Истребование документов при проведении камеральной налоговой проверки

Опубликовано: 24.04.2024

Ниже мы рассмотрим, какие нарушения из нашей практики допускают инспекции и как на них реагировать налогоплательщику. В частности, рассмотрим следующие вопросы:

Истребование документов, не предусмотренных налоговым законодательством.
Повторное истребование документов налоговой.
Истребование документов налоговыми органами за пределами срока проведения камеральной налоговой проверки.

1. Истребование документов, не предусмотренных налоговым законодательством

Предметом камеральной проверки является представленная налоговая декларация. Перечень документов и информации, которые инспекция вправе истребовать в ходе проведения проверки, закреплен в статье 88 НК РФ.

Таким образом, получив требование, в первую очередь, необходимо установить, входит ли запрашиваемый документ в состав допустимых к истребованию (подробно о том, какие документы налоговый орган вправе истребовать при проведении камеральной налоговой проверки мы писали в статье Камеральная проверка: какие документы вправе затребовать инспекция).

Пример №1
Инспекция проверяет декларацию организации, в которой НДС заявлен к возмещению. Соответственно, в силу п. 8 ст. 88 НК РФ инспекция вправе истребовать документы, подтверждающие вычеты по НДС. К таким документам относятся счета-фактуры, первичные документы, оформляющие соответствующие операции, договоры с поставщиками, книги покупок и продаж.

В то же время истребование иных документов, не относящихся к формированию показателей декларации по НДС, неправомерно. К примеру, инспекция направляет требование, в котором запрашивает сведения о происхождении и движении товаров или сырья, «входной» НДС по которым заявлен к вычету.

Обязанность представления таких документов для подтверждения права налогоплательщика на налоговый вычет нормами НК РФ не предусмотрена, соответственно их истребование в рамках камеральной проверки неправомерно (постановление ФАС Центрального округа от 04.07.2014 №А14-4435/2013). Соответственно, эти документы организация вправе не представлять.

Пример №2
Налоговый орган в ходе камеральной проверки направил требование, в котором попросил пояснить, почему стоимость чистых активов компании ниже уставного капитала. Статья 88 НК РФ предоставляет налоговому органу право запрашивать у налогоплательщика пояснения.

Однако перечень оснований для истребования пояснений также строго ограничен. К ним относятся выявление ошибок в налоговой декларации и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, и (или) несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.

Если же ошибки, противоречия, несоответствия не выявлены, то основания для истребований пояснений у налогового органа отстутсвуют. На такое требование компания вправе не отвечать.

Организация также вправе не выполнять требование инспекции о представлении документов, составление которых не предусмотрено нормами налогового законодательства. К таким документам могут быть отнесены аналитические регистры, статистическая информация, сопоставительные таблицы, прогнозы.

В письме от 13.09.2012 №АС-4-2/15309 Федеральная налоговая служба РФ указала, что налоговые органы «не вправе истребовать у налогоплательщика отчеты или аналитические справки (обобщения), не являющиеся первичными бухгалтерскими документами», поскольку они не являются документами, предусмотренными НК РФ и необходимыми для исчисления и уплаты налогов.

При этом суды признают правомерным истребование документов, при проведении налоговой проверки в отношении которых не указаны конкретные реквизиты при условии, что содержание требования позволяет четко определить, какие документы необходимы инспекции.

Выводы судов:
При отсутствии в требовании конкретного перечня истребуемых документов с указанием на их количество, основания для привлечения налогоплательщика к ответственности за их непредставление отсутствует (см, постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 №15333/07, постановление ФАС Московского округа от 16.04.2010 №КА-А40/2634-10).

2. Повторное истребование документов налоговой

В пункте 5 статье 93 НК РФ закреплено правило, в соответствии с которым при проведении налоговой проверки инспекция не вправе запрашивать документы, которые ранее уже были представлены в налоговый орган при проведении камеральных или выездных налоговых проверок или в ходе проведения налогового мониторинга.

Это правило также действует в ситуации, когда налогоплательщик состоит на учете в нескольких инспекциях по разным основаниям (к примеру, по основному месту постановки на учет, по месту нахождения недвижимого имущества и транспортных средств и т.д.).

Мнение финансовых органов:
Минфин России в письме от 21.01.2013 №03-02-07/1-12, рассмотрев случай, когда организация состоит на учете, в том числе в качестве крупнейшего налогоплательщика пришел к выводу, что «повторное представление копий указанных документов, в том числе в налоговый орган по месту учета такой организации в качестве крупнейшего налогоплательщика, возможно в случаях, указанных в п. 5 ст. 93 НК РФ».

Исключение из указанного выше правила составляют только два случая: истребование документов ИФНС, которые представлялись ранее в виде подлинников и были возвращены проверяемому лицу, а также документов, которые были утрачены налоговым органом из-за непреодолимой силы (к примеру, пожар, стихийное бедствие, иное форс - мажорное обстоятельство).

3. Истребование документов налоговыми органами за пределами срока проведения камеральной налоговой проверки

Статьей 88 НК РФ закреплен срок проведения камеральной проверки, который составляет три месяца. На практике часто происходит ситуация, когда трехмесячный срок истек, а инспекция проверку не завершила и направляет налогоплательщику требования о представлении документов или информации. Такой запрос документов налоговой, вне рамок проверки, также противоречит положениям НК РФ.

Истребование документов вне рамок налоговой проверки, выводы судов:
Налоговый орган обязан осуществлять проверочные мероприятия в отношении представленной налогоплательщиком информации в установленный для проведения камеральной налоговой проверки трехмесячный срок.

Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что у налогового органа нет сомнений в правомерности данных декларации (в том числе, в части применения заявленных в декларации налоговых вычетов), если в срок, установленный пунктом 2 статьи 88 НК РФ, налоговый орган не обращается к нему с требованием представить документы, подтверждающие обоснованность данных.

Направление инспекцией требования о представлении документов, подтверждающих правомерность заявленных в декларации налоговых вычетов, более чем через 11 месяцев после подачи обществом налоговой декларации, незаконно (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 №10349/09).

В то же время, если организация не представит документы в ответ на требование, полученное за пределами сроков налоговой проверки, их отсутствие может стать основой для выводов налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности. Отстаивать незаконность выводов инспекции организации придется уже в суде.

Мы рассмотрели только некоторые, наиболее часто встречающиеся нарушения во время камеральной проверки, допускаемые налоговым органом при истребовании документов. Каждое требование, полученное от инспекции необходимо анализировать индивидуально с учетом всестороннего анализа как правомерности истребования документов, так и их возможного влияния на формирование выводов налогового органа по результатам проверки.

Камеральные проверки вполне привычны для любого налогоплательщика, так как они являются, по сути, основным мероприятием налогового контроля. Проводя камеральную проверку, инспекция вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные документы, получить объяснения и интересующие ее сведения. Какие документы могут быть истребованы? Как быть, если их слишком много? Можно ли продлить срок представления документов? За что можно привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ и как избежать такой ответственности? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в настоящей статье.

В первую очередь определим, какие документы и в каких случаях вправе истребовать налоговые органы при камеральной проверке. В пункте 3 ст. 88 НК РФ указывается, что, если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

В соответствии с правилами ст. 88 НК РФ истребование документов допускается:

при проведении камеральных проверок у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы (п. 6);
подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога (п. 8);
проведении камеральной проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов (п. 9).

Данный перечень является ограниченным и не подлежит расширению, а значит, в иных ситуациях у налогового органа отсутствует право на истребование документов. На это указывает и Минфин России (см., например, письмо от 27 марта 2008 г. № 03–02–07/1–125).

Таким образом, налоговый орган, который при проведении камеральной проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной декларации, не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные документы, ссылаясь при этом на ст. 88 НК РФ.

В случаях, когда инспекторы превышают свои полномочия по истребованию документов, арбитражные суды встают на сторону налогоплательщиков.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 30 марта 2011 г. № КА-А40/1834–11 указано, что налоговый орган был не вправе истребовать у заявителя документы, касающиеся обоснованности отражения в налоговой декларации убытков от деятельности опытно-производственных хозяйств (п. 7 ст. 88 НК РФ). Глава 25 НК РФ также не предполагает обязанности налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль документы, подтверждающие правильность исчисления налога.

Приведем еще ряд эпизодов из решений судов:

НК РФ не устанавливает обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган вместе с декларацией по названному налогу первичных документов в случае отражения в ней операций, местом реализации которых не является территория РФ (Определение ВАС РФ от 23 сентября 2010 г. № ВАС-13393/10);
глава 25 НК РФ не устанавливает обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль первичные документы, подтверждающие суммы полученного дохода и произведенных расходов, а также документы, послужившие основанием для исчисления налогов в заявленном размере (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 октября 2011 г. № А27–17041/2010).

Что касается тех ситуаций, которые подпадают под случаи, предусмотренные ст. 88 НК РФ (п. 6, 8, 9), то возможности налоговых органов, на наш взгляд, здесь также небезграничны.

В частности, как уже отмечалось, одним из поводов для истребования документов является возмещение НДС. Минфин России в письме от 17 августа 2011 г. № 03–07–14/85 выразил мнение, что предусмотренный ст. 172 НК РФ перечень документов, которые налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по НДС, не является закрытым, инспекция вправе истребовать у налогоплательщика необходимые документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов (см. также письмо Минфина России от 1 ноября 2011 г. № 03–07–08/302).

Однако такая позиция финансового ведомства представляется нам не бесспорной.

В силу ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Значит, налоговый орган при камеральной проверке вправе истребовать документы, подтверждающие правомерность вычетов, т.е. счета-фактуры и первичные документы. Также, например, если налогоплательщик заявляет нулевую ставку в декларации по НДС, инспекция вправе запросить только те документы, которые указаны в ст. 165 НК РФ.

Следовательно, налоговый орган вправе истребовать только те документы, которые относятся к предмету проверки. Такую же позицию занимают и суды. Вот их выводы:

перечень документов, которые могут быть истребованы в ходе камеральной проверки декларации по НДС, следует из ст. 165 и 171, 172 НК РФ (в последнем случае только в отношении тех деклараций, в которых заявлено право на возмещение налога). Таким образом, предмет камеральной проверки ограничен: это декларация и документы, которые в соответствии с законодательством к ней должны быть приложены. Налоговый орган не вправе был истребовать книги покупок, оборотно-сальдовые ведомости, бухгалтерские справки и иные документы, не предусмотренные ст. 165 НК РФ (Постановление Девятого ААС от 14 сентября 2011 г. № 09АП-22323/2011-АК);
сведения о сотрудниках, табель рабочего времени, сведения о персонале вообще не подлежат рассмотрению в рамках камеральной проверки по вопросу правильности и обоснованности применения налоговых вычетов по НДС (Постановление ФАС Московского округа от 30 декабря 2010 г. № КА-А40/16643–10).

Аналогичное мнение выражает и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26 апреля 2011 г. № 17393/10.

Итак, можно констатировать, что налоговые органы при направлении требования о представлении документов должны соблюдать определенные правила.

При этом зачастую проверяющие просят большое количество документов, и налогоплательщик не всегда может представить их в обозначенные в требовании сроки. Напомним, что согласно п. 3 ст. 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.

Налогоплательщик может продлить срок представления документов по согласованию с налоговым органом (абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ). Для этого ему необходимо в течение одного рабочего дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомить инспекцию о том, что он не может представить все документы в установленный срок, и объяснить причины. Также налогоплательщик указывает срок, когда документы будут представлены (п. 6 ст. 6 1 , абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ).

В Налоговом кодексе РФ не установлено, на какой срок налогоплательщик может «отодвинуть» момент представления документов. На наш взгляд, данный вопрос решается индивидуально в зависимости от ситуации, в частности от количества документов, наличия штата сотрудников (см., например, Постановление Девятого ААС от 25 января 2011 г. № 09АП-32547/2010-АК, оставленное без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 23 мая 2011 г. № КА-А40/3854–11).

Несмотря на тот факт, что НК РФ не содержит норм, согласно которым уведомление, поданное с нарушением срока, рассмотрению не подлежит, судами в каждом конкретном случае данный вопрос решается по-разному. Примером могут служить Постановление ФАС Московского округа от 8 декабря 2010 г. № КА-А40/14679–10 и противоположное ему Постановление того же ФАС Московского округа от 23 ноября 2010 г. № КА-А40/13098–10.

Стоит иметь в виду, что, если налогоплательщик в принципе не направлял уведомлений о невозможности представления документов, оснований для его освобождения от ответственности по ст. 126 НК РФ не имеется (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 6 октября 2011 г. по делу № А40–77797/11–75–325).

Получив такое уведомление, руководитель (заместитель руководителя) налоговой инспекции вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение (п. 3 ст. 93 НК РФ).

При решении вопроса о продлении сроков контролирующие органы рассматривают причины, по которым документы не могут быть представлены в установленные сроки, объем истребуемых документов, наличие факта частичного представления документов в рамках данного истребования (письмо Минфина России от 5 августа 2008 г. № 03–02–07/1–336).

Обратите внимание: если налоговые органы отказали налогоплательщику в продлении срока представления документов, данный отказ можно обжаловать в суде и таким образом избежать штрафа по ст. 126 НК РФ или смягчить ответственность в силу подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рассмотрим, какие аргументы налогоплательщики приводят в защиту своих интересов 1 :

решение об отказе в продлении срока на представление документов не содержит оснований и мотивов (Постановление ФАС Московского округа от 23 мая 2011 г. № КА-А40/3854–11);
объем документов являлся значительным, и у налогоплательщика не было возможности представить их в полном объеме в установленный срок (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 ноября 2010 г. № А44–152/2010);
налоговый орган в установленный законом срок не принял решение по заявлению налогоплательщика о продлении либо об отказе в продлении срока представления документов и не довел данное решение до сведения налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 апреля 2011 г. № А56–40217/2010).

Какие еще нарушения порядка истребования документов позволят налогоплательщикам избежать ответственности по ст. 126 НК РФ?

Во-первых, обратим внимание на новую норму п. 5 ст. 93 НК РФ, в соответствии с которой «в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица».

Согласно п. 15 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, внесшего указанные изменения в НК РФ, такой запрет действует с 1 января 2010 г. в отношении документов, представляемых в налоговые органы после этой даты. Налоговые органы трактуют данный пункт таким образом, что с 2010 г. запрет на повторное истребование применяется только к тем документам, которые налогоплательщик уже представлял в налоговый орган после 1 января 2010 г. Соответственно на документы, которые налогоплательщик представил до 2010 г., указанный запрет не распространяется.

Однако, по мнению автора, рассматриваемый запрет действует в отношении документов, представленных в том числе и до 1 января 2010 г. Аналогичного вывода придерживаются и судебные ораны (см., в частности, Постановление ФАС Московского округа от 29 июня 2011 г. № КА-А40/5974–11).

Во-вторых, в требовании налогового органа должно быть точно указано, какие именно документы и в каком количестве затребованы. Данная точка зрения была высказана в свое время в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 15333/07.

Ряд нижестоящих судов занимает такую же позицию. Так, суды указывают, что требование налогового органа не содержало конкретного перечня документов, обладающих индивидуально определенными признаками, ссылки на реквизиты и количество запрашиваемых документов указаны не были (Постановления ФАС Поволжского округа от 21 сентября 2011 г. № А57–15858/2010, ФАС Московского округа от 2 сентября 2011 г. № КА-А40/9516–11, от 1 августа 2011 г. № КА-А40/7907–11).

Однако, на наш взгляд, в данном вопросе все не столь однозначно. По сути, налоговый орган не располагает и не может располагать сведениями о реквизитах первичных учетных документов, на основании которых налогоплательщик исчислял и уплачивал налоги. Именно в целях получения этих документов инспекция и направляет требование. Такой вывод был изложен в ряде судебных дел.

Полагаем, что налогоплательщику стоит проявлять осторожность при отказе в представлении документов по такому основанию.

В-третьих, зачастую налоговые органы в требовании о представлении документов запрашивают различные расшифровки, своды, перечни, расчеты и прочие документы, составление которых является необязательным.

Однако налогоплательщика можно привлечь к ответственности за непредставление только тех документов, которые у него есть в наличии и (или) составление которых предусмотрено действующим законодательством, а также тех документов, на основании которых производится исчисление налогов 2 (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29 ноября 2010 г. № А67–3928/2010, ФАС Московского округа от 9 марта 2010 г. № КА-А40/1571–10 и др.).

В заключение отметим, что у налогоплательщика существует достаточно прав при истребовании документов в рамках камеральной налоговой проверки. А многочисленные судебные решения, которые касаются нарушений налоговых органов, помогут налогоплательщикам защитить свои интересы и избежать налоговой ответственности.

1 Некоторые судебные дела касаются выездных проверок. Истребование документов при камеральной проверке осуществляется в том же порядке, что и при выездной (ст. 93 НК РФ). Поэтому выводы судов, на наш взгляд, можно распространить на камеральные проверки.

2 К примеру, формы статистической отчетности не отнесены законодательством к числу документов, являющихся основанием для исчисления и уплаты налогов.

эксперт Контур.Школы, профессор, государственный советник налоговой службы III ранга

Разберем, какие требования налоговых органов исполнять обязательно, а какие нет. Простые, но полезные рекомендации налогоплательщикам

Налоговые органы обладают большим объемом информационных ресурсов, которые поступают из внешних источников и от самих налогоплательщиков.

Сведения аккумулируются в информационных системах и автоматически обрабатываются, что позволяет:

анализировать, проверять налоговую отчетность и выявлять факты уклонения от уплаты налогов, не выходя к налогоплательщику.

Распространяется практика, когда налоговые органы проводят налоговый контроль удаленно:

Факт: количество требований в адрес налогоплательщиков будет расти:

развивается дистанционный контроль деятельности налогоплательщиков (План деятельности ФНС России на 2021 год, утв. Минфином России 19.02.2021);
ФНС хочет ввести в автоматизированные системы контроля данные онлайн-касс и сведения, получаемые из банков;
автоматизировано будут обрабатываться также дополнительные данные, получаемые из государственных и других органов.

Все права налоговых органов по направлению требований по представлению документов и пояснений регламентирует Налоговый кодекс.

Права налоговых органов по истребованию пояснений, информации и документов в полной мере относятся не только к налогам, но и к страховым взносам.

Случаи, когда налоговая направляет требования представить пояснения, информацию и документы, регламентируют ст. 88, 93 и 93.1 НК РФ.

Ситуация 1. При камеральной проверке налоговая выявила противоречия и предполагает, что налогоплательщик занизил налог

Это один из самых распространенных случаев.

Важно: налоговая может потребовать только дать пояснения либо представить уточненную декларацию, а не документы.

Что делать налогоплательщику, который получил такое требование:

Обязанность: представить в пятидневный срок пояснения либо признать, что допустил нарушение или ошибку и представить уточненную налоговую декларацию.
Право, но не обязанность: приложить к пояснениям документы.

Ситуация 2. Налоговая проводит камеральную проверку налоговой декларации и ей нужны от налогоплательщика дополнительные документы

Что может налоговая инспекция: при камеральной проверки налоговая вправе потребовать не только пояснения, а именно документы. Но только в случаях, указанных в статье 88 НК РФ:

в декларации заявлены льготы — налоговая вправе истребовать документы, подтверждающие их;
представлена уточненная декларация, в которой сумма налога уменьшена (сумма убытка увеличена), а сама декларация представлена по истечении двух лет со дня, установленного для ее подачи, — можно запросить документы, подтверждающие изменение показателей в декларации;
в расчете страховых взносов есть суммы, не подлежащие обложению, или применены пониженные тарифы — вправе запросить только документы, подтверждающие не облагаемые взносами суммы и применение пониженных тарифов;
представлена декларация по НДС к возмещению из бюджета — можно истребовать только документы, подтверждающие налоговые вычеты;
выявлены противоречия между сведениями в декларации по НДС, в журналах учета полученных и выставленных счетов-фактур, самого налогоплательщика и других налогоплательщиков — можно истребовать только счета-фактуры, первичные и иные документы в отношении операций, по которым возникли противоречия.

Есть и другие случаи, при которых по ст. 88 НК РФ налоговая вправе потребовать документы, но они не касаются большинства налогоплательщиков, например:

в декларации по акцизам есть отдельные виды налоговых вычетов;
по налогу на прибыль заявлен инвестиционный вычет;
представлена декларация по налогам, связанным с использованием природных ресурсов.

По какой форме налоговая представит требование: «Требование о представлении документов (информации)». Форма утверждена в приложении № 17 к Приказу ФНС России № ММВ-7-2/628@. Порядок направления такого требования и представления по нему документов установлен в ст. 93 НК РФ.

3 способа вручения требования (п.1 ст. 93 и п. 4 ст. 31 НК РФ)

Важно правильно определить дату получения требования, чтобы рассчитать крайний срок представления документов.

Правила направления требования одинаковы для выездной и камеральной проверки.

При выездной проверке могут истребовать все необходимые для проверки документы (п. 12 ст. 89 НК РФ).
При камеральной действуют ограничения, о которых мы рассказывали выше.

Обратите внимание, что указано в требовании

В требовании о представлении документов налогоплательщика в связи камеральной проверкой его декларации по налогам должна быть ссылка только на ст. 93 НК РФ — указывается всегда, так как в ней установлены общие правила по истребованию документов. Если помимо нее есть ссылка на ст. 93.1 НК РФ, то требование направлено по другой причине — налоговая получает информацию в отношении контрагента налогоплательщика или по конкретной сделке.

Если в требовании указана только ст. 93 и из требования видно, что запрашиваются документы в связи с проверкой декларации самого налогоплательщика, а не его контрагентов, то права налогового органа ограничены:

временным периодом, так как можно запрашивать только документы за период, за который сдана декларация, ведь проверяется именно это декларация;
перечнем документов, ограниченным ст. 88 НК РФ (см. выше).

Что делать налогоплательщику, который получил такое требование:

Обязан представить истребуемые документы в течение 10 дней.
Для консолидированной группы налогоплательщиков и иностранных организаций, оказывающих электронные услуги и состоящих на налоговом учете в РФ, установлены более продолжительные сроки: 20 и 30 дней соответственно.

Если налогоплательщик не может представить документы в срок

Уведомьте об этом налоговый орган, который требует представить документы:

не позднее следующего дня за днем получения требования. К сожалению, направление уведомления не гарантирует, что вам продлят сроки представления документов. Налоговики могут вынести решение о продлении срока или отказать в продлении. Это правило действует и в нижеприведенных случаях.

Ситуация 3. Налоговая проверяет другого налогоплательщика, а у вас запрашивает документы, т.к. вы его контрагент или обладаете информацией, связанной с проверяемым налогоплательщиком

Что может налоговая инспекция: истребовать документы по п. 1 ст. 93.1 НК РФ.
По какой форме налоговая представит требование: как в случае 2, по форме приложения № 17. Такое требование направляет налоговая инспекция, в которой лицо состоит на учете. Она действует по поручению той инспекции, которая проводит налоговую проверку плательщика, в отношении которого запрашиваются документы.
Особенность: в требовании будет две ссылки на ст. 93 НК, так как в ней установлены общие правила истребования документов, и на п. 1 ст. 93.1 НК РФ. Ссылка должна быть именно на п. 1 ст. 93, а не на п. 1.1, 2 и 2.1 ст. 93 НК, так как они устанавливают иные основания для истребования документов.

Форма требования предполагает, что налоговый орган должен указать, по какой конкретно проверке (дополнительному мероприятию налогового контроля) запрашиваются документы или информация. Заполнять эту строку требования налоговики не обязаны.

По мнению Верховного Суда РФ (Определение от 19.09.2018 № 307-КГ18-14038 по делу № А42-7751/2017), отсутствие в требовании указания на проведение конкретного мероприятия налогового контроля носит формальный характер и не свидетельствует о недействительности требования инспекции. Об этом напомнил и Минфин России в Письме от 09.02.2021 № 03-02-11/8341.

Что делать налогоплательщику, который получил такое требование:

Исполнить требование в срок пять дней. Его могут продлить, если направите уведомление, что невозможно исполнить требование в установленные сроки.

Ситуация 4: налоговая запрашивает документы и информацию без какой-либо проверки

Этот случай предусмотрен п. 2 ст. 93.1 НК РФ. Формулировка в этом пункте расплывчатая. Можно запрашивать документы, когда:

«возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки». Поэтому налоговые органы запрашивают практически любые нужные им документы или информацию.

Они добавляют ссылку на этот пункт дополнительно, когда истребуют документы в связи с проверкой контрагента на основании п. 1 ст. 93.1 НК РФ. Как мы сообщали ранее, ст. 93 НК РФ указывается всегда, так как в ней определены общие правила по направлению требований и получению по ним документов.

Особенность: порядок истребования документов, информации по сделке такой же, как и при проверке контрагента (п. 1 ст. 93.1 НК РФ). Но есть отличие по срокам, когда надо представить документы: в течение 10, а не 5 дней.

Пунктами 1.1 и 2.1 ст. 93.1 НК РФ предусмотрено еще два основания, по которым налоговые органы вправе потребовать документы:

Проверка деклараций (расчетов) инвестиционного товарищества и его участников.
Истребование документов в отношения имущества, если на это имущество обращено взыскание и задолженность по налогам составляет более 1 млн руб.

Эти случаи не так распространены для большинства компаний, поэтому в этой статье мы их не рассматриваем.

Пришло требования от налоговой инспекции. Что делать?

Определите основание, по которому направлено требование. Если это требование о представлении пояснений (форма приложения № 4 к Приказу № ММВ-7-2/628@), а не документов, направляйте в налоговую именно пояснения. Документы прилагайте, только если это в ваших интересах. Если видите, что действительно допустили по декларации ошибку, представьте уточненную декларацию.

Если налоговый орган проводит камеральную проверку вашей декларации, то он должен указать в требовании только ст. 93 НК. В этом случае проверьте соответствие перечня запрашиваемых документов положениям ст. 88 НК РФ:

Пример 1. Запрашивают документы, поскольку вы направили декларацию по НДС к возмещению (п. 8 ст. 88 НК РФ). В этом случае вы обязаны представить только документы, связанные с налоговыми вычетами: счета-фактуры, первичные документы по оприходованию товаров, принятию к учету работ, услуг и т.п. Возможно, налоговый орган потребовал представить документы из-за того, что выявил противоречия по операциям НДС в вашей декларации или в связи со сверкой данных деклараций других плательщиков НДС. Тогда вы обязаны представить только документы, относящиеся именно к этим операциям.
Пример 2. Запрашивают документы в связи с выездной или камеральной проверкой вашего контрагента (п.1 ст. 93.1 НК РФ). Налоговики должны запросить только документы по взаимоотношениям с этим контрагентом и не более.

Важно: если запросили документы по сделке, то объем запрашиваемых документов должен ограничиваться одной сделкой.

Главный вопрос: представлять или нет документы, если все же налоговики превысили свои полномочия

Рекомендация: прямо не отказывайте в представлении документов. Налоговая может оштрафовать за отказ:

200 руб. за один непредставленный документ, если документы запрошены в отношении вас (п. 1 ст. 126 НК РФ);
10 000 руб. за сам факт непредставления документов, если документы запрошены в отношении вашего контрагента или по сделке (п. 2 ст. 126 НК РФ).

Придется доказывать свою правоту в суде, а судебная практика по таким спорам противоречива.

Но и бездействовать тоже нельзя.

Определитесь, есть ли возможность вообще представить запрошенные документы. Вы не обязаны составлять и, соответственно, представлять документы, не предусмотренные законодательством. Например, налоговая инспекция запросила журнал учета въезда и выезда автотранспорта. Ведение такого журнала законодательством не установлено, и у вас его просто может не быть. Тогда сообщите, что его нет.

Если местная налоговая инспекция превышает полномочия, вы можете сразу по получению требования:

запросить у этой инспекции пояснения по действиям; либо
обжаловать их в вышестоящий налоговый орган — управление ФНС по субъекту РФ.

Жалоба подается в вышестоящий налоговый орган, но через налоговую, требование которой обжалуется (п.1 ст. 139 НК РФ). По сути, местная налоговая обязана принять меры по устранению нарушения прав лица, подавшего жалобу, то есть в отношении самой себя (п. 1 ст. 139 НК РФ). Налоговые инспекции, зачастую, понимая, что их действия нарушают права налогоплательщика, корректируют их и предлагают плательщику отозвать жалобу, чтобы не портить» показатели своей деятельности.

Если после получения жалобы местная налоговая не изменила свои действия и все же пришлось представить все запрошенные документы, вам все равно пригодится решение вышестоящего налогового органа, чтобы понимать его позицию:

будет понятно, по каким моментам можно отстоять свои права в налоговой, а по каким придется обращаться в суд.

Ниже в разделе «Шпаргалка» скачайте подборку — выводы, которые сделали Минфин и ФНС России в своих письмах, а также судебные разбирательства по вопросам представления налогоплательщиками истребуемых документов.

Эта подборка поможет вам принять правильное решение по представлению документов, также ее можно использовать в качестве аргументов при обжаловании действий налоговиков.
Учитывайте, что судебная практика по вопросам истребования широка и есть противоречивые судебные решения.

Шпаргалка

В шпаргалке собрана полезная информация из статьи:

Шпаргалка от Контур.Школы. Истребование документов. Подборка судов и писем 747 КБ

Истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя.

Требование о представлении документов

Налоговая проверка представляет собой один из способов осуществления налогового контроля, который устанавливается действующим законодательством РФ. Одним из дополнительных мероприятий, входящих в данный способ, является истребование документов при проведении налоговой проверки.

Истребование документов, как законодательная процедура, представляет собой предъявление определенных требований, которые заключаются в своевременном представлении той или иной информации. Данная информация может касаться конкретных сведений о порядке ведения налоговой отчетности, схеме уплаты налогов и сборов и т.д.

Письменное требование о представлении определенных разъяснений и иных данных является официальным документом налоговых органов. Форма данного требования утверждена действующим законодательством РФ.

Документ должен содержать все самые основные сведения: срок, допустимая форма представления, порядок, список документов, которые нужно представить, данные о ранее проведенной проверке, если такая была и т.д.

Письменное требование обязательно должно быть выдано на руки руководителю, либо иному лицу, имеющему соответствующие полномочия. Нарушение порядка передачи требования может привести к тому, что все положения, указанные там, будут признаны недействительными.

Форма представления требуемых документов

Действующее налоговое законодательство РФ, помимо порядка и оснований для представления дополнительных документов в допустимые сроки, также устанавливает и возможные формы, в которых данные бумаги могут быть представлены.

Наиболее распространенными формами является письменная, с личным посещением налоговых органов, и электронная. Письменная форма допускает передачу абсолютно любых документов, истребованных налоговыми органами. Электронная форма, в свою очередь, действует только на некоторые виды налоговых бумаг.

Помимо этого, электронная форма представления предусматривает и обязательное наличие соответствующей электронной подписи. Как правило, электронной подписью на предприятии, либо в учреждении, наделяются сотрудники бухгалтерии, либо иные уполномоченные лица. Именно они могут осуществить передачу электронного документа налоговому органу, который истребовал его.

Обязательная письменная форма установлена у определенных документов, список которых был утвержден соответствующим нормативно-правовым актом.

Это значит, что правомерную передачу данного документа можно осуществить, лишь посетив соответствующее отделение налоговой инспекции в установленный срок.

В тех случаях, когда определенный документ предусматривает возможность его представления в налоговые органы в электронном виде, но он был составлен и оформлен без соблюдения установленных форматов, единственной доступной формой передачи останется письменная.

Если была выбрана обычная форма представления документа, налогоплательщик лично, либо через своего официального представителя или налогового агента, в установленный срок, должен передать документ в соответствующий отдел налоговой инспекции. При этом ему обязательно должна быть выдана отметка о принятии документа, которая сможет подтвердить его своевременную сдачу.

Время представления требуемых документов

Допустимый срок представления документов, которые ранее были истребованы налоговыми органами, является важнейшим критерием в данной юридической процедуре.

Общий срок, в течение которого налогоплательщик сможет осуществить подачу истребованных документов, равен пяти рабочим дня с момента получения соответствующего требования от налоговых органов.

В тех ситуациях, когда у налогоплательщика, по каким-либо причинам, отсутствуют запрашиваемые документы, он должен официально сообщить об этом факте в налоговый орган, также в пятидневный срок.

Несвоевременное представление требующихся документов в налоговые органы может повлечь за собой применение определенных мер ответственности, например, наложение административного штрафа и т.д.

Если налогоплательщик понимает и осознает, что не сможет представить необходимые документы в установленный срок, он обязан уведомить о данном факте налоговый орган. Сделать на нужно в течение следующего дня, после получения соответствующего требования.

Но, в отдельных случаях, допустимый срок можно продлить, если на это имеются подтвержденные основания и важные причины. К данным причинам можно отнести следующие аргументы:

слишком большой объем запрашиваемых документов и, как следствие, невозможность собрать и подготовить все необходимый бумаги в установленный срок;
если по предъявленному требованию налогового органа возможно лишь частичное представление документов в допустимый срок;
слишком маленькие сроки, которые были установлены налоговым органом в отношении периода представления тех или иных документов.

Одно либо несколько перечисленных оснований должны быть представлены в налоговый орган. После получения данной информации, сотрудник налоговых органов осуществляет ее проверку и принимает окончательное решение об удовлетворении просьба налогоплательщика, либо об отказе в данном действии.

Как правило, каждая ситуация рассматривается индивидуально, с учетом дополнительных нюансов и иных обстоятельств. Если сотрудник налоговой инспекции согласится с аргументами налогоплательщика и примет положительное решение, установленные сроки будут продлены на определенный период. В противном случае, первоначальный срок останется без изменений.

Следует помнить о том, что, если установленные сроки были продлены, это не освобождает налогоплательщика от обязанности по скорейшему сбору всех необходимых документов.

При повторной задержке это будет принято за несвоевременное исполнение требования налогового органа, следовательно, его дальнейшие действия будут направлены на наказание налогоплательщика за проявленное правонарушение.

Особенности истребования документов при проведении налоговой проверки

Такая форма дополнительного контроля, как налоговая проверка, предусматривает возможность налогового органа, по своему усмотрению, истребовать у налогоплательщика определенные документы, требующиеся для выяснения определенных нюансов, подтверждения, либо опровержения конкретных сведений и т.д.

Законная форма истребования документов может быть применена как при проведении камеральных, так и выездных проверок.

Сама процедура истребования документов и ее форма имеют ряд особенностей, предусмотренных действующим налоговым законодательством РФ. Истребованию определенных документов должна предшествовать процедура уведомление предприятия о факте появления необходимости ознакомления с теми или иными бумагами.

Следующей важной особенностью является тот факт, что в ходе камеральной проверки, налоговая инспекция не может одновременно перейти к истребованию определенных бумаг. Сначала налоговый инспектор должен потребовать пояснений в отношении найденных ошибок и недочетов.

Требование о представлении документов передается руководству организации по расписку.

Форма требования утверждена действующими положениями НК РФ.

Ответственность за непредставление, либо несвоевременное представление истребованных документов, в большинстве случаев, представляет денежный штраф. Причем точная сумма будет зависеть от количества документов. При этом каждый документ будет рассмотрен налоговой инспекцией как отдельный и полноценный, вне зависимости от того, в какой именно форме он был выражен – письменной, либо электронной.

Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности всегда должно содержать полный список документов, которые не были представлены вовремя.

Помимо этого, передача тех или иных документов в ненадлежащей форме также может быть рассмотрено налоговыми инспекторами как нарушение. Такое нередко случается, когда документы, для которых предусмотрена исключительно письменная форма, передаются налогоплательщиками посредством электронной отправки, что, безусловно, является нарушением действующих правил.

Истребование документов при проведении камеральных налоговых проверок

Камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).

По общему правилу, установленному в п. 7 ст. 88 НК РФ, при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, налоговый орган при проведении камеральной проверки вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы только в случаях, предусмотренных ст. 88 НК РФ*(1).

Статьей 88 НК РФ налоговым органам предоставлено право при проведении камеральных налоговых проверок дополнительно требовать у налогоплательщика представить пояснения, а также истребовать в установленном порядке документы в следующих случаях:

Основания для истребования

Что вправе истребовать налоговый орган при проведении камеральных налоговых проверок

При проверке выявлены:

- ошибки в декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;

- несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.

Необходимые пояснения или внесение соответствующих исправлений в установленный срок*(2)

При проверке уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом)

Необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета)*(2)

(применяется с 01.01.2014)

При проверке налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка

Необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка*(2)

(применяется с 01.01.2014)

Документы и сведения

При проверке налоговой декларации, в которой заявлено право на применение налоговых льгот

С 02.06.2016 у налогоплательщика-организации или у налогоплательщика - индивидуального предпринимателя:

- необходимые пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы,

- и (или) документы, подтверждающие их право на такие налоговые льготы.

До 02.06.2016 - только документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы.

При проверке налоговых деклараций (расчетов)

Документы, которые налогоплательщик обязан был представить вместе с декларацией (расчетом) в соответствии с НК РФ, но не представил*(5)

При проверке налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога

Документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов

При выявлении в налоговой декларации по НДС, представленной налогоплательщиком:

1) противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в ней;

2) несоответствия сведений об операциях, содержащихся в ней, сведениям об указанных операциях, содержащимся:

- в налоговой декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена обязанность по представлению налоговой декларации по НДС);

- в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность.

Такие противоречия, несоответствия являются основанием для истребования документов только в случае, если они свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению

Счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к таким операциям

(применяется с 01.01.2015)

При проверке налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций, НДФЛ участника договора инвестиционного товарищества

У участника договора инвестиционного товарищества:

- сведения о периоде его участия в таком договоре;

- о приходящейся на него доле прибыли (расходов, убытков) инвестиционного товарищества;

- а также использовать любые сведения о деятельности инвестиционного товарищества, имеющиеся в распоряжении налогового органа

При проверке уточненной налоговой декларации (расчета), которая соответствует одновременно двум условиям:

1) она представлена по истечении 2-х лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период;

2) в ней уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом).

Первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета),

и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений

(применяется с 01.01.2014)

При проверке налоговой декларации по акцизам:

- в которой заявлены налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 НК РФ в связи с возвратом покупателем налогоплательщику ранее реализованных подакцизных товаров (за исключением алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции);

- представленной в связи с возвратом налогоплательщиком - производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции этилового спирта поставщику - производителю этилового спирта;

- отражающей налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

Первичные и иные документы, подтверждающие возврат подакцизных товаров и правомерность применения указанных налоговых вычетов, за исключением документов, ранее представленных в налоговые органы по иным основаниям.

(применяется с 05.05.2016)

При проверке налоговой декларации по НДС

У иностранной организации, состоящей на учете в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ

- документы (информацию), подтверждающие, что местом оказания услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, признается территория РФ, а также иную информацию (сведения) относительно таких услуг

(применяется с 01.01.2017)

При проверке расчета по страховым взносам

У плательщика страховых взносов - сведения и документы, подтверждающие обоснованность отражения сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, и применения пониженных тарифов страховых взносов

(применяется с 01.01.2017)

При проверке по налогам, связанным с использованием природных ресурсов

Документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты этих налогов

При проверке по консолидированной группе налогоплательщиков (КГН)

У ответственного участника этой группы - копии документов, которые должны представляться с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций по КГН в соответствии с гл. 25 НК РФ, в том числе относящиеся к деятельности иных участников проверяемой группы

При проверке налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком - участником регионального инвестиционного проекта, по налогам, при исчислении которых были использованы налоговые льготы, предусмотренные для этой категории лиц НК РФ и (или) законами субъектов РФ

Сведения и документы, подтверждающие соответствие показателей реализации регионального инвестиционного проекта требованиям к таким проектам и (или) их участникам, установленным НК РФ и (или) законами соответствующих субъектов РФ

(применяется с 01.01.2014)

Внимание

Следует различать процедуру требования пояснений и процедуру истребования документов.

Истребование пояснений осуществляется путем направления налогоплательщику требования о представлении пояснений - в порядке и случаях, определенных в п. 3 ст. 88 НК РФ. В этом случае налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) (п. 4 ст. 88 НК РФ).

Срок представления налогоплательщиком пояснений - в течение 5 рабочих дней или в этот же срок необходимо внести соответствующие исправления (п. 3 ст. 88 НК РФ)

Затребовать у налогоплательщика документы при проведении камеральной проверки налоговые органы вправе только, если в налоговой декларации обнаружены ошибки или противоречия либо в случаях, прямо установленных нормами п.п. 6, 7, 8-9, 11, 12 ст. 88 НК РФ. В этих ситуациях налогоплательщику направляется требование о предоставлении документов (информации) истребование документов в порядке, установленном ст. 93 НК РФ.

Срок представления налогоплательщиком документов по требованию налогового органа - в течение 10 рабочих дней (20 дней - при налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков, 30 дней - при налоговой проверке иностранной организации, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ) со дня получения соответствующего требования. В отдельных случаях этот срок может быть продлен (п. 3 ст. 93, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Формы требования о представлении пояснений и требования о предоставлении документов (информации) утверждены приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.

И если в случае получения требования о представлении пояснений представление подтверждающих первичных документов является правом налогоплательщика, то при получении требования о предоставлении документов (информации) налогоплательщик обязан представить именно документы (их копии).

Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ (п. 4 ст. 93 НК РФ).

Следует также учитывать, что с 01.01.2017 всутпила в силу поправка в п. 1 ст. 129.1 НК РФ, внесенная Федеральным законом от 01.05.2016 N 130-ФЗ, согласно которой предусматривается ответственность за непредставление (несвоевременное представление) лицом в налоговый орган предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ пояснений в случае непредставления в установленный срок уточненной налоговой декларации

Внимание

В ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговые органы в силу п. 5 ст. 93 НК РФ не вправе истребовать у проверяемого лица следующие документы:

- документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков);

- документы, представленные в виде заверенных копий в ходе проведения налогового мониторинга.

Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

*(1) Аналогичные разъяснения дают и официальные органы (см. письма Минфина России от 03.09.2015 N 03-05-05-01/50668, от 11.01.2013 N 03-07-08/02, от 25.07.2012 N 03-02-08/65, письма ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692, от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@ (п. 7.7), от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@ (пп. 6 п. 2.8), от 13.09.2012 N АС-4-2/15309 (вопросы 1, 3)).

Соответствующая позиция относительно толкования положений ст. 88 НК РФ изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08 и поддерживается арбитражными судами (см. постановления АС Западно-Сибирского округа от 01.09.2014 N Ф04-7364/14, ФАС Центрального округа от 30.07.2012 N Ф10-2186/12 и от 21.10.2010 по делу N А64-890/2010, ФАС Московского округа от 21.01.2011 N КА-А40/16578-10 и от 19.04.2010 N КА-А40/3488-10).

*(2) Дополнительно к пояснениям налогоплательщик вправе представить в налоговый орган любые документы (в том числе выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета), подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) (п. 4 ст 88 НК РФ).

*(3) Норма введена Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2014 года.

*(4) Со 2 июня 2016 г. норма п. 6 ст. 88 НК РФ применяется в редакции Федерального закона от 01.05.2016 N 130-ФЗ, предоставившей налоговым органам право требовать не только документы, но и пояснения.

При применении данной нормы необходимо учитывать, что в формально-юридическом смысле применение дифференцированных налоговых ставок не является налоговой льготой. Налоговые ставки и налоговые льготы являются разными элементами налогообложения. Налоговая ставка является самостоятельным и обязательным элементом налогообложения. При установлении обязательных элементов налогообложения и определении по ним различных преимуществ для отдельных категорий налогоплательщиков, в том числе при установлении пониженной налоговой ставки, обязательные элементы налогообложения не утрачивают своей специфической сущности и не подменяются законодательством о налогах и сборах необязательным элементом налогообложения - налоговой льготой (льготой по налогу). При этом в ст. 88 НК РФ прямо не предусмотрена возможность истребования при проведении камеральных налоговых проверок документов, подтверждающих право на применение дифференцированных налоговых ставок. Вместе с тем в случаях, предусмотренных в п. 3 ст. 88 НК РФ, налоговый орган вправе потребовать необходимые пояснения (письма Минфина России от 03.09.2015 N 03-05-05-01/50668, от 21.10.2013 N 03-11-11/43791).

Применительно к операциям, указанным в п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ, практика истребования документов в связи с применением налогоплательщиком льгот определена Пленумом ВАС РФ в п. 14 постановления от 30.05.2014 N 33. Согласно разъяснениям не могут быть истребованы у налогоплательщиков на основании п. 6 ст. 88 НК РФ документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ) или освобождаемым от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций. Действие п. 6 ст. 88 НК РФ распространяется только на те из перечисленных в ст. 149 НК РФ основания освобождения от налогообложения НДС, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы, данному в п. 1 ст. 56 НК РФ. К таковым относятся, например, пп. 5 п. 2 ст. 149, пп. 1, пп. 2, пп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Ранее такая позиция была сформулирована Президиумом ВАС РФ в постановлении от 18.09.2012 N 4517/12.

ФНС и Минфин России обещали согласовать перечень операций, перечисленных в ст. 149 НК РФ, которые по своему характеру отвечают понятию льготы и разместить данную информацию на официальном сайте ФНС России (письмо ФНС России от 14.08.2015 N ГД-4-3/14351@). Но пока такая информация отсутствует. При этом финансовое ведомство, со ссылкой на определение КС РФ от 09.06.2005 N 287-О, указывает на правомерность истребования документов, подтверждающих право налогоплательщиков на освобождение от налогообложения НДС по пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ (письмо Минфина России от 01.04.2016 N 03-07-11/18691).

*(6) Пленум ВАС РФ в п. 25 постановления от 30.07.2013 N 57 указал, что под действие п. 8 ст. 88 НК РФ подпадают не все декларации по НДС, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих денежных средств. Вместе с тем налоговый орган в соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ вправе запросить у налогоплательщика письменные пояснения, указав в запросе на возможность представления в добровольном порядке подтверждающих документов (письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692).

*(7) Норма п. 8.1 ст. 88 НК РФ введена Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ, вступила в силу с 1 января 2015 года и применяется при проведении камеральных налоговых проверок в отношении налоговых деклараций (уточненных налоговых деклараций) по НДС, представляемых после 31 декабря 2014 года (письмо Минфина России от 30.04.2015 N 03-07-11/25178).

По мнению ФНС России, в указанных случаях налоговый орган в рамках камеральной проверки налоговой декларации по НДС вправе истребовать копии книги продаж, книги покупок, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также выставленные счета-фактуры (письмо от 10.08.2015 N СД-4-15/13914@).

На практике налоговые органы на основании данной нормы нередко истребуют также сводные бухгалтерские регистры за налоговый период в целом (анализ счета и карточки по счету 41 "Товары", оборотно-сальдовые ведомости и т.д.). В этом случае суды могут признать действия налоговых органов неправомерными, поскольку такие документы в нарушение п. 8.1 ст. 88 НК РФ не относятся к конкретным операциям, по которым у инспекции возникли вопросы к налогоплательщику, являются сводными или аналитическими документами бухгалтерского учета, которые формируются на основании первичных документов и не являются основанием для исчисления налога (см., например, постановления АС Восточно-Сибирского округа от 06.05.2016 N Ф02-1921/16, от 28.04.2016 N Ф02-1859/16).

*(8) До 1 января 2015 года норма регламентировалась п. 8.1 ст. 88 НК РФ. В связи с поправками, внесенными в ст. 88 НК РФ Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ, эти положения с 01.01.2015 содержатся в п. 8.2 указанной статьи.

*(9) Норма п. 8.3 ст. 88 НК РФ введена Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2014 года.

*(10) Норма п. 8.4 ст. 88 НК РФ введена Федеральным законом от 05.04.2016 N 101-ФЗ и вступила в силу с 5 мая 2016 года.

*(11) Норма п. 8.5 ст. 88 НК РФ введена Федеральным законом от 03.06.2016 N 244-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2017 года. При этом камеральная проверка такой налоговой декларации по НДС проводится налоговым органом шесть месяцев, а не три (соответствующие дополнения внесены и в п. 2 ст. 88 НК РФ).

*(12) Норма п. 8.6 ст. 88 НК РФ введена Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2017 года.

*(13) Норма п. 12 ст. 88 НК РФ введена Федеральным законом от 30.09.2013 N 267-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2014 года.

Читайте также: