Налог на имущество здания на реконструкции

Опубликовано: 06.05.2024

Любая хозяйственная операция должна быть отражена в учете. Это известное «правило» для бухгалтера. Но иногда даже опытный сотрудник может столкнуться с трудностями при покупке недвижимости на организацию и ее последующей реконструкции. Как отразить приобретение? Когда начислять налоги? Давайте разбираться.

Из письма в редакцию

Помогите, пожалуйста, разобраться, первый раз столкнулась с покупкой недвижимости на организацию, да еще и с предстоящими ремонтами.

Ситуация такая: организация 6 сентября 2015 года купила по договору купли-продажи два отдельно стоящих здания (назначение – детский сад, по техническому состоянию не используется по назначению – требует капремонта), каждый с земельным участком.

По одному из зданий организация планирует изменить назначение, реконструировать (надстроить еще один этаж) под гостиницу и продать. В настоящий момент организация оформляет проект на реконструкцию и составляет сметную документацию.

По второму зданию организация планирует изменить назначение, реконструировать (надстроить еще один этаж) под гостиницу и использовать его как гостиничный комплекс, т. е. предоставлять номера в аренду. В настоящий момент организация также оформляет проект на реконструкцию и составляет сметную документацию.

Вопрос 1: первое здание необходимо облагать налогом на имущество, или в данном случае здание рассматривается как товар и налогом на имущество не облагается? Какие проводки надо использовать для отражения приобретения первого здания и его реконструкции?

Вопрос 2: второе здание налогом на имущество не облагается в связи с реконструкцией до даты разрешения на ввод в эксплуатацию, выданного контролирующими органами, после завершения реконструкции, или данное здание облагается налогом на имущество с момента его покупки (6 сентября 2015 г.)? Какие документы, кроме проекта и сметы на реконструкцию, могут подтвердить процесс реконструкции здания и объяснить инспекторам, почему не начисляется налог на имущество. Какие проводки надо использовать для отражения приобретения второго здания и его реконструкции?

Мнение эксперта

Сначала немного общей информации, она пригодится для того, чтобы разобраться с обеими ситуациями.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (приказ Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н). Активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, установленных пунктом 4 ПБУ 6/01:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, приобретенное имущество не подлежит учету в составе основных средств. Соответственно, его стоимость в налоговую базу по налогу на имущество не включается. Если выполняются все четыре условия одновременно, объект подлежит учету в составе основных средств и подлежит обложению налогом на имущество организаций.

Первоначальной стоимостью ОС признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, а также фактические затраты организации на приведение их в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях (п. 7, 8, 12 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).
Затраты на приобретение объектов, которые впоследствии будут учтены как основные средства, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Инструкция по применению Плана счетов).

То есть на счете 08 учитываются не готовые объекты основных средств, а расходы на их приобретение или создание. Следовательно, вложения во внеоборотные активы налогом на имущество не облагаются (п. 1 ст. 374 НК РФ, письмо Минфина России от 26 апреля 2006 г. № 03-06-01-04/93).

Письмо Минфина России от 23 июня 2009 года № 03-05-05-01/36 (выдержка).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверж-денной приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н, и Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160) расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства (реконструкцией), отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

С кредита этого счета расходы списываются в корреспонденции:

со счетом 01 «Основные средства» – при принятии инвестором, застройщиком (заказчиком) объектов, законченных строительством, к учету в качестве основных средств;
со счетами 43 «Готовая продукция» (90 «Продажи») – при принятии к учету (при продаже) объектов, законченных строительством и предназначенных для продажи по договорам купли-продажи.

Предназначенные для продажи объекты недвижимого имущества, приобретенные на праве собственности по договорам купли-продажи в целях их последующего сноса, ведения строительства (реконструкции) и продажи, учитываются в бухгалтерском учете в качестве товаров (готовой продукции) и, следовательно, не признаются объектом налогообложения налогом на имущество организаций.

Если приобретенное на правах собственности указанное недвижимое имущество используется в экономической деятельности организации, то данное имущество в соответствии с требованиями пункта 4 ПБУ 6/01 учитывается в составе основных средств и, следовательно, подлежит налогообложению налогом на имущество.

Теперь разберемся с конкретными ситуациями.

В первом случае имущество приобретено вами для реконструкции и дальнейшей продажи.

Расходы на приобретение здания и расходы на его реконструкцию и модернизацию вы относите на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». По завершении всех работ счет 08 закрываете на счет 43 «Готовая продукция». Налог на имущество не начисляется.

Во втором случае приобретенное недвижимое имущество требует реконструкции. Без проведения этих работ эксплуатация объекта по его прямому назначению невозможна. По правилам бухучета организация включает имущество в состав основных средств и принимает его к бухгалтерскому учету, если объект пригоден для использования (п. 4 ПБУ 6/01). То есть тогда, когда имущество готово к эксплуатации в тех целях, для которых оно предназначено.

В первоначальную стоимость основного средства должны быть включены фактические затраты на приведение объекта в состояние, пригодное к использованию (п. 8 ПБУ 6/01, п. 24 Методических указаний). Сюда включаются затраты по ремонту или реконструкции. А значит, до момента принятия этого имущества на баланс оно не облагается налогом на основании пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса.

Чтобы принять объект недвижимости к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, необходимо прежде всего определить его первоначальную стоимость (п. 7 ПБУ 6/01).

В первоначальную стоимость основного средства должны быть включены фактические затраты на приведение объекта в состояние, пригодное к использованию (п. 8 ПБУ 6/01, п. 24 Методических указаний). Невозможно сформировать первоначальную стоимость объекта и включить его в состав основных средств до завершения работ по ремонту или реконструкции. А значит, до этого момента имущество не облагается налогом на основании пункта 1 статьи 374 НК РФ. То есть в вашем случае в первоначальную стоимость следует включить покупную стоимость объекта, стоимость проекта реконструкции, стоимость работ по реконструкции и т. д.

Непригодность недвижимости к использованию, а также осуществление работ по ее ремонту или реконструкции нужно подтвердить соответствующими документами. Ими могут быть, например, технический (кадастровый) паспорт не завершенного строительством объекта, техническая документация, смета, акты выполненных работ по ремонту или реконструкции недвижимости и др. Эти выводы сделаны на основании судебной практики.

Так, имущество, которое непригодно для использования, не может быть включено в состав основных средств и налогом не облагается (постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 апреля 2013 г. по делу № А56-34010/2012). Если будет спор с налоговиками, будут нужны доказательства непригодности имущества к эксплуатации:

акты по проведению пусконаладочных работ оборудования, согласно которым оно непригодно к использованию и не участвует в деятельности организации (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 1 декабря 2009 года по делу № А22-356/2009/5-48);
отрицательные результаты пробных запусков оборудования (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 7 ноября 2007 года по делу № А29-9610/2006А);
акты контролирующих органов, в которых зафиксированы недостатки объекта, а также предписания на их устранение (постановления ФАС Уральского округа от 16 февраля 2011 г. № Ф09-404/11-С3, ФАС Московского округа от 11 марта 2010 г. № КА-А40/1845-10 и др.).

Таким образом, во втором случае начислять налог на имущество следует после того, как расходы со счета 08 будут списаны на счет 01 «Основные средства».

Обратите внимание: земельные участки объектом обложения налогом на имущество организаций не являются (п. 4 ст. 374 НК РФ).

В связи с этим вам следует учесть еще вот что.

В силу закона покупателю передается право собственности на участок, занятый постройкой и необходимый для ее использования (п. 2 ст. 552 ГК РФ). При покупке здания к новому собственнику переходят и права на земельный участок, на котором расположена недвижимость.

Соответствующий участок должен быть охарактеризован в договоре (ст. 554 ГК РФ).

Если в договоре купли-продажи цены за здание и участок разделены, проблем с их оприходованием не возникает. Но в случае, когда контракт содержит единую цену, первоначальную стоимость каждого из объектов вам предстоит определить расчетным путем. Суммы, указанные в сводном счете-фактуре, выписанном продавцом, для этой цели не подходят.

Вариант распределения представлен в письме Минфина России от 28 июня 2013 года № 03-05-05-01/24812. Величина затрат распределяется между объектами недвижимости (земельным участком и зданием) пропорционально их кадастровой стоимости. Кадастровая стоимость определяется в процессе государственной кадастровой оценки методом массовой оценки или индивидуально для конкретного объекта недвижимости в соответствии с законодательством об оценочной деятельности.

Разделять стоимость здания и участка необходимо, когда они учитываются в составе основных средств. А если объект недвижимости приобретается для последующей перепродажи – как товар (ваша первая ситуация), то распределять единую цену контракта не нужно.

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ ОТ 03.12.2015 № 03-05-05-01/70618

[О порядке исчисления налога на имущество организаций в отношении объекта недвижимого имущества]

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке исчисления налога на имущество организаций в отношении объекта недвижимого имущества в соответствии со статьей 378.2 Кодекса и сообщает, что Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 № 329, не предусмотрено рассмотрение обращений организаций по практике применения нормативных правовых актов Министерства финансов Российской Федерации, по проведению экспертизы договоров и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

Одновременно сообщаем, что в соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, и 378.1 и 378.2 Кодекса.

По вопросу состава зданий и сооружений в целях налогообложения рекомендуется руководствоваться Федеральным законом от 30.12.2009 № 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (далее - Федеральный закон № 384-ФЗ), согласно которому, в частности, здание - это результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения (совокупность трубопроводов, коммуникаций и других сооружений, предназначенных для инженерно-технического обеспечения зданий и сооружений), системы инженерно-технического обеспечения (водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы), безопасности).

На основании пункта 1 статьи 375 Кодекса налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения и учитываемого по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации, если иное не установлено Кодексом.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, в том числе определения остаточной стоимости объекта недвижимого имущества установлены Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, согласно которому основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, включаются в первоначальную стоимость объекта (пункты 7 и 8 ПБУ 6/01). Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (пункт 14 ПБУ 6/01).

Пунктом 2 статьи 375 Кодекса установлено, что налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со статьей 378.2 Кодекса.

Если в качестве налоговой базы по налогу на имущество организаций применяется кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества в соответствии со статьей 378.2 Кодекса, то являющиеся неотъемлемой частью здания сети и системы инженерно-технического обеспечения (в том числе учитываемые как отдельные инвентарные объекты в соответствии с правилами бухгалтерского учета), указанные в составе проектной документации (в том числе на реконструкцию, модернизацию), предусмотренной Федеральным законом № 384-ФЗ, подлежат налогообложению в составе этого здания.

При этом по вопросу определения кадастровой стоимости после завершения капитальных вложений на реконструкцию модернизацию на объекте недвижимого имущества отмечаем, что согласно пункту 1 статье 16 Федерального закона от 24.07.2007 № 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" (далее - Федеральный закон № 221-ФЗ) кадастровый учет осуществляется в связи с образованием или созданием объекта недвижимости, прекращением его существования либо изменением уникальных характеристик объекта недвижимости или указанных в статье 7 данного Федерального закона сведений об объекте недвижимости.

В силу пункта 2 статьи 16 Федерального закона № 221-ФЗ кадастровый учет в связи с изменением характеристик объекта недвижимости осуществляется на основании документов, представленных заявителем. Датой завершения кадастрового учета признается день внесения органом кадастрового учета в государственный кадастр недвижимости новых сведений о соответствующем объекте недвижимости (в том числе при учете изменений объекта недвижимости, учете части объекта недвижимости) (подпункт 2 пункта 3 статьи 17 Федерального законы № 221-ФЗ).

Согласно положений Федерального закона от 29.07.98 № 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" определение кадастровой стоимости осуществляется для объектов недвижимости, учтенных в государственном кадастре недвижимости, при проведении государственной кадастровой оценки, а также при определении кадастровой стоимости вновь учтенных объектов недвижимости и объектов недвижимости, в отношении которых произошло изменение их количественных и (или) качественных характеристик.

Порядок определения кадастровой стоимости объектов недвижимости в случае, если в период между датой проведения последней государственной кадастровой оценки и датой проведения очередной государственной кадастровой оценки осуществлен государственный кадастровый учет ранее не учтенных объектов недвижимости и (или) в государственный кадастр недвижимости внесены соответствующие сведения при изменении качественных и (или) количественных характеристик объектов недвижимости, влекущем за собой изменение их кадастровой стоимости, утвержден приказом Минэкономразвития России от 18.03.2011 № 113.

Заместитель
директора Департамента
В.А.Прокаев

Бухгалтерский учет

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, содержит понятие «восстановление основных средств» и не раскрывает понятия «реконструкция» и «капитальный ремонт».

Согласно 26 ПБУ 6/01 восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

При этом затраты на реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01).

Основанием для увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств на сумму затрат на его реконструкцию может являться увеличение оставшегося срока полезного использования объекта при неизменности всех других показателей функционирования (мощности, качества применения и т.п.) (письмо Минфина РФ от 29.01.2014 № 07-04-18/01).

В период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев, начисление амортизации по такому объекту приостанавливается (п. 23 ПБУ 6/01).

Объект основных средств, по которому начисление амортизации приостанавливается, в бухгалтерском учете переводится на специальный субсчет:

Дебет 01, субсчет «Основные средства на реконструкции сроком более 12 месяцев» Кредит 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации» - на сумму первоначальной (восстановительной стоимости).

Порядок учета затрат на восстановление основных средств регулируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (далее – указания № 91н).

Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат (п. 67 указаний № 91н).

Учет затрат, связанных с реконструкцией объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п. 70 указаний № 91н).

Бухгалтерская отчетность

В бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующий данные группы статей "Основные средства", отражаются:

1) регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния). Такие затраты погашаются в течение срока указанного временного интервала (письмо Минфина РФ от 09.01.2013 № 07-02-18/01);

2) сырье, материалы и т.п. активы, используемые для создания внеоборотных активов (прим. «НВ» - в том числе для реконструкции объекта, если в результате реконструкции увеличивается первоначальная/восстановительная стоимость объекта), отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов (письмо Минфина РФ от 29.01.2014 № 07-04-18/01);

3) в случае выдачи авансов и предварительной оплаты работ, услуг и пр., связанных, например, со строительством объектов основных средств (прим. «НВ» - реконструкцией объектов, если в результате реконструкции увеличивается первоначальная/восстановительная стоимость объекта), суммы выданных авансов и предварительной оплаты отражаются в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" (письмо Минфина РФ от 24.01.2011 № 07-02-18/01).

В пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности должна раскрываться информация о затратах на реконструкцию объектов основных средств в порядке, установленном Минфином в информации № ПЗ-8/2011 "О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства" (письмо Минфина РФ от 09.01.2013 № 07-02-18/01).

Налоговый учет

Понятия «реконструкция» и «достройка» содержатся в п. 2 ст. 257 НК РФ.

К работам по достройке относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания, сооружения, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В случаях достройки, реконструкции изменяется первоначальная стоимость основных средств.

Основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции продолжительностью свыше 12 месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периодане более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки,реконструкции основных средств.К 3 – 7 амортизационным группам относятся основные средства со сроком полезного использования свыше 3 до 20 лет включительно. Чтобы воспользоваться таким правом, налогоплательщик должен закрепить его в учетной политике для целей налогообложения.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 Налогового кодекса (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Градостроительный кодекс

При квалификации расходов в качестве текущих затрат на капитальный ремонт или капитальных затрат на реконструкцию объектов основных средств для целей и бухгалтерского учета, и налогового учета следует руководствоваться в первую очередь Градостроительным кодексом от 29.12.2004 № 190-ФЗ. Понятие «реконструкции» приведено в п.п. 14 и 14.1 статьи 1, понятие «капитального ремонта» - в п.п. 14.2 и 14.3 статьи 1 Градостроительного кодекса.

Реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) – это:

а) изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе:

- расширение объекта капитального строительства;

б) замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.

Реконструкция линейных объектов – это изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое влечет за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов (мощности, грузоподъемности и других) или при котором требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов.

Капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) – это:

- замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций;

- замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов;

- замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.

Капитальный ремонт линейных объектов – это изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое не влечет за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов и при котором не требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов.

Юридическое лицо (застройщик) обеспечивает на принадлежащем ему земельном участке или участке иного правообладателя реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их реконструкции, капитального ремонта (п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса).

Документальное оформление

Порядок документального оформления операций по восстановлению основных средств регулируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (далее – указания № 91н).

Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов (п. 67 указаний № 91н).

В целях организации контроля за своевременным получением объектов основных средств из ремонта инвентарные карточки по этим объектам в картотеке рекомендуется переставлять в группу "Основные средства в ремонте". При поступлении объекта основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарной карточки (п. 68 указаний № 91н).

Приемка законченных работ по реконструкции объекта основных средств оформляется соответствующим актом (п. 71 указаний № 91н).

Порядок документального оформления передачи объекта основных средств на капитальный ремонт, реконструкцию и возврата из ремонта, после реконструкции определяется организацией самостоятельно в учетной политике или ином локальном стандарте.

Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7 утверждена унифицированная форма № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных основных средств».

Как рассчитать и заплатить

Этот материал обновлен 15.03.2021.

Налог на имущество организаций — один из трех региональных налогов. С 2019 года он фактически стал налогом на недвижимость: движимое имущество этим налогом больше не облагается.

Однако с 2021 года сведения о движимом имуществе включают в налоговую декларацию. Речь идет о том имуществе, которое учтено на балансе организации как основное средство. С этой целью приняли новую форму декларации.

Плательщики налога на имущество организаций

Основная категория плательщиков налога на имущество — российские организации, коммерческие и некоммерческие, у которых есть недвижимость, учтенная на балансе в качестве основных средств. Обычно это недвижимость, которая принадлежит организации на праве собственности и изначально приобреталась не для перепродажи.

Также платить налог на имущество должны иностранные организации — как имеющие постоянное представительство в РФ, так и не имеющие, — у которых есть в собственности недвижимость на территории России.

Кто не платит налог на имущество организаций. Не платят этот налог компании, у которых на балансе учтено только движимое имущество: транспорт, оборудование и т. д.

Также налог на имущество не платят организации, применяющие спецрежимы.

УСН — по недвижимости, которая облагается налогом исходя из среднегодовой стоимости, а не кадастровой. Каждый регион сам определяет, какая недвижимость на его территории будет облагаться по кадастровой стоимости. Вся остальная недвижимость облагается налогом по среднегодовой стоимости.

К примеру, в Москве фирма на УСН не должна платить налог на имущество за нежилое помещение в многоквартирном доме при условии, что площадь всех нежилых помещений в доме не превышает 3000 м 2 . Если превышает, то, возможно, налог придется платить.

ЕСХН — по недвижимости, которая используется для производства, переработки и реализации сельскохозяйственной продукции и для оказания услуг.

Например, здание птицефабрики, которым владеет компания — плательщик ЕСХН, не облагается налогом на имущество. А административное здание и здание столовой, в которой обедает персонал фабрики, облагаются. Потому что эти два здания не участвуют непосредственно в производстве, переработке и реализации сельхозпродукции.

Объекты налогообложения

Недвижимое имущество. В настоящее время в числе объектов только недвижимость, которая отражена в бухучете:

На счете 01 «Основные средства» — если она находится в распоряжении компании. Не важно, использует организация эту недвижимость или нет.
На счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» — если компания передала недвижимость в аренду или в лизинг.

Также объектом налогообложения признается недвижимость, которую организация:

Передала в доверительное управление.
Внесла в совместную деятельность в рамках договора простого или инвестиционного товарищества. Например, три компании решили совместными усилиями построить большой комплекс по производству мебели. В качестве вклада в комплекс одна из компаний решила внести собственное сооружение, чтобы разместить в нем лесопилку.
Получила по концессионному соглашению. То есть организация в этом соглашении является концессионером — стороной, которая обязуется за свой счет создать или реконструировать недвижимое имущество, например здание аэропорта. При этом другая сторона — концедент — предоставляет ей на оговоренный срок права владения и пользования аэропортом.

Кроме того, налогом на имущество облагаются жилые помещения, которые не учитываются на балансе в качестве основных средств, но по региональному закону облагаются налогом по кадастровой стоимости. Например, квартиры, которые компания приобрела для перепродажи и в бухучете учла их как товары. Нежилая недвижимость для перепродажи налогом на имущество не облагается.

Движимое имущество организаций. С 2019 года любое движимое имущество — будь то транспорт, производственное оборудование, какая-либо аппаратура — не облагается налогом на имущество организаций.

Минфин прорабатывает возможность вернуть движимые основные средства в состав налогооблагаемых объектов. Вместе с этим Министерство хочет снизить предельную ставку налога так, чтобы не пострадали бюджет и бизнес. Предполагается, что это упростит работу налоговикам и сократит количество споров о том, движимое это имущество или недвижимое.

Что еще не признается объектом налогообложения:

Земельные участки, водоемы и другие природные ресурсы.
Памятники истории и культуры федерального значения.
Суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.

Также не облагается налогом на имущество:

Недвижимость, которую компания арендует и которая в бухучете учтена на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».
Недвижимость, не готовая к эксплуатации, например недострой, который отражен на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Налоговая база

По общему правилу налоговая база по налогу на имущество — это среднегодовая стоимость недвижимости. Организации должны сами рассчитывать ее по итогам года и по окончании каждого отчетного периода, если в регионе такие периоды не отменены.

Для некоторых объектов недвижимости налоговой базой является их кадастровая стоимость. Считать налог по среднегодовой стоимости таких объектов уже нельзя. «Кадастровый» перечень ежегодно утверждается в регионе. В него могут попасть, к примеру, помещения в административно-деловых и торговых центрах, нежилые помещения для офисов, магазинов, объектов общепита или бытового обслуживания.

Посмотреть перечень можно на официальном сайте субъекта РФ либо на сайте регионального правительства. Так, московский «кадастровый» перечень размещен на сайте мэра Москвы.

Платить налог по кадастровой стоимости должны все организации — собственники недвижимости, даже те, кто применяет специальные налоговые режимы: упрощенную систему налогообложения или единый сельскохозяйственный налог.

Порядок определения налоговой базы. Среднегодовая стоимость недвижимости считается так: складывается остаточная стоимость недвижимости на первое число каждого месяца года и на 31 декабря, и полученный результат делится на 13.

Остаточная стоимость считается по формуле:

Остаточная стоимость = Первоначальная стоимость − Начисленная амортизация

Бухгалтерские программы автоматически формируют остаточную стоимость.

При расчете среднегодовой стоимости недвижимости не учитываются объекты, облагаемые налогом по кадастровой стоимости. Налог на имущество по каждому «кадастровому» объекту считается отдельно. Кадастровая стоимость берется на 1 января года, за который считается налог.

Если организация владеет помещением в здании и кадастровая стоимость определена только для здания в целом, стоимость помещения считается пропорционально доле его площади.

Например, если площадь здания 2000 м 2 , а помещения — 40 м 2 , доля помещения — 40/2000. При стоимости здания 100 млн рублей стоимость помещения составит 2 млн рублей.

Бывает, что для недвижимости из регионального перечня кадастровая стоимость отсутствует весь год. Раньше Минфин разъяснял, что в этом случае такая недвижимость налогом на имущество вовсе не облагается.

С 2021 года, если кадастровая стоимость объекта не определена до конца года, то налог за него придется платить по среднегодовой стоимости. Это относится только к той недвижимости из регионального перечня, которая учтена в качестве основных средств — ОС. Если недвижимость не ОС, то налога не будет.

Налоговый и отчетные периоды

Налоговым периодом по налогу на имущество организаций является календарный год. То есть только после того, как год истек, окончательно определяется сумма налога к уплате. А в течение года по отчетным периодам вносят авансовые платежи.

Отчетными периодами признаются:

I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года — если недвижимость облагается по среднегодовой стоимости;
I, II и III кварталы календарного года — если облагается по кадастровой стоимости.

Региональные власти вправе не устанавливать у себя отчетные периоды. В настоящий момент во всех субъектах РФ такие периоды есть.

Налоговая ставка

Налог на имущество организаций — региональный налог, поэтому конкретные ставки по нему устанавливаются законами субъектов РФ.

Региональные ставки не должны превышать 2,2%. А для недвижимости, которая облагается налогом по кадастровой стоимости, ставка не может быть больше 2%.

Регионы могут устанавливать различные ставки налога на имущество в зависимости от деятельности, которую ведет организация, и вида имущества, которое используется в этой деятельности.

Например, в Красноярском крае действует пониженная ставка для производителей нефтепродуктов — 1,1%, для имущества аптечных организаций — 0,5%.

Ставка налога 0% на федеральном уровне действует для очень узкого круга налогоплательщиков. Например, для тех, кому принадлежат объекты магистральных газопроводов, газодобычи, производства и хранения гелия. Причем эти объекты должны находиться в пределах Якутии, Иркутской либо Амурской области.

Какие ставки налога на имущество организаций установлены именно в вашем регионе, можно узнать с помощью сервиса «Справочная информация о ставках и льготах по имущественным налогам» на сайте ФНС.

Обложение налогом на имущество модернизированного (реконструированного), а также переоцениваемого имущества

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Работы по модернизации и реконструкции относятся к случаям восстановления принадлежащих организации объектов основных средств, в результате которых происходит увеличение первоначальной стоимости указанных объектов (пункты 26, 27 ПБУ 6/01). При этом в результате проведения реконструкции и модернизации не возникает нового объекта основных средств (п. 6 ПБУ 6/01).

Отметим, что затраты на восстановление учтенного в бухгалтерском учете в составе основных средств до 1 января 2013 года движимого имущества включаются в его первоначальную стоимость. Следовательно, налогоплательщик не вправе применять действующие до 1 января 2015 года положения пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ в отношении затрат на реконструкцию или модернизацию объекта основных средств, являющегося движимым имуществом и принятого на баланс до 1 января 2013 года. См. также письма Минфина России от 15.03.2013 N 03-05-05-01/8051, от 01.03.2013 N 03-05-05-01/6096.

Вместе с тем, с 1 января 2015 года на основании п. 25 ст. 381 НК РФ освобождены от налога на имущество организации в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве ОС, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:

- реорганизации или ликвидации юридических лиц;

- передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми взаимозависимыми.

Внимание

Согласно ст. 381.1 НК РФ с 1 января 2018 года налоговые льготы, указанные в пунктах 21, 24 (в части имущества, расположенного в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря) и п. 25 ст. 381 НК РФ, применяются на территории субъекта России в случае принятия соответствующего закона субъекта.

При этом законом субъекта РФ в отношении имущества, указанного в п. 25 ст. 381 НК РФ, с даты выпуска которого прошло не более 3 лет, а также имущества, отнесенного законом субъекта к категории инновационного высокоэффективного оборудования, могут устанавливаться дополнительные налоговые льготы вплоть до полного освобождения такого имущества от налогообложения.

В письме Минфина России от 23.01.2018 N 03-05-04-01/3204 разъяснено, что дата выпуска (изготовления) продукции (товара) производителями выпускаемой продукции (товара) может определяться на основании технических (заводских) паспортов, этикеток, наклеек на товар, и других документов, а также по результатам независимой экспертизы. В отношении объектов движимого имущества, изготовленных собственными силами, дата выпуска может быть определена датой постановки на бухгалтерский учет объекта в качестве основных средств.

В письме Минфина России от 07.02.2018 N 03-05-05-01/7302 отмечается, что увеличение в результате модернизации (реконструкции, технического перевооружения) первоначальной стоимости объектов движимого имущества, ранее поставленного на баланс в состав основных средств, с момента выпуска которого прошло более 3-х лет, не является основанием применения рассматриваемой налоговой льготы.

При этом если в субъекте в 2018 году не будет законодательно предусмотрено продление действия льготы по п. 25 ст. 381 НК РФи не будут установлены иные дополнительные налоговые льготы в отношении движимого имущества, то в отношении имущества, указанного в этом пункте, налог и авансовые платежи за налоговый период (отчетные периоды) 2018 года будут исчисляться по ставке, предусмотренной региональным законодательством в пределах 1,1%, или по ставке 1,1% в соответствии с положениями п. 4 ст. 380 НК РФ (если законодательством субъекта РФ не будет установлена ставка в соответствии с п. 3.3 ст. 380 НК РФ (см. письмо ФНС России от 20.12.2017 N БС-19-21/327).

Так или иначе, вещи, не относящиеся к недвижимости (машины и оборудование, наземные транспортные средства и т.д.), принятые к учету в составе основных средств организации с 1 января 2013 года, не облагались налогом на имущество организаций до 1 января 2018 года (а для некоторых регионов - и после). Исключение - движимые объекты, принятые к учету в результате реорганизации (ликвидации) или от взаимозависимых лиц. Минфин России в письмах от 16.01.2015 N 03-05-05-01/676, от 16.01.2015 N 03-05-05-01/503 распространил это исключение на движимое имущество, полученное при реорганизации (ликвидации) или от взаимозависимых лиц в 2013-2014 годах. С 1 января 2015 года такое имущество облагается налогом (налог за 2013-2014 годы по нему начислять не нужно). См. также письмо ФНС России от 20.01.2015 N БС-4-11/503.

Пример

В апреле 2015 года организация произвела реконструкцию объекта основного средства, относящегося к движимому имуществу, принятого на учет до 1 января 2013 года. Расходы на реконструкцию увеличили первоначальную стоимость объекта движимого имущества в порядке, предусмотренном ПБУ 6/01.

Объект движимого имущества в 2015 году (и далее) продолжает учитываться при определении облагаемой базы по налогу на имущество, причем по стоимости с учетом затрат на реконструкцию.

Если при реконструкции (модернизации) имущества, используются объекты основных средств, которые учитываются как отдельные инвентарные объекты, то есть которые могут быть использованы вне объекта реконструированного (модернизированного) имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта, такие объекты движимого имущества не подлежат обложению налогом при условии, что они приняты на учет после 1 января 2013 года (до 1 января 2015 года). Косвенным подтверждением этому являются письма Минфина России от 04.10.2013 N 03-05-05-01/41301, от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18212, от 11.04.2013 N 03-05-05-01/11960.

Пример

В мае 2013 года организация произвела реконструкцию объекта основного средства, относящегося к движимому имуществу, принятого на учет до 1 января 2013 года. Расходы на реконструкцию увеличили первоначальную стоимость объекта движимого имущества в порядке, предусмотренном ПБУ 6/01. Помимо этого, при реконструкции создан объект основного средства, который учтен как отдельный инвентарный объект движимого имущества в мае 2013 года.

Реконструированный объект движимого имущества продолжает учитываться при определении облагаемой базы по налогу на имущество по стоимости с учетом затрат на реконструкцию.

Объект движимого имущества, созданный при реконструкции и учтенный как отдельный инвентарный объект в мае 2013 года, обложению налогом на имущество не подлежит.

Результаты переоценки основных средств, как и затраты на восстановление объектов основных средств, формируют в бухгалтерском учете первоначальную (восстановительную) стоимость основных средств. Следовательно, результаты проведенной после 1 января 2013 года переоценки принятых до 1 января 2013 года на учет в составе основных средств объектов движимого имущества учитываются при формировании в бухгалтерском учете остаточной (восстановительной) стоимости указанных основных средств и, следовательно, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций (см. письмо Минфина России от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12676).

Обратите внимание, что на основании пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ с 1 января 2015 года не признаются объектом налогообложения ОС, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств.

Читайте также: