Минимизация налогового бремени посредством использования низконалоговых юрисдикций схемы
Опубликовано: 26.04.2024
В юридической литературе не существует схожего понятия низконалоговых юрисдикций. Низконалоговыми могут именоваться как юрисдикции с нулевым либо номинальным налогообложением, так и юрисдикции, получающие значительные доходы от взимаемых налогов, но предлагающие преференциальное обложение, в частности, с целью привлечь инвестиции из других стран.
Для описания содержания данного понятия можно отталкиваться от приводимой профессором А.И. Погорлецким классификации низконалоговых юрисдикций, существующей в мировой экономике и включающей в себя три группы стран.
1. Страны с "нормальным" (ставки подоходных налогов находятся в границах 20-40%) уровнем налогов, налоговая система которых имеет встроенные дискретные (скрытые) режимы льготного налогообложения. Подобные льготы вводятся для определенных видов хозяйственной деятельности и гарантируют хозяйствующим субъектам устойчивые налоговые преимущества как в рамках данной национальной экономики, так и международного характера. При этом дискретность льготных налоговых режимов заключается в том, что доступны они, как правило, только для компаний-резидентов данной фискальной юрисдикции.
2. Страны с "нормальным" уровнем налогов и общедоступными режимами льготного налогообложения. Определенные налоговые преимущества гарантируются всем организациям и физическим лицам, ведущим хозяйственную деятельность в границах данной фискальной юрисдикции.
3. Страны с низким либо нулевым уровнем налогообложения [2, с. 212-215]. Именно последние часто называются налоговыми гаванями (в отечественной литературе также можно встретить определение налоговые оазисы [4, с. 47]).
Налоговые гавани, в свою очередь, можно классифицировать на:
государства (территории) с нулевыми ставками подоходных налогов. Например, на Бермудских и Багамских островах не взимается корпоративный подоходный налог [7, с. 119], однако, необходимо уплачивать фиксированный сбор за право вести деятельность с использованием их налоговой юрисдикции [2, с. 216];
государства (территории) с низким уровнем подоходных налогов. В частности, Нидерландские Антильские острова имеют эффективную налоговую ставку в размере 1%-2,4%, на Барбадосе иностранные компании уплачивают налог по савке 1%-2,5% [7, с. 119].
Профессор Р.А. Шепенко отмечает, что у большинства государств нет в законодательстве или административных процедурах ни определения налоговых оазисов, ни любых критериев для их идентификации. Однако многие страны, которые приняли меры по противодействию, установили критерии на основе уровня налогообложения, для того чтобы идентифицировать налоговые оазисы, и подготовили списки стран, которые соответствуют этим критериям [4, с. 47-48].
В Докладе 1998 г., посвященном губительной налоговой конкуренции, Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) определяет налоговые гавани как юрисдикции, которые в состоянии финансировать предоставление публичных услуг без или с номинальными подоходными налогами и предлагающие себя как места, которые могут быть использованы нерезидентами для избежания налогообложения в стране своего резидентства. Также данный отчет разграничивает юрисдикции с губительным преференциальными налоговыми режимами как юрисдикции, получающие значительную прибыль от своих подоходных налогов, но чьи налоговые системы содержат элементы, составляющие губительную налоговую конкуренцию [8].
Также указанный Доклад 1998 г. содержит критерии, определяющие налоговые гавани:
взимание номинальных налогов либо их отсутствие;
наличие законов либо административной практики, которые препятствуют действенному обмену информацией с властями других стран, в которых налогоплательщики получают выгоду от низкого либо нулевого налогообложения;
отсутствие требований о том, чтобы осуществляемая деятельность была реальной [8].
Действующее законодательство Российской Федерации не содержит определений вышерассмотренных понятий, однако закрепляет понятие "офшорные зоны", являющиеся, по сути, синонимом понятия налоговых гаваней. В соответствии с п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ под офшорными зонами понимаются государства и территории, предоставляющие льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающие раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций и включенные в перечень, утверждаемый Минфином России.
Приказ Минфина РФ от 13.11.2007 г. N 108н закрепляет перечень таких офшорных зон, в настоящее время состоящий из 41 государства и территорий. В частности, российские организации, получающие дивиденды от иностранной организации, государство постоянного местонахождения которой является офшорной зоной, не вправе применять нулевую ставку по налогу на прибыль организаций (п. 3 ст. 284 НК РФ). Также негативные налоговые последствия взаимоотношений с лицами, местом регистрации, местом жительства либо местом налогового резидентства которых являются государства или территории, включенные в вышеназванный перечень, предусмотрены в части признания сделки контролируемой (ст. 105.14 НК РФ).
В отечественной литературе указывается, что признаки офшорной зоны сформулированы в налоговом законодательстве РФ крайне размыто и фактически не имеют особого правового значения в ситуации существования официального утвержденного Минфином России списка офшорных зон. При этом очевидно, что выбранный российским законодателем критерий - формальное нахождение в черном списке - может не всегда быть адекватным, так как та или иная страна может отказаться от своей офшорной практики или ввести ее и без корректировки списка российские антиофшорные меры не будут к ней применяться. С другой стороны, преимущество списка в том, что он создает большую формальную определенность для правоприменителей [5, с. 33].
Помимо вышеупомянутых понятий, в специальной литературе используется понятие "офшорная юрисдикция", под которым подразумевается совокупность правомочий органов государства на определенной территории на основе специального законодательства, которое более благоприятно для нерезидентов, чем для резидентов этого государства [3].
Существование офшорных юрисдикций оказывает как положительное, так и отрицательное влияние на мировую экономику. При этом одно и то же свойство может трактоваться и как преимущество, и как недостаток в зависимости от конкретных интересов инвесторов, национальных властей или международных организаций. К положительным сторонам относятся:
активизация трансграничных финансовых потоков и ускорение оборота финансовых активов в международном масштабе, а также содействие развитию финансовых рынков;
побуждение к снижению общего налогового бремени и на этой основе стимулирование экономической активности в глобальной экономике;
снижение риска экспроприации и создание условий для защиты прав собственности;
содействие процветанию тех государств, в которых расположены офшоры;
повышение конкурентоспособности компаний на национальном и глобальном уровнях за счет использования более гибких стратегий развития.
Отрицательные стороны характеризуются следующим:
возникновение недобросовестной, губительной налоговой конкуренции;
созданием элементов нестабильности в мировой экономике и финансах вследствие накопления в офшорных зонах больших объемов капиталов;
содействием оттоку капитала;
поддержкой теневой экономики;
сокращением занятости в странах-донорах;
неблагоприятным влиянием на социальную ситуацию в странах- донорах, связанным с негативной оценкой ухода от налогов в общественном мнении [1].
Следует отметить, что существует подход, согласно которому офшоры отождествляются со свободными экономическими зонами. Так, офшор определяют как свободную экономическую зону, которая может находиться в одном государстве или на территории другого. В классическом международном понимании свободная экономическая зона - это территория, исключенная из действия обычного таможенного, налогового, а в некоторых случаях - валютного и банковского законодательства. Такой подход представляется не вполне обоснованным, поскольку на практике одним из основных признаков офшора является его формальное присутствие на соответствующей территории, что предполагает отказ от ведения на этой самой территории какой-либо реальной экономической деятельности. Режим свободной экономической зоны как раз устанавливает обратное - создание благоприятных условий для ведения предпринимательской деятельности на соответствующей территории [6].
1. Кобзева Т. Оффшорные юрисдикции - инструмент налогового планирования // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2011. N 25. С. 14-15; N 26. С. 13-14.
2. Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного планирования. СПб.: Изд-во СПбГУ, 2005. - 386 с.
3. Саркисов А.К. Оффшорные юрисдикции: доктринальный аспект правоприменения // Административное и муниципальное право. 2009. N 10.
4. Шепенко Р.А. Оффшорные финансовые центры - налоговые гавани // Налоги и налогообложение. 2009. N 8. С. 46-52.
5. Щекин Д.М. Антиофшорные меры в российском налоговом праве: перспективы судебной практики // Закон. 2013. N 4. С. 32-37.
6. Яковлев А.А. Критерии отнесения территорий и юрисдикций к оффшорам // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 11.
7. Fundamentals of International Tax Planning / edited by R. Russo. Amsterdam: IBFD Publications BV, 2007. - 252 p.
8. Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue // http://www.oecd.org/tax/harmful/1904176.pdf.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Купить документ --> Получить доступ к системе ГАРАНТ
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Является извлечением из сборника "101 термин налогового права: краткое законодательное и доктринальное толкование" / [Н. А. Соловьева (рук.) и др.]. - Москва : Инфотропик Медиа, 2015. ISBN 978-5-9998-0210-1.
Авторы материалов сборника
Соловьева Наталья Александровна - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.
Пастушкова Любовь Николаевна - кандидат экономических наук, доцент, заведующий кафедрой гражданско-правовых дисциплин Воронежского государственного аграрного университета имени императора Петра I.
Реут Анна Владимировна - кандидат юридических наук, доцент кафедры "Финансовое и налоговое право" Финансового университета при Правительстве РФ, доцент кафедры финансового права Национального исследовательского университета - Высшая школа экономики.
Пауль Алексей Георгиевич - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.
Яговкина Вита Александровна - кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры государственного регулирования экономики РАНХиГС при Президенте РФ.
Балюк Надежда Николаевна - ассистент кафедры гражданско-правовых дисциплин Воронежского
государственного аграрного университета имени Императора Петра I.
Кудрявцева Наталья Николаевна - кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов и кредита Института менеджмента, маркетинга и финансов.
Замулко Валерия Васильевна - советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3-го класса.
Красюков Андрей Владимирович - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.
Юхневич Эдвард Эдвардович - кандидат юридических наук, адъюнкт кафедры финансового права факультета Администрации и Права Гданьского Университета (Польша).
Налог — это изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика. Платить меньше налогов и не иметь проблем с государством хотят все. К сожалению, не всегда легальными путями. Как избежать проблем с законом и в то же время оптимизировать налогообложение?
Право налогоплательщика
Субъекты предпринимательской деятельности обладают правом защищать свои имущественные права любыми, не запрещенными законом способами. Налогоплательщик имеет право избрать вариант уплаты налогов, позволяющий ему сохранять свое имущество, использовать законные основания для освобождения от налогов, выбрать выгодную форму предпринимательской деятельности, оптимальный вид платежа (п. 3 постановления КС РФ от 27.05.03 г. № 9-П).
При этом неуплата налога или уменьшение его суммы не ведет к нарушению публичных интересов и конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Например, фирма может перейти на «упрощенку», выбрав объект налогообложения. А вот договоры, совершенные без намерения создать реальные хозяйственные последствия, с целью уклонения от уплаты налогов, являются ничтожными сделками (п. 1 определения КС РФ от 8.06.04 г. № 226-О).
Что такое недобросовестность
В российской практике с 2000 года используется понятие недобросовестности налогоплательщика. Так как четкого юридического определения этого понятия нет, его следует считать неформальным. Отнесение налогоплательщика к добросовестным или недобросовестным остается на совести налогового инспектора и судьи. Анализ судебных решений с упоминанием этого понятия позволяет сделать вывод о том, что под недобросовестностью, как правило, понимается совокупность подозрительных признаков. Например:
- регистрация юридических лиц по утерянным паспортам, отсутствие поставщиков по указанным адресам, «молодой» возраст фирм-поставщиков;
- использование при расчетах векселей, зачетов, счетов третьих лиц;
- бартер и другие неденежные формы расчетов;
- отсутствие экономической выгоды в заключенной сделке;
- беспроцентные займы, «нулевые» декларации, резкие изменения финансовых показателей в отчетности и другие нетипичные условия;
- несоответствие количества и объемов, расхождение между расходами и другими экономическими показателями, иные фактические неточности и несоответствия и т.д.
Пленум ВАС РФ удачно заменил термин «недобросовестность налогоплательщика» термином «необоснованная налоговая выгода» (Постановления ВАС № 53 от 12.10.06 г.) Перечень критериев необоснованной выгоды в документе указан в п. 5 и является открытым.
Обратите внимание! Пленум ВАС РФ связывает критерии необоснованности налоговой выгоды с поведением самого налогоплательщика, а не его контрагентов. Это должно заставить налоговые органы приступить к исследованию действий непосредственно объекта налогового контроля.
Совет налогового консультанта: Признаки недобросовестности — это внутренний термин налоговой службы. Но признаки не есть доказательства, и по ним нельзя кого-либо обвинять. Существуют камеральные и выездные налоговые проверки, в ходе которых либо выявляются налоговые правонарушения, либо нет.
Минимизация или уклонение от уплаты налога
Использовать схемы минимизации налогов в условиях жесткой конкуренции в настоящее время вынуждены даже добросовестные налогоплательщики, чтобы не разориться.
«Минимизация (снижение) налогов» — термин, который вводит в заблуждение. Добиться снижения налогов можно двумя путями: легальным и нелегальным. Имейте в виду, что нелегальные «схемы» снижения налогов давно известны налоговикам, поэтому если вы пойдете по
этому пути, то это не останется без пристального внимания правоохранительных органов. Использование законных методов не позволит представителям налоговых органов классифицировать ряд мер, направленных на снижение налогов, как уклонение от их уплаты.
Оптимизация налогообложения предполагает минимизацию налоговых потерь и недопущение штрафных санкций. Большинство схем оптимизации налогов изначально направлены только на минимизацию налогов, поэтому они могут рассматриваться как уклонение от уплаты налогов.
Обратите внимание! В действительности, конечной целью должна быть не минимизация (снижение) налогов, а увеличение доходов субъекта предпринимательской деятельности после уплаты налоговых платежей. Минимизация одних налогов может привести к увеличению других и как следствие — к штрафным санкциям со стороны налоговых органов. Штрафные санкции могут превысить планируемый эффект от минимизации налогов.
Все налоги условно можно разделить на четыре группы.
1. Налоги, находящиеся «внутри» себестоимости (например, единый социальный налог — ЕСН).
Снижение этой группы налогов ведет к уменьшению себестоимости продукции, а значит, к увеличению прибыли организации и налоговых платежей в бюджет по налогу на прибыль. Таким образом, эффект от снижения этой группы налогов очень незначителен.
2. Налоги, находящиеся «вне» себестоимости (например, налог на добавленную стоимость — НДС).
НДС, подлежащий уплате в бюджет, определяется как разница между суммой начисленного налога и суммой налоговых вычетов (зачетный метод). Поэтому нужно добиваться уменьшения разницы, подлежащей уплате в бюджет. Для этой группы налогов оптимизация заключается в выборе контрагентов. Организации при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав невыгодно работать с партнерами, не являющимися плательщиками указанного налога.
3. Налоги, находящиеся «над» себестоимостью (например, налог на прибыль).
Чтобы минимизировать налоговые платежи по этой группе налогов, налогоплательщик должен стремиться либо к снижению налогооблагаемой базы, либо к уменьшению ставки налога. Например, добиться уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль можно путем увеличения налогов, сидящих «внутри себестоимости».
4. Налоги, выплачиваемые из «чистой» прибыли.
Для этих налогов следует стремиться к уменьшению ставки и налогооблагаемой базы.
Наиболее сильно уменьшают финансовые ресурсы предприятия налоги 3 и 4 группы.
Пример:
1 вариант (цифры условные). Предположим, выручка налогоплательщика за отчетный период равна 10000 рублей, а затраты составили 5000 рублей. Налогооблагаемая база по налогу на прибыль составит 5000 рублей (10000-5000). Налогоплательщик заплатит налог на прибыль в сумме 1200 рублей (5000 х 24%).
2 вариант: Можно добиться, чтобы предприятие вообще не платило налог на прибыль. Выручка за отчетный период налогоплательщика равна 10 000 рублей. Организация увеличила свои затраты до 10000 рублей. В итоге налогооблагаемая база по налогу на прибыль составит 0 рублей (10000-10000). Следовательно, налог на прибыль налогоплательщику платить не надо. Но самое главное, финансовых ресурсов у предприятия тоже ноль.
Очень важно! Организация добилась максимального снижения налога на прибыль. Однако если посмотреть внимательно, то минимизация налога на прибыль фактически привела к финансовому краху налогоплательщика. Финансовых ресурсов у него не осталось. Это не минимизация.
Первый вариант хоть и предполагает уплату налога на прибыль, однако приводит к тому, что у организации остаются финансовые ресурсы после уплаты налогов, т.е. сумма чистой прибыли равна 3800 руб. (5000 - 1200).
3 вариант: Выручка предприятия за отчетный период равна 10000 рублей, затрат нет. Тогда прибыль составит 10000 руб., налог на прибыль 2400руб. (10000 х 24%). У предприятия осталось 7600 руб. (10000-2400). Это не минимизация, но шанс выжить.
Выводы: конечной целью оптимизации налогов должно быть увеличение доходов организации после уплаты налогов, а не снижение отдельных налогов. Имейте в виду, что налоговые базы по ряду налогов могут пересекаться. Поэтому при принятии решений в отношении оптимизации следует учитывать возможные налоговые последствия.
Совет налогового консультанта: Грань между оптимизацией налогообложения и уклонением от уплаты налогов очень нечеткая. Используя те или иные методы оптимизации, следует об этом помнить.
К сведению: В США штрафуют за приписывание прибыли, а в России — за ее сокрытие.
Налоговое планирование
Если налогоплательщик рассчитывает работать в перспективе, то ему необходимо организовать систему налогового планирования — один из способов управления налогами.
Налоговое планирование — это совокупность законных целенаправленных действий налогоплательщика, связанных с использованием им определенных приемов и способов, а также всех законодательно предоставленных льгот и освобождений для уменьшения налоговых обязательств. Целью налогового планирования является уплата налогоплательщиком минимально возможной суммы налогов при абсолютном соблюдении закона.
Налоговое планирование в организации основывается на использовании льгот при уплате налогов; разработке учетной политики; контроле сроков уплаты налогов. Смысл налогового планирования — работа на опережение.
Совет налогового консультанта: Льготы не всегда выгодны. Например, чтобы не платить ЕСН, многие компании стараются оформить выплаты так, чтобы не включать их в налоговую себестоимость. А в качестве источника использовать «чистую» прибыль организации. Если такие платежи не включать в налоговую себестоимость, то с них не нужно начислять ЕСН и, соответственно, взносы в Пенсионный фонд. В льготные выплаты попадают материальная помощь, премии за непроизводственные показатели работы, дивиденды, компенсации, которые начислены сверх норм и т. д. Но это невыгодно фирме. Экономия ЕСН вытекает в переплату налога на прибыль. В итоге организация теряет деньги.
Необходимость в налоговом планировании зависит от степени налоговой нагрузки. Существует много методик, позволяющих определить этот показатель. Например, можно определить величину налоговой нагрузки в соответствии с методикой, предлагаемой Минфином России, изложенной в Письме от 13.08.96 г. №04-01-15. Если величина налоговой нагрузки составляет более половины расходов организации, то такая компания не сможет обойтись без привлечения специалистов финансового менеджмента, создания отдела налогового планирования. Главная задача финансового менеджмента — финансовая оптимизация, т.е. выбор наилучшего пути управления финансовыми ресурсами предприятия.
Налоговое планирование, направленное на уменьшение налогового бремени на организацию, разделяется на перспективное и текущее. При перспективном налоговом планировании устанавливаются основные элементы налоговой учетной политики хозяйствующего субъекта, на основе которых строятся принципы ведения налогового учета на ряд лет, что в итоге влияет на размер налоговых платежей.
При текущем налоговом планировании используют методы, позволяющие налогоплательщику уменьшать налоговые обязательства в течение ограниченного периода времени или в конкретной ситуации. Все подлежащие уплате налоги группируют по каким-либо признакам. Внутри группы налогов анализируется состав налоговых баз по каждому налогу, в том числе налоговые льготы, и эффективность их применения. На основе проведенного анализа выбирается оптимальный вариант ведения налогового и бухгалтерского учета.
На основе расчета налоговых баз составляются конкретные планы налоговых платежей, т.е. налоговый календарь. При составлении налогового календаря указываются конкретные даты уплаты суммы налогов. Следует контролировать своевременность уплаты налогов в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды, поскольку нарушение сроков перечислений влечет за собой штрафные санкции. По данным разработанного плана по истечении периода, на который он составлялся, проводится оценка его эффективности.
Налоговое планирование влияет на формирование финансовых результатов деятельности организации. Оно считается составной частью системы финансового управления в организации.
Сегодняшнее налоговое законодательство дает возможность снизить бремя налоговой нагрузки, причем совершено законно. Анализируя налоговое, бухгалтерское и гражданское законодательство РФ, можно сказать, что фактически для этих целей законодатель предусмотрел общие и специальные способы снижения налогов, которыми вправе воспользоваться налогоплательщик.
К специальным методам можно отнести:
- способ замены отношений между сторонами
Субъекты хозяйственной деятельности вправе самостоятельно выбирать формы и условия сделки, партнеров и т.д. Поэтому, заключая какой-либо договор, предварительно проанализируйте его в плане налоговых последствий. Предпочтение следует отдать тому, который наиболее эффективен с точки зрения уплаты налогов. Но не следует забывать о том, что использование этого приема основано на замене прав и обязанностей сторон договора, а не на формальном изменении названия договора.
- способ разделения отношений
В основе данного приема лежит метод замены. При этом заменяется не полностью вся хозяйственная операция, а лишь ее часть. В качестве примера можно привести договор, предметом которого является выполнение работ по реконструкции здания. Если реконструкцию здания разделить на две составляющие: на реконструкцию и капитальный ремонт, то налогоплательщик получит возможность включить в себе-стоимость продукции часть осуществленных затрат и уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль.
- использование отсрочки по уплате налогов
Например, применение «кассового метода» по налогу на прибыль. До 1 января 2006 года применение этого приема было возможно и по НДС. Метод по мере получения денежных средств позволяет уплачивать налог в более поздний срок, после получения оплаты от контрагента.
- способ сокращения объекта налогообложения
Этот способ практически не имеет недостатков. Если нет объекта налогообложения (доходов, имущества и т.д.), то не возникает и обязанности по уплате налога. Этот способ характерен для минимизации налога на имущество организаций. Для сокращения налоговой базы по указанному налогу налогоплательщик использует инвентаризацию, переоценку и др. Но следует помнить, что сокращение объектов налогообложения не должно негативно сказываться на хозяйственной деятельности субъекта.
Совет налогового консультанта: Целью создания организации является получение прибыли, а не сокращение налоговых платежей, поэтому освободиться от всех объектов налогообложения субъект хозяйственной деятельности не может.
Поправки в ст. 75, 111 Налогового кодекса, действующие с 1 января 2007 года, освобождают налогоплательщиков не только от уплаты штрафов, но и от пени. Это произойдет только в случае, если налогоплательщик действовал в строгом соответствии с разъяснениями Минфина и ФНС России. Данное правило будет действовать, даже если эти разъяснения оказались неверными.
Просчеты налоговой оптимизации
Налоговая безопасность
Одной из задач налоговой безопасности является предотвращение налоговых рисков. Это можно делать путем изучения обзоров судебной практики по налоговым спорам, запросов в налоговые органы и консультационные компании, а также формирования своего рода налоговой «подушки безопасности» — выявления скрытых налоговых переплат. Таковые, как показывает практика, существуют в любой компании в огромных количествах. Например, чтобы снизить риск ответственности за поставщиков, предварительно проверьте их юридический статус и деловую репутацию, сформируйте специальное досье поставщиков. Поставщики должны быть надежными во всех отношениях.
Налогоплательщики могут заранее узнавать официальную позицию государства по наиболее важным для себя налоговым вопросам.
Совет налогового консультанта: Нужно четко представлять себе все варианты поведения, которые допускаются законом и практикой для той или иной ситуации. Наметив примерные варианты поведения, вы можете проанализировать и риски, связанные с выбором такого варианта. Прежде всего — риск привлечения к ответственности за те или иные действия.
Преимущества минимизации налогов
Начнем с анализа доводов за выбор стратегии на минимизацию обязательных платежей. Прежде всего, оптимальная налоговая нагрузка на бизнес стимулирует деловую активность, производство продукции, инвестирование в новые проекты, развитие наукоемких производств. Продукция предприятия становится более конкурентно-способной на рынке за счет сокращения издержек производства. Производитель получает возможность продавать продукцию по более низкой цене.
От снижения цены выигрывает конечный потребитель. И не только в том, что повышается его покупательская способность, но и в том, что он, как фактический плательщик косвенных налогов, сокращает свои расходы.
В работе коммерческих организаций возникают самые разнообразные расходы. В бухгалтерском учете они учитываются в полном объеме. Однако для того чтобы уменьшить налогооблагаемую прибыль организации нужно выполнить массу условий: доказать, что расходы являются экономически обоснованными; документально подтвердить расходы; продемонстрировать прямую связь расходов с приносящей доход деятельностью.
Выполнить эти условия удается далеко не каждой компании. Как показывает практика, одной из любимых претензий налоговиков является упрек в экономической необоснованности тех или иных расходов фирмы. В итоге часть затрат бизнес несет за счет чистой прибыли.
Такая ситуация экономически не выгодна для бизнеса, поскольку приводит к тому, что прибыль для целей бухгалтерского учета становится меньше, чем прибыль для целей налогового учета. Акционеры получают дивиденды из расчета бухгалтерской прибыли, а государство получает налог на прибыль исходя из налоговой прибыли. Выходит, что база для исчисления платежей в пользу казны превышает базу для расчета дивидендов собственникам бизнеса.
С учетом изложенного включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, реальных затрат бизнеса позволит сбалансировать показатели чистой прибыли для целей выплаты дивидендов и налогов.
Недостатки минимизации налогов
Теперь рассмотрим негативные стороны налоговой оптимизации. Сразу скажем, что участие в схемах минимизации налогов может повлечь включение организации в план выездных налоговых проверок. Это следует из Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.
По итогам проверки налоговые органы могут не согласиться с правомерностью применения налоговых преференций и начислить организации сумму налогов, пеней и штрафов. Как следствие, после ревизии у компании возникнет крупная сумма непредвиденных расходов. Если компания своевременно не исполнит требование об уплате налогов, инспекция заблокирует ее банковские счета.
В том случае если организация не рассчитается с бюджетом по налоговым платежам, инспекторы передадут информацию следователям. В отношении руководства компании будет возбуждено уголовное дело по статье 199 Уголовного кодекса, которая предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов. Для подозрений в совершении преступления организации достаточно задолжать бюджету сумму свыше 15 млн рублей.
Кроме того, директор фирмы рискует стать ответчиком по гражданскому иску, который вправе предъявить налоговый орган в рамках уголовного процесса. По одному из дел суд установил, что генеральный директор организации совершал противоправные действия, направленные на уклонение от уплаты налогов, в результате чего причинен ущерб бюджету. Суд решил, что ущерб казне в виде неуплаченных налогов причинен по вине руководителя организации, который и должен отвечать за возмещение причиненного ущерба (Апелляционное определение Московского городского суда от 16.06.2020 по делу N 33-21214/2020).
Когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности об уголовной ответственности не может быть и речи. Закон предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты налога в нарушение правовых правил (Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П).
Топ-менеджеры и акционеры принимают на себя риски персональной финансовой ответственности в случае признания предприятия банкротом. Такое развитие событий вполне вероятно при крупной сумме налоговых начислений по итогам мероприятий налогового контроля. Например, суд привлек контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности, поскольку они в целях минимизации налоговых платежей создали фиктивный документооборот и привели предприятие к банкротству (Определение Верховного Суда РФ от 01.09.2020 N 304-ЭС20-10986 по делу N А03-4188/2018).
Схемы дробления бизнеса применяют лица, которые стараются минимизировать налоговые платежи за счет работы на специальных режимах. Подобные схемы распространены, в частности, в розничной торговле, при оказании бытовых услуг и услуг общественного питания. Налоговые преимущества в форме специальных режимов предусмотрены только для малого бизнеса и призваны создать равные конкурентные условия для всех участников рынка. Злоупотребление ими нивелирует налоговую поддержку малого бизнеса. Налоговые органы выработали методику выявления искусственных реорганизаций бизнеса и привлечения к ответственности налогоплательщиков за создание подобных налоговых схем.
В обычаях делового оборота широко укоренилась практика регистрации бизнеса в офшорах юрисдикциях. Многие годы офшоры привлекали зарубежных инвесторов низкими налоговыми ставками, простотой регистрации компаний и возможностью оставить в тени реальных бенефициаров.
Однако сегодня международное сообщество объединило усилия в борьбе с размыванием налоговой базы и смещением доходов в низконалоговые юрисдикции. Происходит обмен информацией между налоговыми службами различных государств. Повышаются налоговые ставки в международных налоговых договорах. Поэтому в современных условиях прежние схемы налоговой минимизации выглядят устаревшими и неэффективными.
Пределы налоговой оптимизации
Налоговый кодекс построен на императивных нормах, устанавливающих строгие правила уплаты налогов. И тут организации не остается ничего другого, как исполнять предписания закона. Между тем некоторые статьи закона сформулированы так, что позволяют компании выбирать наиболее удобный для себя вариант исчисления и уплаты налогов. Важно при этом правильно оформить принятое решение – закрепить его в учетной политике. Это поможет отстоять свою правоту в судебных спорах с налоговыми органами.
Учетная политика является, пожалуй, единственным документом, в котором организация может сама определять правила игры в налоговых правоотношениях. Поэтому положения этого документа нужно тщательно продумывать, ведь разработанная фирмой учетная политика утверждается приказом руководителя и последовательно применяется из года в год.
Пределы налогового планирования установлены в ст. 54.1 Налогового кодекса, согласно которой основной целью совершения сделки не может являться неуплата или возврат налога.
В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия. Примером такой сделки может служить бизнес-решение, не свойственное деловому обороту, например, присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования.
Итак, основной целью финансово-хозяйственной операции не может являться налоговая оптимизация. Вместе с тем недопустима ответственность за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно – оптимального вида платежа. На это обращено внимание в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П.
Как выявить направления налоговой оптимизации
Коммерческие компании регулярно проверяются самыми различными организациями как государственного, так и частного сектора.
Между тем, налоговые органы обращают внимание только на случаи неуплаты налогов, оставляя без внимания ситуации, когда налогоплательщик не воспользовался своими правами и не уменьшил налоговую базу по конкретному налогу. При этом налоговые органы стараются истолковать закон в пользу бюджета.
Аудиторские фирмы проверяют правильность составления бухгалтерской отчетности. Налогам уделяется крайне мало внимания. При этом правила налогового учета имеют существенные отличия от положений по бухгалтерскому учету. К тому же стандарты бухгалтерского учета нацеливают организации на большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.
Отчет аудиторской фирмы с хорошей репутацией может помочь подтвердить достоверность финансовой отчетности организации и обеспечить получение кредита в банке. Однако в отчете о проведенном аудите вряд ли будут содержаться указания на выявленные в ходе проверки налоговые резервы.
Для выявления налоговых резервов оптимизации необходимо провести отдельную проверку – налоговый аудит. В компаниях, у которых создана служба внутреннего налогового контроля, можно поручить проведение налогового аудита работникам этой службы. В тех случаях, когда подобной штатной структуры нет, для проведения налогового аудита целесообразно обратиться к внешним консультантам.
Выявление скрытых налоговых резервов позволит вернуть из бюджета излишне уплаченные налоги и пополнить оборотные средства организации. Здесь важно не пропустить срок для подачи заявления о возврате налога – 3 года с момента уплаты налога.
В отношении прошедших налоговых периодов риски финансовых потерь минимальны. Дело в том, что компания уже уплатила все налоги и сейчас пытается переосмыслить правильность произведенных расчетов. Если по итогам налогового аудита будут выявлены налоговые резервы, организация произведет перерасчет налоговой базы и представит уточненные налоговые декларации.
При согласии инспекторов с новыми расчетами компания вернет свои деньги. При несогласии проверяющих с расчетами организации ничего доплачивать в бюджет не придется, поскольку налоги уже давно и полностью уплачены. В случае необходимости спорные вопросы можно передать на рассмотрение суда.
Уход бизнеса в оффшоры — это проблема мирового масштаба.
Страны во всем мире сталкиваются со стратегиями по минимизации налогообложения путем распределения налогооблагаемого дохода в страны с низким или нулевым уровнем налогового бремени и снижению налогооблагаемой базы в стране происхождения капитала.
BEPS = уход от налогов
Размывание налогооблагаемой базы и вывод прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profit Shifting — BEPS) является мировой проблемой, которая требует глобальных решений. В самом широком понимании BEPS означает совокупность схем налогового планирования, используемых транснациональными компаниями для искусственного вывода налогооблагаемой прибыли из-под налогообложения в тех странах, где эта прибыль была получена.
Результатом использования BEPS является очень низкая налоговая нагрузка на доходы мультинациональной компании в целом, а также так называемое «двойное неналогообложение», то есть ситуация, когда компания не платит налоги ни в юрисдикции, где доходы были получены, ни там, где они были задекларированы в целях налогообложения.
Практика использования BEPS приводит к фундаментальным искажениям в принципах справедливой конкуренции, поскольку крупные компании, использующие BEPS в целях минимизации своих налоговых обязательств, возникающих в разных странах, получают сравнительные коммерческие преимущества в сопоставлении с предприятиями, ведущими свою деятельность преимущественно на национальном уровне.
Вопросы деоффшоризации обсудят на семинаре 15 ноября.
Семинар построен на доступном объяснении механизма работы норм налогового и валютного законодательства, антизлоупотребительных концепций на рассмотрении последних практических кейсов налогоплательщиков.
Приходите!
План по BEPS
В 2013 году под председательством РФ в лидеры стран G20 и Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) одобрили План действий по борьбе с размыванием налогооблагаемой базы и вывод прибыли из-под налогообложения (план по BEPS), который включает в себя меры, направленные на совершенствование международной налоговой политики и налогового администрирования, по 15 направлениям с целью противодействия уклонению от налогообложения, включая использование офшорных схем.
Содержание Плана по BEPS:
1. Вызовы «цифровой экономики», электронная торговля. Позволяют продавать товарами и оказывать услуги в любой стране без фактического присутствия (постоянного представительства) там налогоплательщика.
2. Противодействие «двойному неналогообложению», которое возникает вследствие различий в налоговых правилах разных стран (т.н. treaty shopping).
3. Ужесточение правил налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний.
4. Ограничение возможностей по размыванию налоговой базы за счет процентных и иных финансовых выплат, в частности страховых в сделках с взаимозависимыми лицами.
5. Противодействие «вредоносной» налоговой практике (конкуренции между юрисдикциями). Задача ОЭСР выявлять такие налоговые режимы и добиваться устранения такой конкуренции.
6. Установление примата экономического содержания над формой. Так, предусматривается разработать механизмы противодействия использованию компаний-оболочек (SPV) для целей применения льгот, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения.
7. Изменение определения постоянного представительства для предотвращения искусственного избежания получения статуса постоянного представительства. В результате, если иностранная организация не получает статус ПП (например, не осуществляет деятельность на строительной площадке, не пользуется недрами, не продает товары со склада и т.д.) и одновременно получаемые доходы не облагаются налогом на доход в стране резидентства, то снова возникает ситуация двойного неналогообложения.
8-10. Совершенствование правил трансфертного ценообразования, в первую очередь в сфере нематериальных активов. Предполагается внесение изменений в рекомендации ОЭСР по трансфертному ценообразованию, которые касаются определения нематериальных активов, их собственника (юридического и фактического), а также введения новых методик оценки стоимости НМА на основании дисконтированных денежных потоков.
11. Разработка методологии по сбору и анализу данных о BEPS (в т.ч оценка масштабов и последствий от BEPS, а также влияния мер, принятых для противодействия BEPS).
12. Разработка глобальных обязательных стандартов по раскрытию налогоплательщиками фактов «агрессивного налогового планирования». В качестве примера приводится опыт США, когда вводятся правила по обязательному раскрытию налоговым органам применяемых налогоплательщиками схем, в т.ч. и в отношении консультантов. Несоблюдение требований влечет существенные санкции как для налогоплательщика, так и консультанта.
13. Пересмотр требований к содержанию документации о ценообразовании, представляемой налогоплательщиком в целях контроля трансфертного ценообразования. Стандарт такой отчетности (Country-by-Country Reporting) для транснациональных компаний предполагает раскрытие «глобальной картины» о доходах, расходах, их распределении, суммах выплаченных налогах, фактическом месте осуществления деятельности.
14. Повышение эффективности разрешения международных налоговых споров рамках соглашений об избежании двойного налогообложения.
15. Разработка и принятие универсального многостороннего соглашения (Multilateral Instrument) для единовременного внесения изменений в действующие соглашения об избежании двойного налогообложения (с учетом исполнения вышеуказанных 14 пунктов).
Обзор актуальных вопросов и судебной практики в области деофшоризации — одна из тем семинара, который пройдет 15 ноября.
Слушателям будут раскрыты вопросы, касающиеся как корпоративного налогообложения, так и личных капиталов (private wealth).
Записывайтесь!
Конвенция МLI
В мае 2019 года в России ратифицирована многосторонняя Конвенция (MLI) по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения".
Благодаря MLI принципы, предусмотренные планом BEPS, распространятся сразу на большое количество Соглашений об избежании двойного налогообложения.
Это еще один шаг в процессе деофшоризации. Пользоваться налоговыми льготами в сделках с иностранными компаниями станет сложнее.
Конвенция касается двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения, которыми компании могут пользоваться как схемами для ухода от налогов.
Многосторонняя Конвенция будет применяться к 71 соглашению, заключенному РФ с иностранными государствами.
Для Российской Федерации многосторонняя Конвенция вступила в силу с 1 октября 2019 года.
В отношении налогов у источника многосторонняя Конвенция будет применяться с 1 января 2020 года применительно к соглашениям об избежании двойного налогообложения, заключенным с юрисдикциями, которые уже ратифицировали многостороннюю Конвенцию. В отношении всех других налогов — не ранее 1 января 2021 года.
О том, каких структур коснется MLI, расскажут на семинаре. На мероприятии также расскажут о новых требованиях экономического присутствия в офшорах.
Приходите!
Канадский политик Томас Уайт утверждал, что существует лишь один популярный налог – тот, что платят другие. Однако уплата безвозмездных платежей в пользу государства – единственный путь к спокойной жизни в цивилизованном обществе. С учетом политики деофшоризации и амнистии капиталов, у добросовестных налогоплательщиков встает вопрос о легальных способах оптимизации налоговой нагрузки в России.
Историю деофшоризации российской экономики, как правило, считают с 2011 года, когда Владимир Путин заявил, что вывод финансовых ресурсов через подставные фирмы из отраслевого оборота недопустим. Спустя год президент России призвал к пресечению «бегства от юрисдикции». В итоге, в ноябре 2014 года был принят Федеральный закон «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации», направленный на деофшоризацию. Напомним, этот законодательный акт вводит понятие контролируемой иностранной компании (КИК). Под ней подразумевается организация или структура, которая сама не является налоговым резидентом РФ, но контролируется именно им.
Прошло полтора года с тех пор, как законопроект официально вступил в силу. На мой взгляд, цель, обозначенная российскими властями, была достигнута: был репатриирован уже достаточно серьезный объём средств. Например, в конце 2014 года многие СМИ писали о том, что Алишер Усманов, основатель USM Holdings, вернул под российскую юрисдикцию контрольные пакеты акций «МегаФона» и «Металлоинвеста». Правда, главное для отечественного бизнеса – продемонстрировать сам факт возврата денег с офшорных территорий, тогда как большая часть средств все же остается за рубежом. За редким исключением проверяющие органы не ставят задачу выяснить, сколько всего финансов было выведено за границу.
Естественно, встает вопрос о перспективах политики деофшоризации, и здесь ключевую роль играет вопрос реализации соответствующих законодательных актов. События могут развиваться по двум сценариям. Если вероятность реальной блокировки офшорных счетов будет незначительна, определенная доля активов окажется возвращена на Родину, и в будущем наверняка избежит вывоза. Однако, как мне кажется, большая часть средств все же будет скрыта от российских налоговых органов. Второй сценарий предполагает ужесточение контроля над зарубежными активами со стороны государства. В этом случае процесс репатриации капитала пойдет динамичнее, а приток финансовых средств в отечественную экономику будет значительнее. Кстати, при таком сценарии в долгосрочной перспективе российские предприниматели только выиграют, ведь с выводом финансов из офшорных зон они перестанут быть зависимыми от внешнеполитической ситуации.
Оптимизация налоговой нагрузки в России
Одним из самых популярных способов оптимизации налоговой нагрузки в России по-прежнему остается благотворительность. При безвозмездной передаче имущества на благотворительные цели, тот, кто оказывает помощь, освобождается от уплаты НДС на пожертвованные средства. Правда, Федеральный закон ограничивает круг сфер, в которые могут быть вложены деньги в рамках благотворительности. Сейчас к нему относятся поддержка людей, попавших в трудную жизненную ситуацию и пострадавших от стихийных бедствий, катастроф или военных конфликтов. Льготы имеют предприниматели, реализующие проекты по укреплению мира и предотвращению конфликтов, поддержке материнства, отцовства и детства, а также охране здоровья. В перечень Федерального закона входит также сфера физкультуры и спорта, за исключением профессионального. Чтобы оформить налоговую льготу, необходимо собрать перечень документов, утвержденный Минфином. В него входит договор с получателем помощи, копии документов, подтверждающих передачу благотворительных средств, а также бумаги, свидетельствующие о целевом использовании полученного нуждающимися капитала.
В российской практике в качестве способа оптимизации налогообложения можно выделить использование рентного закрытого паевого инвестиционного фонда (ЗПИФ). Это вполне надежный вариант построения бизнес-структуры внутри страны. Сформировав рентный фонд и поручив его в руки управляющей компании, предприниматель получает дивиденды, не делая новых вложений. При этом, инвестиционные паи, которыми владеет бизнесмен, являются самостоятельными финансовыми инструментами со своей рыночной стоимостью. Кроме того, закрытый паевый инвестиционный фонд – эта та структура, которая позволит создать прозрачную для проверяющих органов систему финансовых потоков и оптимизировать налоги. Во-первых, пайщик, передавая свое имущество в ЗПИФ, не облагается налогами на добавленную стоимость и прибыль. Во-вторых, инвестиционный фонд по закону не является юридическим лицом, следовательно, с него не взымается налоги на прибыль и имущество. Налогоплательщиком признается компания, управляющая закрытым ПИФом, значит, сам фонд не несет расходов и не теряет привлекательности для инвесторов. Налог на прибыль уплачивается лишь в тот момент, когда средства, вырученные от сделки, поступают на счета пайщиков. Это дает отсрочку уплаты подоходного налога, что в долгосрочной перспективе приводит к значительному росту прибыли.
Кстати говоря, существуют и другие способы отсрочить уплату НДС, что может дать прибыль в долгосрочной перспективе. Например, многие участники рынка предпочитают оформлять различные сделки в последний день отчетного периода. Минимальный срок прохождения платежа через банк – 1 день, то есть уплату налога на прибыль можно отсрочить на один квартал (в соответствии с п. 5 Инструкции ГНС РФ этот взнос взымается раз в три месяца).
Оптимизировать налоговую нагрузку способно и разделение бизнеса, которое позволит вновь образованным компаниям воспользоваться упрощенной системой налогообложения. Правда, для этого важно удовлетворить некоторые критерии. В частности, выручка предприятия не должна превышать 60 миллионов рублей (вернее, 79,74 миллионов, если учесть инфляцию). Остаточная стоимость основных средств может быть лишь до 100 миллионов рублей, а количество сотрудников – до 100 человек. Сомнение налоговых органов может возникнуть в том случае, если структуры будут оформлены на одно и то же лицо и по одному и тому же адресу. Еще одно условие – вновь появившиеся малые компании должны заниматься разной деятельностью, они не могут иметь одинаковый профиль.
Наконец, в пределах Российской Федерации скоро могут развиться свои «офшорные зоны». В этом году в силу вступила статья 346.20 Налогового Кодекса, которая позволяет регионам снижать налоговые ставки. Особенно заманчивые условия установлены сейчас в Крыму и Севастополе. Эти территории приобрели статус Свободных экономических зон, компании-участники которых получат серьезные налоговые преференции. Так, в течение 10 лет они освобождаются от налога на прибыль. Ставка налога, который перечисляется в региональный бюджет, не может превышать 13,5%. Также предприниматели могут быть на 10 лет освобождены от налога на имущество, если оно создавалось (приобреталось) и использовалось на территории СЭЗ. По сходным условиям, только в течение трех лет, российские предприниматели не облагаются земельным налогом. По особой шкале будет взыматься сельскохозяйственный налог: в первые два года действия закона его размер составит от 0 до 6%, затем еще в течение пяти лет не будет превышать планку в 4%.
Политические и экономические события вынуждают российских бизнесменов задуматься о безопасности своих капиталов за рубежом: события 2013 года со вкладами на Кипре, запросы о происхождении капиталов от европейских банков – все это не прибавляет уверенности в неприкосновенности активов. Европейское давление и внутренняя политика России приводит к репатриации капиталов в страну, что ставит вопрос в оптимизации налоговой нагрузки без возможностей структурирования активов. Одни из них давно существуют в практике российских организаций, вторые только начинают работать благодаря вновь принятым государственным программам, третьи могут стать ноу-хау конкретной компании.
Читайте также: