Налоговая реконструкция судебная практика

Опубликовано: 30.04.2024

Кира Гин, управляющий партнер, и Елена Констандина, старший налоговый юрист юридической фирмы «Гин и партнеры», рассказали журналу «Расчет», когда использование расчетного метода определения налоговых обязательств станет массовым и как этот механизм может быть реализован на практике.

Налоговая реконструкция, или, как еще называют эту процедуру, определение действительных налоговых обязательств расчетным путем, в основе которого лежит принцип объективного определения обоснованного налогового результата, после введения положений статьи 54.1 НК РФ не применяется в России массово.

Такую процедуру в некоторых спорах применяют арбитры, и почти каждое такое дело становится резонансным, так как, возможно, приближает момент, когда использование налоговой реконструкции станет частью обычного делового оборота.

Принцип справедливых доначислений

Объясните, пожалуйста, на простом примере, что такое налоговая реконструкция?

Елена Констандина: Представим себе ситуацию: во время проверки инспекция выясняет, что налогоплательщик закупал товары не у поставщика, как это отражено в документах, а напрямую у изготовителя. Это значит, что стоимость приобретенных товаров была не такой, как показана в бумагах предприятия, а ниже. Что сделают сегодня инспекторы при обнаружении подобного факта?

В соответствии со статьей 54.1 Налогового кодекса ревизоры полностью снимут понесенные компанией расходы и налог на добавленную стоимость, если он был.

Предприятие фактически потеряет средства, потраченные на приобретение товара, которые могло бы учесть при расчете налога на прибыль, а также утратит возможность вернуть уплаченный при закупке НДС.

А вот, если бы ревизоры применяли налоговую реконструкцию, развитие событий было бы совсем иным. Фискальные обязательства в части расчета налога на прибыль и НДС должны были быть определены расчетным путем.

То есть, если известен производитель товара, а в благонадежности поставщика ревизоры начали сомневаться, инспекторы могут произвести такой расчет: вычесть из расчета налоговой базы наценку контрагента, вызывающего сомнения, и в налоговых целях оставить только расходы в таком размере, как если бы они были понесены при закупке напрямую у производителя.

То есть, суть налоговой реконструкции в том, чтобы попытаться определить размер понесенных расходов компании и все-таки их учесть?

Да! Если в реальности операции имели место и расходы компания фактически понесла, то нужно определить, сколько составили расходы и какой НДС был перечислен в бюджет (если была закупка товаров, которые облагаются этим налогом). Организация, заплатившая за товар, лишается не всей суммы, потраченой на закупку товара, а только части средств. Именно поэтому проведение налоговой реконструкции можно назвать справедливым подходом по отношению к налогоплательщику.

Налоговая реконструкция включена в Налоговый кодекс России?

Елена: Расчетный метод определения суммы налогов в России закреплен в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса.

Положения статьи 54.1 НК РФ такое правило не закрепляют.

В связи с этим ревизоры отказывают от применения налоговой реконструкции по делам о необоснованной налоговой выгоде. Но я думаю, с уверенность можно сказать, что бизнес-сообщество очень ожидает какой-то ясности в отношении применения налоговой реконструкции.

Дело в том, что так или иначе эта процедура уже применяется на протяжении многих лет судами, инспекторы налоговую реконструкцию не инициируют.

Как давно появилась такая практика в России?

Елена: В основе принципа налоговой реконструкции лежит многолетняя судебная практика о необоснованной налоговой выгоде. Так или иначе, прямо или косвенно, подход к определению налоговой базы расчетным методом находит свое отражение в решениях разных судов, в актах Конституционного суда, Высшего арбитражного суда и др.

Сегодня, несмотря на то, что положениями статьи 54.1 НК РФ налоговая реконструкция не закреплена, арбитры используют в своих решениях этот принцип. В связи с этим очень интересен анализ зарубежного законодательства, в частности, опыт Республики Беларусь, где законодатель следом за введением нормы, которая по смыслу похожа на российскую статью 54.1 Налогового кодекса, ввел и принцип налоговой реконструкции.

В соответствии с новой нормой Республики Беларусь налоговая база компании теперь может быть скорректирована и определена исходя из фактических сведений об объектах налогообложения.

Налоговая реконструкция может быть применена в Республике Беларусь в случаях, если выявлено хотя бы одно из условий: установлено искажение сведений о фактах хозяйственной деятельности, если основной целью сделки была неуплата налогов, или отсутствие реальных сделок вовсе.

Насколько популярна эта мера в Беларуси?

Елена: На данный момент говорить о массовом применении нормы не приходится. Возможно, это временно и пока в стране вырабатывается единый подход к использованию новеллы. В любом случае, нельзя не отметить, что законодатель соседнего с нами государства проявил более активный подход.

Официальные мнения о налоговой реконструкции

Известна ли позиция Минфина или ФНС России о применении налоговой реконструкции на практике?

Елена: Мы имеем лишь факт вступления в силу статьи 54.1 НК РФ, и понятие «налоговая реконструкция» не нашло закрепления в положениях статьи 54.1 Налогового кодекса.

Более того, ведомства в своих письмах не раз подчеркивали, что инспекторы не должны определять расчетным путем сумму налоговых обязательств предприятия при разрешении споров на основании указанной нормы.

Почему власти отказались от добавления в фискальное законодательство расчетного метода определения налоговой базы, как вы думаете?

Кира: Статья 54.1 Налогового кодекса во многом носит карательный характер. Если компания когда-то искажала данные, работала с неблагонадежными контрагентами, была недостаточно внимательна при поиске и заключении договоров с новыми деловыми партнерами, а может быть, и осознанно заключала контракты с фирмами-однодневками, то она лишается вычетов и по НДС, и по расходам при расчете налога на прибыль.

То есть, норма своим существованием напоминает бизнесу, как не нужно делать, а также значительно увеличивает налоговые риски организаций.

Статья 54.1 НК РФ предполагает наложение штрафа на бизнес в размере 40%, что в два раза больше других санкций.

Давайте уточним, почему, говоря о налоговой реконструкции, мы говорим и о статье 54.1 НК РФ?

Кира: Допустим, организация знает производителя товара, но у него как у завода есть минимальные показатели для закупки, в этот момент как раз и появляются посредники, на этом они и зарабатывают: покупают много, продают малыми частями. И в этот момент образуется та самая налоговая выгода на звене посредника.

И в случае, если предприятие, закупающее малые партии у посредника, не проявило должную осмотрительность и деловой партнер оказался неблагонадежным, его могут лишить понесенных налоговых расходов. Но ведь эту сделку можно реконструировать и вычесть НДС и налог на прибыль, как будто компания напрямую закупила товары у производителя. Это будет справедливо.

То же самое касается импортной продукции. В этом смысле мы связываем статью 54.1 НК РФ и налоговую реконструкцию, они дополняют друг друга.

Налоговую реконструкцию можно произвести при любой сделке?

Кира: Есть ситуации, в которых как ни крути налоговую реконструкцию применять нельзя, хотя, мне кажется, в большей части споров о необоснованной налоговой выгоде эта процедура нашла бы свое применение.

Я бы хотела вернуться к истории введения статьи 54.1 НК РФ. В момент принятия нормы было довольно много споров и рекомендаций о том, какой должна быть эта статья и нужна ли она вообще. Ведь к тому времени, когда законодатель разрабатывал новеллу, был уже наработан опыт использования и налоговыми инспекторами, и судьями Постановления Пленума № 53.

Знаю от коллег, которые активно участвовали в разработке нормы, что редакция, которую в итоге приняли, оказалась для многих неожиданной.

Как минимум, потому что новая статья внесла определенную неразбериху в дела, связанные с необоснованной налоговой выгодой, и усилила давление на бизнес.

Одновременно с этим особенно интересно наблюдать, как судьи в разных регионах страны все равно используют налоговую реконструкцию, разрешая споры о необоснованной налоговой выгоде. Только за последний год появилось несколько решений, в которых арбитры производят реконструкцию.

Можно ли назвать такие судебные решения общим трендом?

Елена: Нет, пока рано об этом говорить. Единого подхода все еще нет. Но сам факт, что арбитры занимают сторону бизнеса и предлагают провести налоговую реконструкцию, вселяет определенный оптимизм.

Письмо Федеральной налоговой Службы

Давайте поговорим о письме ФНС России, которого ждут, кажется, все компании и налоговые юристы.

Елена: Уже некоторое время бизнес-сообществом ожидается публикация письма Налоговой службы. Ожидается, что документ введет во взаимоотношения ревизоров и предпринимателей ясность по вопросу применения налоговой реконструкции. Насколько известно, документ обсуждается на уровне ФНС, но пока так и не был опубликован.

Вы говорите, письмо ожидается уже некоторое время. Почему его все еще не опубликовали и есть ли такой документ в принципе, может быть, это просто слухи?

Кира: Скорее всего, ревизоры не могут прийти к какому-то финальному тексту. Письмо действительно существует, это не слухи. Не могу сказать, что это был скан с оригинала, но коллеги мне показывали этот документ. С того времени прошло минимум полгода. То есть в реальности письмо действительно есть.

Но оно не опубликовано. Почему?

Кира: Видимо, отсутствие публикации связано с некими согласовательными моментами. Можно предположить, что налоговый орган опасается, что письмо окажется слишком либеральным.

Дело в том, что в подготовке этого документа большую роль сыграл новый заместитель руководителя Федеральной налоговой службы Виктор Бациев. Ранее он был председателем налогового состава ВАС РФ. В настоящее время он курирует судебную практику налогового ведомства, работает в том числе над формированием единообразного подхода к применению нижестоящими органами статьи 54.1 НК РФ.

В том тексте, который видела я, очень видна рука Виктора Бациева, этот документ в значительной степени отражает именно справедливый подход к работе налогоплательщиков.

Кира, вы сказали, что письмо может быть слишком либеральным. Может ли сложиться ситуация, в которой итоговый текст документа будет отличаться от того, какой вы видели?

Кира: Я слушала предновогоднее интервью Виктора Бациева, в котором он рассказал, что на налоговую реконструкцию будут иметь право только те компании, которые будут активно содействовать установлению действительных налоговых обязательств.

То есть это означает, что бизнесу нужно будет сразу определиться, какой позиции он придерживается: грубо говоря, либо признаться, что компания работала с «фирмами-однодневками», и помогать ревизорам проводить ту самую реконструкцию, либо, наоборот, продолжать отстаивать мнение, оставаясь как бы в стороне.

Как вы думаете, когда все же может быть опубликовано это письмо?

Елена: Мы полагали, что оно будет опубликовано еще в конце прошлого года. Пока этого не произошло. В любом случае сейчас мы видим положительные тренды применения налоговой реконструкции в спорах, разрешенных на основании статьи 54.1 Налогового кодекса, что делает реалистичным более массовое применение этого подхода к бизнесу.

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

На протяжении 2020 г. бизнес-сообщество пристально следило за судебной арбитражной практикой по налогам. Надежду на перемену вектора налоговой практики по смягчению подхода судов в части применения положений ст. 54.1 НК РФ внушил ряд дел, в которых судебные инстанции пересмотрели существовавший с 2017 г. подход о необходимости доначисления налогоплательщику налогов со всего оборота при установлении налоговыми органами признаков недобросовестного поставщика (исполнителя).

Применение в судебной практике концепции «реального размера налоговой обязанности»

Основное, что поменялось с точки зрения судебной практики, – применение концепции «реального размера налоговой обязанности», когда по правилам ст. 54.1 НК оценивается не только (и не столько) договор с контрагентом (в п. 3 данной нормы прямо предусмотрено, что подписание договора неуполномоченным лицом не является доказательством налогового правонарушения), а анализируются фактические обстоятельства сделки и изначальная цель налогоплательщика.

ФНС России в Письме от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"» разъяснила, что для применения ст. 54.1 НК РФ необходимо доказать не только факт наличия в цепочке потенциально «недобросовестного» контрагента, но и умысел проверяемого налогоплательщика, направленный на создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды.

О наличии такого умысла могут свидетельствовать установленные факты:

юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов и проверяемого налогоплательщика;
осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей либо их получение лицом, подконтрольным проверяемому налогоплательщику;
-свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, и т.п.

Таким образом, налоговые органы для целей применения п. 1 ст. 54.1 НК должны доказать совокупность следующих обстоятельств:

существо искажения (в чем конкретно оно выразилось);
причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями;
умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившийся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, или потере бюджета.

В качестве примеров судебных дел, подтверждающих указанную позицию, можно рассмотреть следующие споры.

В Определении Верховного Суда РФ от 11 июня 2020 г. № 307-ЭС20-8927 по делу № А56-50990/2019 доначисления по налогу на прибыль признаны необоснованными. Суды указали, что инспекцией не доказан факт выполнения обществом спорных работ по заключенным договорам только собственными силами. Кроме того, как отметили суды, анализ наличия у общества возможности самостоятельно выполнить спорные работы, исходя из имеющихся у него ресурсов, налоговым органом не проведен.

В Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 9 июля 2020 г. № Ф04-611/2020 по делу № А27-17275/2019 (дело ООО «Кузбассконсервмолоко») указано, что отказ в учете экономически обоснованных расходов по формальному признаку влечет искажение реального размера налоговых обязательств в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществленных налогоплательщиком хозяйственных операций.

Выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (в рассматриваемом случае – как если бы договоры были напрямую заключены с производителями).

Из толкования ст. 54.1 НК следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом (но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом) установлен запрет на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер налоговых обязательств.

Более того, имеются судебные акты, в которых налогоплательщики смогли отстоять свое право не только на правомерность принятия расходов по налогу на прибыль, но и вычеты по НДС.

Так, согласно правовой позиции ВС РФ, выраженной в Определении от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19-27597 (дело АО «СПТБ «Звездочка»; решением АС Мурманской области от 13 октября 2020 г. решение ИФНС признано незаконным), лишение права на вычет НДС налогоплательщика-покупателя, не преследовавшего цели уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели – не знавшего и не обязанного знать о допущенных этими лицами нарушениях, действовавшего в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, – означало бы, по сути, применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, в том числе при искажении ими фактов их хозяйственной деятельности, к налогоплательщику-покупателю, не имевшему возможности предотвратить эти нарушения и (или) избежать наступления их последствий.

Дифференциация вызванных указанными нарушениями последствий для налогоплательщиков-покупателей с учетом того, знали и должны ли они были знать о допущенных контрагентом и третьими лицами нарушениях при исполнении обязанности по уплате НДС, необходима, поскольку позволяет обеспечить нейтральность налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, действовавшим осмотрительно в хозяйственном обороте, и носит превентивный характер для обеспечения стабильности налоговой системы, стимулируя участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги.

О подготовке ФНС разъяснений о порядке применения «налоговой реконструкции»

Несмотря на наличие указанных арбитражных дел, все предприниматели продолжали ждать некого общего разъяснения, которое позволит более широко применять подход о необходимости доначисления только наценки при наличии доказательств реальности сделки и отсутствия умысла.

Новый виток в развитии данного вопроса вызван публикациями в СМИ информации о подготовке внутри ФНС России обширного внутреннего документа – письма с разъяснениями о порядке применения так называемой «налоговой реконструкции».

В ожидании соответствующей позиции налоговые инспекции без объяснения причин откладывают рассмотрение материалов текущих налоговых проверок, нарушая тем самым процессуальные сроки, установленные ст. 100 и 101 НК.

Очевидны негативные последствия затягивания процедуры получения решения ИФНС по налоговой проверке – за весь период просрочки продолжают начисляться пени, что при многомиллионных доначислениях составляет значительные суммы.

В связи с большим объемом ожидаемых жалоб ФНС приняла решение о реформировании структуры основного подразделения по рассмотрению жалоб – подразделений по досудебному аудиту и рассмотрению жалоб налогоплательщиков.

Но и положительные моменты также присутствуют: ожидаемые разъяснения должны привести к пресечению формального подхода налоговых инспекций «на местах» и потенциальной возможности снижения (отмены) доначислений уже на досудебной стадии, что позволит компаниям сохранить финансовые средства, которые могли бы быть израсходованы на сопровождение налогового спора.

Интересной и полезной для бизнеса, действующего в форме холдинговой структуры, является категория дел, когда «налоговая реконструкция» применяется и к сделкам по так называемому «доказыванию незаконного дробления бизнеса». В данном случае также целесообразно определять конечную сумму недоимки.

Например, при определении действительных налоговых обязательств контролирующей организации в связи с консолидацией ее выручки и выручки подконтрольных организаций, участвующих в создании схемы уклонения от уплаты налогов путем «дробления» бизнеса, инспекцией должен быть учтен уплаченный этими организациями налог по УСН. Выделение отдельного розничного направления является отдельной бизнес-целью (постановление АС Поволжского округа от 12 декабря 2019 г. по делу № А12-34527/2018).

В рамках другого дела судами было установлено неверное определение налоговых обязательств заявителя по НДС и налогу на прибыль организаций. Так, налоговый орган неправомерно учел доходы, полученные обществом с ограниченной ответственностью по сделкам, заключенным между ними; не учтен доначисленный НДС при определении налоговых вычетов (постановление АС Поволжского округа от 19 июня 2020 г. № Ф06-40022/2018 по делу № А12-20691/2018).

Приведенная практика и правовые позиции показывают, что даже в случае признания налоговых доначислений законными компания вправе частично снизить размер недоимки, что в современных условиях может иметь существенное значение для финансовой стабильности предприятия.

В резонансном деле «Кузбассконсервмолоко» суд кассационной инстанции встал на сторону бизнеса и подтвердил его право платить налог, исходя из действительных налоговых обязательств, даже если были нарушены положения ст. 54.1 НК РФ (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.07.2020 г. по делу № А27-17275/2019).

Положительная для налогоплательщика динамика видна и в позиции судов по другим делам. Такой подход возвращает налогоплательщику надежду на сохранение права на налоговую реконструкцию, не смотря на суровую позицию налоговых и финансовых органов. Поговорим об истории и перспективах развития этого важного для налогоплательщиков механизма.

Понятие налоговой реконструкции. История вопроса.

Суть механизма налоговой реконструкции заключается в том, что при выявлении инспекцией искажений в учете налогоплательщиком хозяйственной операции, его налоговые обязательства определяются исходя из подлинного экономического содержания операции. Иными словами, если налогоплательщик использовал схемы в целях уменьшения налога к уплате, заплатить он должен будет столько, сколько заплатил бы в такой ситуации добросовестный налогоплательщик. Для определения действительной налоговой обязанности налогоплательщика инспекция использует расчетным метод, руководствуясь фактически совершенными операциями и их налоговыми последствиями.

Применение принципа налоговой реконструкции в делах, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды, одним из первых закрепил Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 г. № 53. Согласно п. 7 Постановления «если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

Впоследствии высшие суды продолжили развитие регулирования механизма. В п. 8 Постановления от 30.07.2013 № 57 Пленум ВАС РФ подчеркнул обязанность налоговых органов определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. При этом суд подчеркнул, что такого подход применяется не только к ситуациям, когда у налогоплательщика нет соответствующих документов, но и если они признаны ненадлежащими.

В Постановлении от 03.07.2012 по делу №А71-13079/2010 по делу ОАО «Камского завода железобетонных изделий и конструкций» Президиум ВАС РФ указал, что «при непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам».

Конституционный суд РФ в Определении от 04.07.2017 № 1440-О также подчеркнул, что «признание налоговой выгоды необоснованной предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора». Аналогичный вывод сделал и Верховный суд РФ в Определении от 06.03.2018 по делу №А27-25564/2015 (АО «СУЭК-Кузбасс»).

Таким образом, назначение механизма налоговой реконструкции заключается в установлении действительных налоговых обязательств налогоплательщика, сформированных в соответствии с требованиями НК РФ (и соответственно, действительного размера недоимки).

Применение налоговой реконструкции после введение в действие ст. 54.1 НК РФ

Устоявшийся подход к определению недоимки налогоплательщика при выявлении получения им необоснованной налоговой выгоды дал трещину после введения в действие ст. 54.1 НК РФ.

Из пунктов 1, 2 данной статьи следует, что налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу/сумму налога в уплате при соблюдении следующих условий:

сведения о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика, об объектах налогообложения не искажены;
получение налоговой выгоды (неуплата (неполная уплата) налога, возврат налога не является основной целью сделки;
обязательство по сделке фактически исполнено лицом, являющимся стороной договора с налогоплательщиком.

Если хотя бы одно из условий налогоплательщик не соблюдает, он не вправе признать соответствующие расходы в целях налогообложения прибыли, вычет по НДС. При этом статья 54.1 НК РФ не содержит прямых норм о применении механизма налоговой реконструкции.

Это обстоятельство подтолкнуло ФНС России и Минфин России к формированию негативной для налогоплательщика позиции, исключающей применение данного механизма.

Первый негативный вывод сделала ФНС России в письме от 16.08.2017 №СА-4-7/16152@, указав, что «налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции».

В декабре 2019 этот вывод поддержал и развил Минфин России, противопоставив ст. 54.1 НК РФ положениям Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и отметив, что «положения статьи 54.1 не предусматривают возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем» (письмо от 13.12.2019 № 01-03-11/97904).

Таким образом, текущая позиция ФНС России и Минфина России настаивает на том, что ст. 54.1 НК РФ отменяет ранее сформированные судебные позиции, устанавливающие принцип налоговой реконструкции и дает право налоговому органу при установлении признаков необоснованной налоговой выгоды доначислять суммы налогов в полном объеме. Иными словами, при обнаружении сделки, совершенной не тем лицом, которое указано в договоре или искажающей ее действительный экономический смысл, налоговый орган вправе доначислить налог на всю сумму сделки, без учета расходов, которые реально понесены налогоплательщиком.

Показательна при оценке такого подхода позиция, высказанная руководителем Управления досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России А.Р. Якушевым в его интервью журналу «Налоговая политика и практика». Он указал, что «если исходить из возможности применения налоговой реконструкции, то нарушится баланс частных и публичных интересов: налогоплательщики поймут, что ничем не рискуют, у них повышаются шансы пересчитать налоговые обязательства в меньшую сторону».

Таким образом, подход финансового органа формирует еще одну цель статьи — наказание, установление дополнительной санкции для недобросовестных налогоплательщиков. Для них исключается возможность определения действительного размера налоговых обязательств. Такая позиция фактически нарушает установленный порядок исчисления налога на прибыль и НДС, поскольку сумма налога к уплате определяется, исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета реальных расходов.

А что говорят суды?

Судебная практика после введения в действие ст. 54.1 НК РФ находится на стадии формирования.

Одним из первых судебных актов, в котором рассматривался вопрос налоговой реконструкции было решение суда Арбитражного суда Кемеровской области от 25.09.2019 по делу ООО «Кузбассконсервмолоко» (дело № А27-17275/2019). Налогоплательщик оспаривал решение инспекции о доначислении ему НДС и налога на прибыль в общей сумме более 16 млн. руб. Основанием для доначислений послужило установление инспекцией наличия в цепочке поставки товара от производителя к налогоплательщику фиктивных поставщиков, введенных исключительно с целью искусственного увеличения стоимости товара и, соответственно, расходов по налогу на прибыль.

Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа о недобросовестных действиях налогоплательщика. Вместе с тем, суд отменил решение инспекции в части доначисления налога прибыль в сумме 11,2 млн. руб., применив принцип налоговой реконструкции и определив действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика.

В то же время уже апелляционный суд, рассматривая дело 14.01.2020, т.е. после появления отрицательного для налогоплательщиков письма Минфина России от 13.12.2019, отменил решение Арбитражного суда Кемеровской области и признал правомерным доначисление налогоплательщику сумм налога в полном объеме без применения правил налоговой реконструкции. По мнению суда, положения ст. 54.1 НК РФ «не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путем определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчетным путем». В тот же период Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области в решении от 21.01.2020 № А56-85058/2019 по делу ООО «Балтийская экспедиторская компания» пришел к аналогичному выводу, указав, что «в силу норм статьи 54.1 НК РФ нарушение положений данной статьи влечет за собой корректировку налоговых обязательств в полном объеме». Таким образом, в данных делах суд применил жесткую позицию Минфина России.

Однако уже 02.07.2020 суд кассационной инстанции по указанному выше делу ООО «Кузбассконсервмолоко» отменил решение суда апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции, тем самым восстановив справедливость и подтвердив правомерность применения налоговой реконструкции. Арбитражный суд Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что «выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. В рассматриваемом случае, — как если бы договоры были напрямую заключены с сельхозпроизводителями». В основу своей позиции суд положил следующие доводы:

полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику непосредственно от сельхозпроизводителя и последующего использования товара в производственной деятельности налогоплательщика налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль. Обязательным условием для принятия к учету обществом расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика;
из статьи 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам. Однако данное обстоятельство не освобождает налоговые органы от обязанности проверить осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств;
позиция инспекции и суда первой инстанции приводит к тому, что налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам, будет вправе рассчитывать на применение расчетного метода, то есть будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие в полном объеме требованиям статьи 54.1 НК РФ, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности.

Второе указанное выше дело (ООО «Балтийская экспедиторская компания»), отрицательное решение по которому было принято по следам официальной позиции ФНС России, в настоящее время находится на рассмотрении суда апелляционной инстанции.

Важным судебным актом также является постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.01.2020 № А50-17644/2019, в котором суд поддержал компанию «Сива лес» в споре с налоговиками. В данном деле по результатам проверки инспекция доначислила компании 10,2 млн руб. налога на прибыль и НДС. Налоговый орган указал на проведение налогоплательщиком закупок древесины через фирмы однодневки в целях обналичивания денег. При этом инспекция отказалась учитывать при расчете налога на прибыль реально понесенные предприятием расходы. Суд подтвердил выводы инспекции о недобросовестных действиях налогоплательщика, однако указал на необходимость учесть при определении недоимки по налогу на прибыль действительно понесенные расходы. Суд подчеркнул, что в ст. 54.1 НК РФ отсутствует «запрет на проведение так называемой „налоговой реконструкции“ налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ». При этом суд сделал акцент на основополагающие принципы налогового законодательства (ст. 57 Конституции РФ и ст. 3 НК РФ), устанавливающие правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным. В результате суд отправил дело на новое рассмотрение для определения реального размера налоговых обязательство налогоплательщика.

Похожий вывод содержится в решении от 27.01.2020 по делу ООО «Сибирская инжиниринговая торговая компания» №А27-14675/2019. Арбитражный суд Кемеровской области снова подтвердил обязанность налогового органа проводить налоговую реконструкцию и указал, что в предмет доказывания по делу входит вопрос о реальном размере расходов налогоплательщика, соответствующих учтенным им доходам.

Еще одно позитивное решение было принято сравнительно недавно. Арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 19.03.2020 по делу №А56-50990/2019 также подчеркнул, что определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла и в ходе проверки инспекция должна определить реальный размер налоговых обязательств. В частности, суд установил, что Общество не имело возможности собственными силами выполнить весь объем работ, сданных генподрядчику; однако налоговым органом полностью исключены расходы Общества по операциям со спорными контрагентами.

Подробно мы писали об этом деле в статье.

Таким образом, динамика развития судебных решений показывает, что суды, опираясь на базовые принципы налогообложения, приходят к выводу о необходимости применения налоговой реконструкции.

С появлением в Налоговом кодексе статьи 54.1 вновь обострился вопрос о проведении полной налоговой реконструкции при выявлении налоговыми органами различных налоговых схем, особенно с участием "фирм-однодневок".

В Письме от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ ФНС разъяснила, что «при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в пункте 2 статьи 54.1 Кодекса, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме».

Объяснялось это тем, что «статья 54.1 не предусматривает налоговой реконструкции», что «налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции», что правовые позиции ВАС РФ об оценке обоснованности налоговой выгоды неактуальны в связи с вступлением в силу ст. 54.1 НК РФ.

В рекомендациях по применению положений ст. 54.1 НК РФ, направленных письмом от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, ФНС предлагает считать, что ст. 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики.

Многие налоговые специалисты не поверили такому мнению, но определяющим в этом вопросе, конечно, должно стать слово судов.

По моим наблюдениям, на практике налоговые органы постепенно согласились, что налоговая реконструкция должна проводиться при выявлении «обычных» схем, например, искусственного дробления бизнеса. Но в отношении последствий выявления в контрагентах «однодневки» их мнение пока не изменилось – срезают вычеты и расходы полностью.

И вот…

И вот появилось первое решение арбитражного суда, которое не может не порадовать налогоплательщиков. Решение заслуживает самых горячих слов одобрения, ведь всегда трудно быть первым.

Отмечу несколько примечательных обстоятельств.

Интересы налогового органа представляли не только сотрудники инспекции, но и начальник правового отдела регионального управления, а также сотрудник Правового управления ФНС. Такая поддержка «старших товарищей» неудивительна, ведь вопрос рассматривался принципиальный – вправе ли инспекция снять все расходы или только в части наценки, приходящейся на «прокладку».

Фабула дела заключается в приобретении молока заводом по производству сгущенки и других молочных консервов, но при этом между ним и сельхозпрозводителями, которые не были плательщиками НДС, оказалась «фирма-прокладка».

Со ссылкой на 16.08.2017 и от 31.10.2017 инспекция заявила, что «введение в действие ст. 54.1 НК РФ является основанием для кардинального изменения судебной практики» и что «в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах», поэтому налогоплательщику должно быть отказано в вычета и расходах в полном объеме.

Суд предложил инспекции составить расчет с учетом того, что лишь часть расходов приходится на наценку «прокладок», однако инспекция делать это отказалась, хотя и не оспаривала расчет, сделанный налогоплательщиком.

Суд отметил, что для выявления смысла ст. 54.1 НК РФ подлежат применению языковой, функциональный, систематический и исторический способы толкования.

Доначисляя налог на прибыль, инспекция не оспаривала факт несения расходов, однако исходила из невозможности их учета на основании ст. 54.1 НК РФ, поскольку они понесены по операциям не со спорными контрагентами, а по неоформленным отношениям с реальными сельхозпроизводителями. По мнению суда, отказ в учете экономически обоснованных расходов по формальному признаку влечет искажение реального размера налоговых обязательств в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществленных налогоплательщиком хозяйственных операций.

Суд сослался на общеизвестные практику и разъяснения КС РФ, ВАС РФ и ВС РФ, подп. 7 ч. 1 ст. 31 НК РФ и подчеркнул, что, выявление налоговым органом действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды:

- не снимает с налогового органа обязанностей по определению действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика;

- не является основанием для искажения данного размера вследствие отказа в принятии расходов по соответствующим операциям при полном учете связанных с ними доходов;

- не является основанием для применения не предусмотренных законом дополнительных санкций в виде неучета расходов.

Отметил суд и то, что в свете позиции инспекции налогоплательщик, вовсе не представивший налоговому органу на проверку документы, оказывается в лучшем положении, чем налогоплательщик, представивший документы, не соответствующие требованиям ст. 54.1 НК РФ, а это не отвечает принципам справедливости и правовой определенности.

В ходе толкования суд обратился к пояснительной записке к законопроекту № 529775-6, а также к заключению Комитета по бюджету и налогам от 13.05.2015 г.

В итоге суд указал, что нормы налогового законодательства, на основании которых высшими судебными инстанциями были выработаны правовые позиции, не претерпели изменений, в том числе и с введением в действие ст. 54.1 НК РФ: появление этой статьи в Кодексе не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений, сужением полномочий налоговых органов.

На этом основании суд не согласился с трактовкой статьи, предложенной инспекцией, и решил руководствоваться правовыми позициями, выработанными высшими судебными инстанциями по вопросам налоговой выгоды.

С учетом этого суд признал решение инспекции недействительным в части налога на прибыль, приходившегося на реальные расходы покупателя, т.е. за вычетом наценки "прокладки".

Выводы и немного критики

Несмотря на то, что статья 54.1 действует уже больше 2-х лет, до сих пор вряд ли можно сказать, что мы знаем ее содержание. Скорее, есть мнения по этому поводу – налоговой службы, специалистов, судов. И в ближайшее время мы будем наблюдать борьбу различных мнений, а кто-то – и участвовать в такой борьбе.

Отсутствие в ст. 54.1 норм о налоговой реконструкции, подобных положениям п. 7 Постановления № 53, вовсе не означает, что реконструкция не должна проводиться. С учетом принципов налогообложения это необходимо рассматривать лишь как законодательный пробел (брак в работе законодателя), а не как право налоговых органов бессовестно ошкуривать налогоплательщиков, даже если они допустили нарушение закона.

Постановление № 53 сохраняет свою силу и будет применяться судами до его отмены, обеспечивая тем самым преемственность практики. Рискну предположить, что отменено оно будет одновременно с принятием постановления Пленума Верховного суда о применении ст. 54.1 НК РФ.

Желание собрать налоги дважды с одной и той же экономической выгоды совершенно не красит «сверхпрогрессивную» нашу налоговую службу, поскольку специалисты налоговых органов отчетливо, не сомневаюсь, понимают, что нет экономического основания для взимания налога в той части, в которой он в полной мере заплачен другими участниками цепочки сделок. Если налогоплательщик заплатил меньше, чем требуется по закону, это не основание брать с него больше, чем по закону. И в этом смысле доначисляемые суммы - это не налоги вовсе, а по сути штрафы, что недопустимо, как правильно отметила в своих определениях Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда. Так и хочется сказать: "Мытари, не берите грех на душу - не покушайтесь на чужое"! ))

Суд указывает, что поскольку решение о проведении выездной проверки было принято после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ, то она подлежит применению к спорным правоотношениям. Здесь все-таки хотелось бы увидеть более тщательный анализ действия норм статьи во времени. Непонятно, почему налоговые органы и суды, да и сами налогоплательщики забывают про положения статьи 5 НК РФ, которые носят базовый характер, поскольку содержат принципы. На мой взгляд, переходные положения Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ должны применяться в отношении «новых» проверок с учетом п. 1 и п. 3 ст. 5 НК РФ, то есть только в части, устраняющей или смягчающей ответственность, либо устанавливающей дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.

Хотя в письме от 16.08.2017 ФНС разъяснила, что статьей 54.1 НК РФ не предусмотрено оценочное понятие «непроявление должной осмотрительности», суд посчитал необходимым отметить, что заявитель не проявил должной осмотрительности при выборе контрагентов. Тем самым, видимо, суд полагал, что это обстоятельство тоже имеет значение. На мой взгляд, введение ст. 54.1 НК РФ вкупе с АСК НДС следует использовать для отказа от этой вынужденной в условиях 2006 г. концепции. Но не в том смысле, что если контрагент "не тот", то вычеты и расходы у покупателя снимаются. А в том, что отвечать за однодневки должны те, кто их контролирует. Тем более, что в разъяснениях и административной практике ФНС, формируемой при согласовании проектов решений налоговой органы, заметно определенное стремление к этому. Только тогда нормальные налогоплательщики смогут забыть о "проблеме однодневок" и спать спокойно.

По некоторым признакам, в этом деле "прокладки" встроены скорее со стороны покупателя-налогоплательщика. Во-первых, приобретают они молоко у совершенно различных реальных сельхозпроизводителей, а продают (скорее всего) только молокозаводу (это важный момент с точки зрения анализа дерева связей, но в решении суда он не приводится, к сожалению). Во-вторых, приобретает, разумеется, по рыночной цене, а продает, с учетом наценки, по завышенной. Поэтому отказ в вычетах и расходах в целом обоснован (но не полное поражение в правах, конечно, как предлагала инспекция). Соответственно, об осмотрительности или неосмотрительности здесь говорить не приходится - эта категория применима только к "чужим прокладкам".

В этом деле реальные поставщики - неплательщики НДС. В принципе, интересно было бы поставить вопрос о том, сколько на литр молока у сельхозпроизводителей приходится "входящего НДС", который по идее должен не пропадать, а учитываться при определении реальных потерь бюджета (необоснованной налоговой выгоды) применительно к молокозаводу. Ведь корма для животных, лекарства, электроэнергия и т.п. - все с "входящим НДС". Но пока мы к этому не готовы - подобные вопросы сразу возникают и по другим ситуациям с неплательщиками НДС.

А вот для случаев приобретения у реальных поставщиков - плательщиков НДС остается вопрос о том, должен ли вычет по НДС корректироваться только соразмерно наценке "прокладки" или же исключаться полностью. ВАС РФ, надо признать, в этом вопросе совершенно не разобрался и принял решение скорее эмоциальное, чем осмысленное, о чем свидетельствует полное отсутствие аргументации. Поэтому полагаю, что 54.1 - хороший повод вновь поставить на обсуждение вопрос в части "корректной корректировки" НДС.

Как бы то ни было, надеюсь, что за первой ласточкой полетят другие, и решения судов, подтверждающие необходимость полной налоговой реконструкции, будут множиться. Но за ходом этого конкретного дела, уверен, будем следить теперь пристально всей страной.

PS. Кстати, определение суда по этому делу в отношении обеспечительных мер, успешно прошедшее на днях проверку апелляционного суда, тоже стоит почитать. Инспекция пыталась утверждать, что единовременное безакцептное взыскание оспариваемых сумм не создает неблагоприятных последствий для налогоплательщика. ввиду отсутствия таковых, а вот обеспечительные меры могут привести к "незаконному выводу денежных средств".

И вот что ответил ей апелляционный суд (скорее всего, вторя суду первой инстанции). У налогоплательщика отсутствует необходимость доказывать, что в случае непринятия обеспечительных мер наступят указанные в ст. 90 АПК последствия, так как они напрямую вытекают из существа оспариваемого им решения и возможности безакцептного взыскания налоговым органом денежных средств на основании этого акта. А потери бюджета в связи с принятием обеспечительных мер невозможны, так как в случае неудовлетворения требований заявителя налог будет взыскиваться с учетом пеней, возросших за период неуплаты налога, начисление которых предусмотрено статьей 75 НК РФ.

Вот это мне особенно понравилось: "Любое изъятие без законных оснований денежных средств налогоплательщика является нарушением его конституционных прав как собственника. Взыскание с налогоплательщика в бесспорном порядке доначисленных налоговым органом сумм налогов, пеней или штрафов при наличии его возражений относительно законности такого взыскания до вынесения судом решения по существу возникшего спора должно рассматриваться в качестве ущемления прав налогоплательщика как собственника, лишение его возможности в полной мере реализовывать соответствующие полномочия (статья 35 Консттиуции Российской Федерации)". Браво!

На мой взгляд, если налогоплательщик в установленный срок подает жалобу на решение госоргана в суд, выражая тем самым несогласие с начисленными суммами и ставя их тем самым под сомнение, они не должны взыскиваться, пока спор не завершен. Иное противоречит ст. 35 Конситуции РФ, согласно которой, позвольте напомнить, никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. И точка.

Письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» было одним из самых ожидаемых с осени 2020 года и будет безусловно одним из самых цитируемых в 2021 года.

В письме налоговики попробовали ответить на вопросы:

Как проявить должную осмотрительность?

Когда возможна налоговая реконструкция по НДС и налогу на прибыль?

Какие организации имеют признаки технических?

Письмо написано очень хорошим и понятным языком, но большое – 26 страниц. Для удобства мы переложили текст в шесть понятных визуальных схем и добавили свои комментарии.

И еще – несмотря на важность, своевременность письма – это всего лишь письмо, совершенно не обязательное для судов и содержащее лишь рекомендации налоговым органам. К тому же многие спорные вопросы так и остались не до конца решенными…

Кратко напомним требования ст. 54.1 НК РФ:

К искажению относится в частности дробление бизнеса, заключение договоров с ИП, вместо трудовых и т.д.

Налоговые органы могут изменять юридическую квалификацию сделок в целях налогообложения, для этого они должны оценить:

Дальше, самый интересный вопрос: в каких случаях возможна налоговая реконструкция по НДС и по налогу на прибыль, если сделку исполнил «технический» контрагент, реальный контрагент, который не уплатил НДС или если сделка была исполнена самим налогоплательщиком:

От себя отметим, что даже при возможности налоговой реконструкции следует учитывать, что документы, подтверждающие расходы, должны соответствовать требованиям ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете»: каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. При взаимодействии с «техническим» компаниями соблюсти эти требования будет сложно.

Есть еще интересный момент – для получения вычета по НДС необходимо указать реального контрагента, вместо «технического», при этом этот реальный контрагент должен был НДС в бюджет уплатить, иначе не образуется источник для вычета налога.

Центральные вопросы для возможности вычета по НДС и учета расходов по налогу на прибыль – знал ли налогоплательщик или должен был знать о «техническом» характере контрагента, использовался ли такой контрагент умышленно и не была ли исполнена сделка своими силами.

В письме содержаться признаки недобросовестности налогоплательщика, которые отображены и на нашей схеме. Но нельзя не отметить оценочность этих признаков, чего только стоит фраза «критическая совокупность обстоятельств»…

Так же в письме указывается, как следует проявлять должную осмотрительность:

Дроблению бизнеса в письме отведено скромное место (из 28 пунктов, только 2) и без откровений (справедливости ради, стоит отметить, что слово «дробление» в письме наконец-то не используется):

О том, как безопасно структурировать свой бизнес и законно оптимизировать налоги – мы расскажем в нашем новом интенсиве «Бизнес в эпоху перемен 2021», который пройдет 31.03-01.04.2021 года в Москве. Как всегда - только актуальные решения, никаких шаблонов, максимальная визуализация, без «воды», чудес и устаревших и общеизвестных фактов.

Записаться на семинар можно, пройдя по ссылке ниже:

Читайте также: