Неопределенные налоговые позиции это

Опубликовано: 16.05.2024

- МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности"

- МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"

- МСФО (IAS) 10 "События после отчетного периода"

1 МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" устанавливает требования к учету текущих и отложенных налоговых активов и обязательств. Организация применяет требования МСФО (IAS) 12, руководствуясь применимым налоговым законодательством.

2 Может существовать неясность в отношении того, как налоговое законодательство применяется к конкретным операциям или обстоятельствам. Приемлемость конкретного истолкования норм налогового законодательства может быть неизвестна до тех пор, пока соответствующий налоговый орган или суд не примет решение в будущем. Следовательно, оспаривание или проверка налоговым органом конкретного истолкования норм налогового законодательства может оказать влияние на учет организацией текущих или отложенных налоговых активов или обязательств.

3 В настоящем Разъяснении:

(a) " налоговые трактовки" означают те истолкования норм налогового законодательства, которые организация применяет или планирует применять при подготовке декларации по налогу на прибыль;

(b) "налоговый орган" означает орган или органы, которые принимают решения в отношении того, являются ли налоговые трактовки допустимыми в соответствии с налоговым законодательством. К такому органу может относиться суд;

(c) "неопределенная налоговая трактовка" - это налоговая трактовка, применительно к которой отсутствует ясность в отношении того, согласится ли соответствующий налоговый орган с такой налоговой трактовкой согласно налоговому законодательству. Например, решение организации не представлять декларацию по налогу на прибыль в данной налоговой юрисдикции или не включать определенные доходы в расчет налогооблагаемой прибыли, является неопределенной налоговой трактовкой, если допустимость такого решения согласно налоговому законодательству неясна.

4 Настоящее Разъяснение поясняет, как необходимо применять требования МСФО (IAS) 12 к признанию и оценке в случае, когда существует неопределенность налоговых трактовок в отношении налога на прибыль. В таком случае организация должна признавать и оценивать свои текущие и отложенные налоговые активы или обязательства в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 12 на основе налогооблагаемой прибыли (налогового убытка), налоговой базы, неиспользованных налоговых убытков, неиспользованных налоговых льгот и ставок налога, определенных в соответствии с настоящим Разъяснением.

5 Когда существует неопределенность налоговых трактовок в отношении налога на прибыль, настоящее Разъяснение рассматривает следующие вопросы:

(a) рассматривает ли организация неопределенные налоговые трактовки по отдельности;

(b) допущения, которые организация делает в отношении проверки налоговых трактовок налоговыми органами;

(c) как организация определяет налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток), налоговую базу, неиспользованные налоговые убытки, неиспользованные налоговые льготы и ставки налога; и

(d) как организация рассматривает изменения фактов и обстоятельств.

Рассматривает ли организация неопределенные налоговые трактовки по отдельности

6 Организация должна решить, рассматривать ли каждую неопределенную налоговую трактовку по отдельности или вместе с одной или несколькими другими неопределенными налоговыми трактовками, в зависимости от того, какой подход позволит с большей точностью предсказать результат разрешения неопределенности. При определении подхода, который позволит с большей точностью предсказать результат разрешения неопределенности, организация может принимать во внимание, например, (а) каким образом она подготавливает свою декларацию по налогу на прибыль и обосновывает налоговые трактовки; или (b) ожидания организации в отношении того, как налоговые органы будут проводить проверку и решать вопросы, которые могут возникнуть в результате проверки.

7 Если, следуя пункту 6, организация рассматривает сразу несколько неопределенных налоговых трактовок, организация должна считать, что ссылки на "неопределенную налоговую трактовку" в настоящем Разъяснении означают ссылку на всю группу неопределенных налоговых трактовок, рассматриваемых вместе.

Проверка налоговыми органами

8 При анализе того, оказывает ли, и каким образом неопределенная налоговая трактовка оказывает влияние на порядок определения налогооблагаемой прибыли (налогового убытка), налоговой базы, неиспользованных налоговых убытков, неиспользованных налоговых льгот или ставок налога, организация должна исходить из допущения, что налоговые органы проведут проверку сумм, которые они имеют право проверять, и что при проведении таких проверок будут полностью осведомлены о всей соответствующей информации.

Порядок определения налогооблагаемой прибыли (налогового убытка), налоговой базы, неиспользованных налоговых убытков, неиспользованных налоговых льгот и ставок налога

9 Организация должна оценить, существует ли высокая вероятность того, что налоговый орган согласится с неопределенной налоговой трактовкой.

10 Если организация придет к заключению, что налоговый орган с высокой вероятностью согласится с неопределенной налоговой трактовкой, организация должна определять налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток), налоговую базу, неиспользованные налоговые убытки, неиспользованные налоговые льготы или ставки налога в соответствии с той налоговой трактовкой, которую она использовала или планировала использовать при подготовке декларации по налогу на прибыль.

11 Если организация придет к заключению, что отсутствует высокая вероятность того, что налоговый орган согласится с неопределенной налоговой трактовкой, организация должна отразить влияние неопределенности при определении соответствующей налогооблагаемой прибыли (налогового убытка), налоговой базы, неиспользованных налоговых убытков, неиспользованных налоговых льгот или ставок налога. Организация должна отразить влияние неопределенности применительно к каждой неопределенной налоговой трактовке, используя один из следующих методов, в зависимости от того, какой метод по ожиданиям организации позволит с большей точностью предсказать результат разрешения неопределенности:

(a) метод наиболее вероятной суммы - в наиболее вероятной сумме из диапазона возможных результатов. Метод наиболее вероятной суммы может с большей точностью предсказать результат разрешения неопределенности, возможные результаты являются бинарными или сконцентрированы вокруг одной величины;

(b) метод ожидаемой стоимости - в сумме произведений возможных значений диапазона результатов и их вероятности. Метод ожидаемой стоимости может с большей точностью предсказать результат разрешения неопределенности, если существует диапазон возможных результатов, которые не являются бинарными и не сконцентрированы вокруг одной величины.

12 Если неопределенная налоговая трактовка затрагивает текущий и отложенный налоги (например, если она затрагивает как налогооблагаемую прибыль, использованную для определения текущего налога, так и налоговую базу, использованную для определения отложенного налога), организация должна применять непротиворечивые суждения и расчетные оценки для текущего и отложенного налогов.

Изменения фактов и обстоятельств

13 Организация должна повторно проанализировать суждение или расчетные оценки, требуемые настоящим Разъяснением, в случае изменения фактов и обстоятельств, на которых были основаны данные суждения или расчетные оценки, либо в случае появления новой информации, которая оказывает влияние на указанные суждения или расчетные оценки. Например, изменение фактов и обстоятельств может изменить вывод организации о допустимости той или иной налоговой трактовки или расчетную оценку организации о влиянии неопределенности, или и то и другое. В пунктах А1-АЗ содержатся указания в отношении изменений фактов и обстоятельств.

14 Организация должна отражать влияние изменения фактов и обстоятельств или появления новой информации как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки". Организация должна применять МСФО (IAS) 10 "События после отчетного периода", чтобы определить, является ли изменение, которое происходит после отчетного периода, корректирующим или некорректирующим событием.

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Приведено Разъяснение КРМФО (IFRIC) 23 "Неопределенность в отношении правил исчисления налога на прибыль".

МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" устанавливает требования к учету текущих и отложенных налоговых активов и обязательств.

При этом может существовать неясность в отношении того, как налоговое законодательство применяется к конкретным операциям или обстоятельствам. Приемлемость конкретного истолкования норм налогового законодательства может быть неизвестна до тех пор, пока соответствующий налоговый орган или суд не примет решение в будущем. Следовательно, оспаривание или проверка налоговым органом конкретного истолкования норм налогового законодательства может оказать влияние на учет организацией текущих или отложенных налоговых активов или обязательств.

Разъяснение указывает, как необходимо применять требования МСФО (IAS) 12 к признанию и оценке в ситуации, когда существует неопределенность налоговых трактовок в отношении налога на прибыль. В таком случае организация должна признавать и оценивать свои текущие и отложенные налоговые активы или обязательства в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 12 на основе налогооблагаемой прибыли (налогового убытка), налоговой базы, неиспользованных налоговых убытков, неиспользованных налоговых льгот и ставок налога.

Организация должна применять Разъяснение в отношении годовых периодов, начинающихся 01.01.2019 или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит Разъяснение в отношении более раннего периода, то она должна раскрыть этот факт.

Разъяснение КРМФО (IFRIC) 23 "Неопределенность в отношении правил исчисления налога на прибыль"

Введено в действие приказом Минфина России от 12 декабря 2017 г. N 225н

Вступает в силу на территории Российской Федерации: для добровольного применения - с 15 января 2018 г.; для обязательного применения - в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2019 г. или после этой даты

Каждый руководитель хочет быть уверенным, что деятельность его компании полностью соответствует налоговому законодательству. Поэтому грамотный менеджер, понимая, что чудес не бывает, предпочитает управлять налоговыми рисками. Как шаблонизировать процессы идентификации и оценки рисков и тем самым повысить общую эффективность управления процессом налогообложения, рассказала «ПНП» Елена СЕМАГИНА, ведущий эксперт по налоговым рискам и активам дирекции по налогам ОАО «Вымпелком».

Компания «ВымпелКом» одна из первых в России начала разрабатывать и внедрять процедуры по управлению налоговыми рисками и активами. Сейчас в ОАО «ВымпелКом» существует отдельно выделенный бизнес-процесс, в котором задействованы более 20 налоговых экспертов всей группы компаний, предоставляющей услуги связи в семи странах (включая Россию) с общим объемом годовой выручки более 7 млрд. долл. США.

С 2006 года деятельность по управлению налоговыми рисками осуществляется в рамках единой комплексной системы управления рисками в компании.

ЧТО ТАКОЕ НАЛОГОВЫЕ РИСКИ И АКТИВЫ

Мы определили следующие критерии налогового риска и актива. Налоговый риск возникает, когда действия компании могут повлечь вероятность доначисления налогов, пеней и штрафа. То есть это сумма доначислений в бюджет, которые могут выявлены по результатам налоговой проверки.

Налоговый актив появляется вследствие тех действий компании, которые создают вероятность возврата налогов. То есть это суммы налогов, которые могут быть возвращены из бюджета по результатам подачи уточненных деклараций. Отмечу, что мы не считаем налоговыми рисками или активами арифметические ошибки или ситуации, в которых нет неопределенности в понимании норм законодательства. Управление рисками в нашей компании включает в себя следующие этапы (см. схему «Последовательность работы с налоговыми рисками (активами)»):

1. Выявление (идентификация) рисков.

2. Оценка рисков.

3. Мониторинг (контроль) и отчетность. Конечно, мы предусмотрели и варианты реагирования на риск. Это:

1. Принять - оставить риск как он есть.

2. Избежать - полностью отказаться от деятельности, вызывающей риск.

3. Снизить - разработать и внедрить мероприятия по снижению воздействия риска.

Последовательность работы с налоговыми рисками (активами)


Неопределенные налоговые позиции. В связи с неясностями налогового законодательства могут возникать ситуации, когда позиция компании по тем или иным вопросам не совпадает с мнением налоговых органов.

В связи с этим в нашей компании объектом анализа для выявления рисков являются «неопределенные налоговые позиции». То есть те позиции компании в отношении налогового законодательства, в которых потенциально могут существовать расхождения с официальным толкованием закона.

В зависимости от того, какую налоговую политику выберет компания по таким позициям (агрессивную или консервативную), возникнет или налоговый риск, или налоговый актив.

Например, компания приобретает чистую воду. Если база по налогу на прибыль не уменьшается на сумму этих расходов (поскольку вопрос спорный, компания выбирает консервативную политику и придерживается позиции налоговиков), у компании есть налоговый актив, то есть возможность заявить эти расходы в будущем. Если же налоговая база по налогу на прибыль уменьшается на сумму расходов (компания выбирает путь спора, то есть агрессивную политику), у компании возникает налоговый риск - риск доначисления налогов, пеней и штрафов при налоговой проверке.

Источники. Процесс выявления налоговых рисков (активов) начинается с анализа определенных источников, которые мы подразделяем на две группы.

Первая группа - источники, по которым проводится обзор. Это:

- изменения законодательства;
- акты аудиторских проверок;
- мнения уполномоченных государственных органов;
- мнения независимых экспертов;
- акты и решения по налоговым проверкам;
- арбитражная практика;
- отчеты независимых консультантов.

Вторая группа - источники экспертизы. Это:

- новые продукты и тарифы;
- рекламные и маркетинговые акции;
- финансово-хозяйственные операции, включая договоры;
- бизнес – проекты;
- стратегические решения;
- налоговые каникулы, льготы и субвенции;
- изменения бизнес-процессов.

Анализ источников первой группы дает возможность влиять на риск. Приведу пример. Предположим, в ходе аудиторской проверки были выявлены нарушения налогового законодательства. Компания согласна с замечанием аудиторов и готова скорректировать свою учетную политику с начала следующего налогового периода. В результате компания повлияла на риск в будущих периодах. Анализ источников второй группы дает возможность предотвратить риск. Например, в ходе экспертизы нового тарифа, который компания планирует запустить с 1 января, были выявлены нарушения налогового законодательства. Компания выполнила требования налогового эксперта по устранению нарушений. В результате риск предотвращен.

Реализация этих процедур налоговой экспертизы позволяет компании существенно снизить риски, но не являются абсолютным инструментом их предотвращения. Поэтому анализ перечисленных выше источников дает не только возможность снизить или предотвратить риски, но и возможность для их выявления.

ОЦЕНКА НАЛОГОВЫХ РИСКОВ И АКТИВОВ

Выявленные налоговые риски (активы) могут быть оценены по двум параметрам: по материальности и по вероятности (см. схему «Оценка налоговых рисков и активов»).

Оценка налоговых рисков и активов


Оценка риска по материальности. Материальность риска оценивается на основе фактических данных бухгалтерского и налогового учетов. При этом используются синтетические и аналитические регистры - анализируются счета, оборотные ведомости и т. д.

Если в финансовой системе отсутствуют готовые стандартные отчеты, материальность риска оценивается с применением экономико-математических методов. Например, метод экстраполяции, метод моделирования. Для оценки могут быть использованы фактические и прогнозные данные, предоставленные другими структурными подразделениями компании.

Мы различаем три уровня материальности рисков (активов):

- нематериальный - менее 0,005 процента от выручки;
- существенный - от 0,005 до 0,5 процента от выручки;
- значительный - свыше 0,5 процента от выручки.

Уровни материальности необходимы для разделения полномочий внутри компании. Например, решения по риску с уровнем «нематериальный» может принять непосредственно налоговый менеджер. А решение по рискам с уровнем материальности «значительный» - финансовый директор. Оценка риска по вероятности. Вероятность наступления риска оценивает эксперт в области налогообложения на основе сложившейся практики по анализируемому вопросу, а также с учетом различных вариантов развития событий. Вероятность должна оцениваться на основе принципов объективности, последовательности и с учетом принципа верховенства закона над подзаконными актами. Результат указанного исследования отражается в экспертном заключении.

Существует три уровня оценки вероятности:

- низкий (Remote);
- средний (Possible);
- высокий (Probable).

Тут же хочу отметить, что 1 января 2007 года в стандартах US GAAP произошли изменения, которые предусматривают для налога на прибыль только два уровня вероятности: более 50 процентов и менее 50 процентов. Но мы по-прежнему оцениваем уровни вероятности исходя из классической трехступенчатой оценки.

Мы разработали свой алгоритм определения вероятности рисков (см. схему «Алгоритм определения вероятности рисков»). Он был создан в качестве рекомендаций для начинающего эксперта.

Алгоритм определения вероятности рисков


Алгоритм предусматривает анализ следующих факторов:

- собственной арбитражной практики компании;
- позиции налоговых органов и Минфина по отношению к исследуемому вопросу;
- арбитражной практики других налогоплательщиков по схожим вопросам; - заключений независимых экспертов.

Например, если есть письма Минфина России не в пользу налогоплательщика (оценка риска минус 2 балла) и одновременно отрицательная арбитражная практика других налогоплательщиков по исследуемому вопросу (минус 3), вероятность наступления риска высокая. Следовательно, компания может оценить вероятность как Probable. Если же есть собственная положительная арбитражная практика (+1 балл) вероятность риска низкая. Поэтому компания оценивает вероятность как Remote.

Обратите внимание: компании самостоятельно определяет условия той или иной степени вероятности, которые напрямую зависят от выбранной политики - агрессивной или консервативной. По результатам исследования составляется экспертное заключение, в котором описывается анализ исследованных факторов, влияющих на вероятность. На основании этого формируется общий вывод о вероятности риска.

ЭТАПЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВЕРОЯТНОСТИ

Оценка вероятности – это в первую очередь экспертная оценка. Поскольку мнения экспертов могут не совпадать, наша компания оценивает вероятность в два этапа.

Сначала вероятность наступления риска оценивает менеджер, выявивший этот риск. После чего обзор риска проводит второй налоговый эксперт (см. схему «Этапы определения вероятности риска (актива)»). Административное подчинение сотрудников не является обязательным условием проведения обзора. Если мнения двух экспертов значительно расходятся, компания может привлечь независимых экспертов.

Этапы определения вероятности риска (актива)


ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ

Оценка материальности документируется в специальной форме «Рабочий расчет». В ней дана расшифровка расчетов и приводятся ссылки на документы, на основании которых эти расчеты были произведены.

Оценка вероятности документируется в экспертном заключении. В нем приводится анализ всех факторов, на основании которых было сделано заключение о вероятности риска или актива (см. схему «Документирование»).

Документирование


После того, как все выявленные риски (активы) оценены по вероятности и материальности, информация о них консолидируется в единой сводной форме (пример ее дан в таблице «Выявленные риски и активы»).

  • Back to Вестник 2017
  • Проект концептуальных основ
  • Оценочное обязательство по выводу из эксплуатации
  • Поправки к МСФО (IFRS) 2 «Платежи на основе акций»
  • Демистификация МСФО (IFRS) 9: Модель ожидаемых кредитных убытков
  • Как не заблудиться в лабиринте перехода на МСФО (IFRS) 15
  • Обновление ссылок на Концептуальные основы
  • Анализ отношений принципал – агент – выручка или обязательство?
  • Дискуссионный документ «Отчетность о финансовом влиянии тарифного регулирования»
  • Основные вопросы, на которые необходимо обратить внимание при работе с операционными сегментами
  • Учетная политика согласно МСФО
  • Неопределенные налоговые позиции
  • Суждения и выбор учетной политики в МСФО

Разъяснение КРМФО (IFRIC) 23 вносит некоторую определенность в отражение неопределенных налоговых позиций

Эрнесто Мендез рассматривает основные элементы Разъяснения КРМФО (IFRIC) 23 – новой интерпретации неопределенных сфер налогового учета.

Комитет по разъяснениям МСФО (КРМФО) выпустил Разъяснение (IFRIC) 23, в котором уточняется, как требования МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» применяются к признанию и оценке в случае возникновения неопределенности в налоговом учете.

Когда применяется данное разъяснение?

В случае наличия неопределенности при отражении налогов на прибыль применяется МСФО (IAS) 12, а не МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В Разъяснении КРМФО (IFRIC) 23 представлено, как признавать и оценивать отложенные и текущие активы и обязательства по налогу на прибыль в случае, если имеется неопределенность при отражении налога.

Неопределенность при отражении налога на прибыль возникает, когда организация применяет какой-либо подход к отражению налогов и при этом существует неопределенность относительно того, признает ли налоговый орган его правомерным.

Например, решение представить к вычету некоторые расходы или не включать отдельную статью дохода в налоговую декларацию приводит к неопределенности при отражении налога на прибыль, если допустимость такого решения не определена в налоговом законодательстве.

Разъяснение КРМФО (IFRIC) 23 применяется ко всем аспектам отражения налога на прибыль, когда имеется неопределенность в отношении налогооблагаемой прибыли или убытка, налоговых баз активов и обязательств, налоговых убытков и кредитов и налоговых ставок.

Что является единицей учета?

Каждый случай неопределенности при отражении налога рассматривается отдельно или вместе с другими случаями как группа в зависимости от того, какой подход позволяет наилучшим образом прогнозировать разрешение неопределенности. Факторы, которые организация может при этом учитывать, включают:

  • то, как она определяет и обосновывает свою позицию при отражении налога;
  • и подход, который, как она полагает, налоговые органы должны применить в ходе проверки.

Какие допущения должна применять организация
в отношении проверки порядка налогового учета налоговыми органами?

Организация должна исходить из предположения о том, что налоговый орган, обладающий правом проверять и оспаривать отражение налогов, будет проверять это отражение и располагать всей полнотой знаний обо всей значимой информации. При признании и оценке неопределенности при отражении налога риск необнаружения не учитывается.

Когда организация должна учитывать неопределенность при отражении налогов?

Если организация приходит к выводу о том, что существует высокая вероятность принятия налоговыми органами решения по конкретному вопросу, в отношении которого существует неопределенность при отражении налога и который был применен или который предполагается применить при составлении налоговой декларации, она должна вести учет налога на прибыль в соответствии с этим порядком их отражения. Если организация приходит к выводу о маловероятности принятия налоговыми органами решения по конкретному вопросу, в отношение которого существует неопределенность при отражении налога, она должна отразить последствия неопределенности в учете налога на прибыль в том периоде, когда был сделан такой вывод (например, путем признания дополнительного налогового обязательства или применения более высокой налоговой ставки).

Как в учете признается эффект неопределенности?

Организация должна оценить влияние неопределенности, используя метод, обеспечивающий наиболее достоверный прогноз относительно разрешения неопределенности: метод наиболее вероятного значения или метод ожидаемого значения.

Применение метода наиболее вероятного значения может быть обоснованным, если возможные исходы носят бинарный характер или концентрируются в пределах одной величины. Применение метода ожидаемого значения может быть обоснованным, если имеется диапазон возможных исходов, которые не носят бинарного характера и не концентрируются в пределах одной величины. Некоторые случаи неопределенности влияют как на текущий, так и на отложенные налоги на прибыль (например, неопределенность в отношении года, когда расход уменьшает налогооблагаемую базу). Разъяснение КРМФО (IFRIC) 23 требует последовательного применения суждений и оценок в отношение текущего и отложенных налогов на прибыль.

Что делать в случае изменения обстоятельств?

Суждения и оценочные значения, использованные при признании и оценке неопределенности при отражении налогов, переоцениваются в случае изменения обстоятельств или получения новой информации, которая оказывает влияние на эти суждения.

Новая информация может включать действия налоговых органов, подтверждения того, что налоговые органы занимают определенную позицию по аналогичному вопросу, или истечение срока действия права налоговых органов на проверку конкретного вопроса по отражению налога на прибыль.

В Разъяснении КРМФО (IFRIC) 23, в частности, указывается, что

отсутствие комментариев со стороны налоговых органов при отсутствии других фактов, скорее всего, не будет являться изменением обстоятельств или новой информацией, которая приводит к изменению оценки.

Какую информацию следует раскрывать?

В Разъяснении КРМФО (IFRIC) 23 не содержится новых требований к раскрытию информации. Однако организациям напоминают о необходимости раскрытия информации о суждениях и оценках, сделанных при выявлении неопределенности при отражении налогов, в соответствии с МСФО (IAS) 1.

Дата вступления в силу
и переход к новому порядку учета

Данное разъяснение вступает в силу для годовых периодов, начинающихся 1 января 2019 года или после этой даты. Досрочное применение разрешается. При первоначальном применении данного разъяснения организация может выбрать один из следующих вариантов применения:

1. ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8, но без оценки прошлых событий задним числом или

2. ретроспективно с признанием кумулятивного влияния первоначального применения интерпретации на дату первоначального применения в качестве корректировки остатка нераспределенной прибыли на начало периода (или иного компонента капитала в зависимости от обстоятельств).

В 2019 году Конституционный суд Российской Федерации (далее - КС РФ) среди прочих вынес три следующих Определения:

- Определение Конституционного Суда РФ от 28.02.2019 N 281-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Завод Продмаш" на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169, пунктом 1 статьи 171, пунктом 1 статьи 172 и пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктом 13 части 2 статьи 271 и пунктом 13 части 2 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации";

- Определение Конституционного Суда РФ от 25.04.2019 N 873-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Парок" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 45, пунктами 1 и 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктами 5 и 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды";

- Определение Конституционного Суда РФ от 25.06.2019 N 1522-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества "Монди Сыктывкарский ЛПК" на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 171, пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации и частью 1 статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации".

Во всех судебных актах КС РФ указал на то, что оспариваемые заявителями положения статей 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), регулирующие вопросы предоставления налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, уже становились предметом исследования Конституционного Суда Российской Федерации, который в Определении от 5 марта 2009 года N 468-О-О пришел к выводу, что сами по себе они не являются неопределенными, не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров и - с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации (в том числе выраженных в постановлениях от 28 марта 2000 года N 5-П и от 20 февраля 2001 года N 3-П), сохраняющих свою силу, - не могут рассматриваться как нарушающие или ограничивающие конституционные права и свободы налогоплательщиков.

Правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации предполагает возможность реализации налогоплательщиком права на вычет сумм налога на добавленную стоимость при подтверждении реальности хозяйственной операции, в рамках которой налогоплательщику предъявляется сумма налога на добавленную стоимость его контрагентом, тем более что Федеральным законом от 18 июля 2017 года N 163-ФЗ часть первая Налогового кодекса Российской Федерации была дополнена статьей 54.1, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму подлежащего уплате налога) при соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке (пункты 1 и 2).

При этом за рамками внимания и обсуждения КС РФ остался тот факт, что положения ст. 54.1 НК РФ также содержат в себе неопределенность, которая приводит к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1, Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации).

Согласно п. 2 Постановления Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 № 34-П акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он должен платить, причем все неустранимые сомнения, противоречия и неясности таких актов толкуются в пользу плательщика налога или сбора (пункты 6 и 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации); неопределенность налоговых норм может приводить как к нарушению прав налогоплательщиков, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога (постановления от 8 октября 1997 года N 13-П, от 28 марта 2000 года N 5-П, от 30 января 2001 года N 2-П, от 13 апреля 2016 года N 11-П, от 10 июля 2017 года N 19-П и др.; определения от 12 июля 2006 года N 266-О, от 2 ноября 2006 года N 444-О, от 15 января 2008 года N 294-О-П и др.).

В силу требования определенности правового регулирования, вытекающего из конституционных принципов правового государства, верховенства закона и юридического равенства, механизм его действия, как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, должен быть понятен субъектам соответствующих правоотношений из содержания конкретного нормативного положения или системы находящихся в очевидной взаимосвязи нормативных положений.

Положения подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не являются конкретными и понятными, в части следующих аспектов:

  1. Содержание термина «основная цель сделки (операции)».

Четкого определения, что является основной целью сделки и как ее определить в качестве таковой, законодатель не дает.

Так письмо ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» ограничивается следующими рекомендациями:

«Пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия. Примером такой сделки может служить бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту (присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и т.п.) и которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

В рамках применения положений подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ налоговому органу следует доказывать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии.

При установлении обстоятельств, свидетельствующих, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.

При этом необходимо учитывать, что положения НК РФ не ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла. Кроме того, налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций».

Указанные рекомендации не охватывают очень многие экономические аспекты, без учета которых налоговое регулирование создает условия неопределенности для налогоплательщиков.

Более того, Конституционный Суд РФ в Определении от 28 февраля 2019 г. № 281-О (так же как в Определении от 17.07.2018 № 1717-О) оценивая положения и формулировку пп.1 п. 2 54.1 НК РФ, говорит о соблюдении условий, в числе которых то, что сделка должна быть совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата. Но суд избегает самого понятия "основная цель сделки (операции)". В таких условиях налогоплательщику сложно соотнести разъяснения КС РФ, отраженные в его судебных актах, поскольку одновременно с выше указанными фактами в Постановлении от 19 декабря 2019 № 41-П КС РФ о норме статьи 54.1 НК РФ говорит с использованием понятия "основная цель".

Возвращаясь к нормативному регулированию, а именно: Письму ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации", основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия. Эта дефиниция, тем не менее, ситуацию не проясняет, поскольку она также носит исключительно оценочный характер. В то время как налогоплательщику необходимо ориентироваться на определенные четкие характеристики - критерии, с помощью которых можно было бы с высокой степенью вероятности определить цель сделки как основную и оценить свои налоговые риски. Из этого вытекает второй аспект, отражающий неясность положений ст. 54.1 НК РФ.

  1. Порядок ранжирования целей сделки (операции)/придания цели соответствующего веса и выделения одной цели в качестве основной.

Если толковать понятие "основная цель", исходя из положений НК РФ (грамматическое толкование), то "основная цель" - это цель (одна из многих), имеющая главенствующее значение. Это значение, как мне представляется, цель приобретает по определенной причине, и в основе оценки цели как основной должны лежать конкретные критерии.

В частности, можно обозначить несколько типов возможных критериев оценки значимости цели сделки: стоимостной (в части получения прибыли или экономии), причинно-следственный критерий и т.д.

Учитывая разнообразие сфер коммерческой деятельности, особенности и степень сложности (многоступенчатости) некоторых бизнес-процессов и экономических связей налогоплательщиков со своими контрагентами, критерии, которые позволяют определить цель сделки как основную, могут быть самыми разными и зачастую рассматривать их нужно в совокупности.

Кроме того, иногда для достижения экономической цели (соответствующего эффекта) налогоплательщик заключает целый комплекс сделок. Среди них могут быть:

- сделки, нацеленные непосредственно на получение прибыли;

- сделки, нацеленные в большей степени на поддержание экономических связей, но не приносящих ощутимой прибыли налогоплательщику (например, когда контрагенты, в том числе крупные иностранные компании, настаивают на заключении договоров поставки по дополнительному номенклатурному ряду выборки продукции как на обязательном условии для заключения основного договора поставки т.п.);

- сделки, направленные на поддержание имиджа компании и (или) усиления доверия покупателей.

Объективно не всегда у хозяйствующего субъекта (налогоплательщика) имеется возможность достичь экономического результата, заключив только одну сделку.

В таких случаях вопрос, что было основной целью сделки необходимо рассматривать в совокупности с характеристиками других сделок и соотносить её с глобальными бизнес-целями налогоплательщика, что в связи с неясностью редакции ст. 54.1 НК РФ на сегодняшний день не осуществляется.

Кроме того, если говорить о полноценном алгоритме действий (анализа), то для выделения основной цели сделки необходимо, во-первых, понимать другие, а, во-вторых, сравнить их, чтобы выделить основную по важнейшему критерию. Однако ни критерии, ни конкретный алгоритм, ориентируясь на который налогоплательщик мог бы оценить свою деятельность на налоговые риски, законодателем не установлены. В процессе правоприменения суды данное обстоятельство не учитывают, а КС РФ обходит этот момент стороной.

  1. Порядок признания неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) суммы налога в качестве основной цели сделки (операции), определение критериев оценки, а также основных принципов отвержения иных целей в качестве основной.

Этот аспект особое значение приобретает тогда, когда речь идет о нематериальных целях сделки: конкуренция, имидж и т.д. На практике основными целями сделки (при небольшом объеме прибыли) могут быть, в том числе: минимизация рисков резких перепадов в стоимости поставки при колебаниях курса валют; возможность получения существенных отсрочек платежей; возможность приобретения товаров малыми партиями и ограниченным ассортиментом и т.п. Не сегодняшний день отсутствует не только сама система оценки данных факторов, но и понимание при судебном рассмотрении споров между налогоплательщиком и налоговым органом так таковой необходимости учитывать эти факторы.

  1. Порядок признания неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) суммы налога основной целью сделки (операции) в очевидных коммерческих сделках (операциях), когда совершенные операции являются составляющей непрерывной предпринимательской деятельности.

Например, когда речь идет о приобретении налогоплательщиком товаров для перепродажи торговой организацией, без приобретения которых деятельность и развитие компании было бы невозможны. Насколько обоснованно при таких обстоятельствах, оценивая цели сделки, вообще рассматривать какую-то иную основную цель, кроме непосредственного поддержания и развития предпринимательской деятельности.

Вывод:

Такая неопределенность влечёт за собой нарушение прав налогоплательщиков, гарантированных статьями 8 (часть 1), 34 (часть 1), 45, 46, 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, и ограничение свободы экономических отношений. При данных условиях складывается необоснованно негативная практика для налогоплательщиков, когда налоговые органы фактически освобождены от необходимости обосновывать привлечение налогоплательщика к ответственности. Все выше обозначенное, а также сложившаяся судебная практика подтверждает необходимость обеспечить определенность правового положения участников налоговых правоотношений, без чего организации в процессе текущей хозяйственной деятельности, остаются в неясных условиях налогообложения, чреватых неприемлемыми в правовом государстве рисками непредсказуемых налоговых изъятий и произвольных санкций.

В контексте презумпции добросовестности налогоплательщика представляется, что налоговые органы обязаны при проведении проверок и в ходе оспаривания их результатов обосновывать, как они выявили такую цель как неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога, на каком основании квалифицировали ее как основную цель сделки, а не ограничиваться ссылкой на то, что имела место экономия на налогах, как одна из целей. При существующей на сегодняшний день редакции ст. 54.1, в свете ее крайней неопределенности, это представляется невозможным, так же как и полноценная защита налогоплательщиками своих прав в данном направлении.


Сегодня мы коснемся такой темы, как налоговый мониторинг. Попытаемся разобраться, что это такое, стоит ли его проводить, является ли он обязательным и как связан с решениями фирмы 1С.

Начнем с истории

Налоговый мониторинг впервые ввели в действие в Голландии около 10 лет назад. После окончания срока действия пилотного проекта этого новшества его участники (два десятка крупных налогоплательщиков страны) по итогам указали на уменьшение административной нагрузки и рост инвестиционной привлекательности.

Во многих странах переняли голландский опыт, оценив пользу налогового мониторинга для предотвращения применения бизнесом схем ухода от налогов: практика быстро прижилась в Великобритании, США, Германии и других государствах.

В России итоги пилотного проекта также признаны удачными. Он стартовал в декабре 2012 г., когда c ФНС соответствующие соглашения заключили «‎Интер РАО ЕЭС», «‎РусГидро», МТС, российское представительство Ernst & Young (EY) и «‎Северсталь».

Когда появился налоговый мониторинг в России?

В начале ноября 2014 г. Президент России В. В. Путин подписал закон, который вводит добровольный превентивный налоговый контроль для крупных организаций — так называемый налоговый мониторинг. Закон вступил в силу с 1.01.2015, а ряд его положений, касающихся консолидированной группы налогоплательщиков, — с 1.01.2016.

Является ли налоговый мониторинг обязательным?

Нет, налоговый мониторинг не является обязательным.

Как подать заявку на проведение налогового мониторинга?

Мониторинг проводится налоговым органом по заявлению плательщика. Заявление о проведении налогового мониторинга нужно подать не позднее 1 июля года, предшествующего периоду, за который проводится мониторинг (ст. 105.27 НК РФ). Заявление подается по форме, утв. приказом ФНС России от 21.04.2017 № ММВ-7-15/323@.

К заявлению прилагается учетная политика организации, сведения об организациях и физлицах, которые прямо или косвенно участвуют в организации (при доле участия более 25%), а также документы, регламентирующие систему внутреннего контроля организации. Решение по заявлению принимается до 1 ноября текущего года. Сам же мониторинг начнется с 1 января следующего года.

В каком случае заявление о проведении налогового мониторинга может быть одобрено?

Заявление о проведении мониторинга удовлетворят только при одновременном соблюдении следующих условий*:

  • совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, подлежащих уплате за предыдущий год, составляет не менее 100 млн рублей;
  • минимальный суммарный объем полученных доходов по данным годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за предшествующий год составляет не менее 1 миллиарда рублей;
  • минимальная совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности составляет не менее 1 миллиарда рублей.

* данные условия регламентированы Федеральным законом от 29.12.2020 № 470-ФЗ, который вступит в силу с 1 июля 2021 года (за исключением отдельных норм, вступивших в силу 29 декабря 2020 года). Нужно отметить, что ранее планка для проведения налогового мониторинга по каждому из трех пунктов (сумма налогов, доход, активы) была в 3 раза выше.

Сколько длится налоговый мониторинг?

Длительность налогового мониторинга составляет 1 год и 9 месяцев. Продление мониторинга осуществляется в заявительном порядке. В этом случае заявление потребуется подать не позднее 1 сентября текущего года.

В чем выгода проведения налогового мониторинга для налогоплательщиков?

Можно выделить 4 основные причины, которые побуждают организации подавать заявку на проведение налогового мониторинга:

  1. необходимость оптимизации издержек, связанных с налоговыми проверками;
  2. желание сократить объем документов, которые представляются в ответ на требования налогового органа;
  3. необходимость снижения резервов, связанных с неопределенными налоговыми позициями;
  4. нацеленность на быстрое закрытие налогового периода и достижение ранней определенности.

Налоговый мониторинг и решения 1С

Большинство предприятий России ведет налоговый учет в решениях 1С. Поэтому фирма 1С позаботилась о создании удобного механизма, позволяющего организовать и автоматизировать проведение налогового мониторинга. Данный функционал обеспечивает:

  • Онлайн-доступ к рабочей базе налогоплательщика или возможность публикации ее копии.
  • Специальную роль и рабочий стол для налогового инспектора.
  • Функции последовательной расшифровки от налоговых показателей до сканов первички или ЭДО.
  • Инструменты для коммуникаций между налогоплательщиком и налоговым органом.
  • Автоматизацию ряда контрольных процедур процессов идентификации, оценки, управления налоговыми рисками.

Необходимо отдельно выделить задачи управления Налоговой Функции группы, которая позволяет координировать процессы управления налогообложением группы компаний.

Читайте также: