Что является доходом комитента подлежащим обложению налогом на прибыль дата признания дохода

Опубликовано: 03.05.2024

Налогообложение участников договора комиссии имеет свои особенности. При этом и у комитента, и у комиссионера существует много вопросов, касающихся исчисления и уплаты НДС и «прибыльного» налога с суммы комиссионного вознаграждения. К тому же от его вида зависит порядок начисления тех или иных налогов. Кроме того, участники посреднического договора могут применять УСН. Как в этом случае учитывать доходы и расходы, полученные от сделки? Разобраться поможет наша статья.

Немного о самом вознаграждении

Комиссионер является посредником, например, между продавцами товаров и их покупателями, исполнителями работ (услуг) и их заказчиками. Того, кто заключил комиссионный договор с посредником, называют комитентом.

Вознаграждение посредника за исполненное им поручение может быть определено в комиссионном договоре в виде конкретной суммы или разницы между назначенной комитентом ценой и ценой, по которой комиссионер совершил сделку. Кроме того, стороны могут установить величину посреднической платы как процент от суммы договора, заключенного с поставщиком или покупателем товаров (работ, услуг).

Комиссионер действует или от своего имени, но за счет комитента, или только от имени и за счет последнего. При этом если посредник участвует в расчетах с третьими лицами, то покупатели (заказчики) рассчитываются с комиссионером за поставленные товары (работы, услуги), а поставщики получают от него деньги за проданный товар, то есть комитент имеет дело только с комиссионером. В данном случае к посреднику будут поступать суммы комиссионного вознаграждения, возмещения понесенных расходов, а также средства, принадлежащие комитенту, в виде оплаты товаров (работ, услуг).

Удержать свое вознаграждение комиссионер может, когда поступят деньги от покупателя, или при перечислении денежных средств комитенту. В платежном поручении нужно указать, что оплата произведена по договору комиссии с учетом взаимных требований в части причитающегося комиссионного вознаграждения. Если срок перечисления денежных средств комитенту в договоре не установлен, то комиссионер должен рассчитаться с заказчиком посреднических услуг непосредственно после поступления на свой расчетный счет выручки от покупателей.

Комиссионер может и не участвовать в расчетах. В этом случае иметь дело с покупателями или поставщиками по заключенным сделкам придется комитенту, и только от него посредник получит свое вознаграждение.

Обратите внимание: согласовывать суммы вознаграждения стороны могут только с помощью отчета посредника. И это не зависит от того, участвует комиссионер в расчетах с третьими лицами или нет, а в случае его участия в них — имеет он право удерживать свое вознаграждение из денег, поступивших от покупателей, или нет.

Дополнительная выгода от продажи товара (работы, услуги), взятого на комиссию, появляется, когда посредник реализует продукцию дороже, чем предусмотрел комитент, но на выгодных для него условиях. Выгода возможна, когда стороны посреднического соглашения прямо установили, по какой цене комиссионер должен продать товар (работу, услугу) комитента. Если же такой оговорки нет, то выгоду следует рассматривать как комиссионное вознаграждение.

Гражданским законодательством установлено, что если в посредническом договоре не указан порядок распределения дополнительного дохода между сторонами, то величина выгоды делится поровну. При этом дополнительная выгода, которая рассматривается как комиссионное вознаграждение, поровну не делится.

НДС при договоре комиссии

На сумму посреднического вознаграждения и часть дополнительной выгоды комиссионер должен начислить НДС и выставить комитенту счет-фактуру. Считается, что комиссионер полностью выполнил поручение, когда заказчик посреднических услуг принял его отчет. Поэтому документы на вознаграждение следует выставлять одновременно с отчетом. При этом комиссионер регистрирует счет-фактуру в Книге продаж, а комитент — в Книге покупок.

Как известно, налоговая база по НДС определяется на наиболее раннюю из дат:

  • на день отгрузки товаров, работ, услуг, имущественных прав;
  • на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Это же правило касается участников договора комиссии.

Если в посредническом договоре есть оговорка, что комиссионер вправе удерживать свое вознаграждение из поступлений от покупателей, то при получении аванса он получает предоплату и по своему вознаграждению. Нужно ли в этом случае платить НДС? Судьи полагают: если указать в договоре, что услуга считается оказанной только после утверждения отчета комитентом, то посреднику не нужно будет перечислять в бюджет НДС до момента отгрузки товаров. Это объясняется тем, что все полученные им деньги принадлежат комитенту, а значит, никакой предоплаты по вознаграждению нет (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2004 № А19-12348/ 03-43-Ф02-484/04-С1). Таким образом, сторонам договора комиссии рекомендуется четко прописывать момент, когда обязательства посредника считаются исполненными.

Обратите внимание: если комиссионер имеет право удерживать свое вознаграждение из денежных средств покупателей, подлежащих перечислению комитенту, то на сумму НДС составлять отдельное платежное поручение не надо. Пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса в этом случае неприменим (письмо Минфина России от 12.04.2007 № 03-07-11/104).

Комиссионер при заключении договора с покупателем товаров (работ, услуг) не должен отдельно выделять сумму дополнительной выгоды. Законодательство этого не предусматривает. Следовательно, если он заключил с третьим лицом сделку на более выгодных условиях, чем указал комитент, то сумма этого вида дохода будет включена в состав цены товаров (работ, услуг) и будет облагаться НДС у комитента. Инспекторы в письме МНС России от 22.07.2003 № ВГ-6-03/807 также разъясняют, что заказчик посреднических услуг должен начислить НДС на стоимость реализованных товаров (работ, услуг) с учетом комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды.

Налог на прибыль для участников сделки

Прибыль комиссионера — это разница между вознаграждением комиссионера, его дополнительной выгодой без учета НДС и затратами на оказание посреднической услуги, включаемыми в ее себестоимость. Посредник должен закрепить в учетной политике для целей налогообложения, где он будет учитывать полученную выгоду: в составе доходов от реализации или внереализационных доходов. Выбор зависит от того, признаются ли операции, проводимые фирмой, реализацией в соответствии с уставной деятельностью. Такую позицию УФНС России по г. Москве высказало в письме от 17.04.2007 № 20-12/035144. Однако ранее налоговое ведомство высказывало мнение, что выгода посредника не что иное, как безвозмездно переданные комитентом в пользу посредника средства, которые облагаются налогом на прибыль и учитываются в составе внереализационных доходов (письмо Управления МНС России по г. Москве от 11.07.2003 № 26-08/ 38889).

Комитент при расчете налога на прибыль включает в прочие расходы величину основного комиссионного вознаграждения (ст. 264 НК РФ). Дополнительная выгода комиссионера в его расходах не учитывается. Контролирующие органы считают ее безвозмездно переданными денежными средствами. А они, согласно пункту 16 статьи 270 Налогового кодекса, признаются расходами, не учитываемыми в целях налогообложения (письмо Управления МНС России по г. Москве от 11.07.2003 № 26-08/ 38889).

УСН могут применять как комиссионер, так и комитент. Объектом налогообложения по единому налогу можно выбрать доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Если «упрощенцем» является комиссионер, то его доходом признается только комиссионное вознаграждение и дополнительная выгода. Деньги, поступившие от заказчика посреднических услуг для исполнения поручения или же от покупателей (поставщиков), предназначенные для комитента, доходом не признаются. На это указали специалисты Минфина России в письме от 20.08.2007 № 03-11-04/ 2/204.

Если комиссионер-«упрощенец» не участвует в расчетах, то выручку он признает на дату поступления вознаграждения от комитента. В противном случае посредник учитывает доход в тот день, когда покупатели или комитент перечислят деньги, из суммы которых он удержит свое вознаграждение. При этом не имеет значения, что отчет комиссионера еще не подписан, ведь «упрощенцы» используют кассовый метод, то есть расходы признаются только после их фактической оплаты. На это указывает пункт 2 статьи 346.17 Налогового кодекса.

При этом следует обратить внимание, что затраты, понесенные посредником в связи с исполнением поручения, не уменьшают его базу по единому налогу, так как их обязан возместить комитент. Следовательно, это расходы не комиссионера, а комитента.

При определении налоговой базы комитентом, применяющим «упрощенку», в качестве доходов учитываются все поступления, полученные комиссионером от третьих лиц при совершении сделок по договору комиссии, то есть и вознаграждение, и дополнительная выгода комиссионера.

Эксперт «НА» Ж.В. Кузьмина


Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Налог на прибыль – прямой налог, величина которого прямо зависит от итоговых финансовых результатов деятельности юридического лица.

Объектом налогообложения является прибыль – разница суммы доходов и суммы расходов организации.

Правила налогообложения налогом на прибыль определены в главе 25 Налогового кодекса РФ.

Плательщики налога

В соответствии со ст. ст. 246, 247 НК РФ плательщиками налога на прибыль являются:

  • Все юридические лица РФ (ОАО, ЗАО, ООО, ИП и др.)
  • Иностранные юр. лица, работающие в РФ через постоянные представительства или получающие доход от источников в России.

В соответствии со ст. ст. 246.1, 346.1, 346.11, 346.26 НК РФ налог на прибыль платить не должны:

  • Налогоплательщики, применяющие спец. режимы налогообложения (УСН, ЕСХН, ЕНВД), а также являющиеся плательщиками налога на игорный бизнес
  • Участники проекта «Инновационный центр «Сколково»

Обязанность уплаты налога на прибыль возникает только при наличии объекта налогообложения. При отсутствии прибыли, налог на прибыль платить не нужно.

Для разных категорий налогоплательщиков прибылью для целей налогообложения могут являться разные категории доходов (ст. 247 НК РФ).

Налог на прибыль Объект налогообложения

Доходы Классификация доходов

Доходы — это суммы полученные от основного вида деятельности (доходы от реализации), а также от прочих видов деятельности (внереализационные доходы). Такие как: доходы от сдачи имущества в аренду, проценты по банковским вкладам и т.д. При исчислении налога на прибыль все доходы учитываются без НДС и акцизов.

Доходы от реализации товаров (работ, услуг) .

Доходом от реализации является выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства и приобретенных ранее, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется с учетом всех поступлений, за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права, выраженных как в денежной, так и натуральной формах.

Внереализационные доходы.

Внереализационными доходами являются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ, например такие как:

  • от долевого участия в других организациях;
  • в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы;
  • от сдачи имущества в аренду;
  • в виде процентов, по договорам кредита, займа, банковского вклада;
  • и т.д.

Доходы исчисляются на основании документов налогового учета, первичных и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы.

Часть доходов освобождена от налогообложения. Перечень доходов, не учитываемых при налогообложении предусмотрен ст. 251 НК РФ. :

  • в виде имущества, имущественных прав, полученных в форме залога или задатка;
  • доход в виде взносов в уставный капитал юридического лица;
  • в виде имущества или средств, полученных по договорам кредита или займа;
  • в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного (полученного в безвозмездное пользование) имущества, произведенных арендатором;
  • других доходов, предусмотренных ст. 251 НК РФ.

Расходы.

Расходы — это документально подтвержденные и экономически обоснованные понесённые затраты организации. Их можно разделить на расходы, связанные с производством и реализацией продукции (стоимость сырья и материалов, зарплата работников, амортизация основных средств и т.д.), и на внереализационные расходы (судебные и арбитражные сборы, отрицательная курсовая разница и др.). Также, существует закрытый перечень расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль. Например: взносы в уставный капитал, дивиденды, погашение займов и т.д.

Расходы на производство и реализацию, понесённые в течение отчетного (налогового) периода:

— Прямые (ст. 318 НК РФ):

  • Материальные расходы (пп.1 и 4 п.1 ст. 254 НК РФ);
  • Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (ст. 256-259 НК РФ);
  • Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (ст. 255 НК РФ).

— Косвенные (ст. 318 НК РФ) —

все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ):

  • расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества;
  • проценты по долговым обязательствам;
  • расходы на выпуск собственных ценных бумаг;
  • расходы в виде отрицательной курсовой разницы, от переоценки имущества в виде валютных ценностей;
  • затраты в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика;
  • расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты;
  • расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и т.д.

Прямые расходы

ежемесячно распределяются на остатки незавершенного производства и стоимость изготовленной продукции (работ, услуг). Таким образом, прямые расходы учитываются в уменьшение базы по налогу на прибыль по мере реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике организации перечень прямых расходов для целей налогообложения, связанных с производством товаров (работ, услуг).

Сумма косвенных расходов

на производство и реализацию товаров (работ, услуг), осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме.

Расходы, оговоренные в ст. 270 НК РФ, не уменьшают полученные юридическим лицом доходы. Данный перечень закрытый и расширительному толкованию не подлежит. Все расходы, перечисленные в данном перечне, не могут уменьшать доходы организации.

Налог на прибыль Расчет

При расчете налога на прибыль, необходимо точно знать, какие доходы и расходы можно признать в данном периоде, а какие нет. Существует два метода для определения дат, на которые признаются расходы и доходы для целей налогообложения. (ст. 271-273 НК РФ)

Метод начисления.

При данном методе налогового учета доходы (расходы) признаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (к которому они относятся). Дата признания доходов и расходов не зависит от даты фактического поступления средств (фактической оплаты расходов).

Порядок признания доходов:

  • доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества и имущественных прав;
  • в том случае когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности;
  • для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств.

Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:

  • дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг);
  • дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) организации.

Порядок признания расходов:

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В том случае, когда сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Датой осуществления материальных расходов признается:

  • дата передачи в производство сырья и материалов;
  • дата подписания акта приемки-передачи услуг (работ) производственного характера и т.д.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается:

  • дата начисления налогов (сборов) — для расходов в виде сумм налогов;
  • дата расчетов в соответствии с условиями договоров или дата предъявления налогоплательщику документов.

Кассовый метод.

При применении данного метода ведения налогового учета доходы и расходы признаются по дате фактического поступления средств — фактической оплаты расходов.

Порядок определения доходов и расходов

  • датой получения дохода является день поступления денежных средств на счет в банк или в кассу организации, поступления иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом;
  • расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и т.д) признается прекращение встречного обязательства приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав, непосредственно связаное с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Необходимо выбрать единый метод налогового учета для доходов и расходов организациии.

Организации имеют право на определение даты получения дохода (расхода) кассовым методом, если в среднем за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации без учета НДС не превысила 1 млн. рублей за каждый квартал.

Налог на прибыль Порядок расчета

Для того, чтобы рассчитать за налоговый период налог на прибыль, необходимо определить налоговую базу (то есть прибыль, подлежащую налогообложению) и умножить её на соответствующую налоговую ставку.

Размер налога = Ставка налога * Налоговая база

В соответствии со ст. 315 НК РФ, расчет налоговой базы должен содержать:

  • период, за который определяется налоговая база;
  • сумму доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде;
  • сумму расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации;
  • прибыль (убыток) от реализации;
  • сумму внереализационных доходов;
  • прибыль (убыток) от внереализационных операций;
  • итоговую налоговую базу за отчетный (налоговый) период;
  • для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащая переносу.

По прибыли, попадающей под разные ставки, базы определяются отдельно.

Основная ставка

2% — в федеральный бюджет

18% — в бюджет субъекта РФ. Законодательные органы субъектов РФ могут понижать налог на прибыль для отдельных категорий налогоплательщиков, но не более чем до 13,5%.

Налоговым кодексом РФ установлены, кроме основной, еще и специальные ставки на прибыль.

Налоговый период. Отчетный период

Налоговый период – это период, по окончании которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется сумма налога к уплате. (cт. 285 НК РФ)

Налог на прибыль — налоговым периодом признается календарный год.

Отчетные периоды: квартал, полугодие, 9 месяцев.

Налоговый период- год.

Налоговая декларация

Налоговая декларация предоставляется:

  • Не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода
  • Не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом

Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций заполняется и подается в налоговые органы по форме, утвержденной приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@.

Декларацию необходимо предоставить в ИФНС:

  • по месту нахождения организации;
  • по месту нахождения каждого обособленного подразделения организации.

Сроки уплаты налога и авансовых платежей

Наименования платежей Сроки уплаты
Налог, уплачиваемый по итогам налогового периодаНе позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом
Авансовые платежи по итогам отчетного периода:
— уплачиваемые ежемесячно по фактически полученной прибыли
— уплачиваемые ежеквартально		— Не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, за который исчисляется сумма авансового платежа.
— Не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
Ежемесячные авансовые платежиЕжемесячно не позднее 28-го числа текущего месяца
Налог с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащих налогообложению у получателя доходаВ течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход

Налоговый учет

Налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. (cт. 313 НК РФ)

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется предприятиями самостоятельно.

Подтверждением данных налогового учета являются:

  • первичные учетные документы;
  • аналитические регистры налогового учета;
  • расчет налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета — это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период.

Особенности регионального законодательства

Информация ниже приведена для Республики Марий Эл.

Налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в республиканский бюджет Республики Марий Эл для организаций, осуществляющих инвестиционную деятельность на территории Республики Марий Эл:

Организация оплатила иностранной компании консультационные услуги. Иностранная компания не имеет представительства на территории РФ. Должна ли российская организация исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль и представлять расчет по этим выплатам?

Обязанности налогового агента

­Обязанности по удержанию налога на прибыль у источника выплаты возникают у российской организации только в случаях, указанных в п.1 ст. 309 НК РФ. Доходы от оказания консультационных услуг к ним не относятся (п.2 ст.309 НК РФ). Поэтому у российской организации, выплачивающей иностранной компании такой доход не возникает обязанности по удержанию налога на прибыль в качестве налогового агента. Но вопрос о необходимости представления Расчета о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период не однозначен.

­Налоговый агент должен предоставить информацию о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения. Форма расчета утверждена приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@ (далее по тексту — Расчет или налоговый расчет) (п.4 ст. 310 НК РФ, п. 289 НК РФ).

­Налоговыми агентами являются организации и ИП, которые обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет соответствующие суммы налога (ст.24 НК РФ). По логике, если эти обязанности не возникают, то организация или (ИП) не признается налоговым агентом, а значит, нет оснований требовать от них представления Расчета.

­Но контролирующие органы разъясняют, что в налоговом расчете отражаются все доходы от источников в РФ в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ, в том числе и те, которые не подлежат налогообложению в РФ согласно НК РФ или, например, не облагаются налогом на основании международного договора, регулирующего вопросы налогообложения (см. письма ФНС от 29.01.2020 N СД-4-3/1351@, от 05.07.2017 NСД-4-3/13048@, письмо Минфина РФ от 11.07.2017 N 03-08-05/43967).

­Есть и судебная практика, подтверждающая, что обязанность по представлению в налоговый орган сведений о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов не связана с фактом удержания налога. При этом основание неудержания налога не имеет значения. Целью представления налогового расчета является осуществление налогового контроля за правильностью налогообложения доходов иностранных организаций, в связи с чем, ее непредставление в установленный срок является налоговым правонарушением, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ (см. Постановление АС УО от 20.12.2018 N Ф09-7960/18 по делу N А76-9658/2018).

­В то же время, по мнению Минфина и ФНС, доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства, в соответствии со ст. 309 НК РФ не являются доходами от источников в РФ и могут не отражаться в налоговом расчете. Также могут не отражаться в налоговом расчете доходы иностранных организаций, получаемые по внешнеторговым договорам прямой реализации покупателю произведенных ими в иностранном государстве товаров (см. письма ФНС от 29.01.2020 N СД-4-3/1351@, от 05.07.2017 NСД-4-3/13048@, письмо Минфина РФ от 11.07.2017 N 03-08-05/43967).

­В письме ФНС России от 20.08.2020 N СД-4-3/13493@ рассмотрен вопрос о необходимости представления налогового расчета при выплате иностранной организации доходов за услуги онлайн-бронирования гостиничных номеров. Вывод налоговиков — доходы от оказания иностранной организацией услуг исключительно вне территории РФ не являются доходами от источников в РФ в целях главы 25 НК РФ. Следовательно, они не подлежат обложению налогом на прибыль организаций, взимаемым у источника выплаты в РФ, не являются объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в РФ и могут не отражаться в налоговом расчете.

­Таким образом, исходя из вышеприведенных разъяснений Минфина РФ и ФНС, выплаты за консультационные услуги, оказанные иностранной организацией без ее фактического нахождения на территории РФ можно не отражать в Расчете. Подтвердить место оказания услуг помогут условия договора (оферты). Например, если в нем оговорить, что взаимодействие с заказчиком в процессе консультирования будет осуществляться через информационно-коммуникационную сеть, без присутствия исполнителя в РФ.

­Если же услуги оказаны на территории РФ, то такие выплаты относятся к доходам от источников в РФ и налоговому агенту следует представить Расчет.

Как отразить в налоговом расчете необлагаемый доход

­Налоговый расчет составляется нарастающим итогом с начала года. Обязанность по представлению Налогового расчета у налогового агента возникает с момента фактической выплаты дохода от источников в РФ.

­Порядок заполнения налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утвержден в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@.

­В состав налогового расчета входят:

  • Раздел 1 «Сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет по выплатам, произведенным за последний квартал (месяц) отчетного (налогового) периода, по данным налогового агента»;
  • Раздел 2 «Сумма налога с выплаченных сумм доходов»;
  • Радел 3 «Расчет (информация) о выплаченных иностранным организациям доходах и удержанных налогах», в том числе — подраздел 3.1 «Сведения об иностранной организации — получателе дохода», подраздел 3.2 «Сведения о доходах и расчет суммы налога», подраздел 3.3 «Сведения о лице, имеющем фактическое право на доход».

Раздел 3 заполняется и включается в состав налогового расчета в отношении доходов от источников в РФ, выплаченных иностранным организациям в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода, и налогов, уплаченных в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода (п. 6.1 Порядка заполнения).

По строке 020 подраздела 3.2 Раздела 3 налогового расчета в зависимости от вида выплачиваемого иностранной организации дохода указывается его код из Приложения N2 к Порядку заполнения (п. 8.3 Порядка заполнения).

Для обозначения доходов от продажи товаров, иного имущества, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не подлежащих налогообложению у источника выплаты, в Приложении N 2 к Порядку заполнения налогового расчета, предусмотрен код 25.

Если доход не подлежит налогообложению в РФ в соответствии с НК РФ или положениями международных договоров РФ, то строки 080-140 подраздела 3.2 не заполняются (проставляются нули) (п. 8.7 Порядка заполнения).

По строке 160 «Основание применения пониженной ставки налога или освобождения от исчисления и удержания налога» подраздела 3.2 Раздела 3 Налогового расчета указывается подпункт, пункт, статья НК РФ и (или) международного договора (соглашения) РФ по вопросам налогообложения, устанавливающие пониженную ставку налога или освобождение конкретного дохода, указанного по строке 040, от налогообложения в РФ (п. 8.15 Порядка заполнения).

Когда выплачиваемый доход не облагается при выплате на основании п. 2 ст. 309 НК РФ (например, работы, услуги (в том числе консультационные), которые оказаны на территории РФ, но не приводящие к созданию постоянного представительства) в строке 160 указывают «п. 2 ст. 309 НК РФ».

Если в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода не производится выплат доходов иностранным организациям или доход не подлежит налогообложению в РФ в соответствии с НК РФ либо положениями международных договоров (то есть за этот период суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, отсутствуют), то по строкам 020-040 Раздела 1 (сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за последний месяц) и строкам 010, 040 Раздела 2 (сумма налога с выплаченных сумм доходов) проставляются нули. Если налог на прибыль организаций с доходов, выплачиваемых иностранным организациям от источников в РФ, с начала налогового периода не исчислялся и не уплачивался (не подлежал налогообложению), то по строкам 020 и 030 Раздела 2 также проставляются нули.

Пример:

Предположим, что организация в 2021 году выплатила иностранной организации доход от источника в РФ один раз в январе 2021. Следовательно, организация должна представить в налоговый орган Налоговый расчет за отчетный период первый квартал 2021 (при квартальной отчетности по налогу на прибыль). Даже если эта выплата дохода иностранной организации будет единственной выплатой за год, Расчет нужно будет представлять и за последующие отчетные периоды (за полугодие и 9 месяцев 2021) и по итогам налогового периода (2021 года). При отсутствии последующих выплат расчет будет состоять из титульного листа, раздела 1 и раздела 2, включение в налоговый расчет Раздела 3 не требуется (см. письмо ФНС России от 20.06. 2019 г. N СД-4-3/11937@).

Рамки для собственника

На какую дату признает доход от реализации комитент, принципал, реализующий товар через посредника, в налоговом учете? При методе начисления датой получения дохода от реализации является дата реализации, указанная в извещении и (или) в отчете комиссионера, агента (п. 3 ст. 271 НК РФ). Представить отчет посредник обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация (ст. 316 НК РФ).

На дату реализации комитент, принципал отражает выручку от продажи и в бухгалтерском учете.

С доходами разобрались. Теперь о расходах. Причитающееся посреднику вознаграждение комитент, принципал учитывает в целях налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). На какую дату признать расход?

Момент оказания посреднической услуги законодательно не определен. Поэтому во избежание споров с налоговыми органами сторонам следует предусмотреть определение этого момента, даты выполнения поручения непосредственно в договоре. Например, это может быть дата отгрузки товаров комитента, получения денежных средств от покупателей, перечисления полученных денежных средств комитенту, представления отчета комиссионера или утверждения его комитентом, принципалом.

В отношении длящихся договоров не исключен вариант признания услуги оказанной, а права посредника на получение вознаграждения возникшим по окончании каждого расчетного периода, установленного договором (например, ежемесячно). В этом случае датой будет последний день каждого месяца.

Если же стороны не предусмотрели в договоре соответствующих норм, то они должны руководствоваться общими правилами. В таком случае момент признания в бухгалтерском учете выручки у посредника, а расхода у комитента, принципала будет зависеть от отдельных условий договора, содержания поручения, порядка определения размера вознаграждения, порядка представления и утверждения отчета комиссионера и др.

В бухгалтерском учете расходы по выплате посреднику вознаграждения за продажу товаров учитываются как расходы на продажу.

Если комитент, принципал учитывает доходы и расходы для налога на прибыль кассовым методом, выручку от реализации и расходы на вознаграждение посреднику он признает в налоговом учете после оплаты (п. 2, 3 ст. 273 НК РФ).

Считает посредник

Перейдем к особенностям бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов у посредника.

У комиссионера, агента доходом от реализации его услуг является вознаграждение (ст. 249 НК РФ). Расходами посредника, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, являются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные в ходе исполнения посреднического договора (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Имущество, получаемое комитентом, агентом и подлежащее передаче другому лицу в ходе посреднической деятельности, не переходит в собственность посредника. Соответственно движение такого имущества не приводит к возникновению у него доходов и расходов, признаваемых таковыми для целей налогообложения. Так, согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ, имущество (включая денежные средства), поступившее комиссионеру, агенту в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору не включается в его доходы. К указанным доходам не относится посредническое вознаграждение. А согласно пункту 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору.

Аналогичные правила предусмотрены и в бухгалтерском учете. В соответствии с пунктом 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» поступления от других юридических и физических лиц по посредническим договорам в пользу комитента, принципала не признаются доходами организации. А согласно пункту 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» выбытие активов по посредническим договорам в пользу комитента, принципала не признается расходами организации. Поэтому взаиморасчеты с комитентом комиссионер отражает через счет 76. Принадлежащий комитенту, принципалу товар посредник отражает за балансом (на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» при договоре на продажу). Выручку от реализации услуг посредника в бухгалтерском учете комиссионер, агент отражает на дату оказания услуги. О порядке ее определения мы сказали в предыдущем разделе.

Если договором предусмотрено возмещение комитентом, принципалом расходов, произведенных за него посредником, то такие затраты не включаются в состав расходов посредника, а сумма полученного возмещения не учитывается в составе доходов (подп. 9 п. 1 ст. 251, подп. 9 ст. 270 НК РФ).

Дата отражения доходов и расходов в налоговом учете зависит от метода учета доходов и расходов, применяемого посредником. При методе начисления доход признается на дату фактического оказания посреднической услуги комитенту, принципалу (то есть дата отгрузки товара покупателю). И эта дата не зависит от фактического поступления денежных средств в оплату этих услуг (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При кассовом методе доходы и расходы отражаются по мере их фактической оплаты (п. 2 ст. 273 НК РФ). Однако в состав доходов при этом методе необходимо включить и суммы поступившей предварительной оплаты товаров (работ, услуг) в части, приходящейся на комиссионное вознаграждение.

Тот же принцип учета посреднического вознаграждения при покупке товаров для комитента, принципала. Только доходы от выполнения посреднических услуг комиссионер, агент признает на дату закупки товара для комитента, принципала, когда поручение считается выполненным. Сам товар до передачи его комитенту, принципалу учитывается на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение

«Финансовая газета. Региональный выпуск» № 47, 19 ноября 2009 года

В соответствии со ст. 346.11 применение УСН освобождает организации от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, ЕСН и НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого при ведении совместной деятельности в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Кроме того, организации, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Организации, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов по мере оплаты, т.е. кассовым методом (ст. 346.17 НК РФ).

Доходами организаций, применяющих УСН, признаются (ст. 346.15 НК РФ):

  • доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ. Согласно положениям данной статьи выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах;
  • внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.

Перечень расходов поименован в ст. 346.16 Кодекса и является закрытым, что не позволяет однозначно говорить о правомерности учета некоторых видов расходов, необходимых для осуществления деятельности организации.

Положения гл. 26.2 НК РФ не дают четкого ответа по порядку учета доходов и расходов при ведении деятельности по договорам комиссии, поэтому для правильного определения налоговой базы по единому налогу необходимо руководствоваться соответствующими статьями главы 25 НК РФ, применяемой к правилам налогообложения прибыли.

Доходы комиссионера

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 ГК РФ).

В соответствии со ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

С точки зрения налогового законодательства исполнение комиссионного поручения является реализацией услуг. Следовательно, комиссионное вознаграждение, полученное за исполнение договора комиссии, будет являться доходом комиссионера-упрощенца и подлежит включению в налоговую базу при определении единого налога.

В то же время необходимо обратить внимание на то, что если организация-комиссионер участвует в расчетах, то денежные средства, поступающие на ее расчетный счет или в кассу в оплату товаров (работ, услуг) не будут учитываться в составе доходов, подлежащих налогообложению единым налогом.

Поясним, почему ст. 346.15 НК РФ содержит ссылки на главу 25 «Налог на прибыль», которыми должны руководствоваться организации при определении налоговой базы по УСН. Согласно п.п. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства) поступившего комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, в состав доходов организации, применяющих УСН, включается только сумма вознаграждения, полученная им за исполнение условий договора комиссии, и не включаются суммы, полученные от покупателей товаров (работ, услуг) для их перечисления комитенту (либо от комитента для целей закупки товаров (работ, услуг)) и суммы, полученные комиссионером в возмещение произведенных им при исполнении поручения расходов. Данное мнение отражено в письме Минфина РФ от 20 августа 2007 г. № 03-11-04/2/204.

Отметим также, что комиссионер помимо комиссионного вознаграждения может получить дополнительный доход при реализации товара (работ, услуг) выше цены, установленной договором комиссии, в случае если по условиям договора полученная разница в цене остается у комиссионера. Дополнительный доход, также как и комиссионное вознаграждение отражается в Книге доходов и расходов и включается в состав доходов при расчете единого налога.

Определим, в какой момент возникает доход у комиссионера. Как известно, первичным документом, подтверждающим исполнение поручения комитента и факта оказания услуги, является отчет комиссионера, порядок предоставления которого определяется условиями договора (ст. 999 ГК РФ). Но при применении УСН моментом получения дохода является день фактического поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации (п.1 ст. 346.17 НК РФ). Из этого следует, что даже если отчет представлен комитенту, а денежные средства еще не поступили на счет комиссионера, доход как таковой у организации-«упрощенца» не возникает.

В случае если денежные средства поступают до составления и подписания отчета, т.е. до момента оказания услуги, то доходом комиссионера будет считаться поступившая авансовая оплата, поскольку при кассовом методе учета доходов и расходов авансы признаются доходами в соответствии с п.1 ст. 346.17 НК РФ.

Расходы комиссионера

Комиссионеры, которые применяют объект налогообложения «доходы минус расходы», ведут учет расходов. Расходы могут быть как собственными, так и связанными с поручением комитента.

Собственные расходы, как например, расходы по оплате труда, аренде офиса, по приобретению материалов и основных средств для ведения собственной деятельности и т.д., то есть все те расходы, которые поименованы в ст. 346.16 НК РФ. учитываются в порядке, предусмотренным главой 26.2 НК РФ.

Расходы, связанные с исполнением договора комиссии, на основании ст.1001 ГК РФ возмещаются комитентом, за исключением расходов на хранение имущества комитента, если иное не предусмотрено договором. Поэтому такие затраты как рекламные расходы, расходы на доставку, на получение различных сертификатов на товар и тому подобное, то есть все расходы, понесены комиссионером в интересах комитента, должны возмещаться комитентом и не уменьшать налогооблагаемую базу по единому налогу.

Рассмотрим порядок отражения доходов и расходов на конкретном примере.

Пример

ООО «Комиссионер», применяющее УСН, заключило договор комиссии с ООО «Комитент», применяющим общий режим налогообложения на реализацию товара принадлежащего комитенту. Вознаграждение комиссионера, установлено в размере 15% от стоимости проданного товара. Цена реализации установлена в договоре комиссии. Кроме того условиями договора предусмотрено, что при реализации по цене выше, чем указано в договоре разница остается у комиссионера.

Также по условиям договора комитент возмещает комиссионеру расходы по доставке товара до покупателя. Оплата от покупателей товара поступает на счет комиссионера и за минусом вознаграждения перечисляется комитенту. Отчет по исполнению договора комиссии предоставляется ежемесячно не позднее 5-го числа месяца, следующего за отчетным.

10 сентября 2009 комиссионер реализовал товар на сумму 500 000 руб. Цена реализации оказалась выше, чем было предусмотрено условиями договора на 25 000 руб. Стоимость доставки товара до покупателя — 10 000 руб.

25 сентября 2009 на расчетный счет комиссионера поступили денежные средства за реализованный товар.

28 сентября 2009 комиссионер перечислил денежные средства комитенту за минусом своего комиссионного вознаграждения и полученной разницы в цене:

475 000 руб. – перечислено комитенту;

25 000 руб. – разница в цене при реализации по условиям договора остается у комиссионера;

71 250 руб. – комиссионное вознаграждение ((500 000 – 25 000) х 15%);

5 октября 2009 комиссионер предоставил отчет комитенту;

10 октября 2009 комитент возместил комиссионеру стоимость доставки.

В книге учет доходов и расходов комиссионер в сентябре 2009 должен сделать следующие записи:

Записи по учету доходов и расходов по доставке товара в книгу учета доходов и расходов не вносятся и при расчете единого налога не учитываются.

«Градиент Альфа» - это оптимизация издержек и минимизация рисков Вашего бизнеса, повышение его эффективности и инвестиционной привлекательности.

  • О нас
  • Эксперты
  • Благотворительность
  • Градиент Альфа в СМИ
  • События
  • Контакты
  • Карта сайта
  • Логистика
  • Бухгалтерия
  • Аудит
  • Консалтинг
  • Оценка активов
  • Медиация
  • Аутсорсинг ВЭД

+7 (495) 740-12-64
Наш e-mail
115280, Россия,
г. Москва,
1-й Автозаводский
проезд, дом 4, к. 1

Мы обещаем высылать вам только самые полезные материалы и не чаще, чем 2 раза в месяц. В любой момент вы сможете отписаться от нашей рассылки.

Читайте также: