Получается, доля расходов, приходящаяся на 2008 г., составит:

(100 000 руб. : 140 000 руб.) x 100% = 71,4%.

Соответственно доход за I квартал 2008 г. равен:

"Налоговый вестник", 2011, N 10

В данной статье речь пойдет о правилах распределения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли при заключении договора строительного подряда, а также о составлении формы КС-2, необходимой в бухгалтерском и налоговом учете. Подробно о деятельности строительной организации читайте в книге М. Агафоновой "Особенности отраслевого учета: производство, торговля, строительство". В ней рассмотрены особенности учета в трех основополагающих отраслях экономики: производстве, торговле и строительстве.

"Распределяемые" доходы

В п. 2 ст. 271 НК РФ выделены две группы доходов, которые налогоплательщик должен самостоятельно распределить между отчетными (налоговыми) периодами:

• первая группа (абз. 1) - доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
• вторая группа (абз. 2) - доходы на производствах с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, когда договором не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

При производстве с длительным технологическим циклом (для целей исчисления налога на прибыль) работы, услуги, сроки начала и окончания приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (выполнения работ, оказания услуг) в каждом налоговом периоде. Исходя из буквального толкования нормы абз. 1 п. 2 ст. 271 НК РФ, напрашиваются выводы:

• если договор исполняется в рамках одного налогового периода, но акт выполненных работ подписывается только по окончании договора, доходы следует распределять по отчетным периодам;
• если длительность этапа работ по договору с длительным технологическим циклом относится к нескольким отчетным периодам, доходы от выполнения такого этапа также надо распределять по отчетным периодам.

Позиция официальных органов заключается в следующем: если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, доходы признаются по этапам вне зависимости от продолжительности каждого этапа (см. Письма МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/54, Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50).

Таким образом, в отношении длительных договоров, в которых предусмотрены этапы, налогоплательщик может самостоятельно принять решение о порядке отражения доходов для целей налогообложения прибыли с учетом следующего:

• если договор с этапами начинается в одном году, а заканчивается в другом, бухгалтерский учет ведется по правилам ПБУ 2/2008, т.е. с ежемесячным отражением доходов в виде не предъявленной к оплате начисленной выручки;
• для сближения бухгалтерского и налогового учета организация может установить в налоговой учетной политике такой порядок ежемесячного учета доходов от реализации по договору: на последнюю дату каждого месяца и на дату сдачи работ по этапу.

Правила распределения доходов

Порядок распределения доходов по отчетным периодам установлен п. 2 ст. 271 НК РФ:

доходы первой группы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 1);

доходы второй группы распределяются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по работам с длительным технологическим циклом. Налоговый учет доходов от реализации второй группы регулируется ст. 316 НК РФ: доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (абз. 2).

Возможные способы распределения доходов:

1. равномерно путем деления доходов на количество отчетных периодов, в которых действует договор (только для первой группы);
2. пропорционально выполненному объему работ в отчетном периоде в общем объеме работ по договору (в стоимостном выражении);
3. путем распределения дохода пропорционально фактическим расходам (прямым, прямым на оплату труда, материальным и др.) отчетного периода в общей сумме соответствующих расходов, предусмотренных сметой;
4. иные способы:

• по натуральным показателям (объем работы, расход основного материала и т.п.);
• другие.

Правила распределения расходов

Порядок включения в налоговую базу по налогу на прибыль "распределяемых" расходов установлен п. 1 ст. 272 НК РФ:

• расходы первой группы (абз. 2) распределяются налогоплательщиком самостоятельно;
• расходы второй группы (абз. 3) распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В НК РФ установлен общий принцип признания расходов для целей налогообложения прибыли (ст. ст. 318, 319 НК РФ):

• прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены: прямые расходы отчетного периода распределяются между реализацией и незавершенным производством;
• косвенные расходы списываются в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

К незавершенному производству в строительстве относятся:

• работы частичной готовности;
• законченные, но не принятые заказчиком работы.

В налоговой учетной политике организации устанавливаются:

• перечень прямых расходов;
• порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и выполненные работы с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам.

Обратите внимание! Этот порядок не может меняться в течение двух лет. Прямые расходы, подлежащие включению в налоговую базу по налогу на прибыль в текущем месяце, определяются по формуле:

Таким образом, при применении норм ст. ст. 271 и 272 НК РФ распределению подлежат только прямые расходы. Косвенные следует включать в налоговую базу по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Когда доходы и расходы распределяются по принципу равномерности признания, объем работ, по которому признаны доходы, при расчете незавершенного производства учитывается как выполненные работы (оказанные услуги).

Поэтому при распределении на конец месяца прямых расходов между реализацией и незавершенным производством указанные объемы в состав незавершенного производства не включаются (см. Письмо МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/54).

Форма КС-2 в бухгалтерском и налоговом учете

Пунктом 17 ПБУ 2/2008 установлен порядок отражения в бухгалтерском учете финансового результата в разрезе договоров строительного подряда ежемесячно способом "по мере готовности".

Данный способ предусматривает, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату. Финансовый результат по договору признается в отчетных периодах, когда выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны ли они предъявляться к оплате заказчику до своего полного завершения (завершения этапа работ, предусмотренного договором).

Способ определения степени завершенности работ организация определяет самостоятельно в бухгалтерской учетной политике.

Определять степень завершенности работ можно на основании актов о приемке выполненных работ (форма КС-2).

Форма КС-2 составляется в договорных ценах только на выполненный объем работ. Если договором не предусмотрена ежемесячная сдача результатов работ заказчику (генподрядчику), для целей бухгалтерского учета можно составлять промежуточные формы КС-2. Они должны быть подписаны технической службой (ПТО, отдел строительного контроля, служба главного инженера и т.п.) и утверждены руководителем организации.

По своей структуре форма КС-2 полностью совпадает с локальным сметным расчетом, который является основанием для определения договорной цены объема работ, предусмотренного договором. В этой форме содержится информация о фактически выполненном объеме работ в стоимостном выражении (в договорных ценах).

Иногда в договоре строительного подряда указывают расценки на основные виды работ (табл. 1).

Расценки на виды работ

Основанием определения договорной стоимости таких работ являются специальные сметные расчеты, составляемые ресурсным методом (табл. 2).

Специальный сметный расчет

Эти расчеты являются аналогом смет. На выполненные работы также составляют акты по форме КС-2, где отражают объем, договорные расценки за единицу и стоимость выполненных работ (табл. 3).

Фрагмент акта по форме КС-2

Кроме смет или расчетов договорной цены неотъемлемым приложением к договору подряда является график производства работ, в котором указывают, какие их виды, в каком объеме (в натуральном выражении) и в какие сроки должны быть выполнены по договору. На работы, не включенные в этот график, составляется дополнительное соглашение или отдельный договор.

Применение форм КС-2 (подписанных заказчиком и промежуточных) в налоговом учете полностью отвечает требованиям п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 и ст. 316 НК РФ о принципе равномерности признания доходов и соответствующих им прямых расходов на основании данных учета.

При описанном выше варианте учета доходов и расходов по договорам с использованием форм КС-2 в учетной политике можно записать следующее:

• в налоговой: "Доходы по договорам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, признаются по мере выполнения работ по договору пропорционально выполненному объему работ в договорных (сметных) ценах в общем объеме работ по договору (смете). Объем выполненных работ определяется ежемесячно на основании актов выполненных работ по форме КС-2 (подписанных заказчиком и промежуточных). Прямые расходы учитываются в разрезе договоров. В налоговую базу по налогу на прибыль включаются прямые расходы, относящиеся к выполненным объемам работ, подтвержденным формами КС-2. В составе прямых расходов учитываются заработная плата основных строительных рабочих, социальные отчисления на заработную плату, материалы, работа строительных машин и механизмов, работы, выполненные субподрядчиками, - прямым счетом; общепроизводственные расходы - путем распределения по специальному расчету";
• в бухгалтерской: "Степень завершенности работ по договору определять пропорционально объему выполненных работ в общем объеме работ в стоимостном выражении в договорных (сметных) ценах на основании актов выполненных работ по форме КС-2 (подписанных заказчиком и промежуточных)";
• в бухгалтерской и налоговой: установить порядок распределения общепроизводственных расходов (счет 25) между исполняемыми договорами. Например, пропорционально выполненным объемам работ в стоимостном выражении (в договорных или сметных ценах).

Бухгалтерский учет договора подряда у подрядчика

При ведении бухгалтерского учета по договору подряда необходимо руководствоваться общими правилами ведения бухгалтерского учета.

Учет затрат по договору строительного подряда ведется на счете 20 "Основное производство". На этом счете отражаются все затраты подрядчика, связанные с выполнением работ по договору. Если для выполнения отдельных работ подрядчик привлекает субподрядчиков, то стоимость выполненных субподрядных работ также учитывается подрядчиком на счете 20.

Списание затрат осуществляется по мере сдачи произведенных работ заказчику. Порядок сдачи работ определяется условиями договора подряда: по мере выполнения всего объема работ и поэтапной сдачи выполненных работ.

При сдаче работ по мере всего выполнения объема работ учет договора подряда у подрядчика рассматривает затраты по договору в течение всего срока договора. В момент приемки выполненных работ заказчиком (в момент подписания акта приемки) накопленные затраты списываются со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90 "Продажи". Одновременно по кредиту счета 90 "Продажи" отражается договорная стоимость выполненных работ.

Дт 51 Кт 62 - получен аванс от заказчика на проведение работ

Дт 62 Кт 68 - начислен НДС с полученного аванса

Дт 20 Кт 10 (60, 70, 69 и др.) - отражены затраты по выполнению договора в течение всего срока выполнения работ

Дт 62 Кт 90 - отражена стоимость выполненных работ

Дт 90 Кт 68 - начислен НДС от стоимости реализованного объекта

Дт 90 Кт 20 - списаны затраты, связанные с выполнением работ по договору подряда

Дт 62 Кт 62 - зачтена сумма полученного аванса

Дт 68 Кт 62 - восстановлен НДС, уплаченный с аванса

Дт 51 Кт 62 - отражено поступление денежных средств от заказчика на расчетный счет за выполненные работы

При поэтапной сдаче выполненных работ в учете договора подряда подрядчика отражается реализация работ по выполненному этапу. Если выполнение работ по договору подряда продолжается более одного отчетного периода, то разумно использовать счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Дт 51 Кт 62 - получен аванс от застройщика на проведение работ

Дт 62 Кт 68 - начислен НДС договора подряда с полученного аванса

Дт 20 Кт 10 (60, 70, 69 и др.) - отражены затраты по выполнению отдельного этапа работ

Дт 46 Кт 90 - отражена стоимость законченного подрядчиком этапа работ

Дт 90 Кт 20 - списывается сумма затрат по законченным этапам работ

Дт 90 Кт 68 - начислен НДС от стоимости законченного этапа работ

Дт 68 Кт 62 - восстановлен НДС с аванса по законченному этапу работ

Дт 62 Кт 62 - зачтена сумма полученного аванса

Дт 68 Кт 62 - восстановлен НДС, уплаченный с аванса

Дт 62 Кт 46 - списана стоимость всех этапов работ

Дт 51 Кт 62 - отражено поступление денежных средств от заказчика на расчетный счет за выполненные работы

Подрядчик может выполнять работы с использованием, как своих материалов, так и материалов заказчика. Если работы выполняются подрядчиком с использованием материалов заказчика, то порядок учета договора подряда в плане материалов определяется условиями договора.

Договором может быть предусмотрено, что материалы для выполнения работ предоставляются подрядчику заказчиком с зачетом стоимости предоставленных материалов в счет оплаты выполненных подрядчиком работ.

Дебет 10 Кредит 60 - отражено поступление материалов от заказчика

Дебет 62 Кредит 90 - отражена стоимость выполненных работ

Дебет 60 Кредит 62 - произведен зачет взаимных задолженностей

Договор подряда может предусматривать и иной вариант, когда материалы, передаваемые заказчиком подрядчику, остаются собственностью заказчика. В этом случае подрядчик учитывает полученные материалы на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". По мере использования материалов подрядчик списывает их стоимость со счета 003.

Бухгалтерский учет договора подряда у заказчика

Заключение договора подряда с физическим лицом

На основании п.1 ст.208 и п.1 ст.210 НК РФ вознаграждение подрядчика за работу, выполненную по договору подряда, включается в налоговую базу по НДФЛД.

В соответствии со ст.226 НК РФ, налоговый агент-организация обязана удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов подрядчика при их фактической выплате.

Согласно п.1 ст.236 НК РФ, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физического лица по гражданско-правовым договорам, признаются объектом налогообложения по ЕСН.

В соответствии с п.3 ст.238 НК РФ в налоговую базу по ЕСН (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ), не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.264 НК РФ, сумма начисленного ЕСН по договору подряда учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.98 г. № 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" физические лица, выполняющие работу по гражданско-правовому договору, подлежат данному виду страхования, если согласно такому договору страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы. Если же условия гражданско-правового договора с физическим лицом не предусматривают страхование работника, получающего вознаграждение, то взносы на страхование от несчастных случаев начислять не нужно.

Отражение операций по выплате доходов физическому лицу на основании договора гражданско-правового характера в бухгалтерском учете производится следующими записями:

Дт 20 (26, 44) Кт 76 - отражено начисление вознаграждения физическому лицу за выполненные работы

Дт 76 Кт 68 - отражено удержание НДФЛ по договору подряда от суммы вознаграждения

Дт 20 (26, 44) Кт 69 - отражено начисление ЕСН по договору подряда

Дт 20 (26, 44) Кт 69 - начислены взносы от несчастных случаев на производстве

Дт 76 Кт 50 (51) - отражена выплата вознаграждения физическому лицу

Дт 68 Кт 51 - отражено перечисление в бюджет удержанной суммы НДФЛ по договору подряда

Возможна такая ситуация, что организация заключает договор подряда с собственным работником. В таком случае сумма вознаграждения отражается по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Если организация заключила договор подряда с работником, состоящим в штате данной организации, то работы по заключенному договору должны проводиться в нерабочее время, иначе данная работа считается работой по совместительству.

Порядок бухгалтерского учета договора подряда у заказчика зависит от того, какие работы выполняет для него подрядная организация и для каких целей. Они могут отражаться на счетах учета затрат (20, 23, 26 и др.), либо на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Отражение затрат по выполнению работ на 08 счете осуществляется в следующих случаях: если по договору подряда ведется строительство нового объекта, если по договору подряда подрядная организация выполняет работы по реконструкции (достройке) уже существующих объектов, принадлежащих заказчику которые будут включены заказчиком в состав основных средств:

Дт 60 Кт 51 - отражено перечисление аванса на выполнение работ

Дт 20 (08, 23, 26, 44 и др.) Кт 60 - отражена стоимость выполненных работ

Дт 19 Кт 60 - отражена сумма НДС по выполненным работам

Дт 60 Кт 60 - сумма перечисленного аванса зачтена в счет оплаты выполненных работ

Дт 60 Кт 51 - отражено перечисление денежных средств подрядчику за выполненные работы

Возможен вариант, когда организация-заказчик ремонтирует не собственные, а арендованные основные средства.

Арендатор имеет право включить в состав своих затрат расходы на проведение ремонта в том случае, если законом или договором обязанность по проведению за свой счет такого ремонта возложена именно на арендатора. А если проводить ремонт за свой счет должен арендодатель, то арендатор не может включить расходы на проведение такого ремонта в состав своих затрат. Ему следует либо взыскать стоимость ремонта с арендодателя (в этом случае стоимость ремонта отражается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), либо отнести его в дебет счета 91, отразив в составе прочих внереализационных расходов.

Договором подряда может быть предусмотрено выполнение работ из материалов заказчика.

Если в договоре указывается, что при расчете за выполненные работы стоимость использованных материалов заказчика засчитывается в счет оплаты за выполненные работы, то в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дт 62 Кт 90 (91) - отражена договорная стоимость переданных материалов

Дт 90 (91) Кт 68 (76) - начислен НДС со стоимости переданных материалов

Дт 90 Кт 10 - списана фактическая себестоимость переданных подрядчику материалов

Дт 60 Кт 62 - погашена взаимная задолженность.

Если договором предусмотрено, что материалы передаваемые заказчиком подрядчику остаются собственностью заказчика, то в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дт 10/7 Кт 10 - отражена передача материалов подрядчику

Дт 20 Кт 60 - отражена стоимость выполненных подрядчиком работ (без НДС)

Дт 19 Кт 60 - отражена сумма НДС по выполненным работам

Дт 20 Кт 10/7 - на основании отчета подрядчика отражается списание стоимости израсходованных на ремонт материалов

Дт 60 Кт 91 - отражена задолженность подрядчика за неиспользованные материалы

Дт 91 Кт 68 - начислен НДС со стоимости материалов, оставшихся у подрядчика

Дт 91 Кт 10/7 - списана фактическая себестоимость материалов, оставшихся у подрядчика

Дт 60 Кт 51 - погашена задолженность перед подрядчиком за выполненные работы.

Читайте также:

  
• Кбк на налог на имущество в 2019 году для физических лиц
  
• Отметьте налоги которыми может облагаться организация здравоохранения финансируемое из бюджета
  
• Природопользователями которым могут быть предоставлены налоговые льготы являются природопользователи
  
• Профессиональный налоговый вычет арбитражного управляющего
  
• Прогрессивность и прогрессивность налога понимают по разному