Возмещение коммунальных услуг по договору аренды ндс

Опубликовано: 29.09.2022

Редакция сайта klerk.ru «Клерк» — крупнейший сайт для бухгалтеров. Мы не берем денег за статьи, новости или скачивание документов. Мы делаем все, чтобы сделать работу бухгалтеров проще.
«Клерк» Рубрика Арендные отношения

Коммунальные службы при тепло-, энерго- и водоснабжении потребителей на стоимость своих услуг начисляют НДС. Не является исключением и доля услуг, потребляемых арендатором, когда помещение сдано внаем. То есть, возмещая собственнику затраты на коммуналку, арендатор в составе компенсации оплачивает и сумму налога. Вправе ли он претендовать на вычет коммунального НДС? Попробуем разобраться, в каком случае это будет возможно.

– принятие услуг к учету;

– участие арендуемого помещения в облагаемых НДС операциях;

– наличие у арендатора счета-фактуры на потребленные услуги.

Как раз последнее из требований и есть камень преткновения. То есть вопрос о возможности вычета коммунального НДС по сути сводится к вопросу о наличии у арендатора соответствующего счета-фактуры. Понятно, что при заключении прямых договоров с коммунальщиками проблема решается сама собой. Ведь снабжающие организации составят и предъявят арендатору все необходимые документы. Однако подобная схема коммунальных отношений при аренде помещения встречается довольно редко. _

Реализация и компенсация

Итак, за исключением случая прямых расчетов арендатора с коммунальщиками единственным возможным автором требуемого счета-фактуры является арендодатель. Рассмотрим случай, когда собственник помещения выставляет документ на коммунальные услуги от своего имени. Насколько это правомерно?

ВЫНОС 1

Если счет-фактуру на коммунальные услуги арендодатель перевыставил от своего имени, арендатор не вправе использовать такой документ как основание для НДС-вычета

-------конец выноса 1--------

Увы, точка зрения ведомственных специалистов по данному вопросу на сегодня малоутешительна. Так, финансисты в письме от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52 со ссылкой на постановления ВАС РФ отмечают, что реализация электроэнергии владельцем помещения арендатору невозможна. По той простой причине, что последний сам является абонентом энергоснабжающей организации и соответственно никак не может выступать в роли энергоснабженца для арендатора (постановление Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2000 г. № 7349/99). Арендатор же не может быть признан абонентом, поскольку объект, потребляющий энергию, находится не на его балансе (постановление ВАС РФ от 8 декабря 1998 г. № 5905/98). А раз нет факта реализации в целях НДС, то и сам налог на передачу электроэнергии начислять не нужно. Значит, невозможно и выставление соответствующего счета-фактуры. Приведенные выводы Минфин распространил и на прочие коммунальные услуги в письме от 24 марта 2007 г. № 03-07-15/39. А немного позднее Федеральная налоговая служба придала этим разъяснениям статус официальной позиции обоих ведомств, направив для использования в работе всем подотчетным налоговым инспекциям (письмо ФНС России от 23 апреля 2007 г. № ШТ-6-03/340).

Итак, если счет-фактуру на коммунальные услуги арендодатель перевыставит от своего имени, арендатор не вправе использовать такой документ как основание для НДС-вычета. Ведь указание собственника помещения в качестве продавца коммунальных благ не соответствует реальной хозяйственной ситуации.

Подобным образом не возникает объекта реализации и в том случае, когда по условиям договора арендатор лишь компенсирует арендодателю затраты на коммуналку. Ведь в данном случае речь идет о возмещении расходов, а не о продаже услуг. Значит, НДС-объект отсутствует. Как и обязанность арендодателя по выставлению счета-фактуры. Ну а без этого документа рассчитывать на вычет НДС, предъявленного в составе компенсации, арендатору не приходится (письма Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52, от 24 марта 2007 г. № 03-07-15/39).

Арендодатель-посредник

Отдельного внимания заслуживает вариант, при котором арендодатель выступает в роли посредника (ст. 1005 ГК РФ). То есть стороны заключают отдельное соглашение или указывают непосредственно в арендном контракте, что собственник помещения (агент) по заданию арендатора (принципала) приобретает за его счет, но от своего имени коммунальные услуги у снабжающих организаций.

При таком подходе у арендодателя, без сомнений, есть все основания перевыставлять счета-фактуры, полученные от коммунальщиков, арендатору. Соответственно последний сможет беспрепятственно применить НДС-вычет по затратам на коммуналку после принятия данных услуг к учету.

Здесь единственной проблемой на пути к вычету может быть претензия инспекторов к самой правомерности посреднических отношений в данном случае. СНОСКА 3 К сожалению, ни официальной позиции, ни арбитражной практики по применению описанного способа на сегодня нет. Поэтому сторонам арендного договора, которые решают использовать подобную конструкцию правоотношений, не помешает иметь в виду налоговые риски по прибыли и НДС.

3 См. статью «Коммунальные расходы арендатора. Учет для налога на прибыль» на стр. .

ВЫНОС 2

Собственник помещения может выставить коммунальный счет-фактуру от своего имени, если приобретает услуги у снабжающих организаций в качестве посредника по агентскому договору для арендатора-принципала

-------конец выноса--------

Маскируем коммуналку для вычета НДС

Рассмотрев большую часть способов оформления коммунальных расчетов при аренде помещений, можно констатировать, что их использование не слишком выгодно арендатору в налоговом смысле. Либо грозит вполне обоснованными претензиями со стороны инспекторов.

Впрочем, отчаиваться и прощаться с НДС-вычетом по коммуналке арендатору все же не стоит. Важно помнить, что все озвученные выводы относятся к случаю, когда коммунальные платежи он компенсирует сверх суммы арендной платы. Таким образом, в поиске подходящего во всех смыслах варианта мы вновь неизбежно приходим к способу учета коммуналки в составе арендной платы. Ведь для вычета коммунального НДС у арендатора он так же благоприятен, как для учета соответствующих затрат в его налоговых расходах.

Итак, по условиям арендного договора в сумму ежемесячной платы за помещение входит стоимость коммунальных услуг, которые потребляет непосредственно арендатор. Организовать это можно двумя способами.

Константа…

Коммуналку можно включить в арендные платежи фиксированной суммой. Арендодатель при этом рассчитывает желаемый размер компенсации на основании действующих тарифов и предполагаемого объема потребления арендатором коммунальных услуг. Делает это он, как правило, с учетом сезонных изменений тарифов, то есть вычисляя среднюю за год величину ежемесячного платежа.

Правда, упоминать в договоре о коммунальных расходах в данном случае не стоит. На их расчетную стоимость нужно просто увеличить сумму арендной платы и зафиксировать в контракте с арендатором полученную величину. Именно она должна фигурировать в счете-фактуре, который собственник помещения будет выставлять арендатору по итогам месяца. При таком подходе арендатор сможет принять к вычету весь НДС, предъявленный владельцем недвижимости (как обычный «входной» налог, начисляемый на сумму арендной платы).

Другое дело, что арендодатель не всегда четко представляет себе сумму коммуналки, которую хотел бы видеть возмещенной. Ведь невозможно заранее определить точный объем услуг, который потребуется арендатору. Поэтому некоторые собственники предпочитают делать расчет по факту реального потребления услуг. Для таких случаев больше подходит следующий вариант учета коммунальных затрат в составе арендной платы.

…или переменная

При использовании другого способа арендную плату в договоре изначально устанавливают в двух частях – основной и дополнительной. Первая является постоянной величиной, это ежемесячная плата непосредственно за пользование помещением. Вторая изменяется каждый месяц и отражает стоимость реально потребленных арендатором коммунальных услуг. Напомним, что данный вариант установления арендной платы как определяемой величины абсолютно законен, поскольку механизм ее расчета останется неизменным в течение всего срока действия договора (см. п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. № 66).

ВЫНОС 3

Оптимальные налоговые последствия арендатору обеспечит вариант, согласно которому коммуналка включена в сумму арендной платы в виде переменной составляющей

-------конец выноса 3--------

Описанный способ приведет к тем же налоговым последствиям, что и предыдущий. Заметим, что финансисты в письме от 19 сентября 2006 г. № 03-06-01-04/175 не только признали за арендатором право на коммунальный НДС-вычет в данной ситуации, но и подсказали, каким образом должен быть оформлен счет-фактура, чтобы правомерность вычета не вызывала никаких вопросов. По мнению Минфина, к коммуналке как переменной части арендного платежа применимы те же правила налогообложения, что и к обычной плате за пользование помещением. То есть она облагается налогом на добавленную стоимость как составляющая услуги по аренде. А значит, нет проблем с НДС-вычетом при наличии правильного счета-фактуры. Такого, в котором коммунальные услуги не выделены и никак не обозначены, а налог предъявлен с общей суммы комбинированного арендного платежа.

При использовании данного способа следует обратить внимание еще на один существенный момент. Как правило, документы на оказанные услуги от коммунальщиков поступают с некоторым опозданием, уже в следующем месяце. Поэтому если арендная плата за текущий месяц вносится в его первых числах, то у арендодателя не будет возможности рассчитать в срок переменную составляющую платежа. Таким образом, коммунальная часть будет входить в его состав с опозданием на месяц. Чтобы полностью обезопасить себя от претензий инспекторов, этот факт можно зафиксировать в арендном договоре.

Пример

ООО «Арсенал» арендует помещение под магазин. Фиксированная часть арендной платы по договору составляет 70 800 руб. (в том числе НДС – 10 800 руб.), а переменная отражает сумму коммунальных платежей за месяц по услугам, потребленным арендатором. «Арсенал» перечисляет арендную плату ежемесячно не позднее 10-го числа текущего месяца.

Согласно счетам коммунальных служб, выставленным арендодателю, общая стоимость услуг за январь 2008 года равна 17 700 руб. (в том числе НДС – 2700 руб.), а за февраль – 18 100 руб. (в том числе НДС – 2761 руб.).

Арендодатель выставил «Арсеналу» счета-фактуры на последнее число:

– января – на сумму 70 800 руб., в том числе НДС – 10 800 руб.;

– февраля – на сумму 88 500 руб. (70 800 + 17 700), в том числе НДС – 13 500 руб.;

– марта – на сумму 88 900 руб. (70 800 + 18 100), в том числе НДС – 13 561 руб.

Бухгалтер «Арсенала» при расчете налогооблагаемой прибыли за I квартал 2008 года включил в состав прочих расходов сумму затрат на арендуемое помещение и коммунальные услуги в размере 210 339 руб. ((70 800 – 10 800) + (88 500 – 13 500) + (88 900 – 13 561)). А в состав суммы, заявленной к вычету в квартальной декларации по НДС, был включен налог в размере 37 861 руб. (10 800 + 13 500 + 13 561).

-------конец примера--------

Некоторые арендодатели, чтобы не платить из своего кармана за коммунальные услуги, потребленные арендатором, стремятся переложить на последнего эти расходы. На практике существует несколько способов оплаты арендатором коммунальных услуг. Кто-то хочет свести к минимуму документооборот и налоговые риски. Каждый из способов имеет свои плюсы и минусы.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. При этом Гражданский кодекс РФ не устанавливает, что она, по умолчанию, включает в себя все расходы, необходимые для содержания арендуемого имущества и пользования им. Способы обеспечения арендатора коммунальными услугами закон не регламентирует. Поэтому стороны вправе самостоятельно устанавливать то, как арендатор будет оплачивать эти услуги.

Можно выбрать одну из следующих схем:

  • включить сумму коммунальных платежей в состав фиксированной арендной платы;
  • включить сумму коммунальных расходов в состав арендной платы в качестве переменной величины;
  • перевыставлять арендатору для возмещения суммы расходов на коммунальные услуги;
  • заключить с арендатором агентский договор, по которому арендодатель приобретает коммунальные услуги для арендатора;

  • арендатору заключить с поставщиками коммунальных услуг прямые договоры.
  • Порядок налогового учета расходов на коммунальные услуги зависит от конкретного способа их оплаты, установленного сторонами арендных отношений.

    Фиксированный платеж

    Включить стоимость коммунальных услуг в состав арендной платы – самый простой для арендодателя вариант. Вся арендная плата включается либо в доходы от реализации (если сдача в аренду является для арендодателя основным видом деятельности), либо во внереализационные доходы (если эта деятельность не является основной). Какие‑либо документы, подтверждающие понесенные арендодателем коммунальные расходы, для арендатора оформлять не нужно. Это плюс.

    Реализация услуг по предоставлению помещений в аренду является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговой базой является вся сумма арендной платы (п. 1 ст. 154 НК РФ).

    Если арендная плата выражена в фиксированной сумме, не возникает и проблем с принятием к вычету НДС со стоимости потребленных коммунальных услуг. Арендатор платит лишь за аренду помещения, и предполагается, что арендодатель уже учел свои затраты на оплату таких услуг (электричество, тепло, вода и т. д.) в стоимости аренды. А арендодатель может принять к вычету суммы налога, предъявленного организациями ЖКХ, в полном объеме (письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС‑22‑3/86@). Это бесспорный плюс.

    Минусом в варианте с фиксированным арендным платежом является риск с точки зрения доходности сделки. Во‑первых, тарифы на услуги ЖКХ растут. Во‑вторых, уплатив фиксированную сумму, арендатор не будет утруждать себя экономией ресурсов. Кроме того, нельзя заранее знать, сколько их потребуется.

    Арендная плата с переменной составляющей

    Стороны могут предусмотреть форму арендной платы, которая состоит из постоянной и переменной части. Сумма коммунальных услуг, потребленных арендатором, в зависимости от их цены и фактического количества, составляет переменную часть (п. 2 ст. 614 ГК РФ). Эту сумму рассчитывают на основании документов поставщиков коммунальных услуг (счетов, актов), предоставляемых арендодателю:

    • либо пропорционально занимаемой арендатором площади;
    • либо в зависимости от объема услуг, потребленных арендатором, подтвержденных показаниями счетчиков, и тарифов поставщиков на коммунальные услуги.

    Для оплаты арендодатель выставляет в адрес арендатора счет с приложением подтверждающих документов и расчета.

    При таком способе расчетов арендодатель вправе учесть и предъявить к вычету «входной» НДС по услугам, предоставленным коммунальными службами (письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС‑22‑3/86@). Это плюс. Главное, чтобы счета‑фактуры за коммунальные услуги были выставлены непосредственно арендодателю и в них был выделен отдельной строкой НДС (постановления ФАС Северо‑Кавказского округа от 21.12.2009 № А63‑8994/ 2004‑С4‑9, от 11.06.2009 № А53‑18515/ 2008‑С5‑27).

    Теперь о минусах

    Минус первый. Начислять НДС нужно будет и на переменную часть арендной платы, поскольку оказание услуг по предоставлению в аренду имущества облагается НДС в общем порядке (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Арендодатель выставляет счет‑фактуру на всю сумму арендной платы независимо от деления на постоянную и переменную части (п. 3 ст. 168 НК РФ). Выделять в счете‑фактуре отдельной строкой суммы, которые относятся к переменной части, то есть коммунальные платежи, арендодатель не обязан (письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС‑22‑3/86@).

    Еще один минус – это завышение сумм дохода для целей налога на прибыль. В отношении налога на прибыль выручка от реализации определяется, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги. Поэтому суммы арендной платы, включая ее переменную часть, арендодатель учитывает в налоговых доходах (письмо Минфина России от 11.03.2012 № 03‑11‑11/72).

    Однако этот минус компенсируется тем, что разрешено признать в расходах стоимость самих коммунальных услуг (письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 № 19‑11/58877). Коммунальные платежи учитываются в составе материальных расходов у той стороны, которая заключала прямые договоры с поставщиками (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

    Возмещение сверх арендной платы

    В договоре аренды устанавливается фиксированная арендная плата. Дополнительно арендатор возмещает арендодателю расходы на коммунальные услуги по его фактическим затратам. Суммы возмещения не входят в арендную плату, а оплачиваются арендатором арендодателю сверх нее. Основанием для возмещения расходов арендатором является счет арендодателя, к которому приложены подтверждающие документы и расчеты стоимости подлежащих возмещению расходов.

    По сути, сумма компенсации стоимости коммунальных услуг арендатором представляет из себя транзитный платеж, который арендодатель полностью перечисляет коммунальным службам в качестве оплаты оказанных ими услуг. От арендатора такие платежи поступают к арендодателю в качестве компенсации понесенных расходов. Значит, к увеличению экономических выгод арендодателя они не приводят, и в целях налогообложения прибыли не участвуют.

    Есть и судебные решения, принятые с учетом такой позиции. Если договором предусмотрена оплата коммунальных расходов сверх арендной платы, то суммы возмещения, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя, поскольку они компенсируют расходы по содержанию и использованию сданного в аренду помещения (постановления ФАС Северо‑Кавказского округа от 11.02.2008 № Ф08‑8206/ 07‑3204А, Восточно‑Сибирского округа от 21.03.2007 № А74‑3165/ 06‑Ф02‑1481/07).

    Счета‑фактуры, полученные арендодателем от поставщиков коммунальных услуг, следует регистрировать в книге покупок без учета сумм налога по коммунальным платежам, потребленным арендатором (письмо Минфина России от 06.09.2005 № 07‑05‑06/234).

    Суммы полученной компенсации не являются доходами организации и для целей бухгалтерского учета (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

    С точки зрения НДС операции по передаче электроэнергии, воды, газа арендодателем арендатору не относятся к операциям по реализации товаров. Арендодатель не может выступать поставщиком данных товаров для арендатора, поскольку сам выступает в роли покупателя (абонента). Объект налогообложения по НДС у арендодателя отсутствует (письма Минфина России от 31.12.2008 № 03‑07‑11/392, от 26.12.2008 № 03‑07‑05/51, ФНС России от 04.02.2010 № ШС‑22‑3/86@, УФНС России по г. Москве от 08.06.2009 № 16‑15/58069).

    Такую позицию поддерживают и некоторые суды, которые полагают, что в данном случае нет реализации (арендодатель не оказывает коммунальные услуги). Но они делают еще один вывод: выставлять арендатору счет‑фактуру на сумму потребляемых им коммунальных услуг арендодатель не должен (Определение ВАС РФ от 29.01.2008 № 18186/07).

    Кроме того, арендодатель не вправе перевыставлять счета‑фактуры арендатору, так как в данном случае не является посредником между арендатором и поставщиком услуг. Даже если он это и сделает и укажет в качестве продавца себя, объекта налогообложения по НДС у него все равно не возникнет (постановления ФАС Северо‑Западного округа от 05.09.2005 № А56‑30790/2004, ФАС Поволжского округа от 12.04.2007 № А55‑14832/06).

    Непростой вопрос и с вычетом «входного» НДС, предъявленного арендодателю поставщиками коммунальных услуг.

    Передача электрической и тепловой энергии, воды, газа арендодателем арендатору не облагается НДС. Значит, сумма «входного» НДС, предъявленная коммунальными службами в части услуг, потребляемых арендатором, у арендодателя вычету не подлежит.

    Эту сумму налога арендодатель должен включить в стоимость коммунальных услуг, которые потребляет арендатор (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ) (письма Минфина России от 03.03.2006 № 03‑04‑15/52, УФНС России по г. Москве от 21.05.2008 № 19‑11/48675, от 16.07.2007 № 19‑11/067415; постановление ФАС Северо‑Западного округа от 12.09.2006 № А52‑353/2006/2).

    И еще один вывод. Счета‑фактуры, полученные арендодателем от поставщиков коммунальных услуг, регистрировать в книге покупок следует без учета сумм налога по коммунальным платежам, потребленным арендатором (письмо Минфина России от 06.09.2005 № 07‑05‑06/234).

    Посреднический договор

    Стороны могут включить в договор аренды условие о предоставлении посреднических услуг (п. 3 ст. 421 ГК РФ). В данном случае арендодатель будет выступать в роли посредника, то есть приобретать коммунальные услуги для арендатора, а последний обязан будет компенсировать первому стоимость таких услуг.

    Посреднические договоры являются возмездными, поэтому сторонам в договоре необходимо согласовать стоимость вознаграждения (ст. 991, 1006 ГК РФ).

    При заключении посреднического договора доходом арендодателя будет являться лишь сумма данного вознаграждения, а не вся стоимость коммунальных услуг, уплачиваемая арендодателем в качестве посредника поставщику коммунальных услуг.

    При таком варианте плюсов больше, чем минусов.

    Первый – арендодатель учитывает доход только в размере агентского вознаграждения за оказываемые услуги, а не всю стоимость коммунальных услуг, уплачиваемую арендодателем в качестве посредника поставщику коммунальных услуг.

    Это подтверждает и Минфин России. Если деятельность управляющей организации, исходя из договорных обязательств, является посреднической деятельностью по закупке коммунальных услуг, то доходом этой организации будет являться комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (письмо Минфина России от 27.01.2012 № 03‑11‑06/2/9).

    Второй плюс для арендодателя в том, что при передаче коммунальных услуг не нужно начислять НДС. Передача электроэнергии, воды, газа арендатору не признается арендодателем в качестве реализации, облагаемой НДС. В этом случае он сам ничего не реализует, а выступает в качестве агента. Следовательно, арендодатель не обязан исчислять и уплачивать НДС, так как товары, приобретенные агентом для принципала, являются собственностью принципала (п. 1 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ).

    Есть и небольшой минус. Необходимо начислить НДС с агентского вознаграждения. Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе посреднических договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений при исполнении любого из указанных договоров (п. 1 ст. 156 НК РФ). Следовательно, арендатору необходимо начислить НДС со стоимости вознаграждения (письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС‑22‑3/86@).

    Самостоятельное заключение арендатором договоров с коммунальными службами на практике применяется крайне редко. Хотя этот вариант удобен арендодателю, однако коммунальщикам это не выгодно, поскольку сопряжено с огромным документооборотом. В одном офисном центре может находиться сотня арендаторов, и получается, что со всеми нужно оформлять договоры, счета, акты и пр.

    Борис Сваин, для журнала «Практическая бухгалтерия»


    Данная статья опубликована в закрытом разделе портала «Практическая бухгалтерия». Конкретные бухгалтерские вопросы с примерами решений и экспертными мнениями - максимум полезной и нужной информации на одном портале.
    Получите доступ >>

    Если у Вас есть вопрос - задайте его здесь >>

    ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА

    Полная информация о правилах учета и налогах для бухгалтера.
    Только конкретный алгоритм действий, примеры из практики и советы экспертов.
    Ничего лишнего. Всегда актуальная информация.

    Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

    *Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

    ФНС РФ в письме от 04.02.2010 г. № ШС-22-3/86@ озвучила согласованную с Минфином РФ позицию по вопросу применения налога на добавленную стоимость при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества.

    Согласно п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан нести расходы на содержание арендованного имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

    Поэтому оплачивать коммунальные услуги и электроэнергию должен арендатор (если договором аренды не предусмотрено иное).

    ФНС РФ рассмотрела три варианта расчетов по коммунальным услугам по договору аренды

    Напомним, что п. 2 ст. 616 ГК РФ позволяет сторонам договора аренды закрепить в договоре аренды условие о том, что расходы по оплате коммунальных услуг несет арендодатель.

    В этом случае арендодатель будет за свой счет производить оплату коммунальных услуг по счетам, выставленным ему поставщиками.

    При этом арендодатель сможет отнести данные затраты к материальным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль на основании п.п. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ (либо налоговую базу по единому налогу при УСН на основании п.п. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

    Обязанностью арендатора будет являться своевременное внесение установленной договором арендной платы, в составе которой фактически будет заложена компенсация арендодателю стоимости коммунальных услуг.

    По мнению ФНС РФ, арендная плата может состоять из основной (постоянной) части арендной платы, соответствующей стоимости определенного договором количества переданной в аренду площади, и дополнительной (переменной) части арендной платы (в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений), порядок расчета которой основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание (включая, например, пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений.

    В данном случае налоговая база в целях исчисления суммы НДС арендодателем определяется исходя из суммы арендной платы, состоящей из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей.

    В подтверждение данной позиции налоговики сослались на постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 г. № 12664/08, в котором указывается, что несмотря на то, что согласно договору аренды стоимость коммунальных услуг в состав арендной платы не включена, без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания общество не могло реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет.

    Обратите внимание на этот момент. Мы еще вернемся к данному судебному решению и к своеобразной его трактовке налоговиками.

    О составляющих частях арендной платы сказано в постановлениях Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 г. № 6219/08, от 22.05.2008 г. № 4855/08.

    Судьи отмечают, что реальное использование предмета аренды по назначению без потребления электроэнергии не представляется возможным, а расходы арендатора на ее использование для производства товаров, реализация которых облагается НДС, являются составляющей арендной платы.

    Когда арендная плата состоит из двух частей, постоянная часть является фиксированной и представляет собой плату за пользование арендуемыми площадями; переменная складывается из стоимости электроэнергии, газа, водопотребления, телефонной связи и иных коммунальных услуг, фактически потребленных арендатором.

    Следовательно, резюмирует ФНС РФ, налогоплательщики — арендодатели, оказывающие услуги по аренде недвижимости и определяющие налоговую базу в целях исчисления НДС с арендной платы (включающей как постоянную, так и переменную часть, в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений) вправе применять налоговые вычеты в отношении сумм налога, предъявленных им при приобретении коммунальных услуг (включая услуги связи, охраны, уборки), включенных в арендную плату (в составе переменной величины, в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений).

    При этом арендодатель выставляет арендатору счет-фактуру не позднее 5 календарных дней считая со дня оказания услуги, в котором, вне зависимости от даты расчетов за переменную величину арендной платы, указывает единую стоимость услуги, состоящую из постоянной и переменной величины.

    В счете-фактуре можно заполнить либо одну строку с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно постоянной и отдельно переменной величин.

    Арендатор на основании такого счета-фактуры может принять НДС к вычету в общеустановленном порядке.

    Налоговики отмечают, что основанием для применения налоговых вычетов по НДС является:

    – наличие надлежащим образом оформленного арендодателем счета-фактуры;

    – приобретение услуги для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

    – принятие приобретенной услуги на учет;

    – наличие первичных учетных документов на приобретенную услугу.

    Вариант расчетов за коммунальные услуги, когда расходы по оплате коммунальных услуг несет арендатор, при этом он не заключает договоры с поставщиками услуг, а возмещает коммунальные расходы арендодателю, является наиболее распространенным.

    Однако этот вариант – самый спорный.

    Напомним историю вопроса.

    Арендодатель не имеет права непосредственно оказывать арендатору коммунальные услуги.

    Значит, предоставление арендодателем арендатору коммунальных услуг не является операцией по реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения НДС.

    На этом основании Минфин РФ в письмах от 03.03.2006 г. № 03-04-15/52 и от 24.03.2007 г. № 03-07-15/39, от 14.06.2008 г. № 03-03-06/2/51 сделал вывод о том, что счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг не производится.

    Соответственно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объекта налогообложения НДС не возникает.

    Таким образом, считают чиновники, суммы НДС по уплаченным арендатором счетам за потребленную в рамках договора аренды электроэнергию не подлежат возмещению и не учитываются в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

    Позиция судов по данному вопросу была неоднозначной.

    Так, в Определении от 29.01.2008 г. № 18186/07 ВАС РФ поддержал налоговиков и указал, что операции по поставке арендодателем арендатору электроэнергии не относятся к операциям по реализации товаров, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, следовательно, счета-фактуры в данном случае выставляться не должны.

    А раз нет счетов-фактур, то нет и вычета.

    Однако в постановлении от 25.02.2009 г. № 12664/08 Президиум ВАС РФ указал, что поскольку коммунальные услуги были потреблены непосредственно налогоплательщиком, их оплата осуществлена на основании счетов-фактур, выставленных арендодателем, в которых отдельной строкой выделены суммы НДС, то выставление счетов-фактур на оплату данных услуг арендодателем арендатору (налогоплательщику) не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства.

    В соответствии со статьями 171, 172 НК РФ налогоплательщик вправе заявить к налоговому вычету сумму НДС, предъявленного ему арендодателем по счетам-фактурам.

    Таким образом, высшая судебная инстанция «узаконила» право на вычет сумм НДС по «перепредъявленным» коммунальным услугам по договору аренды.

    Выше мы обращали Ваше внимание на то, что ФНС РФ в комментируемом письме уже ссылалась на данное постановление Президиума ВАС РФ (говоря о двух составляющих арендной платы).

    Но налоговики процитировали указанное постановление под удобную им позицию, как бы не заметив, что ВАС РФ рассматривал дело именно о перепредъявлении счетов-фактур по коммунальным услугам.

    И именно по этому вопросу арбитры вынесли положительный вердикт.

    А выборочное цитирование текста постановления налоговиками объясняется просто.

    ФНС РФ, как и раньше, убеждена, что если платежи за коммунальное обслуживание предоставленных в аренду помещений взимаются арендодателем как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, то указанные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы и, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет.

    То есть вычет арендатору не положен.

    При этом налоговики указывают, что если суммы возмещения затрат арендодателя являются дополнительной (переменной) частью арендной платы, то препятствия для применения вычета нет.

    Учитывая, что и налоговики и Минфин категорически возражают против вычетов НДС при перепредъявлении «коммунальных» счетов-фактур, что однозначно приведет несогласных налогоплательщиков к судебным тяжбам, проще воспользоваться первым вариантом, предложенным ФНС РФ в данном письме.

    В том случае, если арендодатель арендатору оказывает посреднические услуги по приобретению коммунальных услуг, включая услуги связи, а также услуги по охране и уборке помещений (в том числе и на основании отдельного договора на оказание посреднических услуг), то исчисление арендодателем НДС по оказанным арендатору посредническим услугам производится в соответствии с порядком, определенным ст. 156 НК РФ, а составление счетов-фактур по таким посредническим услугам – в соответствии с п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914.

    Этот вариант неудобен тем, что посреднические договоры являются возмездными.

    Поэтому в договоре следует согласовать размер вознаграждения.

    Кроме того, добавляется хлопот со счетами-фактурами.

    МНС РФ в письме от 21.05.2001 г. № ВГ-6-03/404 указывало, что комиссионер может указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС, то есть в одном счете-фактуре с суммами возмещаемых коммунальных платежей.

    Однако п. 24 Постановление № 914 такой вариант не предусмотрен.

    15 октября 2020 года Верховный суд принял позицию Арендатора – возмещение коммунальных платежей не может признаваться формой арендной платы, даже, если Арендатор соглашался и подписывал акты на выше сумму, чем выставляла энергетическая компания.

    Казалось бы, очевидный факт. Еще в 2002 году Президиум Высшего Арбитражного суда РФ в п. 12 Информационного письма от 11.01.2002 № 66 указал, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных платежей не может рассматриваться как форма арендной платы. Однако арендатор вынужден был доказывать свою правоту в СКЭС ВС РФ (А07-29248/2018).

    Фактические обстоятельства

    Договором аренды стороны предусмотрели, что переменная арендная плата означает плату, состоящую из платы за фактически потребленные арендатором коммунальные услуги, которые рассчитываются как сумма следующих показателей: фактический объем потребленных умноженный на тариф, установленный энергоснабжающей организацией.

    Все было бы очевидно, но ситуацию осложняли некоторые обстоятельства. Энергоснабжающая организация выставляла счета Арендодателю по завышенному тарифу, которые транслировал ись Арендатору. Арендатор оплачивал счета и подписывал акты оказанных услуг на указанную сумму (не спрашивайте "почему?" - вопрос риторический). Однако, спустя некоторое время, Арендодатель обнаружил, что он опосредованно присоединен к сетям через организацию, не являющуюся сетевой. А потому, оплата должна производиться по тарифу высокого напряжения, который примерно на 20-30% дешевле. Арендодатель просудил неосновательное обогащение у энергоснабжающей организации, а вот в возвращении данных денежных средств Арендатору отказал.

    Позиция судов нижестоящих инстанций

    Суды, отказывая в удовлетворении требований о взыскании неосновательного обогащения, указали, что арендатор подписывал акты оказанных услуг, тем самым соглашался с суммой и порядком начисления арендной платы. Суды указали, что Истец не доказал неравноценность предоставления.

    Арендатор настаивал на том, что да, несмотря на то, что тариф завышен, но это все равно тариф, а потому нарушений условий договора нет. "Все очень просто, - говорит Арендодатель, - я содержу сети в помещении, деньги, которые поступают от Арендатора, делю на два – часть отправляю непосредственно на оплату электроэнергии, а вторую часть оставляю себе, чтобы содержать сети". Возможно, такой аргумент «выстрелил» бы, если бы Арендодатель именно в таком порядке и делал указанные действия. Но вмешался его величество случай – Арендодатель сам не знал, что тарифы завышены, а потому полностью отправлял все денежные средства энергоснабжающей организации. В связи с чем, сработал аргумент Истца об отсутствии встречности (ст. 328 ГК РФ), отсутствии свободы договора в данной части (ст. 421 ГК РФ) и императивности стоимости услуг по поставке электроэнергии. Арендодатель выступает посредником, а не оказывает какие-либо услуги/не осуществляет поставку электрической энергии. Денежные средства идут транзитом и даже, с учетом судебной практики, не облагаются налогом.

    Вопрос императивности и диспозитивности является спорным. Можно рассуждать далее, а что если бы стороны установили в договоре, что размер коммунальных платежей не может превышать, например, 50 000 рублей? В этом случае, Арендодатель должен доплачивать самостоятельно суммы сверх или имел бы право взыскать их? Если использовать аналогичный подход относительно императивности цен на электроэнергию, то условие об ограничении размера не действует и Арендодатель имеет право на компенсацию в полном объеме. Нельзя придерживаться разночтений в вопросе того, что в случае увеличения – императивно, а в случае уменьшения – диспозитивно.

    Неизвестно, как бы разрешилось дело, если бы, судьи не учли, волю сторон при заключении договора, применив ст. 421 ГК РФ. Очевидно, что при существующей формулировки, воля сторон была направлена на зависимость стоимости электрической энергии от регулируемой, а не свободной цены.

    Касаемо встречности по поставке электроэнергии, то она отсутствует между Арендодателем и Арендатором. В случае отсутствия встречности по обязательству, предоставление квалифицируется в качестве неосновательного обогащения. Но тут возникает проблемка в другом – содержании сетей. По-моему мнению, обязанность содержать данные сети в надлежащем состоянииявляется одним из элементов общего обязательства Арендодателя по предоставлению помещения, а не встречным обязательством Арендатор оплачивать электрическую энергию.

    Другим интересным моментом, которым я озадачилась, является то, что в случае, если в договоре аренды закреплена обязанность Арендатора по заключению договору напрямую с ресурсоснабжающей. Вправе ли Арендодатель взыскать убытки в соответствие со ст. 393 ГК РФ, которые будут заключаться в расходах на содержание сетей после точки присоединения?! Думаю, что ответ на данный вопрос утвердительный.

    С учетом всех рассуждений, нужно сказать, что ситуация была не типичная. В данном деле сыграла и формулировка договора, и упор на отсутствии встречности и то, что Ответчик сам ранее не знал о завышении тарифа, в связи с чем сам взыскал с ресурсоснабжающей организации денежные средства.

    Присутствуя в судебном заседании и анализируя слова судей, позиция которых склонялась то к одной стороне, то к другой, могу дать несколько советов, чтобы не возникало подобных ситуаций:

    • Арендатору внимательно отнестись к формулировкам, связанным с компенсацией коммунальных платежей. Ни в коем случае, нельзя называть их переменной арендной платой. Именно данная формулировка, на мой взгляд, сбила суды нижестоящих инстанций. Назовите ее компенсация или возмещение, тогда более чем понятно будет для третьих лиц, что стороны имели ввиду.
    • Если Арендодатель желает, чтобы Арендатор возмещал ему потери и расходы на содержание, связанное с обеспечением ресурсами помещения, можно предусмотреть такой вид арендной платы и определить по своему усмотрению. Кстати, именно такой вариант только в виде вопроса был озвучен судьей в процессе.

    Дата публикации 23.03.2020

    Бюджетное учреждение сдает помещение в аренду. В соответствии с заключенным договором арендатор компенсирует учреждению расходы на коммунальные услуги, приходящиеся на это помещение. Стоимость коммунальных платежей не входит в состав арендной платы и оплачивается на основании отдельного счета, выставленного учреждением. Может ли учреждение (является плательщиком НДС и налога на прибыль) выставлять счет-фактуру и акт на компенсацию коммунальных платежей арендатору? Какой проводкой отразить стоимость коммунальных услуг, предъявленную арендатору на основании счета коммунальных служб?

    В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения по НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

    Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). Плательщики НДС выставляют счета-фактуры при реализации товаров, работ, услуг (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

    Соглашение о возмещении, которое устанавливает порядок участия арендатора в расходах на потребление коммунальных услуг, не может быть квалифицировано как договор на пользование коммунальными услугами (п. 22 информационного письма ВАС РФ от 11.01.2002 № 66). В таком случае арендодатель является абонентом ресурсоснабжающих организаций и арендатору коммунальные услуги не оказывает (не реализует). Следовательно, арендодатель не должен предъявлять арендатору НДС со стоимости коммунальных услуг и выставлять счет-фактуру (п. 2 письма ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@).

    В то же время НДС, предъявленный поставщиками коммунальных услуг, арендодатель к вычету принять не может (см., к примеру, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 14.02.2019 № Ф06-43221/19 по делу № А55-3852/2018). Сумма такого НДС может рассматриваться как затраты арендодателя, соответственно, включаться в счет на компенсацию расходов арендодателя, выставляемый им арендатору.

    В бухгалтерском учете бюджетного учреждения в рассматриваемой ситуации отражаются (пп. 5, 6 разд. III.3, п. 5 разд. IV методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464, далее - Методические рекомендации):

      • расходы по коммунальным услугам в общеустановленном порядке (на основании документов, подтверждающих потребленные услуги);
      • доходы от возмещения арендодателю расходов по коммунальным услугам по факту предъявления арендатору (пользователю) требований (по предъявлению документа, содержащего сумму возмещения - счета, акта, иного документа-основания).

    Компенсация затрат (расходов) арендодателя по оплате коммунальных услуг в соответствии с договором аренды, размер которой не зафиксирован договором в виде денежного значения, и определяется в ходе исполнения договора, является доходом учреждения по условным арендным платежам (п. 7 федерального стандарта "Аренда", утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н).

    Такой доход относится на статью 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат" аналитической группы подвида доходов бюджетов и подстатью 135 "Доходы по условным арендным платежам" КОСГУ. Это установлено п. 12.1.3 порядка, утв. приказом Минфина России от 06.06.2019 № 85н (далее - Порядок № 85н), п. 9.3.5 порядка, утв. приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н (далее - Порядок № 209н).

    В соответствии с пп. 197, 199 инструкции, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, расчеты по суммам доходов по условным арендным платежам учитываются на счете 205 35. Начисление осуществляется согласно пп. 93, 150 инструкции, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее - Инструкция № 174н).

    Учет расчетов по потребленным коммунальным услугам ведется с применением счета 302 23 "Расчеты по потребленным коммунальным услугам" в общеустановленном порядке (приложение 1 к приказу Минфина России от 16.12.2010 № 174н). Такие расходы относятся на КВР 244 "Прочая закупка товаров, работ, услуг" и подстатью 223 "Коммунальные услуги" КОСГУ (п. 48.2.4.4 Порядка № 85н, п. 10.2.3 Порядка № 209н).

    В случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется (п. 6 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ). Оплачивать коммунальные услуги, потребленные арендатором, учреждение может только за счет приносящей доход деятельности.

    Расходы в части коммунальных услуг, потребленных арендатором и предъявленных ему арендодателем к возмещению, являются собственными доходами бюджетного учреждения и отражаются по виду финансового обеспечения 2 (п. 5 раздела III.3, п. 5 разд. IV Методических рекомендаций).

    Рассматриваемая ситуация отражается в учете бюджетного учреждения записями:

    Дебет КРБ 2 109 ХХ 223 (2 401 20 223) Кредит КРБ 2 302 23 73Х - учтена стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, на основании документов поставщиков коммунальных услуг (п. 128 Инструкции № 174н);

    Дебет КРБ 2 302 23 83Х Кредит КИФ 2 201 11 610, одновременно увеличение забалансового счета 18 (244 КВР, 223 КОСГУ) - произведена оплата поставщикам коммунальных услуг в части услуг, потребленных арендатором (п. 129 Инструкции № 174н);

    Дебет КДБ 2 205 35 56Х Кредит КДБ 2 401 10 135 - начислена задолженность арендатора на основании договора о компенсации расходов по оплате коммунальных услуг (п. 93 Инструкции № 174н);

    Дебет КИФ 2 201 11 510 Кредит КДБ 2 205 35 66Х, одновременно увеличение забалансового счета 17 (130 КВД, 135 КОСГУ) - зачислена на лицевой счет учреждения компенсация расходов по оплате коммунальных услуг (п. 94 Инструкции № 174н).

    Не пропускайте последние новости - подпишитесь
    на бесплатную рассылку сайта:

    • десятки экспертов ежедневно мониторят изменения законодательства и судебную практику;
    • рассылка бесплатная, независимо от наличия договора 1С:ИТС;
    • ваш e-mail не передается третьим лицам;

    Читайте также: