Доначисление налога ип усн

Опубликовано: 24.09.2022

Предприниматель перешел на УСН, не подав уведомления об этом. Налоговики признали, что ИП не имел права применять УСН и доначислили НДС. Суд частично согласился с доводами каждой из сторон: ИП не мог применять УСН, но налоговики должны были выяснить ряд обстоятельств перед тем, как доначислять НДС.

Почему важно подать уведомление о переходе на УСН

Организации и индивидуальные предприниматели, которые планируют применять УСН со следующего календарного года, должны уведомить об этом налоговиков не позднее 31 декабря текущего календарного года.

В уведомлении обязательно надо указать выбранный объект налогообложения («доходы» или «доходы минус расходы».

Если переход на УСН планируется уже при создании организации или при регистрации ИП, уведомление надо подать вместе с документами для госрегистрации или в течение 30 календарных дней с даты постановки на налоговый учет, указанной в свидетельстве.

В таком случае считается, что организация или ИП применяют УСН со дня регистрации.

Организации и индивидуальные предприниматели, которые в вышеуказанном порядке не уведомили налоговиков о переходе на УСН, не вправе ее применять (пп. 19 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса).

Как узнать, что УСН применяется правомерно

Налоговики не обязаны направлять организации или предпринимателю никаких подтверждений того, что УСН используется ими правомерно.

Однако, сами налогоплательщики могут узнать это у налоговой инспекции.

Для этого они могут письменно обратиться в ИФНС с просьбой подтвердить факт применения УСН.

В ответ налоговики должны прислать информационное письмо по форме № 26.2-7, утвержденной приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@.

Как быть с НДС, если уведомление о переходе на УСН не было направлено

Налоговики, как правило, настаивают на доначислении НДС в таком случае.

Но есть аргументы, которые организация или предприниматель могут предъявить в свою защиту и добиться отмены доначисления налога.

Аргумент первый. Бездействие налоговиков признает правомерность применения УСН

Суды могут встать на сторону организации или предпринимателя если выяснят, что налоговая инспекция своим поведением фактически признала факт применения ими спецрежима в виде УСН.

Налоговые органы обязаны своевременно осуществлять налоговый контроль и принимать меры в отношении состоящих на учете лиц.

В том числе, они обязаны требовать от них налоговую отчетность и приостанавливать операции по счетам банках в случае ее непредставления по установленной форме в отношении тех налогов, которые организация или ИП обязаны уплачивать (п. 2 ст. 22, пп. 1 и 5 п. 1 ст. 31, п. 2 ст. 32 Налогового кодекса).

Организация или ИП могут уплачивать авансовые платежи по «упрощенному» налогу, не исчисляя и не уплачивая налоги по общей системе налогообложения, в том числе НДС.

Если налоговики не предъявят никаких возражений при этом, зная, что уведомление о переходе на УСН было подано несвоевременно, тем самым они фактически признают правомерность применения УСН.

В таком случае у них отсутствует право ссылаться на положения подпункта 19 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса в обоснование изменения статуса налогоплательщика.

Эта правовая позиция была приведена Верховным судом в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018).

Со ссылкой на нее суды могут вынести решения в пользу организаций, отменяя доначисление НДС (например, постановления Арбитражного суда Московского округа от 08.05.2019 № Ф05-4303/2019, Арбитражного суда Поволжского округа от 03.10.2019 № Ф06-51827/2019).

Однако, такое происходит не всегда.

Есть судебные решения, в которых суды принимают сторону налоговиков, несмотря на приведенные организациями вышеуказанные аргументы (постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.07.2020 № Ф07-6094/2020, Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 03.02.2020 № Ф01-8156/2019).

Аргумент второй. Налоговики не должны доначислять НДС не выяснив, могло ли применяться освобождение от НДС

К такому выводу пришел Арбитражный суд Уральского округа, выяснив следующее обстоятельства дела.

Предприниматель не подал уведомление о переходе на УСН, а налоговики приостановили операции по его счетам за непредставление деклараций по НДС.

И, хотя суд признал, что индивидуальный предприниматель не имел права применять УСН без подачи уведомления, частично он встал на сторону ИП.

Суд указал, что налоговики не оценили размер выручки индивидуального предпринимателя на предмет наличия у него права на освобождение от уплаты НДС.

Согласно позиции, изложенной в пунтке 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, организация лишь информирует ИФНС о своем намерении использовать указанное право на освобождение.

Последствия нарушения срока уведомления законом не определены.

При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения.

В связи с этим у организации или ИП есть право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, предусмотренное статьей 145 Налогового кодекса, вне зависимости от своевременности направления в налоговый орган соответствующего уведомления.

На это обращала внимание и ФНС (письмо ФНС России от 04.07.2019 № СД-4-3/13103@).

Поэтому Арбитражный суд Уральского округа пришел к выводу, что вменение предпринимателю обязанности по представлению деклараций по НДС как одной из совокупности обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, не может быть признано обоснованным (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 14.01.2020 № Ф09-7634/19).

Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

Елена Тарасова

Упрощённая система налогообложения облегчает учёт для малого бизнеса. Однако за кажущейся простотой скрывается много подводных камней. Читайте, за какие ошибки упрощенцы могут заплатить доначислениями и штрафами и как этого избежать.

Применять УСН без уведомления о переходе или с нарушением критериев использования спецрежима

Переход на УСН носит уведомительный характер (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Подать уведомление о начале применения УСН нужно не позднее 31 декабря года, предшествующего году перехода. Для вновь созданных ИП и ООО — не позднее 30 дней с момента регистрации.

Бывает, что уведомление подают позже срока или вовсе забывают о нём. Как правило, это вскрывается только через несколько лет работы, например при налоговой проверке. А затем следует принудительный перевод на ОСНО, доначисление налогов, штрафы и пени.

Пример из судебной практики

Вновь образованное ООО «Т.Б.М.-Слободской ДОК» в срок подало заявление о применении УСН. Однако после окончания первого квартала получило сообщение о том, что оно не вправе применять спецрежим, поскольку доля участия в нём сторонней организации составляет более 25 %. Обществу насчитали налоги по ОСНО, штрафы за несданные декларации и пени. Верховный Суд РФ признал законными действия налоговиков и оставил решение ФНС в силе (определение Верховного Суда РФ от 21.08.2019 № 301-ЭС19-13144 по делу № А28-10065/2018).

Еще один пример. ООО «АДС-Дизайн» применяло УСН на протяжении двух лет без направления уведомления. Об этом просто забыли. Общество исправно сдавало декларации и платило налоги. Через два года ему приостановили операции по счетам за несдачу отчётности по ОСНО.

В ходе процесса общество ссылалось на п. 1 «Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2. и 26.5 НК РФ» от 04.07.2018. Однако это не помогло. Решение налоговой инспекции оставлено без изменения (постановление Арбитражного суда СЗО от 06.07.2020 по делу № А56-89153/2019).

В налоговых спорах, связанных с законностью применения упрощёнки, важно, как долго налогоплательщик применял спецрежим и как нашли нарушение.

Если компания или ИП несколько налоговых периодов сдавали декларации по УСН, платили налог и в какой-то момент нарушили критерии УСН, но исправили это — у них есть шанс доказать в суде, что ФНС своими действиями признала правомерность применения УСН.

Пример из судебной практики

На протяжении нескольких лет инспекция принимала от общества декларации по УСН, распределяла налоги и сборы, направляла в адрес компании требование об уплате упрощённого налога. Это означает, что ФНС соглашалась с тем, что общество имеет право применять УСН. Такую позицию высказал Верховный Суд РФ в определении Судебной коллегии по экономическим спорам от 02.07.2019 № 310-ЭС19-1705 по делу № А62-5153/2017.

Подавая уведомление о переходе на УСН или ведя деятельность, самостоятельно контролируйте соответствие критериям для применения этого режима:

  • стоимость основных средств не более 150 млн рублей;
  • доля участия других организаций не более 25 %;
  • средняя численность сотрудников не более 100 человек;
  • доход за последние 9 месяцев, предшествующие переходу, не более 112,5 млн рублей и не более 150 млн рублей по итогам года;
  • отсутствие филиалов.

Сохраняйте доказательства подачи заявления о переходе на УСН. Своевременно направляйте отчётность и уплачивайте налоги.

Уменьшить налог на суммы страховых взносов, уплаченных в другом налоговом периоде

На УСН «доходы» можно уменьшить налог по УСН на сумму страховых взносов. Обязательное правило — взносы должны быть уплачены в том же календарном году, за который начислен и уменьшен налог (ст. 346.19 НК РФ). Распространённая ошибка — уменьшать налог на сумму взносов, уплаченных после окончания года.

Пример из судебной практики

Арбитражный суд рассматривал дело № А66-20850/2018. Предприниматель обратился в суд с требованием отменить решение налоговой, на основании которого ему доначислили налог по УСН за 2016 год.

Предприниматель уменьшил сумму налога на сумму страховых взносов за 2016 год в размере 108 020,2 рубля. Однако взносы он фактически уплатил не в 2016 году, а в начале 2017 года. Спор прошёл три инстанции и окончился Постановлением Арбитражного суда СЗО от 30.09.2019 № Ф07-11885/2019. Суд оставил в силе решение налоговой, указав, что уменьшение налога за 2016 год за счёт платежей 2017 года неправомерно.

Соблюдайте правила уменьшения налога на сумму уплаченных страховых взносов.

Платите страховые взносы поквартально, до истечения квартала. Это поможет равномерно распределить платежи, да и банк будет видеть, что вы регулярно исполняете обязанности налогоплательщика.

Страховые взносы, уплаченные ИП без работников «за себя», уменьшают сумму налога полностью.

Страховые взносы, уплаченные ИП с сотрудниками и ООО, снижают налог не более чем на 50 % от суммы налога.

Не имеет значения, за какой период уплачены взносы. Поэтому предприниматель из примера мог уменьшить на сумму взносов налог за 2017 год (письмо Минфина РФ от 04.03.19 № 03-11-11/13909).

Приобретать или арендовать муниципальное имущество без начисления и уплаты НДС

Упрощенец, который покупает или арендует муниципальное имущество, становится налоговым агентом по НДС. Он обязан исчислить и уплатить налог, а также сдать декларацию (п. 1 ст. 119, п. 3 ст. 161 НК РФ). Иногда спустя несколько месяцев от налоговиков неожиданно приходит требование об уплате налога, штрафа и пени. Учитывая стоимость имущества, чаще всего это сотни тысяч рублей.

Пример из судебной практики

ИП Козак Л.Г. после налогово проверки получила требование уплатить 803 520 рублей НДС и пени. Предприниматель не согласилась с такими выводами. Судебный спор дошел до Верховного Суда, который подтвердил законность требований налоговиков (Определение Верховного Суда РФ от 26.07.2018 № 303-КГ18-10548 по делу № А73-13182/2017).

ИП Шелехова И.В., столкнувшись с аналогичной ситуацией, пошла по другому пути. После уплаты НДС и сдачи декларации она попыталась взыскать сумму налога с комитета по имуществу при администрации района как неосновательное обогащение. Предприниматель посчитала, что выкупная стоимость уже содержала в себе НДС по действующей ставке, который не был отдельно удержан ей при расчётах, но не смогла доказать это в суде (Постановление Шестого апелляционного арбитражного суда от 10.01.2018 № 06АП-6234/2017).

Заключая договор аренды с комитетом по имуществу или участвуя в аукционе по продаже муниципальной недвижимости, внимательно изучайте договор, отчёты оценщиков, аукционную документацию. Задавайте вопросы, консультируйтесь со специалистами. Только так вы сможете заключить сделку с предсказуемым результатом и на понятных вам условиях.

Дробить бизнес и работать с взаимозависимыми лицами

Дробление бизнеса под пристальным вниманием ФНС. Многие хотят снизить выручку, чтобы не утратить право на УСН, или уменьшить налоги за счёт посредников на спецрежимах. Это может обернуться крупными доначислениями, штрафами и другими неприятностями.

Пример из судебной практики

В ходе налоговой проверки было установлено, что АО «МСК «Волжский» является одновременно единственным и основным поставщиком молочной продукции для ИП Маслова П.П. и ИП Масловой О.А. Далее продукция уже без НДС продавалась от имени предпринимателей. Своих сотрудников, складов, транспорта у предпринимателей не было. Работников и контрагентов АО «МСК «Волжский» допросили. Выяснилось, что принимало заявки на поставку продукции, производило и транспортировало её исключительно само АО «МСК «Волжский». Оба предпринимателя по совместительству являлись сотрудниками общества.

Результат — признание схемы незаконной, направленной на снижение налогов и доначисление налогов в размере 18 333 712 рубля, пени в размере 1 837 022 рубля и штрафа на сумму 611 124 рубля. АО «МСК «Волжский» обжаловал решение в судебном порядке.

Спор длился больше года и дошёл до Верховного Суда РФ, который и поставил в нём точку. Определением от 30.12.2019 № 306-ЭС19-23911 по делу № А12-38538/2018 решение инспекции осталось без изменения.

При ведении бизнеса с использованием нескольких юридических лиц или ИП обязательно оценивайте возможные риски. Ищите законные варианты их снижения. Изучайте актуальную судебную практику. Анализируйте условия заключаемых договоров и проводимых сделок.

Галина Кардашян

Автор: Галина Кардашян Главный бухгалтер-методолог 1С-WiseAdvice

Галина Кардашян

Автор: Галина Кардашян
Главный бухгалтер-методолог 1С-WiseAdvice

ИП, работающий на УСН, платит меньше налогов, чем его «коллега», использующий общую систему. Но, каков бы ни был режим налогообложения, иногда возникают ситуации, при которых в бюджет перечислено больше средств, чем необходимо. Рассмотрим, как предпринимателю произвести возврат переплаты по налогу при «упрощенке».

Обязательные платежи при «упрощенке»

В первую очередь — это сам «упрощенный» налог. В общем случае его уплата освобождает предпринимателя от оплаты подоходного налога и НДС.

Правда, в отдельных ситуациях «упрощенец» должен перечислять и «общие» обязательные платежи. Например, НДС при импорте нужно платить вне зависимости от налогового режима.

Кроме того, предприниматель-работодатель делает и выплаты, которые связаны с этим статусом. Речь идет об НДФЛ за работников и страховых взносах.

Но все-таки «общим» для всех ИП, работающих на УСН, является именно «упрощенный» налог. Поэтому далее будем рассматривать работу с переплатой на его примере.

Когда может возникнуть переплата

Ситуации, когда появляется переплата налога, могут быть следующие:

  1. Техническая ошибка при перечислении. Например, вместо 101 000 руб. бухгалтер напечатал в платежке 111 000 руб. Следовательно — возникнет переплата 10 000 руб.
  2. Уточненная декларация. Иногда после корректировок учета сумма налога уменьшается. Например, если были проведены какие-либо дополнительные расходы или применена льгота, которую ранее не использовали.
  3. Переплата вследствие перечисления авансов. Это наиболее интересный случай: здесь уже не идет речь об исправлении ошибок, а «лишний» налог поступает в бюджет из-за самого принципа начисления УСН.

Рассмотрим подробно последний вариант. «Упрощенный» налог следует перечислять в бюджет ежеквартально. Расчет авансов производится на основе фактических показателей, исчисленных с начала года. Окончательно же сумма к уплате определяется по годовой декларации.

Причины образования переплаты в данном случае будут отличаться в зависимости от варианта «упрощенки».

При использовании объекта «Доходы» ИП без работников может использовать страховые взносы за себя в качестве вычета. При этом налог уменьшается в периоде уплаты взносов (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

ИП может платить взносы «за себя» в любое время до конца года. Если такая уплата произведена в 4 квартале, то может получиться, что сумму авансов, перечисленную ранее, будет необходимо вернуть.

ИП Петров А.И. работает на УСН «Доходы» со ставкой 6%. Выручка за 9 месяцев 2018 года — 800 000 руб. Предприниматель заплатил за указанный период «упрощенный» налог в сумме 48 000 тыс. руб. (800 000 х 6%).

Выручка за 4 квартал — 200 000 руб. Поэтому общая «базовая» сумма налога за год — 60 000 руб. ((800 000 + 200 000) х 6%). Но в декабре 2018 года Петров заплатил страховые взносы (п. 1 ст. 430 НК РФ):

ПФ = 26 545 + (1 000 000 – 300 000) х 1% = 33 545 руб.
ОМС = 5 840 руб.
Всего 33 545 + 5840 = 39 385 руб.
В итоге Петров должен заплатить «упрощенный» налог за 2018 год в сумме:
УСН = 60 000 – 39 385 = 20 615 руб.
Но т.к. по факту он уже заплатил за 9 месяцев 48 000 руб., то разница в сумме 27 385 руб. (48 000 – 20 615) подлежит зачету или возврату.

При использовании УСН «Доходы минус расходы» переплата может появиться, если вторая половина года была убыточной.

ИП Смирнов В.С. использует указанный объект и ставку 15%.

Отчет компании

Из таблицы видно, что из-за убыточного 4 квартала налог за год меньше, чем фактически уплаченные авансы за 9 месяцев. Поэтому переплату в сумме 15 000 руб. (37 500 - 22 500) можно зачесть или вернуть.

Здесь нужно еще иметь в виду, что налог в данном случае не может быть меньше 1% от годовой выручки (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). В приведенном примере это — 10 700 руб. Поэтому, независимо от убытка 4 квартала, сумма возврата не может быть больше 26 800 руб. (37 500 – 10 700).

Как зачесть переплату по УСН

Если излишне уплаченная сумма не слишком большая, то ее можно зачесть в счет платежей по налогам, зачисляемым в тот же бюджет (п. 1 ст. 78 НК РФ). Все «специальные» налоги, включая и УСН, относятся к федеральным (п. 7 ст. 12 НК РФ).

Поэтому, если «упрощенец», например, должен платить НДС на таможне, то он может использовать для этого переплату по УСН.

А вот «закрыть» таким способом долг по налогу на имущество или по страховым взносам уже нельзя.

На решение о зачете отводится 10 дней с даты заявления. Если же сверку проводили уже после его подачи, то срок отсчитывается с даты сверки.

Возврат излишне уплаченных налогов ИП

Если сумма переплаты велика и «подходящей» для зачета задолженности нет, то налогоплательщик может вернуть ее на расчетный счет. Порядок действий здесь в целом похож на вариант с зачетом.

Сначала нужно свериться с налоговиками. Затем, если все правильно, бизнесмен подает заявление на возврат излишне уплаченного налога. Формы заявления приведены в приказах ФНС РФ: «бумажный» вариант — № ММВ-7-8/182@ от 14.02.2017, а электронный — № ММВ-7-8/137@ от 18.03.2019.

Этими же нормативными актами утверждены и упомянутые выше заявления на зачет.

На решение здесь также дается 10 дней, а в целом на всю процедуру возврата отводится месяц (п. 6 и 8 ст. 78 НК РФ).

Чиновники имеют право отказать в возврате, если у бизнесмена есть недоимка, подлежащая зачислению в тот же бюджет. В этом случае налоговики сначала проводят зачет, а возврату подлежит лишь оставшаяся сумма переплаты (если таковая будет).

При нарушении срока налогоплательщику должны быть перечислены пени, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Зачесть или вернуть переплату можно в течение 3 лет с даты перечисления налога (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Как гарантировать безошибочность расчетов с налоговиками

Никто не застрахован от ошибок, а тем более — от изменения финансовой ситуации в течение года. Поэтому переплата по налогам встречается довольно часто.

Налоговики обязаны при обнаружении переплаты сообщить предпринимателю об этом факте (п. 3 ст. 78 НК РФ). Но понятно, что на практике они вовсе не торопятся это сделать. И если бизнесмен не обратил внимания на состояние расчетов и прозевал трехлетний срок, то вернуть деньги уже не получится. Отсутствие сообщения от налоговиков в данном случае роли не играет. ВС РФ указал на это в определении от 30.08.2018 № 307-КГ18-12491.

Поэтому не нужно в этом вопросе надеяться на добросовестность чиновников. Ведь для них возврат налога — это ухудшение отчетных показателей. Бизнесмену необходимо самому регулярно сверяться с ИФНС по налогам. Лучше делать это не реже, чем раз в квартал, а также — при возникновении любых сомнений в достоверности данных.


Раздувание расходов с целью уменьшения налогов и обналичивание денег с помощью «родственных» ИП — схема до боли знакомая налоговикам. Такие случаи во время выездных проверок фискалы выявляют легко и быстро.

Им даже не приходится прилагать особых усилий, чтобы собрать доказательную базу. Зачастую налогоплательщики-оптимизаторы прокалываются на одних и тех же простых вещах — взаимозависимые лица, общее имущество, одинаковый IP.

Расскажем об одном таком деле.

15 ноября состоится семинар о налоговых схемах с использованием ИП.Семинар будет интересен как для тех, кто уже использует индивидуальных предпринимателей в своем бизнесе (а, возможно, и сам является ИП), так и для тех, у кого пока «своих» ИП нет.

Выводы на ВНП

В Управляющей компании, применяющей УСН с объектом «доходы минус расходы», прошла выездная налоговая проверка, в результате которой был доначислен налог в сумме более 4 млн. рублей.Причина доначисления — завышенные расходы по хозяйственным операциям с взаимозависимым лицом индивидуальным предпринимателем.

ИП тоже применяет УСН, но с объектом «доходы».

Налоговики сочли, что имеет место получение необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов. ИП привлекался для выполнения работ по обслуживанию жилых домов. Вот перечень работ и услуг, которые по договору с компанией выполнял ИП:

  • услуги по санитарному состоянию придомовых территорий;
  • обслуживание внутридомовых электрических сетей;
  • выполнение работ по аварийно-диспетчерскому обслуживанию;
  • оказание услуг по санитарному обслуживанию мест общего пользования;
  • выполнение работ по обслуживанию жилого фонда;
  • выполнение работ, входящих в состав услуг по содержанию общего имущества многоквартирного дома.

Компания пыталась оспорить в суде выводы ИФНС. Однако во всех инстанциях судьи указывали формальность совершения спорных хозяйственных операций.

Об особенностях и преимуществах ИП как участника налоговых схем расскажут на семинаре. Не забывайте, что ИП несет ответственность по обязательствам всем своим имуществом.На семинаре расскажут, как минимизировать риски.

Приходите!

Доводы против компании

Все эти работы ООО могло выполнять и самостоятельно, указали налоговики. А значит сотрудничество с ИП не имело разумных экономических или иных причин (деловой цели), кроме получения необоснованной налоговой выгоды. Налоговики настаивали на нереальности заключенных сделок. Как говорится, а был ли мальчик. Кроме того, ИФНС указала еще на один нюанс — данный ИП являлся одним из учредителей и даже директором другого ООО, которое ранее занималось обслуживанием этих же многоквартирных домов, но было признано банкротом. Все сотрудники из того старого ООО были переведены кто в новую управляющую компанию, кто — к индивидуальному предпринимателю, то есть их бывшему директору.

ИП при допросе в качестве свидетеля не смог пояснить, где размещаются его работники, какие офисы и складские помещения использовались им при осуществлении предпринимательской деятельности.

Фактически он осуществлял деятельность на территории ООО — в этих же помещениях на этих же земельных участках.

Транспортные средства ООО были либо сданы в аренду предпринимателю, либо проданы ему.

После получения на расчетный счет денежных средств от ООО к ИП последний производил их обналичивание.

Более того, представление налоговой отчетности и операции по расчетным счетам ООО и ИП производилось с одного IP-адреса. В представленной предпринимателем налоговой отчетности указан телефон ООО.

В итоге суды отказались признавать недействительным решение ИФНС о доначислении налога. Компания пыталась оспорить эти решения в Верховном суде, но тоже безуспешно.

Про оптимизацию налогов с помощью ИП пойдет речь на семинаре 15 ноября.Лектор — преподаватель РАНХиГС при Президенте РФ и НИУ ВШЭ Кузьминых А. Е.

Записывайтесь, будет интересно!

Нередко можно наблюдать, что развитие правоприменения в той или иной сфере происходит по спирали: вот только некий казус проявился и взбудоражил умы, а спустя некоторое время (иногда, правда, спустя значительное время) практика находит подходы к нему, варианты решений. И может казаться, что если не все, то многое уже сказано, прояснено и принято профессиональным сообществом.

Но вдруг жизнь делает очередной виток, и мы снова оказываемся перед тем же вопросом, только теперь обогащенным новыми деталями, для которых прошлые подходы теряют актуальность и меркнут перед запросом требовательного настоящего.

Интересно, что подобные смысловые виражи свойственны даже основополагающим принципам права.

Так, недавно нам довелось столкнуться с крайне любопытным налоговым спором, краеугольным камнем которого стало разное понимание правоприменителями принципа недопущения двойного налогообложения одного и того же экономического объекта.

Казалось бы, двух мнений по данному вопросу быть не может. И Налоговый кодекс вслед за Конституцией закрепляет, что налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными (ст. 57 Конституции РФ, п. 3 ст. 3 НК РФ). И Конституционный Суд РФ неоднократно подчеркивал, что двойное налогообложение одного и того же экономического объекта нарушает принципы равного, справедливого и соразмерного налогообложения[1].

Однако же, спор возник, а дело было так.

Налоговой инспекцией одновременно проведены выездные налоговые проверки в отношении 6 организаций, имеющих общего бенефициара – нижегородского предпринимателя Е.И.Лазарева. Все компании являлись собственниками коммерческих помещений в двух торговых центрах, сдавали свое имущество в аренду и применяли специальный налоговый режим - упрощенную систему налогообложения.

В результате проверок инспекцией было установлено, что имеют место две консолидированные группы, которыми применена схема «дробления бизнеса».

У компаний имелся общий бенефициар, однако, налоговая инспекция разделила компании на две группы, взяв за основу два разных адреса нахождения торговых площадей. Так, появилась группа компаний «Бум» (от названия Мебельного центра «БУМ») и группа компаний «Бекетов» (от названия Строительного центра «Бекетов-центр»).

Налоговая инспекция установила, что в проверяемом периоде общая сумма доходов организаций превысила предельный размер дохода, при котором возможно применение УСН, и обязала 2 основные компании консолидированных групп исчислить и уплатить налоги по общей системе налогообложения.

В отношении «дробных» компаний вынесены решения об отказе в привлечении их к ответственности, при этом в решениях указано на отсутствие у налогоплательщиков реальной хозяйственной деятельности в проверяемом периоде.

Важно отметить, что ни в одном из решений по результатам ВНП, ни в требованиях об уплате налогов по ОСН, не содержалось каких-либо упоминаний о судьбе ранее уплаченного компаниями УСН.

Решения по Основным компаниям оспаривались налогоплательщиками, однако выводы налоговых органов были поддержаны арбитражными судами всех инстанций (историю рассмотрения споров можно отследить по номерам дел: №А43-34833/2018, №А43-34835/2018, подробный их анализ оставим за скобками, так как для нашего обзора он большого значения не имеет).

В итоге Основные компании уплатили в полном объеме недоимку, пени и штрафы по общей системе налогообложения. «Дробные» компании подали уточненные «нулевые» декларации. Затем все 6 организаций обратились в налоговый орган в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ с заявлениями о возврате излишне уплаченного по УСН за тот же период. Общая сумма налогов шести компаний, уплаченных по УСН, составила порядка 40 млн рублей.

И вот тут начинается самое интересное! Налоговая инспекция отказывает всем налогоплательщикам в возврате излишне уплаченного налога по УСН, сославшись… на отсутствие соответствующих записей в карточке расчетов с бюджетом (КРСБ).

Отказ в возврате налога послужил поводом для обращения за судебной защитой.

Позиция налогоплательщиков была вполне справедлива: коль скоро Основные компании уплатили налоги по общей системе налогообложения, а у дробных компаний, по мнению налоговой инспекции, отсутствует реальная хозяйственная деятельность (и значит, налогооблагаемая база по УСН), то ранее уплаченный всеми компаниями УСН подлежит возврату. Иное прочтение означало бы двойное налогообложение одного и того же экономического объекта за один и тот же налоговый период, что прямо запрещено законом.

Следует отметить, что похожие дела о недопустимости двойного налогообложения в случаях признания инспекцией необоснованным применения специальных налоговых режимов имели место в практике арбитражных судов. Неоднократно суды принимали позицию налогоплательщиков и удовлетворяли требования о возврате излишне уплаченных налогов[2].

Увы, не в этот раз. В нижегородских спорах (см. дело №А43-5792/2020, А43-3914/2020) суды двух инстанций поддержали отказ налогового органа в возврате налога «дробным компаниям».

Примечательно, что признаков двойного налогообложения при одновременной уплате налогов по УСН и ОСН суды не усмотрели. Более того, даже не коснулись вопроса о том, а является ли в таком случае ранее уплаченный налог по УСН переплатой. Налоговая инспекция, что примечательно, не оспаривая факты 1) уплаты УСН всеми шестью компаниями за спорный период и 2) оплату недоимки с общего дохода двумя основными компаниями по ОСН, с упорством, достойным восхищения, утверждала, что переплаты нет.

Суды не стали вдаваться в детали и тонкости, а выбрали самый простой путь: отказывая налогоплательщикам в удовлетворении требований суды посчитали пропущенным срок на обращение с заявлением о возврате налога.

На первый взгляд, ничего экстраординарного: истцом пропущен срок исковой давности, следовательно, субъективное право на защиту материального права не может быть реализовано.

И все же пристального внимания требуют причины, по которым суды сочли срок пропущенным. Для более детального разбора правого казуса позволим себе небольшое отступление в теорию.

Взыскание излишне уплаченного налога как способ защиты прав налогоплательщика

Требование о взыскании излишне уплаченных сумм налогов применяется, как правило, в тех случаях, когда возможность обращения с неимущественным требованием об оспаривании решения инспекции утрачена в виду истечения трёхмесячного срока на обращение в суд (часть 4 статьи 198 АПК РФ) либо при невозможности соблюдения досудебной процедуры в виду истечения годичного срока на подачу жалобы (пункт 2 статьи 139 НК РФ).

Такие требования, представляя собой требование из неосновательного обогащения, могут быть предъявлены в течение общего трёхлетнего срока исковой давности, установленного ГК РФ[3].

Таким образом, по требованиям о возврате излишне уплаченных сумм налогов применяется общегражданский срок исковой давности, если налогоплательщиком пропущен установленный пунктом 7 статьи 78 НК РФ трёхлетний срок на возврат налога в административной процедуре, который исчисляется с момента уплаты.

Момент, когда налогоплательщик узнал о переплате

Признается, что по иску о возврате излишне уплаченных сумм налогов срок исчисляется с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права на уплату налога в должном размере. Это имеет место, если верное исчисление было невозможным в силу объективных и уважительных причин, не зависящих от налогоплательщика[4].

В делах №А43-5792/2020, №А43-3914/2020 налогоплательщики указывали, что узнали о некорректности применения УСН в результате проведения в отношении них выездных налоговых проверок. До ВНП деклараций по УСН принимались налоговыми органами без нареканий в течение нескольких лет, в связи с чем не было оснований сомневаться в правильности исполнения своих налоговых обязанностей. Начало течения трехгодичного срока налогоплательщики отчитывали с даты вступления в силу решений по результатам ВНП.

Здесь уместно было бы вспомнить о позиции Конституционного суда РФ, который неоднократно отмечал: применение ранее установленных условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства (определения от 03.03.2015 № 417-О, от 02.04.2015 № 583-О).

Налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов (определение КС РФ от 12.07.2006 № 267-О).

Еще одно крайне интересное дело, затрагивающее принцип правовой определенности и «оправданных правовых ожиданий» налогоплательщиков было рассмотрено в 2018 году Верховным судом. В определение СКЭС ВС РФ от 06.03.2018 № 308-КГ17-14457 по делу ИП Мокина Д. Г. судебная коллегия также обратила внимание на обоснованность правовых ожиданиях налогоплательщика при отсутствии решений о привлечении к ответственности по итогам проверки ранее представленных деклараций.

Однако, в спорах нижегородского предпринимателя Е.И. Лазарева суды доводы налогоплательщика не поддержали, указав, что срок на обращение в суд с требованием о возврате излишне уплаченных налогов должен исчисляться с даты уплаты налога. В качестве причины такого исчисления срока суды указали, что, действуя в рамках схемы дробления бизнеса, все участники схемы действовали умышленно, а, следовательно, знали о неправомерном применении специального налогового режима уже в момент оплаты УСН, а не после вступления в силу решения по результатам ВНП.

Так как речь шла о возврате налогов по УСН, уплаченных за 2013-2015 годы, то при таких «расчетах» конечно же на момент обращения с иском в 2020 году срок на возврат был пропущен. Более того, по такой логике срок на возврат был пропущен еще до начала налоговой проверки, что само по себе абсурдно!

Представляется, что подход судов в делах №А43-5792/2020, №А43-3914/2020 не выдерживает критики.

Сам по себе факт привлечения налогоплательщика к ответственности за получение необоснованной налоговой выгоды не лишает его иных налоговых прав (в данном случае право на возврат излишне уплаченных налогов). Иначе кроме законно установленных штрафов за совершение налоговых правонарушений, имели бы место скрытые формы ответственности.

Об этом же говорит нам и пункт 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 где установлено, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Указанная правовая позиция последовательно применяется Верховным Судом РФ и арбитражными судами[5].

Примечательно и то, что в анализируемых нижегородских делах, единственным доводом налоговой инспекции о правомерности своего отказа в возврате излишне уплаченного налога, является отсутствие данных о переплате в КРСБ. И это при том, что были поданы уточненные декларации, которые должны были бы быть учтены самой налоговой в карточке налогоплательщика.

Кроме того, налоговое законодательство, в частности ст. 54, 54.1, ст. 78 НК РФ, в принципе не ставит возникновение права налогоплательщика на зачет/возврат излишне уплаченного налога в зависимость от отражения/неотражения соответствующих данных в карточках расчетов с бюджетом.

Очевидно, что причина возникшей проблемы – недобросовестное налоговое администрирование, а вовсе не пропуск сроков или злоупотребления налогоплательщика, допущенные в ином налоговом правоотношении. Представляется, что, опираясь на формальные условия и процедуры, налоговый орган пытается избежать ответственности за собственную безалаберность.

Верховный Суд РФ неоднократно указывал, что налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону[6]. Однако, Арбитражный суд Нижегородской области, к сожалению, дважды не нашел причины обратиться к указанной позиции высшей судебной инстанции.

Как и в какой момент возможно уменьшить действительные налоговые обязательства на сумму ранее уплаченных налогов?

По этому вопросу судебной практикой определена следующая правовая позиция: уменьшение обязанности по уплате недоимки должно решаться инспекцией самостоятельно на этапе исполнения решения, вынесенного по результатам налоговой проверки[7].

В Постановлении от 16.04.2013 № 15638/12 Президиум ВАС РФ указал, что для проведения зачета необходимо зафиксировать соответствующие суммы в решении инспекции.

Таким образом, инспекция должна, (1) отразить соответствующие суммы УСН в решении; (2) в случае выявления недоимки самостоятельно произвести зачет единого налога, уплаченного в связи с применением УСН, в счет недоимки по налогу на прибыль, зачисляемой в бюджет субъекта РФ, или/и в счет налога на имущество организаций, а затем (3) скорректировать суммы налогов, подлежащих уплате при выставлении требования об уплате начисленных налоговых платежей.

Представляется, что неотражение налоговой инспекцией в решении по результатам ВНП (даже в случае принятия решения об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности) сумм единого налога, уплаченного в связи с применением УСН, является поводом для обжалования бездействия налогового органа в административном порядке.

Отсутствие же соответствующей корректировки в требовании об уплате начисленных налоговых платежей дает налогоплательщику право оспорить такое требование в порядке главы 24 АПК РФ (после соблюдения обязательной досудебной процедуры урегулирования спора).

Вечные вопросы: кто виноват? и что делать?

Споры по оставшимся двум «основным» компаниям и по двум дробным пока находятся в процессе рассмотрения Арбитражными судами г. Москвы (переданы по подсудности из Арбитражного суда Нижегородской области) и Нижегородской области.

С учетом уже вынесенных судебных актов невелика надежда на иную правовую позицию судов по еще не рассмотренным делам. По заявлениям самого предпринимателя, он решительно настроен отстаивать свои права до самых высших судебных инстанций.

В любом случае, выводы по спорам нижегородского предпринимателя Е.И. Лазарева имеют значение в целом для малого и среднего бизнеса, ведь именно здесь возникает необходимость применения специальных налоговых режимов. И, как можно видеть из судебной практики, на рассмотрение арбитражных судов попадает значительное количество споров, связанных с «дроблением бизнеса»[8].

В случае доначисления налогоплательщикам недоимки по ОСН, отказ в возврате налогов, уплаченных по специальному налоговому режиму, очевидно ведет к двойному налогообложению. Ведь если доходы «дробных» компаний считаются доходами основной компании, а «общие» доходы основных компаний консолидированных групп признаются доходами, подлежащими обложению по общей системе налогообложения, у всех налогоплательщиков (и основных и зависимых) один и тот же объект налогообложения, который является обязательным элементом налогообложения в силу ст. 17 НК РФ.

И даже в случае, если налогоплательщик привлечен к ответственности за незаконную налоговую оптимизацию, то сама по себе недобросовестность при создании «налоговой схемы», не должна поражать иные прав налогоплательщика, в частности, право на возврат излишне уплаченного налога. При ином подходе двойное налогообложение становится чем-то вроде скрытой двойной ответственности за налоговую оптимизацию: к пеням и штрафу по ОСН добавляется еще и невозможность возврата ранее уплаченного налога по специальному налоговому режиму.

Инициатива введения в России специальных налоговых режимом принадлежала Правительству и была направлена на снижение налоговой нагрузки на субъекты малого бизнеса. Важно отметить также, что такие налоговые поступления полностью зачисляются в региональные бюджеты, в отличие от общей системы налогообложения, где налоговые поступления распределяются между регионами и федеральным бюджетом. Таким образом, применение специальных налоговых режимом решает еще одну задачу – финансирование регионального развития.

И хотя в настоящий момент у малого бизнеса очень скромная доля участия в экономике страны, представляется крайне нежелательным совершенно уничтожать ее неоправданно консервативным регулированием. Именно поэтому трудно переоценить важность формирования адекватной практики правоприменения специальных налоговых режимов.

[1] Данный постулат следует из статей 19, 55 (ч. 3) и 57 Конституции Российской Федерации (см. Постановление Конституционного суда РФ от 03.06.2014 № 17-П; определения от 14.12.2004 № 451-О, от 01.10.2009 № 1269-О-О, от 05.03.2014 № 590-О и др.)

[2] Определения СКЭС Верховного суда РФ об отмене актов арбитражных судов с направлением дел на новое рассмотрение от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961 и от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085; постановления АС Восточно-Сибирского округа от 26.03.2018 по делу № А33-29597/2016 и от 21.01.2019 по делу № А33-29597/2016, АС Северо-Кавказского округа от 12.03.2020 по делу № А32-7813/2019.

[3] Виктор Бациев, Андрей Ловчиновский. Защита прав налогоплательщиков. Часть I. https://podderzhka.org/taxpro/taxconf/zaschita-prav/

[4] См. п.79 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

[5] Так, со ссылкой на указанное положение Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, Верховным Судом РФ вынесены Определения об отмене актов арбитражных судов с направлением дел на новое рассмотрение от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961 и от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085.

[6] Об этом сказано, например, в Определении СКЭС от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557, включенного в «Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2018)», утвержденной Президиумом ВС РФ 26.12.2018.

[7] Постановления Президиума ВАС РФ от 25.09.2012 № 4050/12 и от 16.04.2013 № 15638/12, Определение ВС РФ от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557, постановления АС Северо-Западного округа от 21.02.2019 по делу № А05-13684/2017, АС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2018 по делу № А19-12180/2016, АС Западно-Сибирского округа от 18.08.2017 по делу № А27-12756/2017 и многие другие.

[8] За последние 3 года только Верховным судом вынесено около 100 актов по конкретным делам, связанным с дроблением бизнеса.

Читайте также: