Формальный документооборот налоговая выгода

Опубликовано: 24.04.2024

На сегодняшний день известно более 150 методов и схем оптимизации налогов. Далеко не все они законны.

Сделки через фирмы-однодневки
Дробление бизнеса
Подмена договоров
Формальный документооборот с субподрядчиками
Сокрытие доходов или выручки
Подлог документов
Зарплата «в конвертах»
Оформление сотрудников, как ИП

Сделки через фирмы-однодневки

Вы находите подставного поставщика или подрядчика, а потом оформляете документы на покупку у него товаров или работ (услуг)? Проявите должную осмотрительность и осторожность. Ваша задача — доказать, что товары поставлены, работы (услуги) выполнены именно этим контрагентом. Нельзя, чтобы налоговики доказали фиктивность сделки и признали ее недействительной.

Дробление бизнеса

Предпринимали делят бизнес на части: одна фирма работает на основной системе налогообложения, вторая, например, на упрощенной системе налогообложения. Зачастую это индивидуальные предприниматели. Выгода лишь в низких налоговых ставках. Налоговики выявляют такую схему достаточно просто. Несмотря на эффективность, такая схема является весьма рискованной и требует внимательного подхода. Инспектора, доказывают, что работники выполняют одну и ту же работу, подчиняются одному и тому же руководителю, имеют общих поставщиков и т.д. Ваша задача — этого не допустить, иначе вменят перерасчет доходов с упрощенной системы налогообложения на общую.

Подмена договоров

В этой схеме предприниматели заменяют одни договоры на другие. Как правило, это делается, чтобы не оплачивать НДС с аванса. Приведу пример замены договора купле-продажи на договор займа. По результату НДС оплачивается не с предоплаты, а во время отгрузки товара. После отгрузки засчитывают заемные денежные средства в счет его оплаты. Лишь «бывалые» инспектора обращают внимание на данную схему, для начисления пеней и штрафов. Идентичные примеры можно привести с фиктивными договорами лизинга или договорами комиссии.

Формальный документооборот с субподрядчиками

Сокрытие доходов или выручки

Одной из главных целей деятельности любого предприятия является получение прибыли. Когда фирма пытается скрыть выручку, она просто не отражает в бухгалтерском и налоговом учетах объекты и услуги, по которым нужно исчислять и уплачивать налог. Компания скрывает свои доходы от налогообложения, перечисляя денежные средства от покупателей не на свой расчетный счет или через наличные платежи.

Подлог документов

Эта схема чем-то похожа на формальный документооборот. Разница в том, что фирма ни с кем не заключает договоры. Она просто подделывает документы, подставляя другую организацию. При этом фирма, которая якобы должна оказывать услугу или поставлять товар, даже не знает об этих документах. Доказать такую схему налоговикам довольно просто. Для этого они могут провести почерковедческую экспертизу или экспертизу документов по установлению срока давности их изготовления.

Зарплата «в конвертах»

Как же налоговики вычисляют работодателей с конвертными зарплатами? Это общеизвестные факты:

зарплата сотрудников той или иной деятельности заявлена значительно ниже, чем средний уровень по региону или по аналогичной отрасли;
сотрудники на руководящих должностях по документам получают меньше денег, чем сотрудники рядового ранга;
работник организации в целях получения кредита в банковских документах (для оформления визы или для получения пособия в посольстве) указал не тот уровень зарплаты, что числится в налоговых отчетах по его организации;
текущая зарплата специалиста значительно ниже, чем на предыдущем месте работы;
жалобы работников, обращения, звонки или письма о выплате «серой» или «черной» заработной платы. Сигналы о таких фактах поступают в налоговые органы, в том числе, из прокуратуры и госинспекции по труду.

Экономия в применении данной схемы — Вы не платите подоходный налог и экономите на страховых взносах.

Оформление сотрудников, как ИП

Сотрудники компании оформляются как индивидуальные предприниматели, продолжают работать с компанией по договору подряда или оказания услуг. В итоге наниматель не платит страховые взносы и подоходный налог. Схема основывается на изучении деятельности компании в более ранние периоды и допросах физических лиц. Основное правило тут: использование стороннего персонала – законно, если штатных работников не хватает. Исключите возможные доказательства налоговиков против Вас:

индивидуальными предпринимателями стали бывшие работники общества;
большая часть работников общества была уволена в порядке перевода к ИП;
служебные обязанности работников при этом фактически не изменились;
для ведения деятельности предприниматели использовали имущество общества;
ИП не несли общехозяйственные расходы.

Приведенные выше методы и схемы налоговой оптимизации опробованы многими бизнесменами, и зачастую дают обратный эффект. Основное правило налоговой оптимизации тут — правильно подойти к их реализации, от чего-то лучше отказаться вовсе.

Под налоговой выгодой подразумевается уменьшение налоговой нагрузки на организацию. Организации пользуются правом на налоговые вычеты, снижения суммы налога и льготами по имеющимся на то основаниям.

Содержание статьи:

ВНИМАНИЕ: наш адвокат по налоговым делам в Екатеринбурге поможет в споре с ИФНС по необоснованной налоговой выгоде: профессионально, на выгодной основе и в срок. Звоните и записывайтесь на консультацию уже сегодня!

Основания признания необоснованной налоговой выгоды

В ряде случаев основания для получения налоговой выгоды создаются организациям искусственно. Необоснованной налоговой выгодой называют выгоду, для получения которой организация действовала умышленно. Основания для ее получения присутствуют, но они не являются реальными.

Если в ходе налоговой проверки были выявлены схемы, по которым организация создает условия для получения налоговой выгоды, такая выгода считается необоснованной, происходит перерасчет (доначисление) налога.

Изучение документально оформленных сделок и актов хозяйственной жизни организации приводит налоговую к решению о необоснованности налоговой выгоды в случаях:

Аффилированность контрагентов по разным основаниям.
Занижения налоговой базы
Ошибок при исчислении налога
Применение заниженной налоговой ставки
Завышенная цена сделки
Нереальность сделки

Основания могут быть совершенно разными, и зависит это от условий получения организацией налоговой выгоды.

ПОЛЕЗНО: читайте также, как защищать себя при доначислении налога со стороны налоговой инспекции по ссылке на нашем сайте

Последствия необоснованной налоговой выгоды

Последствия выявления налоговых схем для получения выгоды по уплате налогов – отказ в использовании налоговых вычетов и льгот, перерасчет налоговой базы.

Кроме того, действия организации могут оцениваться как налоговое правонарушение, ответственность за которые предусматривается 16 главой НК РФ.

Так, за грубое нарушение правил учета, если они повлекли занижение налоговой базы, грозит ответственностью в виде штрафа в размере 20% суммы доначисленного налога.

Как доказать налоговой обоснованность налоговой выгоды?

Основания, по которым снижена налоговая нагрузка, могут быть оценены проверяющим инспектором ненадлежащими основаниями, если уменьшение налога незаконным. Кроме того, выявление необоснованности налоговой выгоды может служить причиной отказа в получении налоговых льгот и вычетов.

Для оценки права на снижение налога, получение вычета или льготы инспекторы пользуются рекомендациями, изложенными ФНС в письме от 23.03.2017 года № ЕД-5-9/547:

Ведение учета актов хозяйственной жизни. Сделка оформляется договорами, ее исполнение – первичной учетной документацией. Если документация подписана лицом, не имеющим на то прав, сделка может быть признана незаконным основанием для получения налоговой выгоды.
Сделки с контрагентами. При исследовании документации налогоплательщика может быть выявлено создание формального документооборота с цепочкой контрагентов, заключение сделки с аффилированными лицами. Оба признака являются основанием для доначисления налога или отказа в налоговом вычете.

Кроме того, инспектору необходимо не только выявить, но и доказать, что организация оформила хозяйственные операции с целью получения налоговой выгоды. Иными словами –налогоплательщик действовал умышленно.

Такими доказательствами на практике выступают факты аффилированности лиц или подконтрольности лиц. Аффилированность или подконтрольность может быть юридической (один директор или учредитель, дробление бизнеса и т. д.), экономической (общий товарный знак и т. д.), или иной. Факты взаимозависимости организаций свидетельствуют о согласованности их действий, на их основании инспектор докажет нереальность сделки.

Для доказывания инспекцией могут быть запрошены документы, подтверждающие произведение действий по заключению сделки.Среди них:

Документы, свидетельствующие о проявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, исследовании рынка. Это любая документация, фиксирующая результаты поиска сотрудников организации исполнителя или заказчика.
Деловая переписка.

Доказать нереальность сделки можно так же путем представления фактов, свидетельствующих о невозможности контрагентов исполнить сделку. К примеру, отсутствие необходимых товарных запасов на момент сделки.

Если отсутствуют факты, бесспорно указывающие на подконтрольность, инспекция может доказать недобросовестность налогоплательщика при заключении им сделки. На это указывает неосмотрительность при выборе контрагента, невыполнение соответствующей хозяйственной операции контрагентом.

Суд с налоговой по налоговой выгоде

Судебный порядок разрешения налоговых споров заключается в применении разделов АПК РФ об оспаривании ненормативного акта налоговой. Это может быть решение о доначислении налога, отказе в налоговом вычете и т. д.

Рассматриваются такие дела в порядке искового производства. При этом досудебный порядок оспаривания решения налоговой является обязательным.

В суд можно обратиться после отказа в удовлетворении апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом.

В суд по месту нахождения налоговой необходимо подать исковое заявление с требованиями об отмене решения налогового органа. В исковом заявлении необходимо указать основания, по которым решение является незаконным, а так же нормативную базу выводов истца и доказательства.

В случае отказа суда в отмене решения налогового органа, решение суда может быть обжаловано.

Помощь адвоката по спорам с налоговой выгодой

Налоговые споры организаций обладают спецификой, для их сопровождения нужен большой объем знаний и практического опыта. Сопровождение налогового спора включает ряд необходимых действий – участие в рассмотрении жалобы налоговым органом, подготовки искового заявления и участия в процессе.

Наш адвокат по налогам Екатеринбурга сопровождает налоговые споры с момента вынесения нежелательного решения до отмены решения судом. Кроме того, участие адвоката по налогам в проверке организации поможет минимизировать негативные последствия. Обратитесь за правовым сопровождением налоговой проверки к нашему адвокату.

Автор статьи:

Письмо ФНС от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 НК» о том, как налоговые органы будут применять нормы новой статьи и какие доказательства будут использовать налоговики при обвинении налогоплательщиков в незаконной налоговой экономии. Письмо содержит примеры характерных нарушений, которые могут совершать налогоплательщики.

Отдельно в письме ФНС указала, что введенная Законом № 163-ФЗ статья 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. Новый термин, по мнению ФНС, видимо должен заменить собой старое доброе понятие — необоснованная налоговая выгода.

ФНС указывает, что статья 54.1. НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее ПП ВАС № 53), а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами.

Все нормы, понятия и вся практика по ПП ВАС № 53 остаются в прошлом. Основные пункты практики учтены, но подход будет новый, акцентировано в письме. Иными словами ФНС взяла курс на формирование новой судебной практики с учетом рамок установленных ст. 54.1 НК РФ, в которой указаны конкретные действия налогоплательщика, являющиеся злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть обязательно соблюдены для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты сделкам. Нормы ст. 54.1. как и многие нормы НК РФ, содержат в себе возможность широкого толкования, так что налоговики сейчас имеют реальную возможность «переформатировать» судебную практику.

Текст комментируемого письма в совокупности с иными письмами ФНС (в т.ч. Письмо ФНС от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ о том, что расчетный метод при нарушении требований ст. 54.1. НК РФ не применяется) позволяет сделать вывод о том, что может быть забыто и понятие «реальный размер налоговой выгоды» (впервые озвученное в Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 по делу N А71-13079/2010-А17). Этот вывод самый печальный для налогоплательщиков — ведь налоговая реконструкция давала возможность хотя бы частично отбиться от претензий налоговиков в отношении налога на прибыль, учитывая произведенные затраты на реальное осуществление сделки.

В Письме есть декларативное отступление о том, что доказательство обстоятельств, предусмотренных ст. 54.1. НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V-1, V-2 НК РФ. Следовательно, сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом. Но мы все понимаем, что такого рода декларации вряд ли существенно облегчат участь налогоплательщиков.

Несмотря на то, что ФНС неоднократно указывала на то, что положения ст 54.1. НК РФ распространяются только на проверки, назначаемые после дня вступления в силу статьи (19 августа 2017 года), налогоплательщику нужно помнить, что налоговые проверки за период 2017-2016-2015 будут проводиться уже исходя из новых правил оценки и сбора доказательств незаконности действий налогоплательщика.

Принципы статьи 54.1 НК РФ

Не допускается умышленное уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения (ч.1. ст. 54.1. НК РФ)

сведений о фактах хозяйственной жизни,

об объектах налогообложения,

налогового и/или бухгалтерского учета.

При отсутствии фактов искажения налогоплательщик может совершать сделки, которые приводят к налоговой экономии при одновременном соблюдении еще 2-х условий (ч. 2 ст.54.1. НК РФ):

основной целью сделки не может быть только экономия на налогах;

обязательство по сделке исполнено именно тем лицом, которое заявлено стороной договора, либо лицом, к которому обязательство перешло по закону или договору (например, по договору цессии, в порядке правопреемства и т.п.).

Если в ваших сделках нет указанных выше изъянов, то вы можете не переживать, даже если в вашей деятельности есть такие рисковые факторы как (ч. 3 ст. 54.1. НК РФ):

подписание первичных документов по сделкам неустановленным или неуполномоченным лицом,

нарушение вашим контрагентом налогового законодательства,

получение налоговой экономии при наличии возможности разных вариантов проведения сделок.

Так как сами по себе эти нарушения не являются основаниями для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы неправомерным.

Толкование принципов ст. 54.1. от ФНС. Порядок сбора доказательств при проверке

Под «искажением» ФНС понимает умышленные действия налогоплательщика, например:

создание схемы «дробления бизнеса» без экономического обоснования с применением специальных режимов (УСН, ЕНВД);

искусственное создание условий по использованию пониженных ставок налога, налоговых льгот;

неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;

нереальность сделки (отсутствие факта ее совершения).

К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения отнесены:

неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц,

отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учёта заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Умысел и оценка действий налогоплательщика с этой точки зрения приобретает особое значение, так как выявление в действиях налогоплательщика умысла в соответствии со статьей 122 НК РФ будет отягчающим обстоятельством и штраф вместо 20% от суммы неуплаченного налога может вырасти до 40 %. С учетом положений Совместных методических рекомендации СКР и ФНС от 13.07.2017 «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога» налогоплательщики должны уделять особое внимание доказательствам наличия умысла, т.к. решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по результатам налоговой проверки могут быть использованы в качестве доказательств вины и по уголовному делу об уклонении от уплаты налогов (ст. 199 УК РФ).

Доказывание умысла состоит в выявлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий, таких действий в виде недоплаты налогов.

В абз. 16 комментируемого письма ФНС дополняет ч. 3 ст. 54.1. НК РФ и указывает, что сами по себе обстоятельства подконтрольности не могут служить основанием для выводов о наличии умысла в действиях налогоплательщика.

Об умысле налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему.

Налоговики должны устанавливать фактические обстоятельства, связанные с использованием полученной налоговой экономии, которые позволят определить, в чьих интересах оформлены соответствующие сделки (операции). ФНС таким образом подчеркивает современный налоговый тренд — выявление и наказание реальных бенефициаров бизнеса.

Налоговики для обвинения налогоплательщика в неуплате налогов должны доказать совокупность следующих обстоятельств:

существо искажения (то есть в чем конкретно оно выразилось);

причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями;

умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц);

Разумные требования, которые должны привести к тому, что налоговые органы перестанут просто перечислять в решении по проверке все сделки налогоплательщика без взаимосвязи друг с другом и будут пояснять, каким образом они привели к образованию недоимки (в т.ч. такое требование к налоговикам упомянуто в абз. 19 Письма).

Основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия.

Незаконной будет признана сделка, не имеющая никакого разумного обосновании, сделка которая не может быть обоснована с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенная не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования. Доказывая недобросовестность налогоплательщика, налоговики должны показать, что целью являлось не получение результатов предпринимательской деятельности — прибыли, а получение налоговой экономии. Цель сделки и способы ее достижения не должны иметь признаки искусственности. Определение цели сделки явно перекликается с «деловой целью» из ПП ВАС № 53.

ФНС отмечает, что выбор способа хозяйствования — это право предпринимателя и налоговые органы не должны настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.

Налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке иным лицом, или доказывая, что сделка выполнена проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.

В этих случаях налоговые органы должны эффективно использовать такие механизмы как:

получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции);

проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств;

сопоставление объёма поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий);

анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.);

истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов),

проведение экспертиз и другие.

Для того, чтобы утановить факты выполнения налогоплательщиком работ или услуг собственными силами, налоговая может:

опросить должностных лиц проверяемого налогоплательщика, занятых на производстве;

потребовать документы (информацию) у заказчиков и допросить их должностных лиц, лиц, осуществляющих технический надзор;

выявить иных, «непроблемных», контрагентов, оказывающих налогоплательщику аналогичные работы, услуги, с последующим проведением в отношении них контрольных мероприятий;

исследовать локальные акты об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации.

ФНС напоминает о недопустимости формального подхода, который сложился в последнее время — когда доводы налоговых органов сводились к доказательствам «однодневочности» контрагента, отказным показаниям номинального директора и изъянами в первичных документах и напоминает, что налоговые органы должны исследовать суть деловых отношений между контрагентами.

Об использовании формального документооборота в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) могут свидетельствовать:

факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым (подконтрольным) лицом, а также факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц,

использование одних IP-адресов,

обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и другие.

факты полного или частичного возврата налогоплательщику денежных средств, в т.ч. взаимозависимому (подконтрольному) лицу в наличной, безналичной форме, в виде ценных бумаг или натуральной форме.

Важно отметить, что ФНС рекомендует устанавливать связь налогоплательщика с проблемными контрагентами и доказывать подконтрольность или взаимозависимость «однодневок» с налогоплательщиком. В текущей практике сам факт отношений с однодневкой интерпретируется налоговиками как нарушение, которое приводит к доначислению недоимки. Если же будут применяться положения о том, что налоговикам нужно будет доказывать взаимосвязь между налогоплательщиком и однодневкой — это значительно улучшит положение бизнеса.

ФНС также дает рекомендации и по проведению допросов.

Таким образом, нельзя сказать, что ст 54.1. и ее прочтение ФНС в корне отличается от постулатов ПП ВАС № 53, особенных противоречий между этими актами нет. Самое существенное отличие — это указание на необходимость личного исполнения сделки для возможности законно экономить на налогах. Но налоговики воспользовались сложившейся ситуацией и будут «переделывать» судебную практику, а с учетом необходимости пополнения бюджета, перспективы такого передела понятны — не в пользу бизнеса. Наличие оценочных категорий в тексте статьи позволяет весьма продуктивно направлять практику ее применения в нужную сторону.

В целом ФНС уже неоднократно указывала проверяющим на необходимость составлять решения по результатам проверки более обоснованными с целью улучшения показателей по обжалованию этих решений в суде. И обсуждаемое письмо подтверждает необходимость повышения уровня составления таких решений в части сбора и интерпретации доказательств.

Особенно настораживает отказ от расчетного метода и формирование подхода при котором при наличии нарушений части 1 или 2 ст. 54.1 НК РФ налогоплательщик полностью лишается вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль в полном объеме. Опасения вызывает то, что формулировки ст. 54.1. НК РФ в части определения цели сделки могут позволить налоговым органам манипулировать законом, и любая налоговая экономия как таковая будет под прицелом, даже если она и не имела под собой никаких подозрительных, незаконных оснований. Это значит, что налогоплательщику нужно каждую свою сделку заранее пропускать через фильтр статьи 54.1. НК РФ.

Статистика неумолима: если в споре по дроблению бизнеса у налогоплательщика есть вероятность в 26,5% выиграть дело в суде 1 , то в случае обвинения в получении необоснованной налоговой выгоды (с применением положений ст.54.1 НК РФ или без) вероятность отстоять налоговые вычеты по НДС – 2,08%, а по налогу на прибыль – 8,33 2 (и то, если ваша организация зарегистрирована в Пермском крае или Кемеровской области).

Дел по ст. 54.1 НК судами рассматривается по-прежнему немного: последствия ВНП назначенных до 19.08.2017 года во всю аукаются и сегодня. Большинство же дел, в которых ст.54.1 НК все же применена похожи, например:

Налогоплательщик привлекает спорных субподрядчиков для технического обслуживания и ремонта систем вентиляции и кондиционирования. Доказательства налоговиков стандартны: у контрагентов нет ресурсов, директора отказались от руководства, сотрудники самого налогоплательщика указали, что сами осуществляли работы, сотрудники ЧОП указали, что сторонние подрядчики на объекты не допускались и т.д.

Налогоплательщик попытался возразить: свидетельские показания рядовых сотрудников, которые по своей должности не могли знать о привлечении спорных контрагентов, должны расцениваться критически. Но возникла еще одна распространённая проблема – возможность заключения договора субподряда не была предусмотрена договором подряда.

Поскольку фактически хозяйственные операции спорными контрагентами не осуществлялись, а были исполнены силами самого налогоплательщика, имеет место искажение ОАО «УК «Манежная площадь» сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения налога на прибыль и НДС, и как следствие, необоснованное получение Заявителем налоговой экономии по взаимоотношениям с ООО «Интер», ООО «Атик-Сервис», ООО «Новый дом». То есть сняли вычеты не только по НДС, но и расходы по налогу на прибыль.

В общем предсказуемый итог и доначисление 133,2 млн. р. 3

Но, что будет, если реальные расходы налогоплательщик все же понес? В Кемерово посмотрели на применение ст. 54.1 НК РФ следующим образом: налоговый орган должен устанавливать действительный размер налогового обязательства по налогу на прибыль даже при формальном документообороте.

Налогоплательщик приобрел молоко у трех спорных контрагентов, налоговики доказали, что фактически молоко приобреталось не у них, а у третьих лиц и доначислили НДС и налог на прибыль.

По мнению налогового органа, ранее выработанные ВАС РФ и ВС РФ правовые позиции по необоснованности налоговой выгоды и определению действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика не подлежат применению в связи со вступлением в силу ст. 54.1 НК РФ.

Но суд занял иную позицию: из наименования и содержания ст. 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом при несоблюдении условий п. 2 указанной статьи, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.

Позиция налогового органа приводит к тому, что налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам будет вправе рассчитывать на применение расчетного метода, т.е. будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие требованиям ст. 54.1 НК РФ, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности 4 .

Отметим, что АС Кемеровской области и не применяя положения ст. 54.1 НК РФ сохраняет налогоплательщикам расходы по налогу на прибыль, указывая, что доначисляя налог на прибыль организаций, инспекция, не оспаривая технологическую необходимость транспортных услуг и факт несения расходов, исходила из невозможности их учета на основании ст.54.1 НК РФ, поскольку они понесены по операциям не со спорными контрагентами, при наличии формального документооборота.

Отказ в учете экономически обоснованных расходов по формальному признаку влечет искажение реального размера налоговых обязательств в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществленных налогоплательщиком хозяйственных операций 5 .

Аналогичную позицию за два осенних месяца 2019 года занимал еще только АС Пермского края: в условиях не опровергнутого Инспекцией факта наличия объектов сделок, наличия отходов при производстве готовой продукции, нормы которых подлежали учету при расчете налоговым органом объема использованного сырья для целей выпуска готовой продукции за спорный период, безотносительно к недостоверности представленных заявителем документов, исключение налоговым органом затрат из состава расходов привело к искажению реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций применительно к спорным эпизодам, в том числе исходя из принципа экономической обоснованности налогов (пункт 3 статьи 3 НК РФ) 6 .

От себя отметим, что не убеждены, что указанные выводы устоят в апелляции и кассации.

Но больше всего удивил АС Санкт-Петербурга, который обычно суров к налогоплательщикам, но не в этот раз 7 . Дело рассматривалось по ст. 54.1 НК РФ, а некоторые аргументы суда в пользу налогоплательщика оказались очень либеральными по нынешним временам.

Проверяемый налогоплательщик-субподрядчик привлек субсубподрядчиков на крупные строительные работы. Работы были выполнены и приняты генеральным подрядчиком. Налоговый орган в ходе ВНП пришел к выводу, что работы выполнены самим налогоплательщиком, а спорные контрагенты привлекались только для уменьшения НДС и налога на прибыль, то есть нарушены положения ст. 54.1 НК РФ и доначисляет 46 млн. р. налога на прибыль, 42 млн. р. НДС, штраф и пени.

Аргументы налоговиков: субподрядчик не получил согласие на привлечение субсубподрядчиков у генерального подрядчика, спорные контрагенты не обладают ресурсами, исключены из СРО, нет необходимости в их привлечении, поскольку у налогоплательщика было достаточно своих ресурсов.

Аргументы налогоплательщика, поддержанные и развитые судом:

проверяемый налогоплательщик не мог выполнить работы самостоятельно, что подтверждается заключением ТПП Санкт-Петербурга (доказательство предоставлено непосредственно в процессе, но принято судом);
показания свидетелей (в части выполнения работ самим налогоплательщиком, а не субсубподрядчиками, а также номинальности управления спорными контрагентами), не имеют какое-то определяющее значение. При этом судом забракованы протоколы, в которых свидетелям не были разъяснены их права (нетипичная ошибка налоговиков), протоколы рабочих, которым в силу их должности и квалификации не могло быть известно о привлечении субподрядчиков;
отсутствие справок по форме 2-НДФЛ в отношении сотрудников спорных контрагентов или иным путем привлечения третьих лиц может объясняться тем, что не все рабочие имели необходимые документы для официального оформления на работу (вот так суд признает, что привлечение нелегалов на строительство крупного инфраструктурного объекта – вполне себе норма);
отсутствие в Журнале производственных работ сведений об инженерно-техническом персонале спорных контрагентов не доказывает невыполнение соответствующего объема работ указанными субподрядными организациями, поскольку такая практика заполнения Журнала была обычной для Заказчика и применялась им практически ко всем субподрядным организациям;
в материалах проверки отсутствуют документы, подтверждающие, что строительные материалы для указанного объема работ были закуплены самим Обществом и соответственно, что расходы на это учтены в целях налогообложения прибыли налогоплательщика;
не согласование субсубподрядных организаций это риски самого субподрядчика, которые никак не связаны с правом налогоплательщика претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость и учитывать расходы по налогу на прибыль (с такой трактовой в делах по ст. 54.1 НК РФ суды обычно не соглашаются, например - Решение арбитражного суда Иркутской области от 24.01.2019 г. по делу А19-28073/2018);
суд не соглашается с выводами налогового органа о том, что работы проводились без использования услуг оказанных контрагентами, на том основании, что данные работы по актам выполненных работ сданы Заказчику ЗАО «Пилон» ранее, чем заключены договорные отношения у ООО «ЮРРОС» со спорными контрагентами, поскольку документооборот при договорных взаимоотношениях между подрядчиком и заказчиком не является обоснованием для определения перечня расходов, понесенных подрядчиком при выполнении указанных объемов СМР;
в части транзитного характера движения денежных средств и обналичивания – суд указал, что круговое движение денежных средств не доказано;
отсутствие у контрагента общества транспортных средств, спецтехники не может быть признано обстоятельством, свидетельствующим о нереальности хозяйственных операций в рамках заключенных договоров (тоже спорный вывод).

И в завершении суд указал, что положения пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев 8 .

Между тем, подобная положительная для налогоплательщиков практика – скорее исключение из правил. Правда и правила до конца еще не определены, что дает надежду на возможность определения действительных налоговых обязательств и в делах, в которых применена ст.54.1 НК РФ, а не только в спорах о дроблении бизнеса.

Ситуация не является редкой. Налоговый орган прислал акт о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части неправомерного учета в составе расходов операций, по которым нет первичных документов, либо контрагент, по мнению налогов, является «фирмой однодневкой».

Другими словами, после выездной или камеральной проверки, налогоплательщик не смог доказать реальность сделки. Соответственно инспекция доначислила налог, а также обязала уплатить пени и штрафы.

Налоговый орган может не принять расходы к вычету, если у налогоплательщика отсутствуют первичные документы или в них содержатся ошибки и не точности. Однако такая позиция налогового органа не всегда является неправомерной.

Ошибки в оформлении отдельных первичных документов не могут служить основанием для отказа в признании расходов, если расходы подтверждены иными документами. В связи с этим Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что на расходы не могут быть отнесены затраты, первичные документы по которым имеют дефекты в оформлении.

Нарушение правил оформления первичных бухгалтерских документов является нарушением законодательства, регулирующего правоотношения в сфере организации ведения бухгалтерского учета, но само по себе не влечет вывод об отсутствии затрат как таковых и не является самостоятельным основанием для исключения из состава расходов фактически понесенных налогоплательщиком затрат.

Также стоит помнить, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Формальный документооборот

Также бывают случаи, когда к непринятию расходов ведет вывод налоговой инспекции о создании формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды и отсутствии экономической целесообразности заключения таких договоров.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Непредставление таких документов, либо предоставление фиктивных документов, составленных формально и не подтверждающих реальность отраженных финансово-хозяйственных операций, является основанием для отказа в реализации права на получение налоговой выгоды.

При этом суды в налоговых спорах, оценивая обоснованность заявленных вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль, исходят не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливают реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

Непринятие расходов по оплате субподрядных работ

Аналогичные случаи возникают при непринятии расходов при выполнении подрядных работ, когда налоговая инспекция считает, что сделка о привлечении вашей компанией субподрядчика является мнимой сделкой для получения налоговой выгоды, а все работы выполнялись собственными силами.

Как правило, такой вывод налогового органа может быть основан на отсутствии сведений о субподрядчике в исполнительной документации, возможно, допросах свидетелей, а также на том основании, что в штате подрядчика имелись работники необходимой специальности.

Вместе с тем, отсутствие в исполнительной документации сведений о проведении работ иными организациями не свидетельствует о выполнении работ исключительно силами подрядчика.

Налогоплательщику следует провести работу по сбору необходимых доказательств, в частности, приобщить к материалам дела пропуска или иную разрешительную документацию на сотрудников субподрядчика (если имеется), если необходимо, вызывать их в качестве свидетелей.

Не лишним будет провести анализ срока, за который выполнена работа и количество сотрудников в штате налогоплательщика. Если, к примеру, работы выполнили за 20 дней и на это нужно 40 человек, а в штате только 10, это будет дополнительным аргументом в защиту ваших доводов.

Само по себе наличие в штате налогоплательщика квалифицированного персонала с учетом количества объектов, их удаленности, объема выполняемых работ и сроков их выполнения, не свидетельствует о факте выполнения всех работ исключительно силами налогоплательщика.

Предполагаемый размер налоговой выгоды

В постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 сформулирована правовая позиция, согласно которой, если в ходе проведения проверки налоговым органом не будет доказана нереальность совершенных хозяйственных операций, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

В случае несоответствия размера задекларированных затрат уровню рыночных цен, налоговый орган уменьшает сумму расходов по спорным операциям, учтенную для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в размере, превышающем установленный в ходе проверки уровень рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам

Однако в большинстве случаев, доказательств несоответствия стоимости выполненных работ рыночными ценам налоговым органом в материалы дела не предоставляется в связи с тем, что они уверены, что нереальность сделки доказана ими еще на стадии составления акта, а уже после суда такой документ не может быть представлен.

Другими словами, налоговый орган при составлении акта должен выбрать только один путь — либо доказывать нереальность сделки, либо ее завышенный размер, если поймут, что доказательств по первой части у них нет.

Однако и в этой ситуации, у налогоплательщика есть способы и методы отстаивания цены сделки. Ведь сравнительный анализ может учитывать большинство факторов, как сложность доставки, срочность, качество и т.п.

Товар или услуга приобретена у фирмы «однодневки»

Также налоговый орган может признать нарушением занижения базы по налогу на прибыль, поскольку в состав расходов включена сделка по покупке товара (материала) или услуг у фирмы, имеющей признаки однодневки.

Инспекция, как правило, исходит из следующего. Если у вашего контрагента отсутствуют арендные платежи за офис, склад или другие помещения, равно как и нет оплат за коммунальные услуги, электроэнергию, связь либо нет подтверждения закупки проданного вам товара - такая компания может быть признана фирмой однодневкой с исключением расходов и НДС из налоговых вычетов.

Кроме того, дополнительным аргументом будет являться тот факт, если директор контрагента является руководителем в нескольких фирмах ведущих разный вид деятельности.

Однако даже в этом случае можно защититься и восстановить исключенные расходы и НДС, если было реальное движение товара (работ, услуг), однако, это будет сложнее, если контрагент не отвечал бы признаками фирмы однодневки

Существует целая концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденная приказом ФНС, в котором перечисляются много способов организации и порядке выявлении деятельности с целью уклонения от уплаты налогов со схемами и разными рекомендациями

Читайте также: