Неверно что при исчислении налога принимают в расчет

Опубликовано: 19.09.2024

Существует ряд правил, по которым происходит установление налогов.

Понятие исчисления налога

Каждый такой платеж должен содержать ряд обязательных элементов. К ним относятся налоговые периоды, ставки, сроки, база, порядок уплаты, объект налогообложения (к примеру, доходы физических лиц). Неотъемлемой частью налога выступает и порядок его исчисления.

Базовые нормы, регламентирующие его, содержатся в ст. 52 НК РФ.

Нормы НК РФ не содержат общее определение этого элемента. Однако, его можно получить, проанализировав основные особенности:

определенный свод правил. Их содержание имеет серьезные юридические последствия для обязанных лиц;
указанный порядок предполагает назначение лица, на которое возлагается обязанность исчисления. В зависимости от вида налоговых платежей или сборов, обязанное лицо может отличаться. При расчете подоходного налога таковым, в отдельных случаях, выступает работодатель;
эти правила регулируют процесс, в ходе которого происходит консолидация данных об объектах налогообложения, периоде, налоговой базе, о том, какие применяются ставки, а также об особенностях налогоплательщика или других характеристиках, позволяющих применить те или иные льготы, снижающие ставки или освобождающие от уплаты. Итогом проводимых подсчетов должна стать точно определенная сумма, которую необходимо уплатить.

Исходя из основных особенностей, можно получить следующее определение. Порядок исчисления налога – это определенный свод правил, согласно которым устанавливается обязанность того или иного субъекта привести все необходимые арифметические расчеты, объединяющие объекты налогообложения, периоды, ставки и базу, с учетом того, какие льготы полагаются налогоплательщику.

Способы исчисления налога

При классификации исчисления налогов, основным критерием выступает субъект, на который возлагается соответствующая обязанность. Выделяются следующие способы:

1. Базовое правило, согласно которому расчет производится налогоплательщиком самостоятельно. Соответствующие обязанности возлагаются на субъекты налогообложения по НДС, налогу на прибыль организаций, НДФЛ. Каждый плательщик таких сборов как пошлины обязан, как правило, исчислять их самостоятельно.

2. В ряде случаев обязанность по исчислению налогов и сборов возлагается на налоговых агентов. Наиболее распространены случаи, при которых уплату НДФЛ и применяемые льготы работника рассчитывает организация-работодатель или ИП. Однако такое возможно не только в отношении физических лиц. Если участником инвестиционного товарищества является иностранная компания, то обязанности налогового агента по платежам на ее прибыль возлагаются на ответственного за работу с налогами участника.

3. Существуют случаи, когда исчисление налогов и сборов проводится налоговым органом. Это происходит, когда речь идет об обязательных платежах физических лиц. Речь идет расчете земельного налога, а также других случаях, когда объектом то или иное имущество граждан.

4. Бывают ситуации, когда подлежащая уплате сумма уже исчислена в законе. Как правило это бывает в случаях, когда взимание сборов, обусловлено получением тех или иных госуслуг. Речь идет о госпошлине. К примеру, при регистрации организаций взимаемый платеж установлен заранее и плательщику нет необходимости исчислять его с помощью арифметических действий.

Возможны некоторые коллизии при отнесении действий налоговой инспекции, заключающихся в доначислении налогов и сборов. Их нельзя относить к порядку исчисления обязательных платежей, поскольку мероприятия по налоговому контролю в отношении физических лиц или организаций не относятся к обязательным элементам налога. В ходе них лишь осуществляется проверка правильности примененных обязанным лицом методов при расчетах.

Исчисление налогоплательщиком суммы налога, подлежащего уплате за налоговый период

Обязанность самостоятельно исчислять подлежащую уплате сумму автоматически возлагается на субъектов налогообложения. К примеру, ст. 166 НК РФ устанавливая этот элемент НДС, прямо не возлагает соответствующую обязанность на организацию. В ней речь идет лишь о применяемой методике расчета НДС. Это не означает правовой пробел. Все плательщики скрупулезно исчисляют НДС самостоятельно, руководствуясь общими нормами закона.

Помимо НДС, существуют и другие платежи, которые плательщик исчисляет самостоятельно. В большинстве случаев, налог на прибыль подлежит определению самими организациями. Такое положение логично, поскольку коммерческие компании контролируют этот параметр. Прибыль является не просто объектом налогообложения, но и целью их деятельности.

НДФЛ исчисляется плательщиками самостоятельно далеко не во всех случаях. В отличие от налога на прибыль, доходы физических лиц нередко вытекают из отношений с организациями. В таких случаях действует иной порядок расчета. Однако некоторые доходы физических лиц, обязывают последних рассчитывать НДФЛ самостоятельно.

Наиболее распространены ситуации, когда продается определенное имущество.

Если доходы физических лиц получены от продажи недвижимости или транспорта, они обязаны исчислить обязательные платежи, даже когда имеющиеся льготы освобождают их от уплаты этих сумм.

Налоги, объектом которых выступает определенное имущество (в случае уплаты земельного и транспортного налогов) исчисляются плательщиком самостоятельно, если он относится к числу организаций.

Аналогична ситуация и при специальных режимах. В частности, порядок исчисления единого налога на вмененный доход предполагает самостоятельные действия субъекта налогообложения.

Исчисление налогов и сборов агентами

Возможны ситуации, когда закон обязывает налоговых агентов исполнить действия по исчислению необходимых сумм. Наиболее распространены случаи с НДФЛ. Если доходы получены по трудовому договору, то таковым вступает работодатель. Он обязан применить все льготы, о которых сообщил ему работник.

Другим примером выступает ситуация, когда доходы получены посредством биржевой торговли на территории РФ. Налоговым агентом по НДФЛ является брокер.

Возможны ситуации, когда налоговый агент выполняет соответствующие обязанности в отношении организации. Такое положение действует по налогу на прибыль, когда действуют консолидированные группы налогоплательщиков и, в ряде случаев, при выполнении соглашения об инвестиционном товариществе.

Исчисление сумм налоговым органом

Такой порядок исчисления налога устанавливается в специальных нормах НК РФ. Обычно он связан со следующими условиями:

налогоплательщиком выступает физическое лицо;
объектом налогообложения является определенное имущество (недвижимость, а также уплата земельного и транспортного налога).

Ст. 52 НК РФ предусматривает особую процедуру исчисления. Налоговые органы получают информацию о наличии у гражданина земельного участка, транспорта или недвижимости и, на основании арифметического метода, определяют суммы, которые требуется оплатить.

Обязанность оплаты возникает в случае получения налогового уведомления. Этот документ, помимо подлежащих внесению в бюджет сумм, должен включать данные об объекте налогообложения (имущество), периоде, базе, а также предусматривать сроки исполнения соответствующей обязанности. Фактически в них включаются и ставки.

Допускается формирование сводного уведомления, с указанием сумм и соответствующих элементов имущественного, земельного и транспортного налогов.

При этом, сроки внесения в бюджет зависят от требований соответствующих глав НК.

Уведомление может направляться как в виде заказного письма, так и в электронной форме через авторизованный личный кабинет плательщика. Оно должно высылаться не менее, чем за 30 дней до того, как наступят сроки уплаты.

Возможны ситуации, когда этот документ по тем или иным причинам не направляется. Именно для таких случаев предусматривается обязанность собственника имущества сообщить о его наличии в инспекцию. До 2017 г. действует правило о том, что обязанность уплат возникает только с того периода, в котором передается сообщение.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Обзор документа

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 июня 2010 г. N 5/10 Вывод судов нижестоящих инстанций о том, что исчисление налогов в ходе налоговой проверки не терпит приблизительности и не может быть основано на усредненных данных, противоречит расчетному методу исчисления налога, так как при указанном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;

членов Президиума: Амосова С.М., Валявиной Е.Ю., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н., Маковской А.А., Никифорова С.Б., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л., Юхнея М.Ф. -

рассмотрел заявление Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району города Новосибирска о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Новосибирской области от 16.03.2009 по делу № А45-15318/2008-59/444, постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.09.2009 по тому же делу.

В заседании приняли участие представители:

от заявителя - Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району города Новосибирска - Соколов В.В., Хвощенко М.П., Ширшова Н.В.;

от общества с ограниченной ответственностью «Пассажирское автотранспортное предприятие-12» - Калинин А.А.

Заслушав и обсудив доклад судьи Першутова А.Г., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

Инспекцией Федеральной налоговой службы по Калининскому району города Новосибирска (далее - инспекция) проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью «Пассажирское автотранспортное предприятие-12» (далее - общество) по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты, перечисления налогов на прибыль, на добавленную стоимость, на имущество, транспортного налога, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, налога на рекламу, единого налога на вмененный доход, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за период с 01.01.2005 по 31.12.2006; налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2005 по дату окончания проверки.

По результатам проверки инспекция составила акт от 05.06.2008 № 14-12/25 и с учетом представленных обществом возражений приняла решение от 30.06.2008 № 14-12/25 (далее - решение инспекции) о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) (за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы), пунктом 1 статьи 122 Кодекса (за неполную уплату налога на прибыль и единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения). Кроме того, обществу доначислены налог на прибыль, единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, единый социальный налог, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и начислены пени.

По мнению инспекции, общество с 01.07.2005 неправомерно применяло упрощенную систему налогообложения в связи с занижением размера дохода, полученного от деятельности по осуществлению пассажирских перевозок. В ходе налоговой проверки инспекция выявила отсутствие установленного постановлением Правительства Российской Федерации от 31.03.2005 № 171 «Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники» учета бланков строгой отчетности, раздельного учета билетов разной стоимости, договоров с муниципальным унитарным предприятием «Пассажиртрансснаб», подтверждающих факт перевозки пассажиров по льготным билетам; составление актов списания билетов с нарушением установленного порядка; занижение обществом в регистрах бухгалтерского учета размера произведенных работникам выплат и вознаграждений.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением о признании его недействительным.

Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 16.03.2009 требование общества удовлетворено.

Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 16.09.2009 решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции оставил в силе.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции и постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций инспекция просит отменить их, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требования общества.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что заявление подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Общество в проверяемом периоде осуществляло деятельность по перевозке пассажиров по маршруту № 1264 «ж/м Родники - п. Красноборск» и в соответствии с пунктом 2 статьи 346.13 Кодекса применяло упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения обществом выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов.

Для осуществления своей деятельности общество приобретало бланки строгой отчетности (контрольные билеты) в РППО «Союзбланкоиздат»: в 2005 году - 4 345 000 штук, в 2006 году - 5 990 000 штук. В указанный период общество списало как неиспользованные 6 194 190 билетов.

Отсутствие установленного учета бланков строгой отчетности, раздельного учета билетов разной стоимости, договоров с МУП «Пассажиртрансснаб», подтверждающих факт перевозки пассажиров по льготным билетам, использование катушек контрольных билетов в полном объеме, составление актов списания билетов с нарушением установленного порядка, занижение обществом в регистрах бухгалтерского учета размера произведенных работникам выплат, а также отсутствие книг учета доходов и расходов за 2005-2006 годы, кассовых отчетов за январь, февраль, март, апрель, август 2005 года, октябрь 2006 года, приходных ордеров, накладных за март, июль 2006 года, трудовых договоров, штатного расписания за 2005-2006 годы, табелей учета рабочего времени послужили основаниями для определения инспекцией дохода общества расчетным методом в порядке, предусмотренном подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

Исходя из информации, содержащейся в билетно-учетных листах, количества проданных билетов по льготной цене, первичных документов (счетов-фактур, накладных, приходных ордеров), инспекция с учетом данных об аналогичных налогоплательщиках, полученных от Управления пассажирских перевозок мэрии города Новосибирска, в том числе о количестве перевозимых пассажиров на аналогичных маршрутах, произвела расчет полученного обществом дохода.

Согласно этому расчету размер дохода общества в первом полугодии 2005 года превысил 15 000 000 рублей, в связи с чем в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса инспекция произвела доначисление обществу с 01.07.2005 налога на прибыль, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по общей системе налогообложения. При доначислении налога на прибыль расходы общества определены инспекцией в размерах, указанных обществом в налоговых декларациях при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения.

По результатам анализа финансово-экономических показателей деятельности общества выявлено отклонение от среднего уровня начисленных выплат в пользу работников и декларируемой базы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, на основании чего обществу произведен расчет суммы единого социального налога, подлежащей уплате в бюджет.

Исходя из совокупности представленных в материалы дела доказательств, свидетельских показаний, суды сделали вывод о занижении обществом в проверяемом периоде доходов при исчислении налогов.

При этом суды признали не отвечающим критерию достоверности расчет налоговых обязательств, произведенный инспекцией, поскольку она не определила точного количества перевезенных пассажиров за смену, наполняемости автобусов, не установила, какое количество автобусов работало на маршруте и сколько рейсов было совершено, а также в течение какого времени использовалась катушка выданных контрольных билетов, если в конце смены она не сдавалась водителями.

Признавая оспариваемое решение инспекции недействительным, суды сделали вывод о том, что доначисление налогов в ходе налоговой проверки не может быть основано на усредненных данных и должно отвечать критерию достоверности.

Однако суды не приняли во внимание следующее.

В соответствии с подпунктами 3, 8 пункта 1 статьи 23 Кодекса налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

В силу положений статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Кодексом, определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным методом на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

По настоящему делу суды выявили отсутствие у общества установленного учета бланков строгой отчетности, раздельного учета билетов разной стоимости, а также ничем не обоснованные факты уничтожения бланков строгой отчетности (неиспользованных билетов) в нарушение Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 31.03.2005 № 171. Исходя из свидетельских показаний, совокупности представленных в материалах дела доказательств, вида осуществляемой обществом деятельности, суды сделали вывод о наличии в его действиях умысла на уклонение от налогообложения и занижение налоговой базы.

Позиция судов основана только на том, что инспекция исчислила налоги приблизительно, а не достоверно. Однако при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Поэтому вывод судов о том, что исчисление налогов в ходе налоговой проверки не терпит приблизительности и не может быть основано на усредненных данных, противоречит самой сути расчетного метода исчисления налога.

При определении расчетным методом налоговых обязательств общества инспекция использовала как данные самого общества, так и данные об аналогичных налогоплательщиках.

Определенный расчетным методом доход общества в 2005 году составил 37 989 112 рублей, в 2006 году - 60 312 972 рубля, что значительно превышает доход, дающий право на применение упрощенной системы налогообложения. Поэтому даже при наличии погрешности в применении расчетного метода инспекция доказала отсутствие у общества права на применение упрощенной системы налогообложения.

Общество не опровергло доводы инспекции, а контррасчет своих налоговых обязательств ни в ходе проведения проверки, ни в суды не представило.

Поскольку общество не обеспечило сохранности документов бухгалтерского учета и не опровергло правильности расчета суммы налогов, произведенного инспекцией, основания считать необоснованным размер его налоговой обязанности, определенный инспекцией в порядке, установленном подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, отсутствуют.

При названных обстоятельствах обжалуемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому в силу пункта 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 3 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда Новосибирской области от 16.03.2009 по делу № А45-15318/2008-59/444, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2009 и постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.09.2009 по тому же делу отменить.

В удовлетворении требования общества с ограниченной ответственностью «Пассажирское автотранспортное предприятие-12» отказать.

Председательствующий

А.А. Иванов

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 июня 2010 г. N 5/10

Текст постановления официально опубликован не был

Обзор документа

По результатам налоговой проверки было выявлено грубое нарушение компанией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы. Ей были доначислены налоги, пени, штрафы.

Суды трех инстанций согласились с выводом о наличии занижения налоговой базы. Между тем они указали, что доначисление налогов в ходе проверки не может быть основано на усредненных данных и должно отвечать критерию достоверности.

Президиум ВАС РФ не согласился с таким утверждением и пояснил следующее.

В силу НК РФ налогоплательщики должны вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством. Они должны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского, налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Выполнение этой обязанности гарантирует налогоплательщику их начисление в том размере, в котором это должно быть сделано по законодательству.

Налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиком, расчетным методом на основании имеющейся информации о нем, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Это допустимо в определенных случаях. В их числе - отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения или его ведение с нарушением, которые привели к невозможности исчислить налоги.

При расчетном методе начисления налогов их достоверное исчисление невозможно.

Такая достоверность может иметь место только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов. Между тем применение этого метода предполагает, что налоги исчисляются с той или иной степенью вероятности. Поэтому вывод, согласно которому такое исчисление в ходе проверки не терпит приблизительности и не может быть основано на усредненных данных, противоречит самой сути расчетного метода.

О суде

18.05.2021

Арбитражный суд признал незаконным изъятие у АО «Шексна» земель сельскохозяйственного назначения для добычи полезных ископаемых.

14.05.2021

Уважаемые участники процесса!

По техническим причинам, возникшим в работе информационного сервиса «Картотека арбитражных дел», опубликование судебных актов, принятых после 17 час 00 мин (МСК) 13.05.2021, будет произведено к 17.05.2021. Приносим извинения за доставленные неудобства!

12.05.2021

Предприниматель оштрафован на 40 000 рублей за продажу детских сапог с изображением «ANGRY BIRDS».

Расчётный метод исчисления налогов: особенности применения и правовые позиции 14 ААС.

- В каких случаях НК РФ позволяет инспекторам применять расчётный метод

- Как суд оценивает правомерность произведенных доначислений

- Почему сведения об аналогичных налогоплательщиках используются редко

Осокина Наталия Николаевна, председатель судебного состава 14 ААС

Пушкова Любовь Валерьевна, начальник отдела анализа и обобщения судебной практики 14 ААС

Налоговые органы осуществляют мероприятия налогового контроля с целью установления полноты, правильности и своевременности уплаты налогов в бюджет. В то же время на налогоплательщика возложена обязанность самостоятельно определять суммы налогов, подлежащих уплате. Неоспоримо, что налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем формировании налоговой базы, что, однако, не всегда встречается в реальной жизни. Определение налоговых обязательств при отсутствии данных о налогоплательщике (первичных бухгалтерских документов) возможно расчетным способом на основе имеющейся у инспекции информации о налогоплательщике, а также данных об аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Исчисление налогов расчётным методом даёт налоговым органам реальную возможность обеспечить основную цель налогового контроля: полную и своевременную уплату налогов. Однако в настоящий
момент в практике применения указанной нормы зачастую возникают спорные моменты. В связи с чем, необходимо как дальнейшее совершенствование налогового законодательства, касающегося применения расчетного способа, так и выработка
единых подходов в судебной практике по его применению.

Перечень случаев возможного применения расчётного метода не ограничивается ситуациями, указанным в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ

Анализ практики 14 ААС показывает, что применение налоговыми органами расчётного метода не носит массового характера. За период с 01.01.09 по 01.05.12 в апелляционном порядке по правомерности применения налоговым органом расчётного метода рассмотрено 18 дел, что составляет менее 1 процента от общего количества рассмотренных налоговых споров.

Также отметим, что расчётный метод порождает на практике ряд неясностей и затруднений не только у налоговых органов, которые в половине рассмотренных случаев необоснованно применили либо необоснованно не применили его, но и у судов первой инстанции: каждое третье решение которых было отменено при апелляционном пересмотре.

Одна из возможных причин, объясняющая затруднения при применении расчётного способа, связана с расширенным толкованием положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, а именно оснований для его применения.
Поэтому, на наш взгляд, стоит обратить особое внимание на то, что расчётный способ применяется не во всех случаях, когда невозможно определить сумму взыскания, а в строго определённых.

Ситуации, в которых налоговый орган вправе использовать расчётный метод определены в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. В частности, при следующих неправомерных действиях налогоплательщика:

– непредставлении в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

– отсутствии учёта доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Ряд дополнительных условий для применения расчётного метода выявлен при толковании норм налогового законодательства Конституционным Судом РФ и ВАС РФ.

К примеру, ВАС РФ (определение от 26.04.2012 № ВАС-2341/12) указал, что расчётный метод подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления налогоплательщиком для налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции (на что указано в постановлениях ВАС РФ от 19.07.2011 № 1621/11 и от 10.04.2012 № 16282/11), но и в иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечёт искажение реального размера налоговых обязательств. То есть, в случаях, когда налогоплательщик представил дефектные документы по значительной части своих затрат.

ВАС РФ и ранее приходил к выводу о том, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной
налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учёта не освобождает налоговые органы от применения расчётного метода. Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.02.2004 № 668/04 разъяснил, что при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует применять расчётный метод.

В деле, рассмотренном ВАС РФ, предприниматель не представил на проверку первичные документы, подтверждающие доходы и расходы, по причине их уничтожения пожаром, в связи с чем налоговый орган исчислил подоходный налог исходя из данных о доходах, заявленных в декларации, без учёта отраженных в них расходов. Дальнейшее разъяснение указанной ситуации получило в постановлении ВАС РФ от 19.07.2011 № 1621/11.

Применение расчётного метода неправомерно в случае отсутствия доказательств нарушения порядка учёта

В судебной практике 14 ААС сложился подход, в соответствии с которым налоговый орган при применении расчётного способа исчисления налогов обязан доказать как наличие оснований для применения указанного метода, так и неправомерность подобных действий (бездействия) налогоплательщика.

К примеру, в одном из дел, рассмотренных 14 АСС, инспекторы пришли к выводу, что компания не полностью учитывала объекты обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ), единым социальным налогом (ЕСН) и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (постановление 14 ААС от 29.05.2009 № А13-1934/2008), то есть, платила работникам «серую» зарплату. Это подтверждалось отрицательной динамикой объёма начислений данных налогов и взносов, несоответствием среднемесячной заработной платы работников общества среднеотраслевой заработной плате, выплатой заработной платы ниже, чем по предыдущему месту работы и т.д. В результате, налоговый орган определил суммы взыскания расчётным способом.

Между тем неполный учёт объектов налогообложения отсутствует в качестве оснований, перечисленных в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Неполный учёт объектов налогообложения может свидетельствовать о ведении такого учёта с нарушением установленного порядка лишь при наличии соответствующих доказательств.

В данном случае выводы инспекции построены исключительно на предположениях: отсутствуют сведения о фактически выплаченных физическим лицам суммах, большинство допрошенных свидетелей опровергли факт получения неучтенных денежных средств, в показаниях других содержатся противоречивые сведения о размере заработной платы, имеются неточные, некорректные высказывания в отношении выплаченных сумм. Расчётные листки и платёжные ведомости оформлены в виде компьютерных распечаток, не содержат каких-либо подписей, поэтому не являются надлежащими доказательствами выплаченных доходов.

Таким образом, отсутствие у налогового органа доказательств неполного учёта налогоплательщиком объектов налогообложения или ведения такого учёта с нарушением установленного порядка, послужило основанием для вывода о неправомерности применения расчётного метода.

Обоснованность произведённых инспекцией расчётов должна быть доказана

Налоговому органу следует также учитывать, что правомерное применение им расчётного метода не освобождает его от обязанности доказать обоснованность произведенных расчётов.

В частности, как следует из материалов дела, предприниматель наряду с деятельностью, облагаемой единым налогом на вмененный доход (ЕНВД) осуществлял иную деятельность, в отношении которой он перешёл на уплату УСН с базой «доходы минус расходы». Однако предприниматель не вёл в нарушение пункта 7 статьи 346.26 НК РФ раздельный учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД и УСН.

Учитывая отсутствие раздельного учёта доходов и расходов по разным налоговым режимам, налоговый орган правомерно применил расчётный метод определения задолженности предпринимателя по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Вместе с тем решение инспекции признано незаконным и отменено в связи с неверным расчётом подлежащего взысканию в бюджет УСН.

В частности, в расходы по УСН в части заработной платы налоговый орган произвольно отнёс зарплату нескольких работников, которые, по его мнению, были задействованы исключительно в облагаемой этим налогом деятельности. Однако доказательств того, что только эти работники участвовали в не облагаемой ЕНВД деятельности, налоговый орган не предоставил. При этом допросы сотрудников не проводились, функциональные обязанности не исследовались.

Кроме того, расходы на оплату труда одних и тех же сотрудников за 2007 год были включены в расчёт налоговой базы, а за 2008 – нет. Также в 2008 году предприниматель нёс расходы по оплате взносов на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование. Такие расходы, равно как и суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам налоговый орган в расходы отчётных периодов 2008 года не включил. Не учтены инспекцией и расходы
по аренде используемого в предпринимательской деятельности объекта недвижимости.

В результате применённый инспекцией порядок расчёта налога был признан незаконным. Окружной суд подтвердил правильность указанных выводов 14 АСС (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2011 по делу № А05-2144/2010).

Частичное представление документов не лишает инспектора права определить налоговые обязательства расчётным путём

Большинство споров, рассмотренных в суде, возникли по вопросу применения расчётного метода определения задолженности при сдаче налогоплательщиком налоговой декларации и непредставлении полного объёма первичных документов, подтверждающих указанные в такой декларации сведения. Однако, как уже упоминалось выше, даже частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учёта не освобождает налоговые органы от применения расчётного метода.

Подобный подход нашел развитие и в практике 14 ААС. В одном из рассмотренных дел предприниматель, осуществлявший оптовую торговлю, в нарушение требований налогового законодательства, в книге учёта доходов и расходов отражал расходы как по дате реализации товара, так и по дате их приобретения у поставщиков. Также он не представил сведения о количестве остатков товара на начало и конец отчётных периодов, в связи с чем у налогового органа не имелось возможности проверить правомерность включения в расходы стоимость приобретённого товара, реализованного в проверяемый период.

Поэтому инспекцией из расчёта налоговой базы единого налога по УСН были исключены все расходы, понесённые предпринимателем на оплату товара, приобретённого для последующей реализации, ввиду отсутствия документов, подтверждающих покупную стоимость реализованных товаров. Также инспекция не приняла расходы на приобретение ГСМ, запасных частей, на оплату труда работников как неподтвержденные надлежащими доказательствами. Таким образом, инспекция исчислила единый налог по УСН исходя только из доходов налогоплательщика без учёта расходов, связанных с получением данного дохода.

В ходе судебного разбирательства предприниматель представил сведения об остатках товарно-материальных ценностей на складе, восстановленные товарные отчёты (форма № ТОРГ-29), реестры накладных. Однако и эти документы, по утверждению инспекции, не являются достоверными доказательствами, так как у предпринимателя ненадлежащим образом велся учёт движения товара, остатков товара на складе.

Суд отменил решение инспекции, указав на необоснованное неприменение расчётного метода, поскольку даже частичное представление налогоплательщиками в рамках выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учёта не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ (постановление 14 ААС от 22.03.2012 по делу № А05-8264/2011).

В другом случае суд первой инстанции также признал частично незаконным решение инспекции о доначислении налогов, посчитав, что в связи с утратой предпринимателем части первичных документов в результате пожара, инспекция должна была исчислить НДФЛ и ЕСН расчётным методом. Взяв за основу среднюю торговую наценку, сложившуюся у налогоплательщика за проверяемый период. Именно так суд и поступил, самостоятельно определив сумму подлежащих обложению НДФЛ и ЕСН доходов предпринимателя на основании представленных им первичных налоговых деклараций.

Однако апелляционная инстанция пришла к выводу об отсутствии у суда полномочий на самостоятельное применение расчётного метода определения суммы налогов. Указанное право предоставлено только налоговому органу. Кроме того, предоставление предпринимателем части первичных документов исключает применение расчётного метода определения задолженности по данным налогам. В итоге, суд посчитал правильным подход инспекции к расчёту НДФЛ и ЕСН, основанный на цифрах дохода, указанных в налоговых декларациях, расхода – в восстановленной и представленной предпринимателем в ходе проверки части первичных документов.

Но окружной суд с таким подходом не согласился. Отменяя решения нижестоящих судов и признавая полностью незаконным оспариваемое решение налогового органа, кассация подтвердила обязанность проверяющих по применению расчётного метода. Однако, ссылаясь на постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 № 668/04, указала, что расчёт налогов только исходя из данных налоговых деклараций, не подтвержденных первичными документами, является необоснованным. Налоговая инспекция не воспользовалась предоставленным правом провести контрольные мероприятия в отношении контрагентов налогоплательщика, не истребовала у них документы, касающиеся взаимоотношений с предпринимателем (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2009 по делу № А66-7842/2007).

Возможность исчисления налогов расчётным способом на основе имеющихся у налогового органа сведений о налогоплательщике: деклараций, выписок банка по расчётному счету, первичных документов, полученных в ходе встречных проверок контрагентов, подтверждена также по другому делу. Такое решение было принято, несмотря на доводы налогоплательщика о необходимости определения налоговой базы по аналогии с другими налогоплательщиками, ввиду утраты им документов в результате кражи (постановления 14 ААС от 08.08.2010 по делу № А44-1320/2010, ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2011 по делу № А05-13345/2010 и от 03.10.2011 по делу № А05-13288/2010).

Правовые неопределённости ограничивают использование инспекцией при расчётном методе информации об аналогичных налогоплательщиках

Отдельного внимания заслуживает вопрос об использовании при расчётном методе данных об аналогичных налогоплательщиках.
Ведь независимо от причин непредставления документов, налог не должен быть рассчитан и взыскан в размере большем, чем с прочих компаний, работающих в тех же экономических условиях.

Как показывает практика 14 ААС, случаи использования налоговым органом при расчётном методе информации об аналогичных налогоплательщиках единичны. Во многом это является следствием существующих в налоговым законодательстве пробелов – критерии аналогичности налогоплательщиков не определены, также не выработан механизм действий налоговой инспекции в случае отсутствия сведений об аналогичных налогоплательщиках.

Что касается критериев выбора, то в практике большинства судов сформирован единый подход. Согласно нему, основными критериями аналогичности являются:

- совпадающие виды деятельности, размер выручки, численность персонала, количество и ассортимент реализуемых товаров;

- сравнительно равные размеры площадей, используемых для ведения соответствующего вида предпринимательской деятельности;

- схожие особенности места ведения предпринимательской деятельности;

- одинаковые системы налогообложения (постановление 14 ААС от 01.07.2011 по делу №А05-13345/2010).

При этом налоговое законодательство не содержит условия о необходимости поиска аналогичного налогоплательщика только в пределах одного субъекта Российской Федерации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2009 по делу № А21-6743/2008).

При отсутствии же сведений об аналогичных налогоплательщиках, суды, как правило, позволяют инспекции при расчёте налога сразу переходить к использованию иной имеющейся у нее информации о налогоплательщике. То есть, фактически, придают аналогии вторичное значение. В подобной ситуации, только принятие законодательных мер позволит сделать аналогию основой расчётного метода и увеличить вероятность применения данных об аналогичных налогоплательщиках налоговыми органами. В итоге такие меры будут способствовать более объективному определению суммы налоговых взысканий с налогоплательщика.

При этом перечень случаев, когда может быть реализовано указанное право налоговых органов является закрытым:
- отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
- непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов (книг покупок, книг продаж, налоговых деклараций и т.п.);
- отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;
- ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшее к невозможности исчислить налоги.

Суд да дело

Вопрос о конституционности положений налогового законодательства, допускающих применение расчетного пути определения сумм налогов, подлежащих уплате, уже был в свое время предметом рассмотрения Конституционного суда РФ.
Как указал Конституционный суд РФ в Определении от 05.07.2005 № 301-О "По жалобе гражданина Кукушина Николая Викторовича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации" "наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков".

Понятно, что налогоплательщик в большинстве случаев не согласен с суммой налогов, исчисленных налоговым органом расчетным путем. Ситуацию усугубляет отсутствие в действующем законодательстве четкой регламентации порядка применения пп.7 п.1 ст.31 НК РФ.
Если проанализировать арбитражную судебную практику оспаривания налогоплательщиками правомерности применения расчетного метода определения сумм налогов, то можно выделить следующие группы оснований признания решений налоговых органов о доначислении налогов расчетным путем недействительными:

1) Связанные с необоснованностью применения расчетного метода
Как указал Конституционный суд РФ в вышеупомянутом Определении от 05.07.2005 № 301-О "наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований".
Так, в частности арбитражные суды признают определение суммы налога расчетным путем неправомерным, если налоговым органом не представлены доказательства отсутствия ведения бухгалтерского и налогового учета или ведения учета с нарушением установленного порядка.

2) Связанные с правильностью выбранной методики самого расчета
Чаще всего доводы налогоплательщика, оспаривающего решение налогового органа, сводятся в данном случае к тому, что налоговый орган неправильно выбрал аналогичных налогоплательщиков: произвольно определил аналогичную организацию, применил ограниченное число критериев для сравнения организаций, проигнорировал существенное отличие аналогичных налогоплательщиков от проверяемых по основным показателям.
Действительно, действующее налоговое законодательство не содержит критериев и порядка выбора аналогичных налогоплательщиков при применении расчетного метода определения налогов. Арбитражные суды признают такими критериями: вид деятельности, отраслевая принадлежность предприятия, место нахождения организации, период деятельности, среднесписочная численность персонала, размер выручки, система налогообложения и т.д. При этом, как указано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.10.2006 г. по делу А42-12772/2005 "суд должен оценить все факторы, на которые ссылаются стороны и которые, по их мнению, влияют на правильность выбора налоговым органом аналогичных налогоплательщиков, и в решении суда указать основания, по которым одни факторы признаны существенными, а другие отклонены как несущественные".
Также суды признают неправомерным при использовании расчетного метода определения сумм налогов, принятие во внимание только сумм доходов организации, без учета сумм расходов и налоговых вычетов.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 г. №668/04 содержится указание на то, что определение расчетным методом суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о расходах и доходах. При отсутствии возможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.
При определении расчетным путем сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, нужно учитывать не только имеющиеся сведения о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по соответствующим налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в этом случае можно соблюсти баланс публичных и частных интересов, учесть способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обосновать сумму налога, определенную расчетным путем (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 23 июля 2008 г. N Ф09-5283/08-С3).
В своем недавнем Постановлении от 22.06.2010 № 5/10 по делу № А45-15318/2008-59/444 Президиум ВАС РФ, дублируя положения вышеуказанного Определения Конституционного суда РФ, фактически пошел дальше, признав за налоговым органом право рассчитывать налоги с той или иной степенью вероятности.

Хронология Дела

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций требования Общества были удовлетворены, решение налогового органа было признано недействительным.
Исходя из совокупности представленных в материалы дела доказательств, свидетельских показаний, арбитражные суды согласились с выводами налогового органа в части наличия в действиях организации умысла на уход от налогообложения и занижение налоговой базы. При этом суды признали недостоверным и недопустимым выбранный налоговым органом метод налоговой проверки (расчетный метод по п.7 п.1 ст.31 НК РФ) и соответственно, не согласились с исчислением дохода, вменяемого налогоплательщику.
Как указали суды первой, апелляционной и кассационной инстанций проведенные налоговым органом доначисления должны быть достоверными, исчисление налогов в ходе налоговой проверки не терпит приблизительности и не может быть основано на усредненных данных.
Расчетный метод на основании имеющейся информации о налогоплательщике и полученная информация в ходе налоговой проверки в совокупности не позволили налоговому органу достоверно определить размер вменяемого дохода.
Поскольку налоговый орган достоверно не установил доходы и расходы по имеющейся у него информации о налогоплательщике, не определил их размер по данным иных аналогичных налогоплательщиков, то вывод о необоснованности применения налоговым органом расчетного метода на основании пп.7 п.1 ст.31 НК РФ является правомерным.
Президиум ВАС РФ с позицией арбитражных судов нижестоящих инстанций не согласился, постановил решение арбитражного суда первой инстанции, постановление арбитражного суда апелляционной инстанции и постановление арбитражного суда кассационной инстанции отменить, в удовлетворении требований Общества отказать.
При этом ВАС РФ указал следующее:
В соответствии с подпунктами 3, 8 пункта 1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Аргументы суда

Позиция судов основана только на том, что инспекция начислила налоги приблизительно, а не достоверно. Однако при расчетном методе начисления налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Поэтому вывод судов о том, что исчисление налогов в ходе налоговой проверки не терпит приблизительности и не может быть основано на усредненных данных, противоречит самой сути расчетного метода исчисления налога.
Поскольку Общество не обеспечило сохранности документов бухгалтерского учета и не опровергло правильности расчета суммы налогов, произведенного инспекцией, основания считать необоснованным размер его налоговой обязанности, определенный инспекцией в порядке, предусмотренном пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, отсутствуют.
В соответствии с п. 61.9 Регламента арбитражных судов, утвержденного Постановлением Пленума ВАС РФ от 05.06.1996 N 7, со дня размещения Постановления Президиума ВАС РФ в полном объеме на сайте ВАС РФ практика применения законодательства, на положениях которого основано данное Постановление, считается определенной для арбитражных судов (пункт 5.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.03.2007 N 17 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре вступивших в силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам" в редакции Постановления Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 N 14).
Позиция ВАС РФ по вопросу применения расчетного метода начисления налогов, уже нашла свое отражение в судебной практике. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.10.2010 по делу № А32-51075/2009-19/964, Постановлении ФАС Уральского округа от 30.08.2010 г. № Ф09-6738/10-С2 арбитражные суды кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение, сослались, в том числе, на необходимость при новом рассмотрении дела учета судом правовой позиции, сформированной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10.
Таким образом, можно предположить, что с легкой руки ВАС РФ налоговые органы будут несколько "раскрепощеннее" использовать свое право на применение расчетного метода определения сумм налогов. Налогоплательщикам же, в свою очередь, будет сложнее доказывать неправильность, недостоверность самой методики расчета налога при оспаривании решений налоговых органов, в том числе в судебном порядке.

Нина Куцова,
юрист коммерческой практики компании Rightmark group

Материалы предоставлены редакцией журнала "Консультант"

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

На самом деле это очень опасно. Если налоговая – по приведенным ниже причинам — взялась за подсчет налогов расчетным методом – это плохой знак. И, как правило, печальный исход.

Лучше этого не допускать. Знать, учиться на чужих ошибках и не попадать на крупные неприятности.

Расчетный метод требует доказательств

Налоговики вправе определить сумму налогов расчетным путем. Это закреплено подп. 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса. Но четкой и однозначной методики определения налогов расчетным способом не существует.

Гипотезы, допущения – условностей масса. Именно из-за сложностей сбора доказательств, а также по причине просчетов, ошибок и вольностей в расчетах — суды и вышестоящие инстанции отменяют расчетные доначисления налоговиков.

Расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не нарушает конституционные прав налогоплательщиков – считает Конституционный суд.

«Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обуславливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.»
(Определения КС от 5 июля 2005 г. № 301-О и от 29 сентября 2015 г. № 1844-О).

Президиум ВАС РФ в ряде своих постановлений указал, что при расчетном методе начисления налогов их достоверное определение по объективным причинам невозможно. Но и недопустимо произвольное определение их суммы налоговым органом.

(Это постановления Президиума ВАС РФ от 10 апреля 2012г. № 16282/11 по делу № А55-5386/2011, от 19 июля 2011г. № 1621/11 по делу № А55-5418/2010, от 22 июня 2010г. № 5/10 по делу № А45-15318/2008-59/444)

Это значит, что свой налоговый расчет контролеры должны подтвердить результатами трудоемкого анализа, точными расчетами и собрать основательную доказательственную базу.

Основания для применения расчетного метода

Перечень оснований, при которых налоговый орган может применить расчетный метод для определения сумм налоговых обязательств, законом ограничен.

В каких же случаях он применим:

1. Отказ допустить налоговиков к осмотру помещений и территорий, используемых в коммерческой деятельности для получения дохода.

Именно отказ или воспрепятствование должностным лицом проверяемой компании или ИП. Причем достаточно один раз отказать в доступе.

При этом отсутствие представителей налогоплательщика при осмотре суды не признают воспрепятствованием доступу, в связи с чем оснований для применения расчетного метода не усматривают. Постановление ФАС СЗО от 29 января 2014 г. по делу №А56-32593/2013.

Но если ревизоры в суде докажут, что компания знала о проверке и умышленно уклонилась от предоставления доступа – расчетный порядок налогов судьи поддержат.

При воспрепятствовании инспектор составит акт воспрепятствования доступу. В случае отказа представителя налогоплательщика от подписи акта в нем делается соответствующая запись. И налоговая получает право сделать расчет налогов самостоятельно.

Игнорирование и непредставление документов по запросу налоговой более двух месяцев суды признают достаточным основанием для исчисления налогом расчетным путем.

3. Отсутствие учета доходов, расходов, объектов налогообложения.

4. Невозможность исчислить налоги по причине ведения учета с нарушением установленного порядка.

Когда-то, в лохматых 90-х и 00-х годах для того, чтобы открутиться от налоговой проверки компании нередко прибегали к помощи контор –«доброхотов»: странным образом похищались документы из автомобиля, в гараже, где хранились документы случался пожар, в офисе — коммунальная авария или другие недоразумения… И затребованные документы исчезали, сгорали или приобретали нечитабельный вид.

Достаточно позаботиться о справке из соответствующих органов о произошедшем или о возбуждении дела – и все, вуаля! – от проверки отвертелись. Ура.

Сейчас все по-другому. Такие уловки налоговики отлично знают. И они не работают. Суд считает противодействием проверке поведение компании, если в случае коммунальной или иной неприятности не будут приняты меры по восстановлению утраченных документов.

А если еще будет доказан и умысел в их уничтожении и уклонении от проверки – руководителю компании грозит уголовная ответственность.

И если вдруг к вам не пришли по причине порчи или утраты документов — значит, не очень-то и хотели. Значит ваша компания для выездной проверки и не очень интересна. Если ревизоры возьмутся – мало не покажется. Доначисление налогов расчетным способом -обеспечено.

Как проводится расчет

Налоговый кодекс указывает на два источника сведений для расчета:

Имеющаяся у налоговиков информация о налогоплательщике
Данные об аналогичных плательщиках налогов.

Какие сведения приоритетны – законом ее определено. Но большинство судов считает, что в первую очередь следует использовать имеющиеся у налоговиков данные о налогоплательщике, а если их недостаточно – то рассчитывать показатели по данным аналогичных компаний.

Расчет по данным налогоплательщика

В эпоху диждитализации и электронного накопления всевозможной информации, о самой компании налоговики могут накопать предостаточно.

налоговые декларации и расчеты, представленные компаний в ИФНС за проверяемый и предыдущие налоговые периоды по всем налогам и сборам,
выписки по банковским счетам,
результаты встречных проверок,
данные имущественных реестров,
сведений таможни,
отчеты в Росстат,

— и сведения из других источников, которые компания могла представлять «во внешний мир» — например, для оформления кредита, получения разрешения на строительство, для участия в закупках или получения субсидий.

Выбор аналогичного

Найти компании с аналогичными условиями и сопоставимыми показателями налоговикам совсем непросто. А оспорить – легко. Должна сказать, что расчет по аналогии – это часто полет фантазии.

Недостаточность или несопоставимость сведений, собранных налоговиками можно оспорить в суде.

Как показывает практика, для поиска аналогичных налогоплательщиков, ключевыми являются такие критерии, как:

отраслевая принадлежность;
конкретный вид деятельности;
объем выручки;
численность персонала;
система налогообложения.

Аналогов также могут искать по ассортименту и количеству выпускаемой продукции, по объемам и номенклатуре реализованных товаров, по параметрам сдаваемых в аренду площадей, по рынкам сбыта, режиму работы.

Суды отмечают, что для обоснованности выбора аналога нужна совокупность критериев, совпадения по одному–двум из них – недостаточно.

При этом важно, чтобы сопоставимые показатели отказывали непосредственное влияние на результаты деятельности организации. Например, при сдаче недвижимости в аренду ключевым показателем является площадь сданных в аренду помещений у аналогичных организаций и их местонахождение, а не количество сотрудников. На эту тему интересное решение суда Северо-Кавказского округа от 30 марта 2010г. N А32-15315/2009.

Не признаются судами сопоставимыми условиями, к примеру продажа одних и тех же товаров компанией-производителем и торговой компанией, продающей их оптом. Или производственные показатели ИП и госпредприятия, осуществляющих такую же деятельность.

Творческий подход налоговиков по каждому из критериев следует проверить, и — по неубедительным и «притянутым за уши» – собрав контрдоказательства и подготовив контррасчеты – можно и поспорить.

Почему это опасно

Как правило налоги, доначисленные налоговиками расчетным способом, существенно превышают те суммы, которые вы заявляли к уплате или готовы уплатить.

Налог на прибыль

Доходы собрать легко. По банковским выпискам, по встречкам. Будете потом доказывать, что эти поступления авансы, залоги, возвратные средства – и что к налоговой базе они отношения не имеют.

А вот с расходной частью – вообще все непросто. Как вы понимаете, одного факта оплаты недостаточно. Расходы разношерстны и по каждому виду имеются свои нюансы: и особый порядок признания, и вариантность учета, определенная учетной политикой, нормативы списания, даты признания и прочее. Не говоря про обоснованность, документальное подтверждение и направленность расходов на получение дохода.

Да, суды указывают, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль и при упрощенной системе налогообложения (Доходы-Расходы) х15% расходы надо учитывать.

Полезные постановления Президиума ВАС РФ от 9 марта 2011 г. №14473/10, от 25 мая 2004 г. № 668/04 и от 19 июля 2011 г. № 1621/11. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24 сентября 2007 г. N Ф04-6486/2007(38351-А45-40) и ФАС Дальневосточного округа от 26 ноября 2008 г. N Ф03-5189/2008.

Ок, возможно такие очевидные расходы как расходы на оплату труда и страховые взносы налоговики и примут по вашим сданным в ИФНС декларациям и расчетам. Но не стоит рассчитывать, что ревизоры займутся восстановлением вашего учета. Не для этого назначена налоговая проверка. И от нее ждут эффективности. Доначислений.

По вычетам НДС своя история. В этом вопросе суды единогласны: подлежащий уплате в бюджет – да, можно исчислить расчетным путем. Но возможность определения вычетов расчетным путем, налоговым законодательством не предусмотрена. Право на вычет носит заявительный характер и подтверждается счетами-фактурами. И если налогоплательщик это право не заявил и не подтвердил, то налоговый орган предоставлять вычет не обязан.

То есть кредит 68 счета налоговики соберут, а Дт—увы.

Об этом подп. 7 пункта 1 статьи 31 и пункт 7 статьи 166 Налогового кодекса, определение ВС РФ от 14 марта 2016г. № 303-КГ16-312, постановления Президиума ВАС РФ от 09 ноября 2010г. N 6961/10 и от 30 октября 2007г. N 8686/07, постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 февраля 2011 г. N А56-13885/2010 и ФАС Поволжского округа от 14 декабря 2010г. N А55-1057/2010.

Судебные перспективы — безрадостные

Несколько лет назад суды не приветствовали расчет налогов по аналогии, досконально разбираясь в каждом конкретном случае, критически изучали обоснованность применения расчетного метода, настаивали на грамотных расчетах, отклоняли вольности и пресекали самодеятельность налоговиков.

Вообще судебный спор – штука творческая. Но суды в современных реалиях — явно на пробюджетной позиции. Спорить стало сложно. Но все еще можно убеждать. И удивлять.

От подсчета налогов расчетным методом отбиться будет трудно. В суде вы заведомо в оправдательной позиции. Вы – «плохиш». А что? Не пускали, учет не вели, документы не представляли. Налоговая — заботясь о пополнении бюджета и несмотря на ваше противодействие — все же рассчитала (как сумела) ваши налоговые обязательства.

Верховный суд указал:

необоснованность выводов налогового органа доказывает налогоплательщик! (Определение ВС РФ от 20 апреля 2016 г. № 304-КГ16-3174),
при несогласии с расчетным методом налогоплательщик должен представить доказательства экономической необоснованности расчетов, произведенных налоговым органом (Определение ВС РФ от 25 января 2016 г. № 302-КГ15-17939).

Придется потрудиться

Для того, чтобы развернуть ход судебного процесса в свою сторону, нужны оригинальные контраргументы, грамотные контррасчеты и весомые контрдоказательства.

Удивить налоговиков и убедить суд – надо здорово постараться!

Оцените правомерность применения расчетного метода, Достаточны ли основания. Их обоснованность.
Сравните критерии, показатели, условия работы выбранных налоговиками аналогичных налогоплательщиков. Поищите расхождения, несоответствия, основания для несопоставимости.
Сделайте контррасчеты. Максимально полно соберите документы, подтверждающие расходы и налоговым вычеты по НДС. Это — ваша расходная часть и возможность уменьшить налоговые последствия.
Убеждайте суд, что именно ваш расчет продуман, доказан и верен!

Да, трудно. Но пробовать стоит. Или молча сложить ручки в ожидании развязки? Накосячили – исправляйте! Всегда стоит бороться и защищаться.

А лучше не провоцировать ревизоров на применение расчетного метода, не подставлять свой бизнес под разорение. Продумывать действия, знать о рисках и просчитывать последствия.

Читайте также: