Обоснование применения налоговой ставки установленной законом субъекта российской федерации

Опубликовано: 24.04.2024

Приказом ФНС России от 25.12.2020 № ЕД-7-3/958@ утверждены форма, формат декларации по УСН и порядок ее заполнения. Документ зарегистрирован в Минюсте России 20.01.2021 № 62152 и вступит в силу 21 марта 2021 г.

Новую форму декларации по УСН нужно применять начиная с отчетности за налоговый период 2021 г. Ее утверждение вызвано поправками, внесенными в главу 26.2 НК РФ Федеральным законом от 31.07.2020 № 266-ФЗ, которые действуют с 1 января 2021 г. В частности, они устанавливают различные налоговые ставки по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в зависимости от размера полученных доходов и средней численности работников. Кроме того, законами субъектов РФ могут быть установлены пониженные ставки налога. Подробнее об этих поправках см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 31, 2020.

Рассмотрим отличия новой формы декларации по УСН от действующей, утвержденной приказом ФНС России от 26.02.2016 № ММВ-7-3/99@.

Состав декларации

Так же, как и сейчас, новая форма декларации состоит из:

раздела 1.1 «Сумма налога (авансового платежа по налогу), уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения — доходы), подлежащая уплате (уменьшению), по данным налогоплательщика»;

раздела 1.2 «Сумма налога (авансового платежа по налогу), уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов), и минимального налога, подлежащая уплате (уменьшению), по данным налогоплательщика»;

раздела 2.1.1 «Расчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения — доходы)»;

раздела 2.1.2 «Расчет суммы торгового сбора, уменьшающей сумму налога (авансового платежа по налогу), уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения — доходы)»;

раздела 2.2 «Расчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и минимального налога (объект налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов)»;

раздела 3 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования».

Основные изменения содержатся в разделах 1.1—2.2 декларации.

Раздел 3 остался без изменений. В титульном листе изменения незначительны. В нем убрано поле для указания кода экономической деятельности по ОКВЭД и из сведений о представлении налоговой декларации, которые заполняются налоговым органом, исключено поле «Зарегистрирована за №».

Разделы 1.1 и 1.2

Пунктом 7 ст. 346.45 НК РФ предусмотрено, что при утрате права на применение патентной системы налогообложения и переходе в связи с этим на «упрощенку» индивидуальный предприниматель может уменьшить сумму налога по УСН на уплаченный им налог по ПСН. В действующей форме декларации нет специальных строк для указания суммы налога по ПСН, которая уменьшает налог по УСН.

В связи с этим ФНС России в письме от 29.06.2017 № СД-4-3/12517@ рекомендовала до внесения изменений в форму декларации по «упрощенке» учитывать суммы налога, уплаченного в связи с применением ПСН, путем уменьшения на них суммы налога по УСН, подлежащего уплате (доплате) за налоговый период, которая отражается по строке 100 раздела 1.1 (при применении объекта налогообложения в виде доходов), или по строке 100 раздела 1.2 (при применении объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов).

В новой форме для указания суммы налога по ПСН, уменьшающей налог по УСН в соответствии с п. 7 ст. 346.45 НК РФ, в разделы 1.1 и 1.2 введена строка 101 «Сумма налога, уплаченная в связи с применением ПСН, подлежащая зачету».

Раздел 2.1.1

Данный раздел заполняют налогоплательщики, выбравшие объектом налогообложения доходы. В него добавлено новое поле 101 «Код признака применения налоговой ставки», в котором указывается одно из следующих значений:

«1» — налоговая ставка в размере 6%, установленная п. 1 ст. 346.20 НК РФ, или налоговая ставка, установленная законом субъекта РФ;

«2» — налоговая ставка в размере 8%, установленная п. 1.1 ст. 346.20 НК РФ, применяется начиная с квартала, по итогам которого доходы превысили 150 млн руб., но не более 200 млн руб., и (или) в течение которого средняя численность работников превысила 100 чел., но не более 130 чел.

Согласно изменениям, внесенным в п. 1 ст. 346.20 НК РФ, законами субъектов РФ могут быть установлены налоговые ставки в пределах от 1 до 6% в зависимости от категорий налогоплательщиков. В связи с этим в раздел 2.1.1 добавлена строка 124 «Обоснование применения налоговой ставки, установленной законом субъекта РФ». Она состоит из двух частей, разделенных знаком «/».

В первой части указывается код обоснования применения налоговой ставки, установленной законом субъекта РФ, в соответствии с новым приложением № 5 к Порядку заполнения декларации. Для налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения доходы, этот код может принимать следующие значения:

3462010 — законом субъекта РФ установлены налоговые ставки в пределах от 1 до 6% в зависимости от категорий налогоплательщиков (п. 1 ст. 346.20 НК РФ);

3462030 — законом Республики Крым и города федерального значения Севастополя налоговая ставка уменьшена на территориях соответствующих субъектов РФ для всех или отдельных категорий налогоплательщиков (п. 3 ст. 346.20 НК РФ);

3462040 — законом субъекта РФ установлена налоговая ставка в размере 0% для индивидуальных предпринимателей, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению и услуг по предоставлению мест для временного проживания (п. 4 ст. 346.20 НК РФ).

Во второй части указывается номер, пункт и подпункт статьи закона субъекта РФ. В этой части для каждого из указанных реквизитов отведено по четыре знакоместа. Их заполнение происходит слева направо. И если соответствующий реквизит имеет меньше четырех знаков, свободные знакоместа слева от значения заполняются нулями. Например, если налоговая ставка в пределах от 1 до 6% установлена подп. 15.1 п. 3 ст. 2 закона субъекта РФ, то по строке 124 указывается: 3462010/0002000315.1.

Раздел 2.1.2

Раздел заполняют налогоплательщики, применяющие объект налогообложения в виде доходов, если они ведут деятельность, по которой в соответствии с главой 33 НК РФ установлен торговый сбор.

Количество строк и их наименования в разделе не поменялись. Но в связи с тем, что ставка налога может принимать значения 6 и 8%, для строк 130—133, в которых приводится сумма исчисленного налога (авансового платежа), указан порядок расчета налога (авансового платежа) для случаев, когда значение в строке 101 раздела 2.1.1 равно «1» и когда оно равно «2».

Раздел 2.2

Раздел заполняют налогоплательщики, выбравшие объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. В нем появилось новое поле 201 «Код признака применения налоговой ставки», в котором могут указываться следующие значения:

«1» — налоговая ставка в размере 15%, установленная п. 2 ст. 346.20 НК РФ, или налоговая ставка, установленная законом субъекта РФ;

«2» — налоговая ставка в размере 20%, установленная п. 1.1 ст. 346.20 НК РФ, применяется начиная с квартала, по итогам которого доходы превысили 150 млн руб., но не более 200 млн руб., и (или) в течение которого средняя численность работников превысила 100 чел., но не более 130 чел.

Согласно изменениям, внесенным в п. 2 ст. 346.20 НК РФ, для налогоплательщиков, выбравших объект налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, законами субъектов РФ могут быть установлены налоговые ставки в пределах от 5 до 15%. В связи с этим в раздел 2.2 введена строка 264 «Обоснование применения налоговой ставки, установленной законом субъекта РФ». Порядок ее заполнения такой же, как и в разделе 2.1.1. Только вместо кода 3462010 налогоплательщики, выбравшие объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, применяют код 3462020 — законом субъекта РФ установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).

Для строк 270—273 указан порядок расчета суммы исчисленного налога (авансового платежа) для случаев, когда строка 201 раздела 2.2 равна «1» и когда она равна «2».

Декларация по УСН довольно легка в заполнении. В статье рассказываем о построчном заполнении этого налогового документа. Чтобы не возникло сложностей, приведем примеры для основных строк декларации.

Форма декларации по УСН в 2021 году

С 20 марта 2021 года в силу вступила новая форма декларации и электронный формат, утвержденные приказом ФНС от 25.12.2020 № ЕД-7-3/958. Её обязательно применять для отчётности за 2021 год. А вот декларацию за 2020 год после 20 марта можно сдать по любой из форм (письмо ФНС от 02.02.2021 № СД-4-3/1135):

старой, утвержденной приказом ФНС России от 26.02.2016 № ММВ-7-3/99;
новой, утвержденной приказом ФНС от 25.12.2020 № ЕД-7-3/958.

В новой форме учли, что в налоговом периоде может увеличиться налоговая ставка — это связано с увеличением налоговой нагрузки после превышения базовых лимитов. Также добавили поля для обоснования льготной налоговой ставки.

Основные правила заполнения

Все показатели стоимости (налог, доходы, убытки) нужно писать в полных рублях, применяя математическое округление. Например, доход 40 600,51 рубля округляется до 40 601 рубля. А вот доход 40 600,38 рубля округлить стоить в меньшую сторону — до 40 600 рублей.

Декларация должна быть пронумерована — каждой странице присваивается порядковый номер, начиная с титульного листа. Первый лист будет иметь номер вида «001», а одиннадцатый лист стоит обозначить как «011». Ни в коем случае нельзя вносить исправления с помощью «штриха» (канцелярской замазки). В верхнем поле каждой страницы над заголовком раздела нужно вписать ИНН и КПП при их наличии.

Сдавайте отчетность по УСН и пользуйтесь всеми возможностями Контур.Экстерна

Титульный лист

В титульном листе, в частности, нужно указать такую информацию:

Номер корректировки. Цифра «0--» говорит о том, что декларация первичная. Уточненку можно выявить, если в поле стоит цифра отличная от нуля (для четвертой уточненки ставится номер «4--», для третьей — «3--» и т.п.).
Код налогового периода (для продолжающих работать компаний нужно выбрать код «34», для ликвидирующихся — код «50», а для переходящих на другой режим — «95»).
Код налоговой инспекции (возьмите его из уведомления о постановке на учет. Если уведомления нет под рукой, шифр налогового органа можно найти на сайте ФНС).
Код места представления декларации (120 — для ИП; 210 — для организации).
Полное название предприятия или ФИО бизнесмена (Общество с ограниченной ответственностью «Елка», Индивидуальный предприниматель Сенкин Артемий Степанович).
Код ОКВЭД. Его можно легко найти в выписке из ЕГРЮЛ (ЕГРИП) или же определить по классификаторам ОКВЭД2. Выписку из ЕГРЮЛ можно получить, отправив запрос в ФНС через интернет или придя лично. Лица, совмещающие несколько режимов, должны указать ОКВЭД, соответствующий их виду деятельности на УСН.
Цифровой код формы реорганизации или ликвидации (оставьте его пустым, если не было указанных обстоятельств).
ИНН/КПП реорганизованной организации (если были соответствующие обстоятельства).
Телефонный номер.
Сколько страниц насчитывает декларация.
Сколько листов насчитывают оправдательные документы.

Все возможные коды, задействованные в декларации, есть в приложениях к порядку заполнения.

Для подписантов декларации присвоены коды: «1» — если подпись ставит руководитель или ИП, «2» — если подпись в декларации принадлежит представителю налогоплательщика.

Раздел 1.1

Хотя разделы 1.1 и 1.2 декларации идут непосредственно за титульным листом, заполнять их нужно после отражения данных в последующих разделах. Объясняется это тем, что эти разделы являются как бы сводными и собирают конечные данные из остальных разделов.

Раздел 1.1 понадобится лишь налогоплательщикам, трудящимся на УСН «доходы».

В строке 010, впрочем, как и в строках 030, 060, 090, полагается указать ОКТМО. Последние указанные три строки заполняют лишь при изменении адреса.

ОКТМО занимает в декларации одиннадцать клеточек. При наличии в коде меньшего количества цифр в незанятых ячейках (справа от кода) ставятся прочерки.

В строку 020 бухгалтер вносит сумму аванса по налогу за первые три месяца года.

Аванс за полугодие плательщик заносит в строку 040. Не забудьте, что из суммы аванса за полугодие требуется вычесть аванс за I квартал (иначе возникнет переплата). Кстати, оплатить аванс полагается не позднее 25 июля.

В период кризиса или простоя вероятна ситуация, когда аванс за первый квартал окажется больше исчисленного за полугодие (ввиду снижения доходов). Значит, получится сумма к уменьшению — ее записывают в строку с кодом 050. Например, за I квартал ООО «Елка» отправило аванс 2 150 рублей, а по итогу полугодия аванс равен всего 1 900 рублей. Значит, платить ничего не нужно, а в строке 050 бухгалтер ООО «Елка» запишет 250 (2 150 — 1 900).

Алгоритм заполнения строки 070 аналогичен алгоритму по строчке 040, только информация сюда вносится за 9 месяцев. Строка 080 хранит информацию о налоге к уменьшению за 9 месяцев.

Строка 100 подытоживает год и фиксирует сумму налога, которую нужно списать с расчетного счета в пользу ФНС. Строка 110 пригодится, если авансы превысят сумму налога за год.

Раздел 1.2

Раздел 1.2 заполняйте, если ваш объект «доходы минус расходы».

Принцип его заполнения полностью повторяет принцип заполнения раздела 1.1.

Строки 010, 030, 060, 090 содержат ОКТМО. Если он не менялся в течение года, то указывается только в строке 010.

В строках 020, 040, 070 записываются авансы по налогу. Сроки уплаты их не зависят от объекта налогообложения — это всегда 25-е число.

В строки 050 и 080 вносят записи, если до этого платежи в бюджет превысили аванс за текущий период.

Сумма налога, подлежащая доплате за налоговый период, отражается в строке 100. Если она рассчитана к уменьшению, то указывается в строке 110.

Единственное отличие описываемого раздела от раздела 1.1 — строка 120. В ней нужно обозначить сумму минимального налога (1 % от дохода).

Например, при годовом доходе 10 000 рублей и расходах 9 500 рублей налог к уплате у ООО «Елка» составит всего 75 рублей ((10 000 — 9 500) х 15 %). Если рассчитать минималку, получится 100 рублей (10 000 х 1 %). ООО «Елка» должно заплатить именно минимальный налог, естественно, уменьшив его на суммы авансов. Если у компании были авансы в размере 30 рублей, то в строке 120 бухгалтер укажет 70 (100 — 30).

Если авансы по итогам трех кварталов года превышают минимальный налог, строка 120 прочеркивается.

Раздел 2.1.1

Нужен в составе декларации только тем категориям плательщикам, которые платят налог с доходов.

Итак, заполнять декларацию по УСН целесообразно начиная именно с этого раздела.

В строке 101 указывается код признака применения налоговой ставки. Если весь год налог платили по стандартной ставке 6 % или по той, которая установлена законом субъекта, — ставьте код «1». Если в течение года превысили лимиты по численности и доходам и стали платить по ставке 8 % — ставьте код «2».

В строке 102 нужно указать один из двух признаков налогоплательщика:

код «1» — для фирм и ИП с сотрудниками;
код «2» — исключительно для ИП без работников.

В строках 110–113 собирается информация о доходах за первый квартал, шесть и девять месяцев, год. Главный принцип: все доходы и расходы записываются нарастающим итогом. Покажем на примере ООО «Елка», что такое доходы нарастающим итогом.

Исходные данные по доходам: I квартал — 13 976 рублей, II квартал — 24 741, III квартал — 4 512 рублей, IV квартал — 23 154 рубля. Чтобы заполнить строки 110–113, бухгалтер ООО «Елка» будет к предыдущему значению плюсовать текущее. Итак, в строку 110 бухгалтер запишет 13 976, в строку 111 — 38 717 (13 976 + 24 741), в строку 112 — 43 229 (38 717 + 4 512) и в строку 113 — 66 383 (43 229 + 23 154).

Ставка налога фиксируется в строках 120–123. В строке 124 прописывается обоснование применения налоговой ставки, установленной законом субъекта РФ.
Первая часть показателя включает семизначный код из приложения 5 к порядку заполнения декларации, вторая часть — номер, пункт и подпункт статьи закона субъекта.

В строке 130 фиксируется налоговый аванс за первый квартал. Строки 131–133 отражают авансы и налог за последующие периоды. Как их рассчитать, указано непосредственно в бланке декларации слева от соответствующей строки.
В строки 140–143 вносят записи о суммах страховых взносов, больничных и платежей по добровольному личному страхованию. Бухгалтер любой фирмы обязан помнить, что сумму налога и авансов правомерно уменьшить на сумму указанных расходов, но не более чем на 50 %.

ООО «Елка» вычислило годовой налог, и он равен 74 140 рублей. Взносы за сотрудников составили 68 324 рубля, а больничный директора Копейкина Стаса Игоревича составил 17 333 рубля. Итого расходы составили 85 657 рублей (68 324 + 17 333). Бухгалтер ООО «Елка» решил воспользоваться законным правом и уменьшил налог. Для этого бухгалтер Олькина С. Т. рассчитала половину от суммы налога (74 140: 2 = 37 070). Это максимальная сумма, на которую можно уменьшить налог к уплате. Она оказалась значительно меньше, чем сумма расходов, которые можно принять к вычету. Значит, Олькина С. Т. может уменьшить налог лишь на 37 070. Заплатить в бюджет ООО «Елка» придется 37 070 (74 140 — 37 070). В строку 143 бухгалтер занесет сумму 37 070.

Добавим, что ИП в строках 140–143 отражают взносы за себя. У предпринимателей-одиночек есть особое преимущество — уменьшить налог можно на 100 % взносов, переведенных в бюджет.

Раздел 2.1.2

Если вы платите торговый сбор, тогда этот раздел для вас. Строки 110-143 заполняются только по деятельности, с которой уплачивается сбор.

Доходы отмечают в строках 110–113. Обязательно нарастающим итогом. За какой именно период зафиксировать доходы, подскажет пояснение к строке, указанное в бланке декларации.

Также, как и в разделе 2.1.1 налогоплательщики, прекратившие деятельность или лишившиеся права работать на «упрощенке», дублируют доходы за последний отчетный период в строке 113, а налог повторяется в строке 133.

Аналогично разделу 2.1.1 в строке 130 нужно указать налоговый аванс за первые три месяца года, а в строках 131–133 — платежи за следующие периоды. Формулу расчета бухгалтер увидит непосредственно под указанными строчками в бланке декларации.

В строках 140–143 нужно обозначить суммы выплат, перечень которых представлен в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ. Именно на эти выплаты можно существенно снизить налог. Но здесь есть ограничение: уменьшить налог правомерно не более чем на 50 % указанных выплат.

ООО «Елка» вычислило годовой налог, и он равен 74 140 рублей. Взносы за сотрудников составили 68 324 рубля, а больничный директору Копейкину Стасу Игоревичу составил 17 333 рубля. Итого расходы составили 85 657 рублей. Бухгалтер ООО «Елка» решил воспользоваться законным правом и уменьшил налог. Для этого бухгалтер Олькина С. Т. рассчитала половину от суммы налога (74 140: 2 = 37 070). Значит, Олькина С. Т. может уменьшить налог лишь на 37 070. Заплатить в бюджет ООО «Елка» придется 37 070 (74 140 — 37 070). В строку 143 бухгалтер занесет сумму 37 07.

Непосредственно торговый сбор нарастающим итогом впишите в строки 150–153. Укажите здесь сбор, если его уже заплатили. Строки 160–163 расскажут о сумме торгового сбора, который делает меньше налог и авансы по нему. В зависимости от показателей эти строки могут принимать разные значения. Какие именно, подскажет формула под строками в декларации.

Раздел 2.2

Если вы платите налог с разницы между доходами и расходами, тогда этот раздел для вас. Вкратце опишем строки, которые предстоит заполнить. Помните, что данные считаем и фиксируем нарастающим итогом.

В строке 201 — код признака применения налоговой ставки. Поставьте «1», если весь год платили налог по ставке 15% или той, которая установлена законом субъекта. При нарушении лимитов и применении ставки 20% поставьте код «2».

Строки с кодами 210–213 — доходы за отчетные периоды.

Строки с кодами 220–223 — расходы, перечень которых дан в ст. 346.16 НК РФ.

Строка с кодом 230 — убыток (его часть) за минувшие налоговые периоды. Заявив убыток, вы сможете на законных основаниях снизить налоговую базу.

Строки с кодами 240–243 — налоговая база. Допустим, доходы ООО «Сова» составили 541 200 рублей, расходы — 422 000 рублей, убыток прошлого периода — 13 400 рублей. Бухгалтер ООО «Сова» вычислил налоговую базу: 541 200 — 422 000 — 13 400 = 105 800 рублей.

Если по итогам года получилась сумма со знаком минус, сумму убытка следует указать в строках 250–253.

Допустим, доходы ООО «Сова» составили 422 000 рублей, расходы — 541 200 рублей. Бухгалтер ООО «Сова» вычислил налоговую базу: 422 000 — 541 200 = – 119 200 рублей. Получился убыток.

Строки с кодами 260–263 — налоговая ставка (чаще всего 15 %). Если вы применяете пониженную ставку, установленную законом субъекта, укажите в строке 264 обоснование. Она состоит из двух частей: первая — специальный код из приложения 5 к порядку заполнения, вторая — номер, статья, пункт и подпункт закона.

Строки с кодами 270–273 — авансы по налогу и доплата по итогам налогового периода.

Строка с кодом 280 — сумма минимального налога. Он не платится, если получится ниже самого налога по УСН.

ООО «Сова» в 2020 году получило доход 470 000 рублей, подтвержденные расходы составили 427 300 рублей. Бухгалтер Филина А. Ю. рассчитала налог: (470 000 — 427 300) х 15 % = 6 405 рублей. Далее Филина А. Ю. посчитала минимальный налог: 470 000 х 1 % = 4 700 рублей. Как видим из расчетов, минимальный налог меньше начисленного. Поэтому бухгалтер ООО «Сова» перечислит на счет ФНС 6 405 рублей (при условии, что ранее не было авансов).

Раздел 3

Большинство компаний и тем более ИП вряд ли сталкиваются с этим разделом. Ведь третий раздел заполняется теми, кто становится получателем целевых средств (п. 1, 2 ст. 251 НК РФ).

Здесь стоит отразить данные по разным категориям целевых средств: неизрасходованным деньгам прошлого периода, непотраченным средствам с неистекшим сроком использования, а также средствам с неустановленным сроком пользования.

Все средства делятся по кодам (коды доступны в приложении к порядку заполнения).

В графах 2 и 5 раздела 3 бухгалтер отмечает:

конкретную дату получения средств или какого-либо имущества;
срок использования материальных ценностей, заявленный передающей стороной. Если срок использования не определен, то графы 2 и 5 остаются пустыми.

В графах 3 и 6 нужно указать объем средств, полученных ранее отчетного года с разными сроками использования.

Если компания потратила средства не по их прямому назначению, придется отразить их в графе 7.

Завершающим этапом заполнения раздела 3 станет подведение итогов. Для этого есть специальная строка внизу страницы. Такие суммы включаются в состав внереализационных доходов в момент, когда были нарушены условия их получения.

На первый взгляд может показаться, что заполнить декларацию по УСН под силу только профессионалу. Но если затратить немного времени и вооружиться приведенной инструкцией, все окажется не так сложно. В данной статье мы расшифровали построчно все разделы и привели примеры расчетов.

Приказом от 25.12.2020 № ЕД-7-3/958@ ФНС России утвердила новую форму декларации по УСН, обеспечить прием которой налоговые органы должны с 20 марта 2021 года. Одно из новшеств: теперь следует указывать коды налоговой ставки в разделах, в которых исчисляется сумма налога. Что это за новые коды и где их взять? Давайте разберемся с этими вопросами на конкретных примерах.

Ставки налога при УСН

В статье 346.20 Налогового кодекса прописаны ставки налога, применяемые в общем случае. Это 6% для тех компаний и ИП, кто выбрал УСН с объектом «Доходы», и 15% – для УСН с объектом «Доходы, уменьшенные на величину расходов». Вместе с тем в той же статье прописано, что для отдельных категорий налогоплательщиков или видов деятельности региональные власти своими законами вправе эти ставки снижать. При этом действуют следующие правила:

вместо 6% может быть установлена ставка в пределах 1%-6%;
вместо 15% – в пределах 5%-15% (в Крыму и Севастополе – в пределах 3%-15%);
для ИП может быть установлена ставка 0% («налоговые каникулы»).

Для примера рассмотрим Тюменскую область – там действует региональный закон от 31.03.2015 № 21. В 2021 году для упрощенной системы применяются такие ставки:

УСН Доходы – 3% (для IT-сферы – 1%);
УСН Доходы минус расходы – 5%.

Пониженные ставки действуют во многих регионах. Обычно они вводятся лишь для отдельных направлений предпринимательской деятельности, которые власти желают поддержать.

Обоснование пониженной ставки

Применение льготной ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации, теперь следует обосновывать в декларации по УСН. А именно, требуется прописывать коды обоснования применения налоговой ставки. Для этого введены новые поля:

для объекта «Доходы» в разделе 2.1.1 предназначена строка 124;
для объекта «Доходы-расходы» – в разделе 2.2 строка 264.

Обратите внимание, что обоснование применения налоговой ставки требуется не всем. Код вписывают лишь компании и ИП, которые платят налог при УСН по сниженной ставке. Если же она не введена региональными властями для вашего вида деятельности, и вы платите «упрощенный» налог по ставке 6% или 15%, то указанные строки заполняются прочерками.

Из чего состоит код обоснования ставки

Порядок формирования кода обоснования применения пониженной налоговой ставки в декларации по УСН есть в приложении № 2 к Приказу ФНС № ЕД-7-3/958@ (пункты 5.6 и 7.15). Показатель складывается из двух составляющих:

Код из приложения № 5 к Порядку заполнения декларации. Он вписывается в первые 7 полей. Этот код представляет собой номер статьи 346.20 НК РФ и ее конкретного пункта, в котором закреплено право региональных органов на понижение ставки УСН.
Формируемый налогоплательщиком код. Он занимает 12 полей после «/„. Это номер статьи регионального закона, ее пункт и подпункт, если есть. Подразумевается статья, в которой прописана пониженная ставка, применяемая компанией или ИП.

Вторая часть кода формируется по таким правилам:

порядок указания реквизитов: номер статьи, пункта, подпункта;
под каждый номер отводится 4 ячейки;
каждый знак прописывается в отдельной ячейке, включая “.», если она есть в номере (например, пункт 1.1);
пустые поля слева от номера или отсутствующие элементы следует заполнить нулями (то есть статья 3 кодируется как «0003»);
если у нормы нет подпункта или пункта, все 4 ячейки заполняются нулями (например, статья 2 без пунктов кодируется как «000200000000»).

Региональные законы

Итак, для формирования кода обоснования пониженной ставки УСН надо найти региональный закон, а в нем – статью (пункт, подпункт), в которой она прописана. Сделать это проще всего на портале налоговой службы. Алгоритм такой:

Зайдите в раздел УСН на сайте ФНС.
Посмотрите в верхней строке, нужный ли регион выбран (обычно браузер определяет его автоматически). Другой регион можно выбрать из списка, который раскрывается при нажатии на галочку либо найти в строке поиска.
Промотайте страницу вниз, примерно до середины, пока на экране не появится раздел «Информация ниже зависит от вашего региона». Здесь будет ссылка на нужный вам региональный закон:
Скачайте акт и найдите в нем статью, устанавливающую ту ставку налога, которую вы применяете.

Теперь перейдем к практике и покажем формирование кода обоснования пониженной ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации.

ООО на пониженной ставке УСН

Для первого примера возьмем небольшое кафе из Читы (Забайкальский край) на УСН Доходы минус расходы. В регионе действует закон от 4 мая 2010 года № 360-ЗЗК, в подпункте 5 пункта 1 статьи 1 которого прописаны преференции для данного типа налогоплательщиков.

Если на 1 марта 2020 года субъект включен в реестр МСП и получает не менее 70% дохода от общепита, то он может применять ставку налога 5% вместо 15%. Код обоснования ставки будет формироваться так:

первые 7 знаков – «3462020», это код из Приложения № 5 к порядку заполнения декларации. В нем закодирована статья НК РФ 346.20 и ее пункт 2 – именно он дает право субъектам РФ устанавливать ставку налога при «расходном» УСН в пределах 5%-15%;
12 знаков после «/» – «000100010005», это код, означающий статью 1, пункт 1, подпункт 5, то есть норму регионального акта, в которой прописана пониженная ставка (номер закона не указывают).

Итак, мы сформировали код обоснования применения пониженной налоговой ставки. Как заполнить соответствующее поле в декларации, показано на изображении ниже:

ИП на налоговых каникулах

Рассмотрим, как должен сформировать код обоснования ставки предприниматель из Брянска, получивший право на налоговые каникулы. Имеется в виду ставка 0% для ИП из социальной, научной или производственной сферы. Применять ее можно в течение двух лет после регистрации, которая, в свою очередь, должна состояться после вступления в силу регионального закона о налоговых каникулах.

Наш ИП попадает под закон Брянской области от 3 октября 2016 года № 75-З, в подпункте 3 пункта 1 статьи 1 которого закреплена ставка 0%. Код для него будет выглядеть так:

«3462040» – код из Приложения № 5, означающий пункт 4 статьи 346.20 (в нем указано, что регионы могут вводить «налоговые каникулы» для ИП);
«000100010003» – код, означающий статью 1, пункт 1 подпункт 3 указанного закона, где прописана норма о введении ставки 0%.

Таким образом, код обоснования для предпринимателя из примера будет иметь следующий вид.

Состав декларации

Так же, как и сейчас, новая форма декларации состоит из:

Основные изменения содержатся в разделах 1.1—2.2 декларации.

Разделы 1.1 и 1.2

Раздел 2.1.1

Раздел 2.1.2

Раздел 2.2

Доклад на конференции "Налоговое право в решениях Конституционного суда РФ", 20 - 28 апреля 2021 г. Вы можете принять участие в конференции, оставив комментарий к этому докладу и к докладам других участников конференции. Программа конференции по этой ссылке.

Случаи нецелевого использования земель далеко не редкость. Сельхозземли не возделываются и зарастают бурьяном, земли под жилищное строительство – не застраиваются.

В этой связи вполне понятно стремление государства (в лице налоговых органов) ограничить применение пониженной ставки земельного налога при использовании участков не по назначению.

В частности, можно считать сформировавшейся судебную практику по дачным участкам[1].

Суды в этих делах (со ссылкой на Федеральный закон от 15.04.1998 №66-ФЗ «О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан») пришли к заключению, что пониженные ставки земельного налога по вышеуказанному основанию устанавливаются для некоммерческих организаций и физических лиц, непосредственно использующих земли в целях удовлетворения личных потребностей при ведении дачного хозяйства или дачного строительства, а не в целях извлечения прибыли.

В деле, рассмотренном Конституционным Судом РФ (Определение от 23 июля 2020 г. № 1707-О), даже наличие у налогоплательщика статуса некоммерческой организации (товарищество собственников недвижимости - ТСН) не позволило применить пониженную ставку налога.

Суды установили, что спорные участки использовались товариществом в коммерческих целях (для перепродажи), а не для ведения дачного хозяйства или дачного строительства.

В ходе обследования было обнаружено, что дачные строения, сооружения на обследуемых территориях отсутствуют, земельные участки не используются для выращивания плодовых, овощных и сельскохозяйственных культур. На территории участка отсутствуют водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газификация, дороги, водонапорные башни, общие ворота, заборы, площадки для сбора мусора, противопожарные сооружения. Земельные участки не используются для дачного хозяйства (садоводства и огородничества). Обследованные земельные участки покрыты плотной сорной растительностью естественного происхождения, с остатками травостоя прошлых лет (высохшая трава), с преимущественным видовым составом сорняков: пырей, пижма, лебеда, осот, полынь и др.
Постановление 10ААС от 12.12.2019 по делу №А41-25410/19

Конституционный Суд, отказывая в принятии жалобы налогоплательщика, указал, что пп.1 п.1 ст.394 НК РФ[2]

предполагает возможность применения предусмотренной им налоговой ставки лишь в отношении указанных в нем земельных участков, в том числе при соблюдении любым собственником участка установленных ограничений по его использованию

Но на практике вырванные из контекста отдельных судебных актов фразы начинают применяться правоприменителем и в ситуациях, когда само целевое использование земельного участка налицо.

Причем происходит смешение отдельных, самостоятельных оснований для пониженной ставки: выводы из дел по «дачным» участкам применяют в делах по жилищному строительству.

Вот реальный пример.

В 2019г. Застройщик приобрел земельные участки с разрешенным использованием «под индивидуальное жилищное строительство» (ИЖС).

Заказал проект планировки и план благоустройства и озеленения коттеджного поселка; размежевал участок, подвел все коммуникации, построил дороги, детские и спортивные площадки и т.д. По заказу покупателей (которые выбирают приглянувшийся участок и проект дома) стал возводить и продавать коттеджи.

Полагая, что все условия соблюдены (вид разрешенного использования под ИЖС + осуществление жилищного строительства) – применил пониженную ставку земельного налога 0,3% (вместе с повышающим коэффициентом 2).

Но налоговый орган пересчитал налог по общей ставке (1,5%).

Объяснение простое: раз участок под ИЖС – воспользоваться пониженной ставкой налога по таким участкам могут лишь граждане, которые строят «для себя» (много ли тех, кто может и, главное, хочет самостоятельно заниматься строительством своего дома – большой вопрос). А застройщик использует участок в предпринимательской деятельности, прибыль извлекает.

Действительно, с 01.01.2020 законодатель ввел прямой запрет (оправданность которого - тем для отдельной дискуссии) на применение ставки 0,3: в отношении участков под ИЖС, используемых в предпринимательской деятельности (пп.1 п.1 ст.394 НК РФ):

приобретенных (предоставленных) для жилищнгого строителства

приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства (за исключением земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности

Очевидно, что указанная норма ухудшает положение налогоплательщиков и в силу п.2 ст.5 НК РФ не имеет обратной силы.

Следовательно, запрет на применение пониженной ставки земельного налога для земельных участков, использующихся в предпринимательской деятельности, не распространяется на прошлые периоды.

В проверяемом периоде (речь про 2019 год) указанная норма не содержала ограничений в отношении субъектов, которыми приобретены (предоставлены) данные земельные участки (юридические или физические лица).

Поэтому ставка налога 0,3% (до 01.01.2020) должна применяться в отношении всех земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства, независимо от того, юридическим или физическим лицом приобретен (предоставлен) такой земельный участок.

Тем не менее, налоговый орган отказал в применении ставки 0,3% в 2019г.

И это несмотря на подход Верховного Суда РФ[3] о том, что в качестве «прививки» от злоупотреблений и нерасторопности в освоении земель под жилищное строительство (а согласно классификатору[4] ИЖС – это подвид жилищного строительства) законодатель предусмотрел повышающий коэффициент (х2 в течение 3 лет, далее – х4) к «жилищно-строительной» ставке, а не применение общей ставки земельного налога.

К чему приводит такое расширительное толкование (вопреки буквальному содержанию пп.1 п.1 ст.394 НК РФ и экономическому обоснованию земельного налога) условий применения пониженной «жилищно-строительной» ставки земельного налога?

Очевидно, к удорожанию стоимости загородного жилья (ставшего особенно актуальным в период пандемии) – ведь в конечном счете все свои издержки застройщик перекладывает на покупателя.

[1] Определения Верховного Суда РФ от 18.05.2015 №305-КГ14-9101, от 29.02.2016 №305-КГ15-13502, от 20.04.2017 №305-КГ17-3265, от 15.01.2018 №305-КГ17-20424, от 21.12.2018 №307-КГ18-20670

[2] Справедливости ради надо отметить, что в Определении Суд привел редакцию пп.1 п.1 ст.394 НК РФ, действующую с 01.01.2020. Тогда как в деле налогоплательщика речь шла о 2017г.

[3] Определения ВС РФ от 04.02.2020 по делу №А53-21469/2017, от 15.10.2020 по делу №А60-50402/2019

[4] Классификатор видов разрешенного использования земельных участков, утв. приказом Министерства экономического развития РФ от 1 сентября 2014 г. №540

Читайте также: