Если налоговый агент не может удержать налог у налогоплательщика то налоговый агент обязан

Опубликовано: 16.05.2024

1. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

2. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются в соответствии со статьей 22 настоящего Кодекса.

3. Налоговые агенты обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5) в течение пяти лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

3.1. Налоговые агенты несут также другие обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом.

4. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

5. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Комментируемая статья определяет правовой статус налогового агента, его права и обязанности.

Наряду с налогоплательщиками (плательщиками сбора) НК РФ выделяет такую группу участников налоговых правоотношений, как налоговые агенты, под которыми понимаются лица, уполномоченные исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет сумму налогов за налогоплательщиков.

Следует обратить внимание, что организация как налоговый агент в силу положений статьи 24 НК РФ имеет обязанность по удержанию налогов только у лиц, являющихся плательщиками налогов, и перечислению их в бюджет.

Аналогичную позицию занял ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26.11.2012 N А44-1345/2011.

Обязанностью налогового агента является перечисление налога, удержанного у налогоплательщика, а не уплата налога за счет собственных средств.

Если же налоговый агент не удержал сумму налога, то по общему правилу с него невозможно взыскать не удержанную им сумму налога. В данной ситуации требование об уплате налога должно быть предъявлено налогоплательщику, а не налоговому агенту.

Данное обстоятельство связано с тем, что в этом случае обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик. Согласно нормам НК РФ его обязанность по уплате налога считается неисполненной, так как налоговый агент не удержал суммы налога (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ).

Аналогичный вывод содержится в пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации": в том случае, когда денежных выплат в налоговом периоде налогоплательщику не производилось и удержание суммы налога оказалось невозможным, налоговый агент обязан лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог. Данное положение основано на том, что обязанным лицом является налогоплательщик, к которому может быть предъявлено соответствующее требование об уплате налога в случае его неудержания налоговым агентом.

При этом Пленум ВАС РФ указал, что положения о неудержании налога агентом неприменимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования.

Лицо может стать налоговым агентом по трем налогам - НДФЛ, НДС и налогу на прибыль.

При выплате физическим лицам вознаграждений по трудовым договорам или иных доходов в денежной форме, в том числе по гражданско-правовым договорам о выполнении работ, оказании услуг или авторским договорам, организация должна исчислить и удержать из их доходов НДФЛ и перечислить налог в бюджет (статья 226 НК РФ).

Налоговым агентом по НДС лицо может стать, если совершает, в частности, следующие операции (пункты 2, 3 статьи 161 НК РФ):

- арендует муниципальное или государственное имущество у органов власти;

- приобретает у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ, товары (работы, услуги), местом реализации которых признается территория РФ.

Налоговым агентом по налогу на прибыль лицо становится (пункт 3 статьи 275, пункт 4 ст. 286 НК РФ):

1) при выплате дивидендов;

2) при выплате доходов иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в РФ.

Ответственность за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предусмотрена статьей 123 НК РФ.

Указанной статьей предусмотрена ответственность только в виде штрафа в размере 20% от суммы неудержанного налога. Взыскание же всей суммы неудержанного налога означает применение штрафа в размере 100%, что не предусмотрено нормами НК РФ. К тому же взыскание с заявителя суммы неудержанного налога является повторным привлечением к ответственности за одно правонарушение, что в соответствии с пунктом 2 статьи 108 НК РФ недопустимо (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2010 N 09АП-5712/2009-АК по делу N А40-138877/00-111-1042).

Указанная позиция подтверждается судебной практикой, в частности Постановлениями ФАС Московского округа от 17.09.2007 N КА-А40/9418-07, от 06.03.2008 N КА-А40/1197-08, от 07.10.2008 N КА-А40/9380-08, от 16.04.2009 N КА-А40/1191-09-2, от 09.08.2010 N КА-А40/8463-10, Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2011 по делу N А32-30502/2010 и позицией УФНС России по г. Москве, изложенной в письме от 25.04.2007 N 20-12/038684.

Источник комментария:
"ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (АКТУАЛИЗАЦИЯ)
Ю.М. Лермонтов, 2016

Суды также учли, что первоначальные торги не состоялись, поскольку желающих приобрести имущество по цене, указанной судебным приставом-исполнителем и не включающей, по мнению истца НДС, не нашлось. Пунктами 1 и 3 статьи 24 НК РФ предусмотрено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с данным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

Оснований для пересмотра принятых по настоящему делу судебных актов в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации не установлено. Статьей 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ установлено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Неправильного применения судами положений статей 24, 75, 310 Налогового кодекса Российской Федерации не установлено. Доводы изложенные в заявлении, выводы судов не опровергают и не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права.

«Клерк» Рубрика НК РФ

В налоговой практике нередко встречается ситуация, когда налоговый агент неправомерно не удерживает с налогоплательщика налог и, соответственно, не перечисляет его в бюджет. Вправе ли инспекторы взыскать эту сумму с налогового агента? Могут ли проверяющие предъявить ему иск о возмещении убытков? Попробуем разобраться.

Налоговый агент – субъект налоговых правоотношений, правовой статус которых вызывает серьезные дискуссии. Согласно ст. 24 НК РФ он обязан исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять налоги в бюджетную систему РФ в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком. Если он не исполняет или же исполняет ненадлежащим образом возложенные на него обязанности, ему придется нести ответственность в соответствии с законодательством.

Безусловно, с налогового агента могут быть взысканы средства, которые он фактически удержал из выплат в пользу налогоплательщика, но в бюджет не перечислил. Порядок их взыскания установлен ст. 46 и 47 НК РФ.

Налоговый агент также подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, и на него возлагается обязанность по уплате пеней (ст. 75 НК РФ). Напомним, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от этих сумм.

В то же время к обязанностям налогового агента относится именно удержание налога из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. Поэтому по общему правилу неправомерно взыскивать с налогового агента суммы, которые он с налогоплательщика не удерживал.

Судебная практика

Инспекция обязала налогового агента, незаконно не удержавшего налог с дохода иностранной организации, уплатить его. Однако Президиум ВАС РФ признал решение налогового органа незаконным. Он отметил, что в силу положений подп. 1 п. 3 ст. 24 и п. 1 ст. 310 НК РФ данный налог следует перечислить в бюджет за счет средств, выплачиваемых иностранной организации, а не за счет налогового агента.

Особый подход к НДС

Взыскание неправомерно не удержанного НДС с налогового агента в некоторых случаях возможно. Президиум ВАС РФ рассмотрел две правовые ситуации:

• российская организация в качестве налогового агента не удержала и не перечислила в бюджет НДС при оплате работ, выполненных иностранной компанией (постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 № 15483/11);

• арендатор муниципального имущества не исполнил обязанность налогового агента по исчислению и удержанию НДС при внесении арендных платежей (постановление Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 № 10067/10).

В обоих указанных постановлениях Президиум ВАС РФ особо отметил, что обязанности исчислять НДС и уплачивать его в бюджет корреспондирует право на налоговый вычет. Таким образом, распространять эту правовую позицию на иные налоги (НДФЛ и налог на прибыль организаций) представляется некорректным.

НДФЛ и налог на прибыль опасны пенями и штрафом

В то же время с него может быть взыскан штраф (ст. 123 НК РФ) и сумма пеней (постановления Президиума ВАС РФ от 22.05.2007 № 16499/06, от 12.01.2010 № 12000/09, от 20.09.2011 № 5317/11).

Касаемо НДФЛ следует также учитывать, что п. 9 ст. 226 НК РФ прямо запрещает уплату налога за счет средств налоговых агентов.

Принципиальный вопрос: является ли налог убытком?

Этот вопрос стал одним из ключевых в проекте постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»* (далее – Проект), который в настоящее время активно обсуждается.

В пункте 2 Проекта разработчики предложили довольно оригинальную правовую позицию (воспроизведем ее дословно).

Выдержка из Проекта

При применении к налоговому агенту положений пунктов 1 и 9 статьи 46 Кодекса судам надлежит учитывать, что, если из норм части второй НК РФ не вытекают на этот счет специальные правила (например, из пункта 2 статьи 231 Кодекса), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также взыскание соответствующих пеней возможно только в том случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.

Если же при выплате налогоплательщику денежных средств сумма налога не была удержана налоговым агентом, возможность принудительного исполнения обязанностей налогового агента по перечислению этих средств в бюджет отсутствует.

В то же время в силу пункта 5 статьи 24 Кодекса за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следует исходить из того, что приведенное положение отсылает к законодательству Российской Федерации в целом, а не только к законодательству о налогах и сборах.

Поэтому, руководствуясь данной нормой во взаимосвязи с абзацем пятым подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Кодекса, налоговый орган в указанном в абзаце третьем настоящего пункта случае вправе предъявить к налоговому агенту иск о возмещении убытков, под которыми следует понимать сумму неправомерно не удержанного налоговым агентом налога, взыскать которую с налогоплательщика оказалось невозможным. Указанный иск подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства.

С момента, когда решение суда о взыскании убытков вступило в законную силу, на сумму, определенную в таком решении, при просрочке ее уплаты налоговым агентом налоговый орган вправе начислить проценты на основании пункта 1 статьи 395 Гражданского кодекса Российской Федерации (пункт 23 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.1998 № 13/14).

Эта правовая конструкция подверглась достаточно жесткой критике при обсуждении Проекта на заседании Президиума ВАС РФ, состоявшемся 17 января 2013 г. Причем со стороны как представителей ФНС России, так и приглашенных специалистов, отстаивающих интересы налогоплательщиков, а также представителей юридической науки.

Ключевые замечания

Замечание первое. Представляется некорректной сама идея применения норм гражданского законодательства при взыскании налоговых платежей, равно как и квалификация неуплаченных сумм налогов в качестве убытков. В случае принятия такого толкования на практике вполне возможно искусственное увеличение срока на принудительное взыскание налогов, установленного НК РФ, при переквалификации налоговыми органами любых неуплаченных сумм налогов в ущерб с их последующим взысканием уже по правилам ГК РФ (в течение трех лет).

Замечание второе. Положения п. 23 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 № 13/14 предусматривают возможность начисления и последующего взыскания процентов лишь при наличии деликтного обязательства (ст. 15, 1064 ГК РФ). Однако в этом случае следует учитывать положения п. 3 ст. 2 ГК РФ, согласно которым к имущественным отношениям, в т. ч. налоговым, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Пункт 5 ст. 24 НК РФ, предусматривающий, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации, не может быть истолкован как допускающий возможность применения к рассматриваемым правоотношениям норм ГК РФ при отсутствии на то прямого указания в НК РФ.

Замечание третье. Применительно к специфике налоговых правоотношений будет весьма затруднительно (а на практике – практически невозможно) установить наличие причинной связи между правонарушением и возникновением убытков по правилам ГК РФ.

Замечание четвертое. Статья 31 НК РФ не предусматривает права налоговых органов на обращение в суды с исками такого рода, тогда как перечень их соответствующих правомочий носит исчерпывающий характер.

Замечание пятое. Имеется ряд международных договоров Российской Федерации (например, с Кипром, Арменией), предусматривающих оказание помощи российским налоговым органам в случае, если иностранный налогоплательщик не перечислил налог, подлежащий уплате в России. В такой ситуации российские инспекторы не должны взыскивать налог с налогового агента – российской организации, а в рамках международного договора взыскание производится зарубежным налоговым органом непосредственно с налогоплательщика – иностранной организации.

Замечание шестое. В любом случае рассматриваемые правоотношения должны регулироваться именно НК РФ. В случае необходимости корректировки правового регулирования понадобится внести изменения в указанный закон, а не принимать акт судебного толкования, каковым является постановление Пленума ВАС РФ.

В результате дискуссии участники пришли к выводу о необходимости существенной доработки рассматриваемого пункта Проекта.

Таким образом, представляется, что в настоящее время нет оснований для предъявления инспекторами исков о взыскании убытков с налоговых агентов, неправомерно не удержавших налоги с налогоплательщиков. Скорее всего, такой механизм все-таки реализован не будет.

Налоговый агент по законодательству налогоплательщиком не является.

Понятие налоговых агентов

Наравне с налогоплательщиками НК Российской Федерации выделяют понятие налогового агента. Налоговыми агентами признаются личности, уполномоченные вычислять, удерживать и оплачивать в госбюджет необходимую сумму налогов по НДФЛ за налогоплательщиков.

Следует сосредоточить внимание на том, что предприятие, выполняющее функции налогового агента, обладает обязательством удерживать налоги по НДФЛ только лишь у персон, являющихся налогоплательщиками, и перечислению их в госбюджет.

Права налоговых агентов

В функции налогового агента входит перечисление налога, высчитанного у налогоплательщика, а никак не оплата налога за счет своих средств.

Если же налоговый представитель провел несвоевременную выплату необходимой суммы налога по НДФЛ, в таком случае по единому закону с него нереально взимать не высчитанную им сумму налога по НДФЛ. В этой ситуации распоряжение об уплате налога обязано являться предоставлено налогоплательщику, а никак не налоговому агенту.

Этот факт сопряжен с тем, что в данном случае обязанным лицом не прекращает быть плательщик. В соответствии с нормами НК Российской Федерации его обязательство по уплате налога является невыполненным, поскольку налоговый агент не высчитал суммы налога.

В том случае, если денежных выплат по НДФЛ в налоговом периоде лицу, выплачивающему налоги, никак не производилось и удерживание суммы налога стало неосуществимым, налоговый агент должен только рассчитать доступную уплате налогоплательщиком необходимую сумму налога по НДФЛ и известить налоговый орган о неосуществимости высчитать налог.

Эта позиция базируется на том, что обязанным лицом считается плательщик, к которому имеет возможность быть предъявлено надлежащее требование об уплате налога в случае неисполнение обязанностей налогового агента.

При этом Пленум ВАС России показал, что тезис о неисполнение обязанностей налогового агента неприменим, деньги выплачивает иностранный гражданин, в связи с неучетом его в российской налоговой и неосуществимостью его налогового администрирования.

Виды налоговых агентов

Налоговыми агентами признаются по 3 налогам - НДФЛ, НДС и налогу на доход.

При выплате физическим лицам вознаграждений по трудовым договорам либо другой прибыли в денежной форме, в том числе по гражданско-правовым соглашениям о необходимости исполнения работ, предложении услуг либо авторским соглашениям, предприятие обязана рассчитать и удержать из их прибыли НДФЛ и перечислить налог в госбюджет.

Налоговым агентом по НДС субъект способен быть, в случае если совершает, в частности, следующие действия:

арендует муниципальную либо государственную собственность у органов власти;
получает у зарубежного лица, который не состоит на учете в налоговых органах России, товары, местом реализации каких является территория России.

Налоговым агентом по налогу на доход субъект становится:

при выплате дивидендов;
при выплате прибыли зарубежной компании, не обладающей постоянным представителем в Российской Федерации.

К участникам отношений, контролируемых законом, причислены в том числе компании и физические лица, признаваемые в соответствии с законом налоговыми представителями.

Налоговыми агентами имеют все шансы являться физические личности и компании, на каких возложены прямые обязательства по исчислению, удержанию и перечислению отдельных налогов в госбюджет России.

Употребительно же к налогу на доход установлено, что в случае если налогоплательщиком считается зарубежное предприятие, получающее прибыли от источников в России, не сопряженные с ее постоянным представительством в России, в таком случае обязательство по определению суммы налога, удержанию данной суммы из прибыли налогоплательщика и перечислению налога в госбюджет возлагается на российскую компанию либо зарубежную компанию, исполняющую деятельность в России посредством постоянного представительства, выплачивающих положенный доход налогоплательщику.

Налоговыми представителями по налогу на добавочную стоимость признаются органы, компании либо частные коммерсанты, уполномоченные проводить на территории России реализацию конфискованной собственности, собственности, реализуемой по заключению суда, закупленных ценностей, а кроме того ценностей, перешедших по праву наследования стране.

Кроме того учитывается то, что при предоставлении на территории России органами регионального самоуправления в аренду городской собственности налоговая база формируется как совокупность арендной платы с учетом налога налоговым представителем отдельно по любому оплаченному предмету собственности; в этом случае налоговыми представителями сознаются наниматели указанной собственности; на них возлагается обязательство по исчислению, удержанию из денег, уплачиваемых арендодателю, и уплате в госбюджет надлежащей суммы налога.

Налоговые агенты обладают теми же полномочиями, что и налогоплательщики, в случае если другое не предвидено законом. Налоговые органы несут ответственность за ущербы, доставленные налоговым представителям по причине незаконных операций либо бездействия отмеченных организаций, а равно незаконных операций либо бездействия должностных лиц и иных их сотрудников при выполнении ими должностных обязательств.

Обязанности налоговых агентов

Налоговые агенты обязаны:

1) правильно и вовремя вычислять, удерживать из средств, которые выплачивает налогоплательщик, и перечислять налоги в госбюджет России на надлежащие счета Федерального казначейства;

2) делать письменное уведомление в налоговый аппарат по месту собственного учета о неосуществимости удержать налог и о сумме долга налогоплательщика в течение одного месяца с того момента, как налоговый агент узнал о подобных ситуациях;

3) осуществлять учет начисленных и уплаченных налогоплательщикам прибыли, исчисленных, вычтенных и перечисленных в бюджетную систему России налогов, в том числе по любому налогоплательщику в указанные сроки;

4) показывать в налоговую по месту собственного учета бумаги, нужные для исполнения контроля за точностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5) в течение 4 лет гарантировать безопасность бумаг, нужных для исчисления, удержания и перечисления налоговых сборов. Помимо этого, налоговые агенты имеют все шансы нести и прочие обязанности, предусмотренные законом.

Обязательство по уплате определенного налога лежит на налогоплательщике. Оно обязано являться выполненым им без помощи других, в случае если иное явно не учтено законом. Вовлечение в отношения налогового агента как раз и считается подобным исключением. В связи с отмеченным значением налоговых агентов в отношениях по выполнению прямых обязанностей по уплате налогов особого интереса заслуживает правовая точка зрения о моменте выполнения налогоплательщиком этой прямой обязанности.

Налог способен быть оплачен только в денежной форме, иными словами, посредством отчуждения денежных средств налогоплательщика, которые принадлежат ему по праву собственности. При этом обязанности налогового агента пред налогоплательщиком имеют все шансы являться выполнены в неденежной форме.

В связи с этим следует принимать во внимание законную позицию, в соответствии с какой в данном случае, если прибыль, подлежащая обложению налогом по НДФЛ у налогового агента, получена налогоплательщиком в неденежной форме и финансовых выплат в соответствующем налоговом периоде не осуществлялось, у налогового агента не имеется обязательств по высчитыванию налога и в данном случае требуемые сведенья будут представлены налоговым агентом налоговой.

Ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента

Если же выплат в налоговом периоде налогоплательщику не проводилось и удерживание суммы налога стало неосуществимым, налоговые агенты обязаны только лишь рассчитать доступную уплате налогоплательщиком необходимую сумму налога по НДФЛ и проинформировать налоговый орган о неосуществимости удержать налог и необходимую сумму налоговой задолженности соответствующего налогоплательщика.

Установленный судебный орган затем указывает, что принудительное выполнение обязательств налогового агента посредством взыскания с него неперечисленных сумм налога, а кроме того определенных сумм пеней допустимо только лишь в том случае, если налоговым представителем сумма налога была все же высчитана у налогоплательщика, однако не перечислена в госбюджет. Исключение из этого правила Высший Арбитражный Суд усматривает в том случае, если налог не был высчитан налоговым представителем при выплате денег иностранному гражданину, не состоящему на налоговом учете в России. В данных условиях аргументированным является взимание с налогового агента не только лишь пеней, однако и суммы самого налога по НДФЛ.

Правила, определенные для налогоплательщиков, имеют все шансы использоваться к налоговым представителям лишь в случаях, непосредственно определенных законом.

В этой связи интерес представляют несколько правовых позиций разных судебных организаций.

Таким образом, Высший Арбитражный Суд России советовал нижестоящим судам принимать во внимание то, что так как вероятность приостановления операций по счетам в банках связывается с несвоевременным представлением налоговых деклараций, а налоговая декларация может быть показана только лишь налогоплательщиком, надлежащая обеспечительная мера никак не способна быть использована к налоговому агенту в случае нарушения им сроков представления расчетов.

С иной стороны, в этом ведь Постановлении Высший Арбитражный Суд России указал, что зачет либо возврат чрезмерно оплаченных сумм налога и пеней, образующиеся, если была проведена несвоевременная выплата, распространяются кроме того на налоговых агентов, пояснив, что в случае если при анализе дела суд определит, что чрезмерно приведенные налоговым представителем в госбюджет средства не превосходят сумм, вычтенных с налогоплательщика, в таком случае решение о зачете либо о том, чтобы провести возврат данных сумм в пользу налогового агента возможно окажется принятым судом только лишь в 2-ух вариантах:

1) в случае, если возврат налогоплательщику чрезмерно вычтенных с него налоговым агентом сумм по НДФЛ возлагается на него законодательством;

2) в случае если по требованию налогоплательщика либо по своей инициативе налоговый представитель осуществил возврат налогоплательщику безосновательно вычтенную у него необходимую сумму налога по НДФЛ.

Арбитражный суд [1] в деле Оргкомитета Олимпийских и Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи [2] признал правомерным применение гражданско-правового механизма для взыскания с иностранного лица суммы неосновательного обогащения в виде налога, уплаченного за него налоговым агентом, и процентов за пользование чужими денежными средствами.

Фабула спора

Между Оргкомитетом и компанией Pico Projects International Limited (резидент Гонконга, далее – Pico Projects) в 2012 и 2013 годах были заключены договоры аренды объектов (тентовых сооружений) для обеспечения временной инфраструктуры Олимпийских игр.

Уплачивая арендные платежи компании Pico Projects, Оргкомитет ошибочно не удержал как налоговый агент сумму налога с дохода [3] компании. После обнаружения допущенной ошибки Оргкомитет исчислил и уплатил за свой счёт соответствующую сумму налога.

В п. 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 №57 [4] приведены случаи, когда уплата налога осуществляется за счёт имущества налогового агента:

денежные средства, из которых налоговый агент должен был удержать налог, выплачены иностранному лицу, которое не состоит на учете в российских налоговых органах и, соответственно, налоговое администрирование которого невозможно;
налоговый агент удержал сумму налога, но не перечислил её в бюджет;
если из норм части второй Налогового кодекса РФ не вытекают на этот счёт специальные правила (например, п. 2 ст. 231 НК РФ).

После этого Оргкомитет обратился к Pico Projects с письменной претензией о перечислении излишне уплаченной суммы обратно Оргкомитету. Pico Projects не согласился с претензией.

Оргкомитет обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с иском о взыскании с Pico Projects суммы неосновательного обогащения и суммы процентов за пользование чужими денежными средствами.

Pico Projects настаивал на выборе Оргкомитетом ненадлежащего способа защиты, в частности, в отсутствии в составе выплаченных ему арендных платежей денежных средств, принадлежащих Оргкомитету.

Арбитражные суды, оценив доводы сторон в указанной части, удовлетворили требование Оргкомитета.

Позиция судов по делу

Суды, удовлетворяя требования Оргкомитета в части требования о взыскании неосновательного обогащения, исходили из того, что поскольку Оргкомитет исполнил обязанность по внесению налоговых платежей по спорным договорам аренды, что сторонами не оспаривается и подтверждено налоговым органом, на стороне Pico Projects образовалось неосновательное обогащение за счет имущества налогового агента в размере излишне перечисленной суммы, подлежавшей удержанию для перечисления в бюджет Российской Федерации в качестве налога.

С учётом того, что арендные платежи производились в долларах США, судами было определено, что неосновательное обогащение и проценты за пользование чужими денежными средствами подлежат выплате Оргкомитету в долларах США.

Судами были приняты во внимание следующие обстоятельства:

Оргкомитетом были оплачены платежи за арендованное имущество.
Согласно подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, от сдачи в аренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль организаций.
Оргкомитет перечислил налог с доходов иностранной компании Pico Projects, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство.
Обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога за налогоплательщика возложена на налогового агента. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания налоговым агентом сумм налога из денежных средств налогоплательщика.
Налоговый агент продолжает оставаться обязанным оплатить налог в том случае, если иностранное лицо не стоит на учёте в налоговом органе, а также отсутствует возможность налогового администрирования.
Налоговым агентом на дату предъявления требования к Pico Projects обязанность по внесению налоговых платежей исполнена (представлен акт сверки расчётов с налоговым органом, подтвердивший отсутствие у него задолженности по налогам, сборам, пеням, штрафам и процентам, камеральная налоговая проверка не выявила каких-либо нарушений).

Выводы: возможность взыскания

Проблема взыскания/уплаты налога за счёт средств налогового агента неудержанной им суммы налога с доходов иностранного лица, несмотря на то, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик, остаётся актуальной. Возможность взыскания суммы налога за счёт имущества налогового агента указана Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 30.07.2013 №57 в связи с невозможностью администрирования иностранного лица российскими налоговыми органами.

После принятия Пленумом ВАС РФ этого постановления Российская Федерация в 2014 г. ратифицировала Конвенцию Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам от 1988 г., в 2016 г. подписала Многостороннее соглашение компетентных органов для целей обмена информацией по стандарту CRS и включения соответствующего раздела VII.I в НК РФ.

Это позволило налоговым органам расширить инструментарий, который может быть использован ими при проведении налоговых проверок и для взыскания сумм налога именно с налогоплательщика как непосредственного получателя дохода, а не с налогового агента. Однако, несмотря на это, налоговые органы продолжают взыскивать сумму налога за счёт имущества налоговых агентов.

Дело Оргкомитета Олимпийских и Паралимпийских зимних игр в Сочи 2014 г. наглядно иллюстрирует возможность применения налоговыми агентами гражданско-правовых механизмов защиты своих имущественных интересов к отношениям, возникшим в связи с уплатой ими налога за налогоплательщика. В частности, налоговые агенты могут вернуть часть выплаченной иностранному лицу суммы в размере уплаченного (взысканного) налога с доходов иностранного лица на основании положений гражданского законодательства РФ о неосновательном обогащении.

При этом, согласно ст. 1107 ГК РФ лицо, которое неосновательно получило или сберегло имущество, обязано возвратить не только сумму неосновательного обогащения, но и неполученные доходы, а также уплатить проценты за пользование чужими средствами с того времени, когда он узнал или должен был узнать о неосновательности получения денежных средств.

Выводы: возможность исполнения

Исполнение судебного акта о взыскании неосновательного обогащения с иностранного лица возможно в принудительном порядке.

Налоговый агент вправе выбрать место исполнения в зависимости от местонахождения имущества иностранного лица, за счет которого судебный акт может быть исполнен.

Если у иностранного лица имеется имущество на территории Российской Федерации, взыскание неосновательного обогащения возможно за счет такого имущества посредством возбуждения исполнительного производства по правилам Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (ст. 10, ч. 2 ст. 33 Закона).

В ином случае судебный акт, принятый российским судом, может быть исполнен на территории иностранного государства по месту регистрации должника или по месту нахождения его имущества.

Порядок признания и приведения в исполнение решений российских государственных судов на территории иностранных государств может быть закреплен в двусторонних договорах о правовой помощи между Российской Федерацией и государствами, на территории которых предполагается исполнение, и многосторонних международных договорах с участием Российской Федерации.

Межгосударственными договорами могут быть предусмотрены различные процедуры подачи документов, например:

1) в российский суд, вынесший решение (он самостоятельно пересылает документы в компетентный орган государства, на территории которого испрашивается признание и приведение в исполнение судебного акта);

2) через территориальный орган Минюста России, который впоследствии передает документы компетентным органам иностранного государства.

В зависимости от положений применимого национального законодательства иностранного государства порядок рассмотрения ходатайства о признании и приведении в исполнение судебного акта может отличаться (в определенных случаях соответствующее ходатайство может рассматриваться с проведением судебного заседания или без такового).

О чем подумать, что сделать

Налогоплательщики (налоговые агенты) при осуществлении своей деятельности и её планировании с участием иностранных лиц в большинстве случаев сталкиваются с правовой неопределённостью в вопросе о необходимости налогообложения дохода, выплаченного в пользу иностранного лица, а также с проблемами ошибочного неудержанного по различным причинам налога.

В случае, если налоговый агент уплатил налог за свой счёт или налоговый орган взыскал налог за счёт агента, то у агента, как проиллюстрировано в деле Оргкомитета, имеется возможность взыскать сумму с контрагента-иностранного лица на основании положений о неосновательном обогащении.

Специалисты «Пепеляев Групп» готовы оказать комплексную правовую поддержку в вопросах налогообложения доходов иностранных лиц, в том числе при оценке последствий, рисков и возможностей в случаях неудержания суммы налога с доходов иностранного лица.

Наши юристы обеспечивают полное сопровождение процессов признания и исполнения решений российских судов за рубежом. Мы проводим сбор и анализ сведений об активах должников в соответствующих иностранных юрисдикциях, что позволяет нашим клиентам оценить перспективы реального взыскания и принять взвешенное решение о необходимости инициировать процесс исполнения.

[1] Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 06.08.2018 по делу № А32-23373/2015.

[2] АНО «Организационный комитет XXII Олимпийских игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи» (далее также Оргкомитет).

[3] В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от сдачи в аренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, облагаются налогом по ставке, установленной п.п. 1, 2 ст.284 НК РФ, в размере 20% от перечисленных сумм.

[4]Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ».

На вопросы читателей отвечает ООО «НК Ваш налоговый представитель»
Телефоны в Екатеринбурге: 213-59-34, 378-33-29, 213-59-35

На предприятии была проведена налоговая проверка по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2001 г. по 31.05.2004 г. (предприятие находится на общем режиме налогообложения). Проверка начата 28.06.2004 г. и закончена 12.07.2004 г. Акт выездной налоговой проверки выписан 06.08.2004 г. На начало проверки за предприятием числилась задолженность по начисленному подоходному налогу в сумме 85 927,79 руб. Данный налог в бюджет не был перечислен, так как предприятие имело картотеку в банке и существовало только за счет заемных средств, полученных для выдачи заработной платы работникам и поддержания предприятия в рабочем состоянии. Задолженность по подоходному налогу была погашена 09.07.2004 г. (за счет очередных заемных средств), то есть до окончания налоговой проверки и до даты подписания акта налоговой проверки.

Несмотря на это, ИМНС начислила 20% с суммы начисленного, но не перечисленного в бюджет налога, ссылаясь на статью 123 Налогового кодекса РФ в сумме 17 185,54 рублей (85 927,79 х 20%). Предприятие не согласилось с данным решением.

Правомерны ли действия налоговой инспекции? Мы слышали, что по аналогичным вопросам уже было вынесено несколько решений Федеральными Арбитражными Судами РФ.

Данный вопрос касается многих предприятий, и очень хотелось бы получить на него ответ.

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ.

Исходя из указанных норм, Ваше предприятие обязано было исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц.

Удержание начисленной суммы налога производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

То есть выплата налоговым агентом дохода за счет заемных средств не влияет на существование указанной обязанности.

Перечисление суммы исчисленного и удержанного налога в таком случае должно быть произведено не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

При этом для привлечения к ответственности по указанной статье не имеет значения, какие действия предшествовали неправомерному неперечислению налога.

Из такой позиции исходит и судебно-арбитражная практика.

Так, в п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5 указано, что взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли данная сумма удержана последним у налогоплательщика.

Указанное правонарушение может быть вмененно налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у плательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств, то есть при наличии объективной возможности перечисления налога.

Обращаем Ваше внимание на то, что если налоговый агент не удержал сумму налога из доходов налогоплательщика и перечислил (выплатил) ему всю причитающуюся сумму с учетом налога, то сумму неудержанного налога, а также пени с налогового агента взыскать нельзя, так как обязанным перед бюджетом остается сам налогоплательщик, и, соответственно, неудержанная сумма в этой ситуации может быть взыскана только с самого налогоплательщика.

Взыскание суммы налога и пени с налогового агента будет противоречить п. 9 ст. 226 НК РФ, ст. 231 НК РФ, ст. 45 НК РФ (просим учесть, что это касается налога, но не штрафа).

Многочисленная судебная практика по спорам, связанным с привлечением налоговых агентов к ответственности по ст. 123 НК РФ, свидетельствует о том, что налоговый орган должен доказать факт налогового правонарушения и вину налогового агента в совершении правонарушения, предусмотренного ст.123 НК РФ (постановления ФАС Уральского округа от 15.04.2004 г. № Ф09-1443/04-АК, от 29.06.2004 г. № Ф09-2561/04-АК, от 02.08.2004 г. № Ф09-3052/04-АК).

То есть установление налоговым органом одного лишь факта наличия задолженности перед бюджетом ответственности по ст. 123 НК РФ не порождает.

Налоговым органом должны быть исследованы причины, повлекшие образование задолженности, момент ее возникновения (может оказаться, что правонарушение совершено не в проверяемом периоде), должно быть подтверждено, что неперечисление налога на доходы физических лиц имело место в результате виновного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния налогового агента .

Такие сведения, в первую очередь, должны содержаться в акте налоговой проверки, решении о привлечении к налоговой ответственности и подтверждаться другими документами.

В п. 1 ст. 111 НК РФ установлены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.

В данный перечень обстоятельств не входит отсутствие денежных средств на расчетном счете налогового агента.

Однако это не является основанием для признания наличия вины. В иных, не перечисленных в данной норме случаях, суд устанавливает отсутствие вины исходя из множества иных факторов, имеющих непосредственное отношение к делу.

Так, ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 28.02.2003 г. № А82-80/02-А/6), оценив доказательства по делу и установив, что выплата доходов работникам предприятия производилась в условиях значительной задолженности по заработной плате, отсутствия денежных средств на расчетном счете вследствие тяжелого финансового положения, но при этом предприятие направило платежные поручения на перечисление налога на исполнение в банк, что подтверждает его добросовестность, сделал вывод об отсутствии вины в действиях налогового агента.

Аналогичная позиция содержится и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2003 г. № А56-40833/02.

В свою очередь, само по себе тяжелое финансовое положение организации часто является обстоятельством, смягчающим ответственность (п. 1 ст. 112 НК РФ), и служит основанием для уменьшения судом размера штрафа не менее, чем в два раза.

Следует отметить, что круг таких обстоятельств не ограничен только вышеназванным.

Судом в качестве таковых могут быть признаны любые иные обстоятельства (несоразмерность размера штрафа совершенному правонарушению, совершение налогового правонарушения впервые, добровольная уплата налога и т.д.).

В ситуации, когда налоговый агент перечисляет сумму налога в период проведения проверки или позднее, но до вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности, нужно исходить из того, что в таком случае будет отсутствовать событие налогового правонарушения, что в силу ст. 109 НК РФ исключает возможность привлечения лица к налоговой ответственности.

Так, ответственность по ст. 123 НК РФ установлена за неперечисление, а не за несвоевременное перечисление налога.

Согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается, в том числе, уплатой налога.

Таким образом, если на момент принятия налоговым органом решения о привлечении к ответственности задолженность налоговым агентом будет самостоятельно погашена, то оснований для привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ не будет.

На сегодняшний день из такой позиции складывается и судебно-арбитражная практика (см. постановление ФАС Уральского округа от 27.04.2004 г. № Ф09-1576/2004-АК, постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2003 г. № А56-14436/03).

Таким образом, действия ИМНС по привлечению Вашей организации к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ являются неправомерными.

Директор ООО «НК Ваш налоговый представитель» Д.В. Меркушев

Читайте также: