Налог на имущество на асфальтовое покрытие

Опубликовано: 11.05.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Асфальтовое покрытие дороги числится на счете 01 "Основные средства".
Куда оно относится: к движимому или недвижимому имуществу при расчете налога на имущество в 2019 году? Если объект признается недвижимым, из какого расчета исчислять налог на имущество (из кадастровой или среднегодовой стоимости)? В каком разделе отразить такой объект в налоговой декларации (расчете) по налогу на имущество?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Вопрос об отнесении такого объекта основных средств, как асфальтовое покрытие дороги, к движимому/недвижимому имуществу в целях исчисления налога на имущество организаций является спорным. При этом суды придерживаются противоположных точек зрения.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378.1, 378.2 НК РФ*(1).
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются условия, приведенные в п. 4 ПБУ 6/01. При этом ни НК РФ, ни ПБУ 6/01, ни Методические указания не дают определения понятиям "движимое" и "недвижимое" имущество.
Специалисты ФНС России в письме от 01.10.2018 N БС-4-21/19038@ разъяснили, чем следует руководствоваться при отнесении имущества к движимому или недвижимому в целях исчисления налога на имущество организаций (далее - Налог).
В данном письме упомянуты выводы, содержащиеся в определении ВС РФ от 07.04.2016 N 310-ЭС15-16638, где суд отметил, что вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств (абзац 1 п. 1 ст. 130 ГК РФ), либо в силу прямого указания федерального закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац 2 п. 1 ст. 130 ГК РФ). По смыслу ст. 131 ГК РФ закон в целях обеспечения стабильности гражданского оборота устанавливает необходимость государственной регистрации вещных прав на недвижимость. При этом по общему правилу государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости (определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 30.09.2015 N 303-ЭС15-5520).
ФНС России указывает, что предусмотренные ГК РФ основания для определения вида объектов имущества устанавливаются в каждом случае в соответствии с правовыми нормами об условиях (критериях) для признания вещи движимым или недвижимым имуществом.
Для выявления оснований отнесения объекта имущества к недвижимости целесообразно исследовать:
- наличие записи об объекте в ЕГРН;
- при отсутствии сведений в ЕГРН - наличие оснований, подтверждающих прочную связь объекта с землей и невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению, например, для объектов капитального строительства - наличие документов технического учета или технической инвентаризации, разрешений на строительство и (или) на ввод объекта в эксплуатацию (при их необходимости), проектной документации, заключения экспертизы или иных документов, в которых содержатся сведения о соответствующих характеристиках объектов, и т.п. Смотрите также письма ФНС России от 08.02.2019 N БС-4-21/2179, N БС-4-21/2181, от 02.08.2018 N БС-4-21/14968@ *(2).
При этом какого-либо перечня недвижимого имущества или критериев отнесения тех или иных объектов к нему законодательство не содержит. В связи с этим решение вопроса о возможности отнесения к недвижимости того или иного объекта во многом зависит от фактических обстоятельств дела и характеристик конкретного объекта.
Таким образом, для того, чтобы определить, является ли рассматриваемый актив объектом обложения Налогом, необходимо учесть приведенные выше обстоятельства.
Однако даже с учетом изложенных рекомендаций на практике вопрос отнесения асфальтового покрытия к движимому/недвижимому имуществу является на сегодняшний день спорным.
Прежде всего отметим, что в правоприменительной практике твердое покрытие (асфальтовое, бетонное или любое иное), как правило, рассматривается не как самостоятельный объект, а как функциональная принадлежность земельного участка, улучшающая его свойства.
Например, площадки с асфальтовым или бетонным покрытием суды в большинстве случаев не признают недвижимым имуществом, указывая на то, что покрытие какой-либо площади земельного участка несет вспомогательную функцию по отношению к назначению земельного участка и является лишь элементом его благоустройства. Оно улучшает земельный участок, но не препятствует его использованию по другому назначению*(3).
Причем в основном судебные решения не связаны с квалификацией таких объектов в целях исчисления Налога.
При этом существуют судебные разбирательства, возникающие в связи с тем, что, по мнению налоговых органов, обустройство стоянки на земельном участке следует учитывать как отдельный объект основных средств и, соответственно, облагать Налогом.
Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 16.12.2008 N А12-7360/08 рассматривался вопрос, является ли автомобильная стоянка (покрытый асфальтом земельный участок, на котором расположены постройки временного характера (ворота, ограждение, пункт охраны)), принадлежащая организации на праве собственности, объектом обложения Налогом. Суд отметил, что необходимо учитывать, что покрытие (замощение) из бетона, асфальта, щебня и других твердых материалов, используемое для стоянки автомобилей, обеспечивает чистую, ровную и твердую поверхность, но не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится.
Кроме того, судом был сделан вывод, что замощение не может быть в силу ст. 130 ГК РФ отнесено к недвижимому имуществу, поскольку не соответствует представленным законом критериям:
- обладание объектом полезными свойствами, которые могут быть использованы независимо от земельного участка, на котором он находится;
- обладание объектом полезными свойствами, которые могут быть использованы независимо от других находящихся на общем земельном участке зданий, сооружений, иных объектов недвижимого имущества в предпринимательской деятельности или иной экономической деятельности собственника такого имущественного комплекса;
- невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению.
В итоге судьи констатировали, что асфальтовое покрытие на автостоянке не является самостоятельным объектом, а значит, не может быть принято к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. Объектом обложения Налогом является не сама автостоянка, а находящиеся на ней постройки в случае их соответствия критериям, установленным ПБУ 6/01 *(4).
В то же время существуют судебные решения, в которых судьи признавали подобные объекты недвижимым имуществом, основываясь, в частности, на наличии их тесной связи с землей и на признании их объектом капитального строительства (постановление Второго ААС от 14.05.2009 N 02АП-1537/2009).
В определении ВАС РФ от 08.07.2010 N ВАС-8213/10 судьи также согласились с тем, что автомобильные дороги как местные сооружения инженерной инфраструктуры города, прочно связанные с землей, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, являются недвижимым имуществом.
Таким образом, в настоящее время являются спорными вопросы как признания рассматриваемых объектов в составе основных средств, так и признания их движимым/недвижимым имуществом.
В данной ситуации асфальтное покрытие дороги учтено в бухгалтерском учете не как объект благоустройства, а как отдельный объект ОС.
Поэтому, учитывая изложенное, считаем, что отнесение организацией такого объекта, как асфальтное покрытие дороги, учтенное в составе ОС, к движимому имуществу может привести к налоговым рискам.
Учитывая отсутствие разъяснений официальных органов, применимых к рассматриваемому объекту, рекомендуем обратиться в Минфин России или в налоговые органы за получением письменных разъяснений по данному вопросу (п. 1 ст. 21 и п. 1 ст. 34.2 НК РФ).
В случае если организация примет решение признать рассматриваемый объект недвижимым имуществом, то налоговая база по такому объекту определяется как его среднегодовая стоимость (Энциклопедия решений. Налоговая база по налогу на имущество организаций, определяемая как среднегодовая стоимость). Это обусловлено тем, что исходя из кадастровой стоимости Налогом облагаются объекты, указанные в ст. 378.2 НК РФ*(5). Асфальтовое покрытие дороги к таким объектам не относится.
Формы и электронные форматы декларации по налогу на имущество и расчета по авансовым платежам, а также порядки их заполнения утверждены приказом ФНС России от 31.03.2017 N ММВ-7-21/271@ (далее - Декларация, Расчет).
Из положений порядков заполнения названных форм следует, что информация об имуществе, облагаемом Налогом исходя из среднегодовой стоимости, отражается в разделе 2.1 Декларации (разделе 2.1 Расчета). Сумма налога (авансового платежа) в отношении таких объектов исчисляется в разделе 2 Декларации (разделе 2 Расчета)*(6).

К сведению:
В целях определенности в вопросах отнесения имущества к недвижимости Минэкономразвития России разработало законопроект "О внесении изменений в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации в части совершенствования законодательства о недвижимом имуществе".
Основными задачами документа являются:
- уточнение понятий объекта недвижимости, его увязка с иными понятиями, используемыми в других отраслях законодательства: "объект капитального строительства", "строение", "здание", "сооружение";
- уточнение правового регулирования в отношении единого недвижимого комплекса, предприятия, сложной и неделимой вещи;
- установление порядка образования нового объекта недвижимости. Смотрите письмо ФНС России от 18.02.2019 N БС-4-21/2667@ и информацию на сайте https://www.roscadastre.ru/html/docs/2019/Popravki_OAG.pdf.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Объект обложения налогом на имущество организаций;
- Энциклопедия решений. Отнесение объекта к недвижимости;
- Энциклопедия решений. Налоговая база по налогу на имущество организаций, определяемая как среднегодовая стоимость;
- Энциклопедия решений. Декларация по налогу на имущество организаций и расчеты по авансовым платежам;
- Вопрос: Являются ли движимым имуществом асфальтобетонное дорожное покрытие, бордюрный камень, замощения асфальтовые, устройство асфальтобетонного покрытия с подготовкой основания для парковки автомобилей (числятся в бухгалтерском учете как объекты основных средств и размещены на земельном участке, принадлежащем организации)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.);
- Вопрос: У организации в собственности имеется земельный участок. Вид разрешенного использования - для складских целей. На участке был проведен комплекс работ по устройству производственной площадки из железобетонных плит (сплошное покрытие). Плиты соединены между собой так, что их можно разобрать без нанесения им вреда и либо перенести их в другое место, либо реализовать. В связи с невозможностью сдать в аренду эту площадку (сооружение) для складских целей у организации есть возможность передать её в аренду для устройства на ней автопарка. Необходимо ли уплачивать налог на имущество на объект "производственная площадка, состоящая из железобетонных плит"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2018 г.);
- Вопрос: Общество планирует произвести работы по асфальтированию значительной территории земельного участка, находящегося в собственности общества, для использования под стоянку товарных автомобилей. Стоянка будет использоваться для производственных нужд организации. Работы проводят подрядные организации. С подрядной организацией заключается договор на разработку проекта по асфальтированию и договор на работы по асфальтированию. Учетной политикой предусмотрено, что асфальтированные площадки учитываются в составе основных средств. Как будет учитываться объект "асфальтированная площадка под товарные автомобили"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2018 г.);
- Вопрос: Какие объекты относятся к недвижимому и движимому имуществу в целях исчисления налога на имущество? Для исчисления налога на имущество куда нужно относить такие объекты, как парковочные места, малые архитектурные формы, газопровод, тепловые сети, газонные покрытия, тротуар, экогазон: к движимому или недвижимому имуществу? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2018 г.);
- Вопрос: Организация включает расходы на ремонт основных средств (асфальтированных площадок) в их стоимость. В первичных документах (актах, сметных расчетах) характер работ указывается именно как "ремонт". Договор с подрядчиком также заключен на ремонт дорожных покрытий. Дефектных ведомостей нет. Стоимость ремонта составляет не менее 2 млн. руб. за площадку, а площадок у организации много. Какие в данной ситуации у организации существуют риски с точки зрения налогового и бухгалтерского учета? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2013 г.);
- Учет асфальтового покрытия (В.С. Позняк, журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2019 г.);
- Асфальтовое покрытие и налог на имущество (С.В. Тяпухин, журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.);
- Энциклопедия судебной практики. Главная вещь и принадлежность (Ст. 135 ГК).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

22 апреля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

--------------------------------------------------------------------------
*(1) Порядок бухгалтерского учета объектов основных средств и формирования их стоимости регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
*(2) Заметим, что ранее представители финансового ведомства также разъясняли, что понятия движимого и недвижимого имущества определены в ст. 130 ГК РФ (письма Минфина России от 17.02.2017 N 03-05-05-01/9043, от 16.09.2015 N 03-05-05-01/53065, от 18.12.2014 N 03-05-05-01/65598, от 15.08.2013 N 03-04-06/33238, от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5317 и др.).
Кроме того, специалисты финансового ведомства разъясняли, что при определении состава недвижимого имущества необходимо учитывать нормы ОКОФ, а также Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ (письма Минфина России от 04.10.2013 N 03-05-05-01/41301, от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18212).
ФНС России в письме от 28.03.2018 N БС-4-21/5834@ рекомендовала использовать разъяснения, приведенные в письме Минпромторга России от 23.03.2018 N ОВ-17590-12, в котором представители Минпромторга России при квалификации оборудования указали на необходимость учитывать нормы ОКОФ.
*(3) Смотрите определения ВС РФ от 27.02.2017 N 305-КГ16-21236, от 04.09.2015 N 305-КГ15-10816, от 26.04.2016 N 308-КГ16-3285, постановления ВАС РФ от 17.01.2012 N 4777/08 и от 28.05.2013 N 17085/12, ФАС Уральского округа от 12.09.2013 N Ф09-7798/13, ФАС Поволжского округа от 04.04.2013 N А65-15041/2011, от 24.02.2012 N Ф06-481/12, ФАС Волго-Вятского округа от 20.11.2012 N Ф01-5218/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.06.2012 N Ф08-2485/12, ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2012 по делу N Ф26-7683/2010, Десятого ААС от 31.01.2017 N 10АП-18200/16, Десятого ААС от 15.05.2013 N 10АП-3331/13, Первого ААС от 09.07.2012 N 01АП-2432/12.
*(4) Смотрите также п. 38 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 255, определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 30.09.2015 N 303-ЭС15-5520, постановления АС Московского округа от 27.07.2017 N Ф05-10642/17, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.10.2011 N А63-11904/2010.
*(5) К таким объектам, в том числе, относятся:
- административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;
- нежилые помещения, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися ЕГРН, или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания;
- жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Смотрите Энциклопедию решений. Налогообложение недвижимого имущества организаций, налоговая база по которому рассчитывается из кадастровой стоимости.
*(6) С 2020 года отменена обязанность по представлению налоговых расчетов по авансовым платежам по Налогу (п. 20 ст. 1, п. 2 ст. 3 Федерального закона от 15.04.2019 N 63-ФЗ).

С этого года налогом облагают только недвижимость, а ее четкого определения еще нет. И вопрос обложения налогом на имущество асфальтированных площадок не новый. Чтобы его решить, обратимся к разъяснениям на тему.

Как вы знаете, объектом обложения налогом на имущество организаций признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе компании в качестве основных средств.

Что относится к недвижимости

Пока понятие недвижимости четко не прописано в гражданском законодательстве

В определении ВС РФ от 7 апреля 2016 г. № 310-ЭС15-16638 говорится, что вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств, либо в силу прямого указания федерального закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей.

Обратимся к статьям 130 и 131 ГК РФ. Они гласят, что недвижимостью являются:

подлежащие государственной регистрации (специальной регистрации, учету) земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно;
здания, сооружения, объекты незавершенного строительства;
воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

Здания и сооружения

В свою очередь, определение здания и сооружения даны в Федеральном законе от 30 декабря 2009 года № 384-ФЗ.

Здание – это результат капитального строительства, представляющий собой объемную строительную систему, которая:

имеет надземную и (или) подземную части;
включает в себя помещения, сети и системы инженерно-технического обеспечения;
предназначена для проживания и (или) деятельности людей, размещения производства, хранения продукции или содержания животных.

Аналогичное определение дано сооружению, которое предназначено для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов.

Перемещение объекта

Итак, первое подтверждение для отнесения имущества к недвижимости – это запись об объекте в ЕГРН. Затем, если сведений в реестре нет, нужно установить, есть ли прочная связь объекта с землей и действительно ли его невозможно переместить без несоразмерного ущерба назначению.

Налоговики в письме от 8 февраля 2019 г. № БС-4-21/2181 говорят: функционально связанные со зданием или сооружением объекты являются недвижимостью. Это те, которые переместить и не причинить при этом ущерб недвижимости невозможно.

Среди таких объектов были названы трубопроводы, лифты, эскалаторы, системы вентиляции и кондиционирования.

Асфальт - это покрытие

Итак, в письме Минпромторга от 10 октября 2019 г. № ПГ-12-8457 речь идет об асфальтированной площадке на территории предприятия. Следует ли ее считать недвижимостью - объектом обложения налогом на имущество организаций?

Пропускаем первый шаг (о записи в ЕГРН – ее нет) и проверяем связь асфальтового покрытия с землей. Она, разумеется, есть.

Далее «примеряем» критерии отнесения к зданиям или сооружениям. Исходя из приведенных определений, асфальтированная площадка – это не здание и не сооружение.

Замощение без несоразмерного ущерба его назначению переместить невозможно. Но оно не может быть отнесено к недвижимому имуществу по причине того, что не обладает полезными свойствами, которые могут быть использованы независимо от земельного участка, на котором находится.

Это всего лишь принадлежность земельного участка, которая улучшает его свойства.

Таким образом, замощение (или покрытие асфальтом) земельного участка не может быть в силу статьи 130 ГК РФ отнесено к недвижимому имуществу, поскольку не соответствует его критериям.

Оно не обладает полезными свойствами, которые могут быть использованы независимо от земельного участка, на котором находится, а также и от других находящихся на общем земельном участке объектов недвижимости.

Любое твердое покрытие (асфальтовое, бетонное или другое) земельной площадки, как правило, имеет вспомогательную функцию. Оно может быть элементом благоустройства, может улучшать участок. Но в тоже время оно функционально не связано с участком и не препятствует его использованию по другому назначению (см., например, определения ВС РФ от 27 февраля 2017 г. № 305-КГ16-21236, от 26 апреля 2016 г. № 308-КГ16-3285 и др.).

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

На балансе числятся автомобильные дороги, которые не относятся к дорогам общего пользования и находятся на территории Организации, в том числе действующие, но не переведенные в состав основных средств на счет 01 «Основные средства». Обязана ли Организация по этим объектам начислять налог на имущество?

Объектом налогообложения по налогу на имущество на основании положений п. 1 ст. 374 НК РФ признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ. Не признаются объектами налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) (пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ).

К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (п. 1 ст. 130 ГК РФ). По смыслу данной нормы, основным критерием для квалификации имущества в качестве недвижимого является невозможность его отделения от земли (перемещение) без несоразмерного ущерба его назначению.

При решении вопроса о признании дороги объектом недвижимости, необходимо учитывать правовую позицию Президиума Верховного Суда Российской Федерации, согласно которой замощение земельного участка, не отвечающее признакам сооружения, является его частью и не может быть признано самостоятельной недвижимой вещью (Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2016), утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.04.2016, Определение Верховного Суда Российской Федерации от 07.04.2016 по делу № 310-ЭС15-16638, пункт 38 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25). Перечисленные решения судов отражены и в письме Минфина РФ от 14.02.2020 № 03-05-05-01/10366.

В Постановлении Девятого ААС от 30.10.2017 г. № 09АП-47635/2017 отражена аналогичная позиция суда о том, что дорожное покрытие является улучшением земельного участка и не может быть квалифицировано как недвижимое имущество.

В письме Минфина России от 13.11.2019 № 03-05-05-01/87416 отражено мнение, что, если асфальтированная площадка не является самостоятельной недвижимой вещью (сооружением — объектом капитального строительства), а является только замощением земельного участка (улучшениями земельного участка), покрытый асфальтом земельный участок (асфальтированная площадка), по мнению Департамента, не признается объектом обложения налогом на имущество организаций в силу подпункта 1 пункта 4 статьи 374 НК РФ.

Поэтому для целей исчисления налога на имущество организаций данный вопрос должен разрешаться с учетом отсутствия/наличия доказательств того, что дорога создана как объект недвижимости на земельном участке, отведенном для строительства такого объекта недвижимости, с соблюдением соответствующих градостроительных норм и правил (например, подготовка проектной документации, получение разрешений на строительство) и введена в эксплуатацию (в соответствии с требованиями ст. 48, 48.1, 49, 51, 55 ГрК РФ).

Включение объекта в состав основных средств определяется его экономической сущностью и фактом его готовности к эксплуатации. Факт отсутствия ввода объекта в эксплуатацию при фактическом использовании объекта не является основанием для непринятия объекта на учет как основного средства и освобождения имущества от налогообложения. (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 07.09.2017 № Ф09-5209/17 по делу № А60-49363/2016, Определения Верховного Суда РФ от 25.12.2017 № 309-КГ17-19545 и от 16.04.2020 № 307-ЭС20-5312 по делу № А56-25258/2019).

Имущество организаций облагается налогом в зависимости от того, является оно недвижимостью или нет. Этот критерий не имеет однозначного толкования, из-за этого на практике возникает большое количество гражданско-правовых и налоговых споров. Какие цели ставил законодатель, освобождая движимое имущество организаций от налога? Как можно решить проблему с определением объектов налогообложения?

С 2019 года компании освобождены от уплаты налога на движимое имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Таким образом законодатель предложил определять имущество, которое облагается налогом, используя классификацию из ГК РФ.

Ст. 130 ГК РФ относит к недвижимым вещам землю и объекты, которые имеют прочную связь с землей. На практике критерий разделения вещей на движимые и недвижимые вызывает много споров даже в сфере гражданских правоотношений.

Споры о том, какие объекты в принципе являются объектами прав

Не все объекты, которые имеют прочную связь с землей, имеют самостоятельное значение. Если у объекта отсутствует собственное хозяйственное назначение, он является составной частью или свойством земельного участка, то такой объект не признается объектом гражданских прав.

Например, суды не признавали объектами прав:

мелиоративную систему (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 4777/08),
ограждение (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 № 1160/13),
земляную насыпь — результат работ по подсыпке грунта (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.01.2010 № 11052/09),
асфальтовую площадку и газон (Определение ВС РФ от 10.06.2016 № 304-КГ16-761, Определение ВС РФ от 30.09.2015 № 303-ЭС15-5520),
футбольное поле (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2013 № 17085/12).

Однако в некоторых случаях суды приходили к противоположным выводам. Например, в одном раннем деле Президиум ВАС РФ признал недвижимостью открытую автостоянку с твердым покрытием для 100 грузовых автомобилей, имеющую песчаную подушку, щебеночную подготовку и слой бетона (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.12.2008 № 9626/08). Главный аргумент: без этого покрытия участок нельзя использовать как автостоянку, а значит покрытие имело собственное хозяйственное назначение.

На заметку

Эту проблему можно было бы решить, закрепив в законе принцип единого объекта недвижимости (земельного участка и построек на нем), при котором единственной недвижимой вещью является земельный участок (исключение делается только для помещений, которые также остаются недвижимыми вещами). Тогда подобные объекты сразу признавали бы составными частями земельного участка, без споров о том, являются ли они самостоятельной недвижимой вещью.

Споры о строениях, которые можно перемещать

Критерий прочной связи с землей означает, что вещь невозможно переместить без несоразмерного ущерба ее назначению (ст. 130 ГК РФ).

Современный уровень техники позволяет передвигать здания и сооружения, однако это не делает такие объекты движимыми вещами. Здесь проявляется дополнительный критерий недвижимости – перемещение такого объекта не соответствует обычному режиму его использования. Правда, есть еще и сборно-разборные ангары, к основным опциям которых относится как раз их перемещение без существенных затрат.

Например, споры возникали по поводу квалификации:

стационарной холодильной камеры (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.1999 № 2061/99),
модульного торгового павильона (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 № 12576/11),
торгового сооружения (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.09.2012 № 3809/12).

Суды и участники оборота нередко квалифицируют объект, основываясь не на норме закона, а на собственном восприятии его свойств. Например, в подобных спорах нередко большое внимание уделяют качеству и основательности фундамента. Кроме того, на первый план могут выходить не физические характеристики объекта, а экономическая целесообразность перемещения.

Споры о квалификации линейных объектов

Трубопроводы, линии электропередачи, линейно-кабельные сооружения и другие подобные объекты можно демонтировать, разобрать и собрать на новом месте, и после переноса они будут соответствовать своему назначению. Правда, это все равно не делает такие объекты движимыми вещами.

С одной стороны, здесь работает уже упомянутый критерий экономической целесообразности. Расходы на демонтаж и перемещение сетей на новое место будут превышать затраты на новое строительство аналогичных сетей. Но дальше необходимо разбираться:

имеют ли линейные сооружения самостоятельное хозяйственное значение?
могут ли они в обороте выступать в качестве отдельной вещи?

В некоторых случаях суды не признают линейные объекты самостоятельной вещью и определяют их как составную часть других вещей, с которыми они технологически связаны, например, межцеховой трубопровод (Постановление АС Уральского округа от 27.05.2016 № А47-5430/2015).

Но если это самостоятельная вещь (магистральный трубопровод, ЛЭП), то это все-таки недвижимость.

Проблемы квалификации вещей в качестве недвижимости в налоговых спорах

Проблемы, связанные с гражданско-правовой квалификацией объектов в качестве недвижимости, закономерно порождают сложности при определении объекта налогообложения.

ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ

Компания приобрела и приняла к учету в качестве отдельных объектов основных средств здание цеха, трансформаторную подстанцию, а также установленные в здании объекты:

оборудование линии по производству древесных гранул,
поперечный транспортер подачи щепы,
поперечный транспортер подачи щепы и опилок,
поперечный транспортер подачи коры,
автоматическую систему защиты от пожаров и пылевых взрывов.

Налоговики считали, что все эти объекты относятся к недвижимому имуществу — зданию и его составным частям. А значит все облагаются налогом на имущество организации.

Суды согласились с выводами налоговиков, однако ВС РФ занял иную позицию.

Он указал, что машины и оборудование, выступавшие движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятые на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, исключаются из объекта налогообложения по налогу на имущество организации.

Сам по себе факт монтажа оборудования в специально возведенном для его эксплуатации здании, даже если последующий демонтаж и перемещение оборудования потребуют несения дополнительных затрат и частичной ликвидации здания, не означает, что назначением оборудования становится обслуживание здания.

Это знаковое дело, в котором ВС РФ прямо исключил оборудование из понятия недвижимости в налоговых целях. При этом он не стал применять критерии недвижимости, а использовал правила бухгалтерского учета.

В спорах о налогообложении линейных объектов суды в целом применяют подходы, выработанные в гражданско-правовых спорах:

стоимость линейных сооружений формирует налоговую базу, если они признаются в качестве самостоятельных недвижимых вещей, а также составных частей объектов недвижимости (зданий, сооружений);
если линейные сооружения являются составной частью оборудования (движимых вещей), то их стоимость не учитывается при налогообложении.

ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ

ВС РФ отнес технологические трубопроводы и газоходы к недвижимости, поскольку они:

проектировались как объекты капитального строительства, объединенные единым технологическим процессом (назначением) с установкой прокаливания кокса,
смонтированы на специально возведенном фундаменте (эстакадах), наличие которого обеспечивает прочную связь с землей,
по своей конструкции не предназначены для последующей разборки, перемещения и сборки на новом месте,
перемещение объектов нанесет несоразмерный ущерб их назначению, целостности конструкции, предусмотренной проектной документацией.

Обратите внимание: апелляция в этом деле пришла к противоположным выводам, отметив сборно-разборный характер сооружений и возможность перемещать их на новое место при сохранении эксплуатационных качеств.

Обе позиции спорные, особенно с учетом того, что термин «объект капитального строительства», которые использовали кассация и ВС РФ, относится к градостроительному законодательству и не может подменять собой понятие «недвижимая вещь».

Еще один спорный момент связан с таким критерием недвижимости, как наличие фундамента, который часто используется на практике.

ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ

Завод, определяя налоговую базу по налогу на имущество, разделил трансформаторную подстанцию на две составляющих:

здание (строение на железобетонном фундаменте со стенами из железобетона), и
трансформаторы.

Завод заплатил налоги только на здание, поскольку считал трансформаторы движимым имуществом. Их можно без ущерба извлечь из подстанции и эксплуатировать самостоятельно вне здания.

Однако суды не согласились с этим доводом завода и посчитали трансформаторы недвижимостью, которая имеет прочную связь с землей, поскольку они:

сооружены на монолитном железобетонном фундаменте,
соединены подземными коммуникациями со снабжающими объектами (кабельными электролиниями, проложенными в подземных траншеях).

Подобные проблемы вообще не должны возникать в налоговых спорах. Если развивать логику законодателя и судов, получается, что стоимость объекта учитывается или не учитывается при исчислении налога на имущество в зависимости от характера его монтажа. Можно ли назвать такой критерий корректным?

Как правильно определить объект налогообложения по налогу на имущество организации?

Возможны несколько вариантов решения сложившейся проблемы.

Изменить практику применения действующей нормы.

Сама по себе норма п. 1 ст. 374 НК РФ уже сейчас позволяет уйти от гражданско-правовых критериев недвижимости и применять правила бухгалтерского учета. Именно этот подход применил ВС РФ в Определении от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 по делу № А05-879/2018, исключив машины и оборудование из налогооблагаемых объектов.

Исключить из действующей нормы критерий недвижимости и использовать категории градостроительного законодательства.

В ст. 374 НК РФ можно указать, что налогообложению подлежат не объекты недвижимости, а объекты капитального строительства: здания и сооружения, за исключением замощений, асфальтовых, бетонных покрытий и иных элементов благоустройства земельных участков. Таким образом будут использоваться категории не гражданского, а градостроительного законодательства. Это решение не идеальное, но все-таки более определенное, чем текущее регулирование.

Полностью изменить норму и облагать имущество организации налогом в зависимости от даты его создания/производства.

В 2019 году движимое имущество организаций исключили из числа объектов налогообложения для того, чтобы стимулировать компании инвестировать в средства производства, модернизировать их, приобретать новые и развивать существующие, а также повышать на них спрос (Постановлении КС РФ от 21.12.2018 № 47-П). Однако средства достижения этой цели оказались спорными.

Добиться поставленной цели можно было бы, не разделяя объекты налогообложения на движимые и недвижимые, а освободив от налогообложения объекты, которые недавно построили/произвели или модернизировали, например, в пределах 5 лет. Речь идет в том числе о зданиях.

Разграничить ставки налога или сроки применения льготы можно было бы по сферам экономики. Еще можно было бы не применять освобождение от налогообложения для объектов, приносящих рентный доход.

Подготовлено по материалам статьи Виктора Бациева «Что такое «недвижимость» и есть ли у этой категории собственное налоговое прочтение?», опубликованной в Сборнике статей «Проблемы гражданского права в судебной практике и законодательстве», посвященном юбилею профессора В.В. Витрянского

Автор: Т. Ю. Кошкина

Комментарий к Письму Минфина России от 20.03.2017 № 03-05-05-01/15677.

Согласно п. 25 ст. 381 НК РФ от обложения налогом на имущество организаций освобождено движимое имущество, принятое с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств, за исключением объектов, принятых на учет в результате:

реорганизации или ликвидации юридических лиц;

передачи (приобретения) имущества между взаимозависимыми лицами.

При этом ни гл. 30 «Налог на имущество организаций», ни другие главы НК РФ не разъясняют, какие объекты признаются движимым имуществом. В подобных ситуациях в силу п. 1 ст. 11 НК РФ понятия и термины для целей налогообложения необходимо использовать в том значении, в каком они используются в других отраслях законодательства. Следовательно, налогоплательщик вправе обратиться к ст. 130 ГК РФ и правовым позициям ВС РФ и ВАС, разъясняющим ее применение.

Высшие суды неоднократно признавали движимым имуществом не только асфальтированные площадки, но и мелиоративные системы (сеть проложенных в земле труб). Арбитры указывают, что асфальтированные площадки не имеют самостоятельного функционального назначения в отрыве от земельного участка, не являются объектом недвижимости, право собственности на них не подлежит государственной регистрации (определения ВС РФ от 27.06.2016 № 308-ЭС16-7027 по делу № А53-30546/14, от 14.06.2016 № 310-ЭС16-5946 по делу № А68-6239/2014, от 30.12.2015 № 304-КГ15-8395 по делу № А67-8170/2012).

К сведению.

Применительно к мелиоративным системам ВАС отметил: экспертизой установлено, что спорные сооружения представляют собой систему открытых проводящих каналов (канавы, выложенные железобетонными лотками) и закрытой осушительной сети, состоящей из асбестоцементных труб различного диаметра, уложенных на глубине 0,9 м. Сооружения прочно связаны с землей, их перемещение без несоразмерного ущерба назначению невозможно. Таким образом, спорные объекты не имеют самостоятельного функционального назначения, созданы исключительно в целях улучшения качества земель и обслуживают только земельный участок, на котором они расположены, поэтому являются его неотъемлемой частью и в силу ст. 135 ГК РФ должны следовать судьбе этого земельного участка (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 4777/08 по делу № А56-31923/2006).

В отношении автостоянок в Определении ВС РФ от 26.04.2016 № 310-ЭС16-3361 по делу № А54-1292/2015 указано:

организация не представила доказательств создания стоянки под автомобильный транспорт как недвижимого имущества с получением всей необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил;

стоянка не введена в эксплуатацию как объект недвижимости (в установленном законом порядке);

укладка определенного покрытия (песок, щебень, асфальт) для проезда и стоянки автомобилей не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка, по существу несет вспомогательную функцию, а не основное значение по отношению к недвижимому имуществу;

асфальтовое покрытие не обладает индивидуально-определенными или родовыми признаками;

стоянка под автомобильный транспорт не отвечает признакам объекта недвижимости.

В другом деле арбитры отказались признать недвижимостью объект «Благоустройство инженерного корпуса и предзаводской территории» площадью 19 тыс. кв. м. В Определении ВС РФ от 10.06.2016 № 304-КГ16-761 по делу № А45-12706/2014 отмечается, что исходя из характеристик (основание – щебеночная подушка, толщиной 20 см; покрытие – асфальтовое, толщиной 7 см; наличие железобетонного бордюра и озеленения – газоны с кустарниками и отдельно стоящими деревьями) объект:

соответствует признакам благоустройства земельных участков;

выполняет не самостоятельную функцию по отношению к иному недвижимому имуществу, а обслуживает это имущество, создает места для стоянки автомобильного транспорта и озеленения территории.

Важной для целей применения п. 1 ст. 130 ГК РФ является позиция, изложенная в п. 38 Постановления Пленума ВС РФ № 25[1]. В нем, в частности, указано:

государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости;

замощение земельного участка, не отвечающее признакам сооружения, является его частью и не может быть признано самостоятельной недвижимой вещью.

Напомним, согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Как сказано выше, ВАС признал мелиоративную систему движимым имуществом при наличии заключения эксперта, который указал: сооружения прочно связаны с землей, их перемещение без несоразмерного ущерба назначению невозможно. Такую же характеристику можно дать и разного рода замощениям (асфальтированным, бетонированным и т. п. площадкам, дорожкам и др.). Тем не менее высшие судьи не раз указывали, что и эти объекты не являются самостоятельными объектами недвижимости, а лишь улучшают полезные свойства других объектов недвижимости – земельных участков. Данная позиция основана в том числе на том, что объекты по смыслу ГрК РФ не признаются объектами капитального строительства (в частности, разрешения на их строительство и ввод в эксплуатацию не выдавались).

Как следует из комментируемого письма, организация направила в Минфин вопрос: правомерно ли признать движимым имуществом и не включать в базу для расчета налога на имущество бетонированную площадку, созданную на принадлежащем организации на праве собственности земельном участке? Организация сослалась на Определение ВАС РФ от 21.11.2012 № ВАС-11337/12 по делу № А65-5399/2011, согласно которому бетонированная площадка может быть признана недвижимым имуществом только в случае, если одновременно выполняются следующие условия:

имеет самостоятельное назначение, а не дополняет полезные свойства зданий и сооружений;

создана на предоставленном под строительство объекта недвижимости земельном участке;

на строительство получена разрешительная документация.

Соответственно, в случае, если не соблюдается хотя бы одно из перечисленных условий, бетонированная площадка не признается недвижимым имуществом и может быть освобождена от обложения налогом на имущество на основании п. 25 ст. 381 НК РФ. Однако Минфин не дал однозначного ответа, указав, что он не оценивает конкретные хозяйственные ситуации и не проводит экспертизу присланных организациями документов. Одновременно чиновники напомнили, что решение суда, вынесенное по конкретному делу, не может быть использовано для урегулирования отношений в других, даже аналогичных по содержанию, ситуациях.

С формальной точки зрения ответ Минфина не вызывает никаких вопросов. Действительно, существует много судебных решений, в которых площадки с твердым покрытием не были признаны объектами недвижимости. В то же время нельзя исключить ситуацию, когда объект будет квалифицирован как сооружение – самостоятельный объект недвижимости и гражданских прав либо как часть единого недвижимого комплекса (ст. 133.1 ГК РФ). Практика многообразна. Полагаем, именно поэтому Минфин уклонился от прямого ответа на вопрос организации.

Недвижимой вещью, участвующей в обороте как единый объект, может являться единый недвижимый комплекс – совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически, в том числе линейных объектов (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и др.), либо расположенных на одном земельном участке, если в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество зарегистрировано право собственности на совокупность указанных объектов в целом как одну недвижимую вещь (ст. 133.1 ГК РФ).

Итак, ответ чиновников не имеет практической ценности для налогоплательщиков. Как же поступить бухгалтеру: начислить налог на имущество или нет? В подавляющем большинстве случаев (когда твердые покрытия создаются в целях благоустройства территории) организация вправе воспользоваться налоговой льготой, предусмотренной п. 25 ст. 381 НК РФ. Не исключено, что налоговый орган будет придерживаться противоположного мнения и обоснованность неначисления налога придется доказывать в судебном порядке. Нам не удалось найти решений окружных судов по данной проблеме. Тем не менее считаем, что шансы организации на успех в налоговом споре можно оценить как высокие (аргументы приведены выше). Дополнительно представим выводы, сделанные в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2017 № 10АП-16211/2016 по делу № А41-59010/14. Арбитры сослались на позицию ВС РФ, изложенную в Определении от 30.09.2015 № 303-ЭС15-5520 по делу № А51-12453/14, и указали следующее.

Покрытие (замощение) из бетона, асфальта, щебня и других твердых материалов обеспечивает чистую, ровную и твердую поверхность, но не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится. Покрытие (площадка), улучшающее свойства земельного участка, обычно используется совместно со зданиями, строениями или сооружениями, дополняет их полезные свойства при осуществлении предпринимательской и иной экономической деятельности собственника зданий и сооружений.

При этом твердое покрытие (площадка) имеет вспомогательное, а не основное значение по отношению к остальному недвижимому имуществу.

Тем самым площадки, покрытые асфальтом и обустроенные тротуарным покрытием из бетонной брусчатки, нельзя рассматривать в качестве самостоятельного объекта недвижимого имущества. Укладка определенного покрытия (из бетона, асфальта, щебня), в том числе для прохода, проезда или стоянки автомобилей, не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка (несет вспомогательную функцию по отношению к назначению земельного участка) и является лишь элементом благоустройства участка.

Сама по себе укладка определенного покрытия (из асфальта или иного строительного материала) для целей складирования, удобства разгрузки, стоянки транспортных средств, его благоустройства или иных подобных целей не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка, на котором выполнено такое замощение.

Как видим, суды последовательны в своем мнении.

И последнее – для тех читателей, которые сомневаются в возможности применения норм гражданского права к налоговым правоотношениям, в частности для целей квалификации объектов в качестве движимых и недвижимых. В конце прошлого года ФНС Письмом от 10.11.2016 № БС-4-21/21273@ направила нижестоящим налоговым органам для использования в работе письма Минфина России от 26.10.2016 № 03-05-04-01/62406 и Минэкономразвития России от 11.10.2016 № Д23и-4847. Тема разъяснений – об отнесении линейных объектов к объектам движимого имущества для целей использования льготы, предусмотренной п. 25 ст. 381 НК РФ – не является для нас принципиальной. Важно, что выражая свое мнение, Минэкономразвития исходил из следующего:

положений названных выше ст. 130 и 133.1 ГК РФ;

норм ГрК РФ, устанавливающих обязанность получения разрешений на строительство и ввод в эксплуатацию;

позиции ВАС и ВС РФ о том, что недвижимыми признаются вещи, которые, обладая признаками недвижимости, способны выступать в гражданском обороте в качестве отдельных объектов гражданских прав.

[1] Постановление Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

Читайте также: