Налоговый вычет по ндс заявлен преждевременно

Опубликовано: 26.03.2024

Период получения налогового вычета по НДС (вычет в более позднем периоде)

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС в том периоде, в котором выполнены все условия, предусмотренные ст. 171, ст. 172 НК РФ:

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Внимание

С 1 января 2015 года вычет НДС в периодах, следующих после выставления счета-фактуры, производится по новым правилам.

Вычет в более позднем периоде (ситуация до 31 декабря 2014 года)

Налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС не раньше , чем выполнены все условия, предусмотренные ст. 171, ст. 172 НК РФ. Вместе с тем, в главе 21 НК РФ прямого запрета на использование вычета в более позднем периоде нет. Поэтому формально налогоплательщик может заявить НДС к вычету в любой момент после выполнения перечисленных условий, в том числе и в ситуации, когда счет-фактура получен позже, чем выставлен. Минфин России в письмах от 09.07.2013 N 03-07-11/26592, от 04.03.2013 N 03-07-11/6418, от 13.02.2013 N 03-07-11/3784, от 15.01.2013 N 03-07-14/02 и др. указывает на возможность вычета налога в более позднем периоде. Но сделать это можно, подав уточненную декларацию по НДС за налоговый период, в котором возникло право на применение вычета. При этом на основании положений п. 2 ст. 173 НК РФ такую декларацию налогоплательщик может представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло указанное право.

Вместе с тем, в письмах Минфина России от 08.08.2014 N 03-07-09/39449, от 02.10.2013 N 03-07-09/40889, от 04.04.2013 N 03-07-09/11071, ФНС России от 28.07.2014 N ЕД-4-2/14546 указано: если счет-фактура, в том числе в электронной форме, выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде, то вычет суммы налога следует производить в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура. Никаких упоминаний об уточненной декларации за период выставления счета-фактуры в этих разъяснениях нет.

По мнению же налоговых органов, налогоплательщик имеет право на вычет только в периоде единовременного выполнения условий, предусмотренных ст. 171, ст. 172 НК РФ (см. письма УФНС России по г. Москве от 09.12.2009 N 16-15/130771, от 04.12.2009 N 16-15/128328, от 03.02.2009 N 16-15/8653).

Ранее в арбитражной практике встречались решения пользу налоговых органов (см. постановления Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05, от 07.06.2005 N 1321/05, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.09.2008 N Ф08-5476/2008, ФАС Уральского округа от 18.07.2007 N Ф09-5407/07-С2, от 03.05.2007 N Ф09-3060/07-С3, от 24.10.2006 N Ф09-9487/06-С2, ФАС Дальневосточного округа от 01.08.2007 N Ф03-А51/07-2/2820, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.12.2006 N А19-9146/06-30-Ф02-6809/06-С1). В них судьи указывали, что перенос налогового вычета на более поздний срок неправомерен, так как законодательство не предоставляет налогоплательщику право по своему усмотрению (или исходя из целесообразности) применять вычеты в иных налоговых периодах.

В других решениях судьи указывают, что законодательство не содержит ограничений на применение вычета НДС позже того налогового периода, в котором первоначально возникает такое право. Применение налогоплательщиком вычета НДС в более позднем периоде не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом, поскольку при подтверждении правомерности вычета у налогоплательщика возникает переплата этого же налога за предыдущие периоды, в которых вычет не заявлялся. Следовательно, в случае применения налогового вычета в более позднем налоговом периоде налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога и ему не могут быть начислены пени. Такие выводы изложены в определениях ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-4168/10, от 16.04.2010 N ВАС-3662/10, от 16.03.2010 N ВАС-2824/10, постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10, от 30.06.2009 N 692/09 и др., постановлениях ФАС Московского округа от 27.01.2014 N Ф05-17560/13 по делу N А40-30695/2013, ФАС Уральского округа от 02.03.2010 N Ф09-1093/10-С2, от 21.01.2010 N Ф09-11145/09-С3, ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2010 N А27-20059/2009 и др.

Если налогоплательщик решит заявить НДС к вычету в более позднем периоде, то ему также необходимо учитывать, что, по мнению Минфина России и налоговых органов, на основании положений п. 2 ст. 173 НК РФ срок, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм НДС, составляет три года после окончания налогового периода, в котором у него возникло право на вычет НДС (см. письма Минфина России от 30.12.2011 N 03-07-11/361, от 13.10.2010 N 03-07-11/408, от 22.06.2010 N 03-07-11/264 и др., ФНС России от 28.02.2012 N ЕД-3-3/631@, от 12.07.2011 N ЕД-4-3/11248@). Существует судебная практика, поддерживающая эту точку зрения (см. постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10, ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2012 N А56-41070/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 28.11.2011 N Ф01-4426/11, ФАС Московского округа от 17.11.2011 N Ф05-11393/11 и др.).

Вместе с тем, в п. 2 ст. 173 НК РФ установлено лишь трехлетнее ограничение для предъявления НДС к возмещению из бюджета после окончания соответствующего налогового периода. Есть судебная практика, в которой указано, что пропуск срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ, не может являться безусловным формальным основанием для отказа налогоплательщику в возмещении НДС (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2010 N Ф07-9107/2010, ФАС Московского округа от 18.08.2010 N КА-А40/9036-10, от 28.06.2010 N КА-А40/6515-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2007 N Ф04-4096/2006(31846-А81-26)). Следовательно, налогоплательщик вправе применить налоговый вычет по истечении трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло право на вычет, однако такие действия сопряжены с налоговым риском.

Рекомендуем также обратить внимание на пункты 27 и 28 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33. В них разъяснено, что:

1) В силу п. 2 ст. 173 НК РФ разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами НДС, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного трехлетнего срока. Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом правило о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

2) При применении п. 2 ст. 173 НК РФ суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения, должны исходить из того, что положения о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий. В связи с этим право на вычет НДС может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма НДС к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Интересно также письмо Минфина России от 09.06.2014 N 03-07-15/27682. Покупатель из-за разногласий с поставщиком принял к вычету НДС по счету-фактуре лишь в части. То есть только в части налога, приходящегося на стоимость оказанных услуг, принятой к учету. В следующем году в связи с решением суда покупатель повторно зарегистрировал указанный счет-фактуру в книге покупок в части суммы НДС, не принятой ранее к вычету. Таким образом, покупатель заявлял вычет по одному счету-фактуре частями в разных налоговых периодах, в том числе в более позднем. По мнению Минфина России, покупатель вправе зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру в части объема услуг, не принятых на учет ранее. При этом повторная регистрация счета-фактуры в части стоимости услуг, превышающей в связи с решением суда стоимость данных услуг, принятых ранее покупателем на учет, может быть произведена в книге покупок в периоде вступления в силу судебных решений.

Вычет НДС в более позднем периоде с 1 января 2015 года

С 1 января 2015 года порядок получения вычетов по НДС несколько изменен. Согласно новому п. 1.1 ст. 172 НК РФ вычеты по НДС, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (см. также письмо Минфина России от 12.05.2015 N 03-07-11/27161). Таким образом, налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы НДС не позднее налогового периода, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия товаров к учету. Такое пояснение приведено в письме Минфина России от 06.08.2015 N 03-07-11/45515.

Из письма Минфина России от 20.11.2015 N 03-07-РЗ/67429 можно сделать вывод, что положение п. 1.1 ст. 172 НК РФ применяется и к основным средствам, в том числе недвижимости.

По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28263, от 09.04.2015 N 03-07-11/20293, не противоречит нормам НК РФ принятие к вычету НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг), за исключением основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

В письме Минфина России от 09.04.2015 N 03-07-11/20290 разъяснено, что в отношении иных вычетов НДС, не указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ (например, исчисленного с сумм оплаты, предварительной оплаты; предъявленного продавцом товаров (работ, услуг) в отношении сумм оплаты, частичной оплаты; уплаченного в качестве налогового агента и др.), право заявлять их в течение трех лет не установлено. В связи с этим такие вычеты следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ.

При получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти приобретения приняты на учет, но до установленного ст. 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за этот налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму НДС в отношении таких товаров (и пр.) с того налогового периода, в котором они были приняты на учет, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ.

Это значит, что если счет-фактура получен после окончания налогового периода, но до срока подачи декларации , НДС к вычету может быть предъявлен в этой декларации. Если же счет-фактура получен после истечения срока подачи декларации, НДС может быть принят к вычету уже только в периоде получения счета-фактуры, но не позднее трех лет с момента принятия к учету соответствующего приобретения.

Елизавета Кобрина

Налоговые вычеты по НДС

Что такое «НДС к вычету»

Общую сумму НДС, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджет, можно уменьшить на налоговые вычеты. В ст. 171 НК РФ есть полный и закрытый список операций, по которым НДС можно принять к вычету. Льгота действует в следующих случаях:

  1. Уплачен НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам (далее — ТРУ), которые планируется перепродать или использовать в деятельности, облагаемой НДС.
  2. Исчислен и уплачен НДС при импорте ТРУ в РФ или при выполнении обязательств налогового агента.
  3. Выполнены строительно-монтажные работы для собственных нужд.
  4. Подрядчики предъявили НДС при проведении сборки-разборки, монтажа-демонтажа, капстроительства или ликвидации основных средств.
  5. Получен или выдан аванс в счет будущей оплаты.
  6. После реализации изменилась цена или количество отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, имущественных прав.
  7. Товары возвращены продавцу или проведен обратный выкуп.
  8. Получен вклад в уставный капитал в виде имущества, имущественных прав или нематериальных активов.
  9. НДС уплачен по командировочным расходам.
  10. НДС компенсирован по системе tax free.
  11. Иностранная организация выставила НДС за покупку электронных услуг.

Кто может применять вычеты по НДС

Воспользоваться вычетом могут только плательщики НДС — то есть организации и предприниматели на ОСНО или ЕСХН.

Остальные спецрежимы освобождены от уплаты НДС, поэтому на них нельзя принимать налог к вычету. Вместо этого суммы налога включают в стоимость приобретенных товаров или отдельно учитывают в расходах.

Для принятия НДС к вычету нужно соблюдать все условия из ст. 171 НК РФ. Если этого не делать, налоговая при проверке может лишить права на вычет и доначислить входной налог. В общем случае НДС можно принять к вычету, если одновременно выполнены четыре условия:

  • НДС предъявлен поставщиком;
  • приобретенные ТРУ будут перепроданы, использованы в облагаемых НДС операциях или в экспорте;
  • приобретенные ТРУ приняты к учету;
  • поставщик предъявил корректно оформленный счёт-фактуру или УПД.

Фактически платить НДС поставщику, чтобы получить право на вычет, не обязательно. Но есть исключения, например НДС со стоимости импортных товаров можно принять к вычету только после уплаты налога на таможне.

Рассмотрим условия подробнее.

Условие 1. НДС предъявлен поставщиком

Дополнительно к цене реализованных ТРУ поставщик должен предъявить к оплате НДС. Сумма налога отражается в договоре, счете и первичных документах на реализацию.

Когда поставщик не выделил НДС в документах, его нельзя самостоятельно исчислять и принимать к вычету. Такое бывает, например, при работе с контрагентами на УСН или зарубежными продавцами.

Но если покупатель выполняет обязанности налогового агента, он должен самостоятельно исчислить и заплатить НДС в бюджет.

Условие 2. Приобретенные ТРУ будут перепроданы, использованы в облагаемых НДС операциях или в экспорте

Нельзя заявлять вычет по ТРУ, которые используют в необлагаемых НДС операциях. В таком случае входной налог включают в стоимость приобретенных ТРУ.

Вычет можно использовать, только если входной НДС уплачен по объекту, который участвует в налогооблагаемых операциях или экспортных работах и услугах (искл. ст. 149 НК РФ).

Если изначально вы покупали товары для использования в необлагаемых операциях, но потом решили перепродать или использовать в облагаемой деятельности, НДС можно будет принять к вычету. И наоборот, при покупке товаров для использования в облагаемых налогом операциях и фактическом использовании в необлагаемых, принятый к вычету НДС нужно восстановить.

Если в течение отчетного квартала у вас были и облагаемые, и необлагаемые НДС операции, начните вести раздельный учет. Часть налога по облагаемым операциям принимайте к вычету, а остальной входной НДС включайте в стоимость покупок.

Условие 3. Приобретенные ТРУ приняты к учету

Приобретенные ТРУ нужно оприходовать по правилам бухгалтерского учета, только тогда входной НДС можно принять к вычету. Оприходование надо подтвердить документально — правильно оформленной первичкой.

Оприходованными можно считать ТРУ, стоимость которых отражена на счетах бухучета. Например, товары для перепродажи должны быть отражены на счете 41, работы и услуги — на счетах 20, 44 и пр.

Также оформите первичку на принятые к учету ТРУ. Это могут быть типовые документы или самостоятельно разработанные формы: товарные накладные, приходные ордера, акты, товарно-транспортные накладные и т.п.

Условие 4. Поставщик предъявил корректно оформленный счёт-фактуру или УПД

От поставщика надо получить счет-фактуру или универсальный передаточный документ (УПД). Если счетов-фактур нет, они оформлены с нарушениями или не отражены в декларации по НДС — входной налог к вычету не принимайте (ст. 172 НК РФ, письмо ФНС от 21.10.2013 № ММВ-20/3/96).

Счет-фактура или УПД требуются не всегда (п. 2.1, 3, 6–8 ст. 171 НК, письмо Минфина от 16.09.2019 № 03-07-14/71091). Это не нужно при импорте товаров, получении вклада в УК, компенсации НДС иностранцу, покупке электронных услуг у иностранных компаний. В таких случаях счета-фактуры можно заменить другими документами. Например, по имуществу в счет вклада в уставный капитал это могут быть акты ОС-1, ОС-1а и др. Для этого в документах также нужно указать сумму восстановленного участником НДС.

Дополнительные условия

Чтобы принять к вычету НДС по некоторым операциям, нужно выполнить дополнительные условия. Например, для вычета НДС, который вы должны заплатить самостоятельно, налог обязательно нужно перечислить в бюджет. Для вычета НДС по имуществу в счет вклада в УК участник должен восстановить налог в бюджет.

Также по некоторым операциям установлены особые условия принятия налога к вычету, а все четыре, перечисленные выше, не действуют. Например, для вычета НДС по выданному авансу у покупателя нужен счет-фактура от продавца, договор с условием об авансе и платежный документ на его уплату. Чтобы продавец мог принять к вычету НДС по полученному авансу, он должен отгрузить товар или вернуть аванс покупателю.

Когда можно предъявить вычет по НДС

Предъявить вычет можно в том квартале, в которым выполнены все обязательные условия.
Пример. ООО «Алгоритм» приобрело товары для перепродажи и оприходовало их 1 июля (3 квартал). При этом поставщик выдал счет-фактуру с выделенной суммой НДС еще 30 июня (2 квартал). ООО «Алгоритм» выполнило последнее условие (приняло товары к учету) только в 3 квартале, поэтому заявить вычет организация может не раньше, чем в декларации за 3 квартал.

Если бы организация оприходовала товары 30 июня, а получила счет-фактуру 24 июля, то могла бы воспользоваться вычетом еще во 2 квартале. Тут есть важное условие: счет-фактура должен быть получен до 25 числа следующего за кварталом месяца, то есть до срока подачи декларации.

Вычет по НДС за прошлые периоды можно заявить в течение трех лет с момента оприходования. При возврате аванса или товаров вычет можно заявлять в течение года, трехлетний период в этом случае не действует.

Расчет НДС к вычету

Чтобы рассчитать НДС к вычету, сложите весь НДС по вашим операциям, перечисленным в ст. 171 НК РФ. При этом помните, что для предъявления вычета должны быть выполнены все условия, проверьте это перед включением налога по операции в расчет.

Налоговая проверяет весь заявленный к вычету НДС на соответствие условиям, а еще один критерий — его размер. У инспекторов есть свои нормативы вычетов. Если ваш окажется больше, налоговики могут потребовать пояснений или прийти с проверкой.

Точных данных о том, как ФНС считает «Безопасный вычет» нет. Обычно применяется один из двух способов:

  • Способ 1. ИФНС считает долю по данным деклараций за год и сравнивает с пороговым значением 89 процентов.
  • Способ 2. ИФНС считает долю по данным деклараций за квартал и сравнивает ее со средней долей вычетов по регионам.

Свою долю вычетов считайте по формуле:

Доля вычетов = Все вычеты (стр. 190 разд. 3) / Начисленный НДС (стр. 118 разд. 3) × 100%

Если доля вычетов больше, чем безопасное значение, можно перенести их на более поздние кварталы или заявить по частям в течение трех лет. И перенос, и разделение на части действует только для вычетов из п. 2 ст. 171 НК РФ.

Как отразить вычет по НДС в декларации

Суммы НДС к вычету отражаются в строках 120-190 раздела 3 декларации по НДС. В строках 120-185 вычет распределяется по видам. А в строке 190 подсчитывается общая сумма вычета за квартал, для этого значения из строк 120-185 складывают.

Далее из строки 118, в которой указана сумма налога с учетом восстановления, вычтите строку 190. Так вы получите сумму НДС к уплате или к возмещению. Если разница строк 118 и 190 больше 0, отразите НДС к уплате в строке 200, если меньше — НДС к возмещению в строке 210.

Проводки для оформления вычета по НДС

Ведите учет НДС в веб-сервисе Контур.Бухгалтерия. Сервис укажет, какие документы нужно довнести и какие операции проконтролировать, чтобы избежать штрафов и уменьшить НДС к уплате. В системе легко вести учет, начислять зарплату и отчитываться через интернет. Первые две недели в Бухгалтерии бесплатны для всех новичков.

Редакция сайта klerk.ru «Клерк» — крупнейший сайт для бухгалтеров. Мы не берем денег за статьи, новости или скачивание документов. Мы делаем все, чтобы сделать работу бухгалтеров проще.
«Клерк» Рубрика НДС

Право на вычет предъявленных контрагентом НДС предусмотрено законодательством. Однако рассчитывать на то, что инспекторы упустят возможность отказать налогоплательщику в реализации данного мероприятия, не приходится. Причем отговорки могут быть самые противоречивые: то вычет заявлен слишком рано, то слишком поздно. Благо в арифметике налоговых периодов сильны арбитражные судьи.

Оплатив поставку товаров, оказанные услуги или выполненные работы организация имеет право принять предъявленные контрагентами суммы «входного» НДС к вычету. Основанием осуществления указанного мероприятия являются выставленные партнерами счета-фактуры и первичные документы. При этом право на вычет возникает лишь в том случае, если фирма будет использовать такие приобретения в деятельности, которая является объектом обложения НДС. В противном случае указанные суммы налога нужно будет учитывать в стоимости приобретенных товаров, услуг или работ.
Следует также обратить внимание на еще одно требование, предъявляемое налоговым законодательством: заявить к вычету выставленный НДС можно только после принятия соответствующих приобретений к учету, оприходования товаров (п. 5 ст. 172, абз. 2 п. 1 ст. 171 НК). Подобные правила хорошо знакомы любому налогоплательщику НДС. Единственным новшеством в данном случае, пожалуй, является введенное с нового года право на получение вычета по предоплате еще до осуществления отгрузки.
И тем не менее даже при соблюдении всех вышеуказанных правил не исключены споры с инспекторами. Например, налоговики могут усомниться в правомерности получения вычета в конкретном налоговом периоде. Причем разрешать их сомнения нередко приходится в Арбитражном суде.

Отсутствие реализации

Первое, к чему могут придраться инспекторы, это то, что в том налоговом периоде, за который предъявляется вычет, у организации не возникло подлежащего уплате в бюджет налога на добавленную стоимость. Например, вновь образованная фирма закупила товары в первом квартале, а деятельность по их продаже будет осуществляться начиная лишь со второго. Таким образом, к вычету НДС будет предъявлен за первый налоговый период, а выручка и, соответственно, сумма налога к уплате в бюджет образуется лишь во втором.
Пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на налоговые вычеты. Понимая данную норму буквально, налоговые органы утверждают, что предъявить к вычету НДС можно только в том периоде, в котором у организации в результате осуществления операций по реализации возникла налоговая база. Об этом инспекторы говорили неоднократно (письма УФНС России по г. Москве от 21 февраля 2007 г. № 19-11/ 16566, МНС России от 2 июня 2003 г. № 03-1-09/ 1708/14-Ф253 и Управление МНС России по г. Москве от 6 января 2004 г. № 24-11/00433). Если же налога к уплате в бюджет нет, то и уменьшать, выходит, нечего.
Подобную мысль, кстати говоря, выразило и Министерство финансов в письме от 2 сентября 2008 г. № 07-05-06/191. В данном комментарии чиновники в очередной раз подчеркнули отсутствие оснований для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиками товаров (работ или услуг) в том случае, если налогоплательщик в данном периоде не исчисляет базу по налогу. При этом Минфин указал, что «вычетное» право появляется у налогоплательщика не ранее того квартала, в котором возникает база по НДС.

Однако указанная точка зрения весьма спорна хотя бы потому, что данное условие не предъявляется Налоговым кодексом. Благо к подобным нюансам весьма внимательны служители Фемиды. Так, в частности, позицию чиновников не поддержали арбитры ФАС Московского округа в постановлении от 14 ноября 2008 г. № КА-А40/10664-08. Предметом спора в указанном судебном разбирательстве стал отказ инспекции возместить НДС из-за отсутствия в соответствующем периоде налоговой базы (операций по реализации). Недовольная подобным подходом к делу организация обратилась в поисках правды к судьям. Рассмотрев материалы дела, арбитры указали, что из приведенных положений главы 21 Налогового кодекса следует, что момент предъявления сумм налога к вычету связан с фактами приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), их фактической оплаты (включая сумму налога), а также с целью их приобретения. В последнем случае речь идет о дальнейшем использовании купленных товаров в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость. Соблюдение указанных условий дает налогоплательщику право принять к вычету из общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченной поставщикам товаров (работ, услуг). При этом, как справедливо отметили столичные судьи, Кодексом не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых они были куплены.
Иными словами, реализация товаров по конкретным операциям в том же квартале не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. Таким образом, право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета не ставится законодателем в зависимость от наличия или отсутствия в конкретном налоговом периоде операций по реализации товаров, облагаемых данным налогом.
Помимо всего прочего, столичные арбитры напомнили, что в силу пункта 4 статьи 166 главного налогового закона общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода, что согласуется с нормой пункта 1 статьи 54 Кодекса. При этом согласно пункту 5 статьи 174 Налогового кодекса по итогам каждого периода налогоплательщик обязан представлять в инспекцию декларацию по НДС. Указанные положения законодательства позволили судьям сделать вывод о том, что плательщик налога на добавленную стоимость обязан исчислить общую сумму НДС и определить размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия у него в этом временном промежутке операций, признаваемых объектом обложения.
В постановлении от 11 марта 2008 г. № КА-А40/1244-08 судьи ФАС Московского округа также поддержали налогоплательщика, объяснив свою позицию следующим образом. В соответствии с требованиями налогового законодательства плательщик НДС обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств (включая налоговые вычеты) по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в данном периоде. А значит, право на предъявление к вычету сумм налога не зависит от того, осуществлялись ли
в указанное время операции по реализации.

Не одобряют запрет на «безреализационный» вычет НДС и «высшие» судьи (определения ВАС от 5 сентября 2008 г. № 11316/08, от 11 июня 2008 г. № 7390/08, от 3 апреля 2008 г. № 4274/08). Свою благосклонность к налогоплательщикам служители Фемиды объясняют тем, что период предъявления сумм НДС к вычету связан с моментом принятия на учет приобретенных товаров. При этом реализация товаров (то есть наличие объекта налогообложения) в том же налоговом периоде в силу закона не является условием для применения налоговых вычетов. Аналогичны и заверения Президиума Высшего Арбитражного суда, который еще в постановлении от 3 мая 2006 г. № 14996/05 подчеркнул, что законодательством для применения вычета по налогу на добавленную стоимость предусмотрен закрытый перечень условий, не включающий наличие реализации товаров, работ, услуг в конкретном периоде.

Лучше поздно?

Однако если налогоплательщик пойдет на поводу у инспекторов и заявит право на вычет, например, в следующем налоговом периоде, когда у него появится выручка от продажи товаров, а следовательно, будет сформирована база по НДС и налог будет уплачен в казну, ревизоры могут сослаться на то, что на сей раз вычет предъявлен слишком поздно.
В целом налоговое законодательство не содержит запрета на предъявление к вычету НДС за пределами налогового периода, в котором данное право возникло. Вместе с тем налоговики на местах далеко не всегда согласны с подобным положением дел, о чем свидетельствует многочисленные судебные разбирательства. К сожалению, в данном вопросе арбитры далеко не всегда поддерживают налогоплательщиков.
В постановлении ФАС Московского округа от 5 сентября 2008 г. № КА-А40/7317-08 столичные судьи указали, что нормами действующего законодательства право на применение налоговых вычетов не ограничено рамками конкретного налогового периода.

А значит, вычет предъявленных контрагентами сумм НДС можно применить позже, чем появилось на него право. Подобную поддержку столичные судьи оказывали налогоплательщикам неоднократно: аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 21 мая 2008 г. № КА-А41/4238-08, от 7 мая 2008 г. № КА-А40/3514-08 и от 6 сентября 2007 г. № КА-А40/9182-07.
В постановлении того же суда от 7 апреля 2008 г. № КА-А40/2163-08 московские арбитры и вовсе указали, что заявить вычеты по НДС можно в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был уплачен налог. Причем налогоплательщик сам выбирает тот период, в котором он может предъявить налоговые вычеты. О возможности подобного маневра с «входным» НДС в течение трехлетнего срока говорится и в определении ВАС от 8 августа 2008 г. № 9726/08. По мнению Высшего Арбитражного суда, Кодекс не содержит требований о том, что сумма налога может приниматься к вычету только в периоде реализации товара. Кроме того, нет в главном налоговом законе и упоминаний, что НДС не может быть принят к вычету в последующих периодах, не превышающих 3-летний срок с момента окончания периода, в котором был уплачен налог. Справедливости ради надо отметить, что подобные выводы были сделаны служителями Фемиды в отношении экспортеров.
Вместе с тем в некоторых судебных решениях подчеркивается, что перенос процедуры предъявления к вычету НДС на последующие периоды возможен далеко не во всех случаях. В частности, подобный вывод фактически был сделан в постановлении Президиума ВАС от 7 июня 2005 г. № 1321/05. В целом судьи не опровергают тот факт, что налогоплательщик может возместить НДС в случае превышения вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в пределах установленного срока — трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Одновременно Президиум подчеркивает, что, обнаружив факт неполного отражения сведений в ранее поданной декларации, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения и дополнения в «отчетность» того периода, к которому относятся операции и выплаты по ним. Следовательно, правомерным является отражение в декларации сумм налоговых вычетов, относящихся к соответствующему налоговому периоду, за который подается декларация. Вот и получается, что перенос вычета на более поздний срок возможен далеко не во всех случаях. Другими словами, более позднее предъявление вычета по НДС зависит не от волеизъявления налогоплательщика, который переносит вычет на последующий квартал в целях рационализации налогового планирования, а является попросту работой над ошибками предыдущих налоговых периодов.

Кстати говоря, вето на более поздние сроки предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость наложили и арбитры ФАС Московского округа. Правда, подобная тенденция свойственна только более ранним решениям (постановления от 20 июня 2006 г. № КА-А41/ 5301-06 и от 6 марта 2006 г. № КА-А40/1166-06).
Наибольшее негодование перенос срока «вычитания» НДС вызвал в региональных судах. Например, судьи ФАС Уральского округа в постановлении от 3 мая 2007 г. № Ф09-3060/ 07-С3 делают вывод о том, что отражение в налоговой декларации сумм вычетов, относящихся к иному налоговому периоду, является незаконным.
Таким образом, решение вопроса о возможности заявлять налог на добавленную стоимость к вычету в более поздние сроки полностью зависит от готовности компании отстаивать свои права в суде, разумеется, в случае возникновения разногласий с инспекторами. Однако многочисленные примеры положительной арбитражной практики (да и размеры подлежащих «возврату» из бюджета сумм налога) определенно указывают на то, что игра стоит свеч.

Несвоевременное отражение

Еще одним поводом для дебатов в суде может стать несвоевременная регистрация предъявленных контрагентом счетов-фактур. В качестве примера можно привести постановление ФАС Уральского округа от 3 сентября 2008 г. № Ф09-6291/08-С2. Причиной обращения налогоплательщика в суд стало решение инспекции, посчитавшей невозможным применение вычета по налогу на добавленную стоимость. А претензия, она же и доказательство, у налоговиков была одна — счета-фактуры, представленные в подтверждение права на вычет, получены организацией согласно журналу входящей корреспонденции в ином налоговом периоде.
В свою очередь, арбитры указали, что налоговое законодательство выдвигает следующие условия принятия «входного» налога к вычету: приобретение налогоплательщиков данных объектов для осуществления деятельности, облагаемой НДС, и оприходовние приобретенных товаров. Кроме того, судьи напомнили о необходимости предъявления оформленных надлежащим образом (с учетом требований пунктов 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса) счетов-фактур. Ведь именно этот вид документа является основанием для принятия «входного» налога на добавленную стоимость.
Поскольку обратившимся в суд налогоплательщиком данные условия были выполнены, а именно предоставленные инспекторам счета-фактуры отвечали требованиям статьи 169 Кодекса, были зарегистрированы в журнале учета полученных счетов-фактур в соответствующем периоде, а факт принятия на учет товаров отражен в книге покупок за указанный период, оснований для отказа в применении налоговых вычетов нет. Что же касается обеспокоившей инспекторов регистрации счетов-фактур в книге входящей корреспонденции, которая якобы в обязательном порядке должна производиться в том же налоговом периоде, в котором заявлен налоговый вычет, то подобных требований Налоговый кодекс не содержит. Подобный вывод налоговиков, как указали служители Фемиды, основан на неверном толковании норм Кодекса, в результате чего отклоняется.

Принимают сторону налогоплательщиков в подобных спорах и судьи ФАС Московского округа. Например, постановление от 24 марта 2008 г. № КА-А41/1884-08, ставшее результатом спора инспекторов и организации о правомерности заявленных вычетов. Налоговики отказывали «вычесть» предъявленные организации суммы НДС на основании того факта, что фирма вообще не отразила счета-фактуры в журнале учета полученных счетов-фактур. Однако данное обстоятельство ничуть не смутило московских арбитров: судьи указали, что неотражение в журнале учета полученных счетов-фактур при отсутствии претензий к содержанию самих документов не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС.

комментарий
Генеральный директор ООО «Налоговый прайм» Анастасия Ивлева:
— Спор относительно периода принятия к вычету НДС может разгореться и в том случае, если дата, которой выставлен счет-фактура, и число его фактического предъявления покупателю приходятся на разные налоговые периоды. Вполне логично, что, не имея на руках основания для заявления вычета, которым в силу налогового законодательства является как раз-таки счет-фактура, организации будет крайне сложно осуществить подобное мероприятие. Ведь в этой ситуации нарушаются положения пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса. Принимая во внимание данный факт, Министерство финансов указывает, что вычет суммы НДС следует производить в том налоговом периоде, в котором счет-фактура был фактически получен (письмо Минфина от 13 июня 2007 г. № 03-07-11/ 160).
Однако следование совету чиновников не исключает неурядиц. Среди прочего контролирующие органы могут потребовать доказательства получения счета-фактуры в следующем квартале. Как показывает столичная судебная практика, решить подобную задачу весьма просто: в качестве обоснования даты получения может послужить запись в Журнале регистрации документов (постановление ФАС Московского округа от 10 июля 2008 г. № КА-А40/5352-08).

Вопрос о правомерности принятия к вычету «входного» НДС в периоде получения счета-фактуры рассматривался и в Высшем Арбитражном суде. Так, в определении от 15 февраля 2008 г. № 17340/07 судьи ВАС отметили, что вычет по налогу на добавленную стоимость должен быть произведен в периоде совершения операции по приобретению товара. При этом право на вычет может быть реализовано только после получения надлежаще оформленного счета-фактуры.

В деятельности любой организации встречаются нестандартные ситуации, связанные с корректировками НДС, поздним поступлением счетов-фактур или необходимостью заявить вычет позднее.

Аудиторами ПРАВОВЕСТ АУДИТ подготовлен обзор разъяснений по наиболее актуальным вопросам.

Какие вычеты НДС можно переносить на следующие периоды, а какие нет?

Согласно пункту 1.1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или ввезенных импортных товаров.

Однако, по мнению Минфина и ФНС, такое право у налогоплательщика возникает только при приобретении товаров (работ, услуг или имущественных прав), то есть в отношении вычетов, установленных пунктом 2 статьи 171 НК РФ. А к вычетам НДС, по которым установлен особый порядок заявления, положения о трехлетнем праве на вычет не применяются.

Например, чиновники против самостоятельного выбора периода для налогового вычета в следующих случаях (письма Минфина России от 17.11.2016 № 03-07-08/67622, от 26.04.2016 № 03-07-08/24230, от 09.04.2015 № 03-07-11/20290, от 21.07.2015 № 03-07-11/41908, от 09.10.2015 № 03-07-11/57833, письмо ФНС России от 09.01.2017г. № СД-4-3/2@):

  • при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал (п. 11 ст. 171 НК РФ);
  • по НДС, уплаченному налоговым агентом (п. 3 ст. 171 НК РФ);
  • по НДС, исчисленному продавцом с полученных авансов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);
  • по НДС, предъявленному покупателю при перечислении им авансов продавцу в счет предстоящих поставок товаров, (работ, услуг, имущественных прав) (п. 12 ст. 171 НК РФ);
  • по НДС, уплаченному продавцом в бюджет с полученных авансов при изменении условий либо расторжении договора и возврата авансов (п. 5 ст. 171 НК РФ).
  • по командировочным расходам (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Контролеры считают, что указанные вычеты заявляются только в квартале, когда на это возникает соответствующее право. То есть, соблюдены условия статей 171, 172 НК РФ.

Кроме того, разрешается частичный перенос вычетов на разные налоговые периоды. Но опять же, не по всем операциям. Если речь идет об основных средствах, оборудовании к установке и (или) нематериальных активах, то НДС можно заявить к вычету только в полном объеме.

Это следует из пункта 1 статьи 172 НК РФ, где сказано, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию РФ основных средств, оборудования к установке, и (или) НМА производятся в полном объеме после их принятия на учет. Смотрите по данному вопросу письмо Минфина России от 09.04.2015 N 03-07-11/20293. Перенос вычета в пределах 3х лет возможен, но только целиком.

Как считать 3 года для вычета НДС?

В силу пункта 2 статьи 173 НК РФ налоговая декларация, в которой заявлен вычет, должна быть подана не позднее трех лет после окончания соответствующего налогового периода (то есть квартала, в котором возникло право на вычет). Одним из важных моментов при применении вычета по НДС является определение начального периода течения трехгодичного срока для его предъявления.

В Определении Конституционного Суда РФ от 24.03.2015 № 540-О сделан вывод, что трехлетний срок, установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ, является пресекательным, он не продлевается на срок для подачи декларации в налоговые органы.

Например, если 25 июля компания подаст в ИФНС декларацию по НДС за 2 квартал 2017 года, в которой заявит налоговый вычет на основании счетов-фактур, относящихся к 2 кварталу 2014 года, то трехгодичный срок будет пропущен. В данной ситуации он начинает течь с 1 июля 2014 года и заканчивается 30 июня 2017 года. Поэтому налоговый вычет может быть заявлен в декларации, представленной не позднее 30.06.2017г.

Аналогичная позиция содержится в письме ФНС России от 09.07.2014 № ГД-4-3/13341@. Минфин в письме от 15.07.2015 № 03-07-08/40745 при решении данного вопроса рекомендовал руководствоваться Определением № 540-О.

Вместе с тем, как неоднократно указывал Конституционный Суд, возмещение НДС возможно и за пределами трехлетнего срока, если использованию права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали уважительные причины. Связанные, в частности, сневыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение несмотря на своевременно предпринятые действия со стороны налогоплательщика, и т.п.

Применяется ли трехлетнее ограничение, если НДС с аванса исчислен более трех лет назад, а отгрузка произведена только сейчас?

В целях пункта 2 статьи 173 НК РФ соответствующим налоговым периодом является период времени, в котором у налогоплательщика возникло право на отражение в налоговой декларации по НДС суммы налоговых вычетов.

В анализируемом случае налоговый вычет представляет собой НДС, ранее уплаченный с аванса. Поэтому до отгрузки товаров, в счет которых получен аванс, налогоплательщик этот вычет заявить не вправе (п. 6 ст. 172 НК РФ). Учитывая, что право на вычет в анализируемой ситуации возникает у организации только при отгрузке товаров, трехлетний срок для вычета не пропущен.

Применяется ли трехлетнее ограничение при экспортных вычетах?

В письме ФНС России от 13.04.2016 г. № СД-4-3/6497@ сформирована позиция по применению пункта 1.1. статьи 172 НК РФ в случае экспорта товаров. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19.05.2009 г. № 17473/08 пришел к выводу, что по правилам НК РФ понятие «налоговый период» связано не с моментом, в котором применяются налоговые вычеты, а с моментом, за который определяется налоговая база для целей уплаты НДС по операциям реализации.

Таким образом, суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных в экспортных операциях, экспортер вправе заявить к вычету на момент определения налоговой базы, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Положения пункта 1.1 статьи 172 НК РФ о вычете НДС в течение трех лет после принятия товаров на учет на экспортный вычет не влияют.

Указанное относится к вычетам по товарам (работам, услугам), принятым к учету до 1 июля 2016 года, или относящихся к сырьевому экспорту. Поскольку с 1 июля 2016 года вычет НДС по товарам (работам, услугам), относящимся к несырьевому экспорту, принимается на общих основаниях и 3 года считаются по общему правилу.

Счет-фактура выставлен с опозданием

Еще в начале 2016 года Минфин России разъяснил, что счета-фактуры, выставленные продавцом с нарушением пятидневного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 168 НК РФ, не основание для отказа в налоговом вычете покупателю (письмо от 25.01.2016 № 03-07-11/2722).

Однако, если товары приняты к учету в январе 2017 года, а счет-фактура выставлен только июнем, то принять НДС к вычету можно, начиная со 2 квартала. Поскольку в периоде поступления товара счет-фактура еще не был выставлен продавцом, а, следовательно, отсутствовал у покупателя.

Счет-фактура выставлен в срок, а получен с опозданием

С 1 января 2015 года в силу пункта 1.1 статьи 172 НК РФ при получении счета-фактуры после окончания квартала, но до наступления срока сдачи декларации (до 25 числа следующего месяца), покупатель вправе заявить налоговый вычет НДС за период принятия товаров (работ, услуг, имущественных прав) к учету. Например, товар принят к учету 30 июня, а счет-фактура получен только 15 июля. Покупатель вправе заявить НДС к вычету в декларации за 2 квартал, а также в любой декларации в течение 3х лет, о чем говорилось выше.

Если товар принят к учету 30 июня, счет-фактура выставлен 5 июля, а получен 25 июля, то покупатель также вправе заявить НДС к вычету в декларации за 2 квартал, а также в любой декларации в течение 3х лет.

Но как поступить, если с опозданием получен счет-фактура, например, на аванс? Ведь чиновники разъясняют, что в этом случае нельзя самостоятельно выбирать налоговый период для вычета. В данной ситуации следует руководствоваться общими правилами вычетов НДС, в силу которых в отсутствие счета-фактуры вычет невозможен. Поэтому, если вы уже сдали налоговую декларацию и получили авансовый счет-фактуру датированный прошлым периодом, дату получения подтвердит почтовый штемпель с датой на конверте и журнал входящей корреспонденции.

Право на вычет возникнет в периоде поступления такого счета-фактуры при соблюдении иных условий. Регламент регистрации опоздавших счетов-фактур целесообразно закрепить в учетной политике.

Корректировочный или исправленный счет-фактура?

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (работ, услуг) продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру. Это необходимо сделать не позднее 5-ти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

К таковым относятся: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости из-за корректировки цены и (или) количества (объема) отгруженных товаров (работ, услуг).

То есть, для выставления корректировочного счета-фактуры обязательно согласие покупателя, оформленное документально.

Если данные условия выполняются, то корректировки НДС проводятся продавцом и покупателем в текущем периоде, путем регистрации корректировочного счета-фактуры в книге покупок или продаж. Уточненные декларации за прошлые периоды не сдаются.

Например, корректировочный счет-фактура составляется при предоставлении в текущем периоде ретроскидок на ранее отгруженные товары, работы, услуги (письмо Минфина России от 19.03.2015 № 03-07-09/14942). Или при частичном возврате товаров не принятых покупателем на учет (письмо Минфина России от 01.04.2015 № 03-07-09/18053). Однако, если счет-фактура изначально был составлен с ошибкой, продавец должен выставить исправленный, а не корректировочный счет-фактуру (письмо Минфина России от 25.02.2015 № 03-07-09/9433).

Налоговые последствия по НДС при получении исправленного счета-фактуры совсем иные:

  1. Покупатель должен аннулировать неправильный счет-фактуру в доплисте книги покупок за прошлый налоговый период, представить уточненную декларацию по НДС с уменьшением суммы налоговых вычетов, доплатив при необходимости налог и пени.
  2. Зарегистрировать исправленный счет-фактуру в текущем квартале, заявив налоговый вычет в правильной сумме. Аналогичные разъяснения давала ФНС России в отношении исправленных счетов-фактур и универсального передаточного документа (Письмо от 21.04.2014 № ГД-4-3/7593 (по вопросу 2).

Таким образом, порядок переноса налоговых вычетов на поздние периоды содержит много особенностей. По общему правилу налог к вычету можно заявить в любом квартале в пределах 3х лет. Но всегда необходимо учитывать и частные нормы НК РФ, установленные для вычетов по конкретным операциям.

Редакция сайта klerk.ru «Клерк» — крупнейший сайт для бухгалтеров. Мы не берем денег за статьи, новости или скачивание документов. Мы делаем все, чтобы сделать работу бухгалтеров проще.
«Клерк» Рубрика НДС


Налоговые вычеты по НДС — благо для компании, но если увлечься ими, можно вместо экономии получить пристальное внимание государства.

Чтобы избежать такого поворота, многие переносят часть возмещения на следующие налоговые периоды. Однако при этом важно не забывать о целом ряде нюансов. Например, о том, что хотя вычет и можно заявить в течение 3 лет после постановки на учет приобретенных товаров и услуг, часть операций под это правило не подпадает.

В целях получения максимальной налоговой экономии вычеты по НДС выгодно заявить как можно раньше. Но существует и определенная доля «безопасных вычетов». На федеральном уровне удельный вес НДС и вычетов по нему оценивается в соответствии с нормами Приказа ФНС РФ от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@. В приложении 2 к приказу говорится, что на долю вычетов по НДС не должно приходиться 89% (и более) налоговых обязательств в расчете за 12 месяцев.

Дополнительным ориентиром могут выступать регулярно обновляемые данные о налоговой нагрузке по стране и регионам. Ознакомиться с ними можно на сайте ФНС России.

Некоторые налогоплательщики не стремятся лишний раз заявлять возмещение НДС, если для этого имеется возможность в другом периоде, где есть сумма налога к уплате. Таким образом, налогоплательщик не столкнется с полноценной камеральной проверкой, которая будет проверять правомерность заявления больших вычетов.

Общие условия для вычета НДС

Согласно пункту 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС в том периоде, в котором выполнены все общие условия, предусмотренные ст. 171, 172 НК РФ:

  • товары (работы, услуги, имущественные права) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
  • товары (работы, услуги, имущественные права) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
  • имеется правильно оформленный счет-фактура от продавца или универсальный передаточный документ (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Напомним, что налоговый период по НДС — квартал (ст. 163 НК РФ). По общему правилу налогоплательщик может заявить НДС к вычету в том квартале (ст. 163 НК РФ), в котором выполнены все обязательные условия для этого.

Основная причина, по которой инспекция может отказать в вычете НДС, — это несоблюдение любого из условий для принятия налога к вычету (п. 2 ст. 169, п. 1, 2 ст. 170 НК РФ). Из-за этого у вас возникнет недоимка по налогу. В таком случае инспекция может начислить налогоплательщику:

  • штраф по ст. 122 НК РФ;
  • пени по ст. 75 НК РФ за каждый день просрочки.

Начисленный по результатам проверки НДС налогоплательщик не сможет учесть в расходах по налогу на прибыль (это следует из анализа п. 1 ст. 170, п. 19 ст. 270 НК РФ). По некоторым операциям предусмотрены дополнительные условия для вычета НДС, а именно:

  • налогоплательщик должен перечислить налог в бюджет (п. 1 ст. 172 НК РФ);
  • для принятия вычета НДС по имуществу (НМА, имущественным правам), полученному в виде вклада в уставный капитал, участник (акционер) должен восстановить налог в бюджет при внесении вклада (п. 11 ст. 171 НК РФ).

Для некоторых операций установлены специальные условия, в частности:

  • для вычета НДС у покупателя по выданному авансу обязательно нужны (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ): правильно оформленный авансовый счет-фактура от продавца с выделенной суммой НДС; договор, в котором есть условие о перечислении аванса; платежное поручение на перечисление аванса;
  • для вычета НДС у продавца по полученному авансу обязательным условием является отгрузка товара либо возврат аванса покупателю (п. 1 ст. 154, п. 5, 8 ст. 171, п. 4, 6 ст. 172 НК РФ);
  • для вычета НДС, начисленного на объем СМР для собственных нужд, обязательно (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ, п. 20 Правил ведения книги покупок, п. 3, 21 Правил ведения книги продаж): составить счет-фактуру по выполненным СМР и зарегистрировать его в книге покупок и книге продаж; построенный хозспособом объект использовать в облагаемой НДС деятельности (в том числе частично); амортизировать стоимость объекта для целей налогообложения прибыли (или иным способом учитывать в расходах);
  • для вычета НДС организациями, которые компенсируют иностранцам налог по системе tax free, необходимо соблюсти два условия (п. 4.1 ст. 171, п. 11 ст. 172 НК РФ): иметь документ (чек) с отметкой таможенного органа РФ; фактически выплатить компенсацию иностранцу;
  • для вычета НДС в случае приобретения услуг в электронной форме у иностранной организации (в том числе у иностранной организации-посредника, признаваемой налоговым агентом) нужны (п. 2.1 ст. 171 НК РФ, Письмо ФНС России от 14.05.2019 № СД-4-3/8916@): договор или расчетный документ с указанием суммы НДС, ИНН и КПП иностранной организации; документы на перечисление оплаты, включая сумму НДС.

В частности, особый порядок применения вычетов НДС установлен в п. 3 ст. 172 НК РФ в отношении операций по реализации облагаемых по ставке 0% товаров (работ, услуг), перечисленных в п. 1 ст. 164 НК РФ.

Особые сроки принятия НДС к вычету предусмотрены при экспорте сырьевых товаров, если вы применяете нулевую ставку. В этом случае «входной» НДС вы вправе принять к вычету (п. 9, 10 ст. 165, п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ):

  • либо на последнее число квартала, в котором вы подтвердили право на применение нулевой ставки по операции (собрали документы в течение 180 дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта);
  • либо на день отгрузки товаров, если в течение 180 дней подтверждающие документы вы не собрали.

Экспортеры несырьевых товаров заявляют вычеты в общие сроки.

Перенос вычета на другой период

В статье 173 НК РФ говорится о возможности заявления вычета НДС в пределах трехлетнего срока со дня окончания соответствующего периода. Указанная норма распространяется на все виды вычетов, если иное не установлено самим НК РФ.

Минфин РФ в ряде писем неоднократно разъяснял, что вычеты по НДС, перечисленные в ст. 171 НК РФ, следует классифицировать на две категории:

1. Вычеты, указанные в п. 2 ст. 171 НК РФ, на которые можно заявить в течение 3 лет после принятия на учет товаров, работ или услуг плательщиком НДС.

2. Прочие вычеты по ст. 171 НК РФ применимы только в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены условия, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ.

В частности, такая позиция выражена в письмах от 14.07.2020 № 03-07-14/61018, от 10.04.2019 № 03-07-11/25201, от 26.01.2018 № 03-07-08/4269 и ряде других.

Перенос вычета по товарам, работам, услугам и имущественным правам

НДС-вычет следует получать в общем случае в периоде возникновения права на него. Важно обратить внимание, что вычет может быть заявлен только после получения счета-фактуры от поставщика.

Если счет-фактура поступил до 25-го числа первого месяца следующего квартала (то есть до установленного п. 5 ст. 174 НК РФ срока представления декларации по НДС), вычет налога может быть произведен в том квартале, в котором приняты к учету товары, работы, услуги или имущественные права (п. 1.1 ст. 172 НК РФ, Письмо от 14.02.2019 № 03-07-11/9305). Если же счет-фактура получен после истечения срока подачи декларации, НДС может быть принят к вычету уже только в периоде получения счета-фактуры, но не позднее 3 лет с момента принятия к учету соответствующего приобретения.

Пункт 1.1 ст. 172 НК РФ позволяет переносить этот налоговый вычет при соблюдении общих условий. В пункте 2 ст. 171 НК РФ определено, что вычеты по приобретенным налогоплательщиком на территории РФ товарам, работам, услугам, имущественным правам могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах 3 лет после принятия их на учет, но до установленного ст. 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период.

Перенести возмещение налога несложно: нужно отложить счет-фактуру (корректировочный счет-фактуру, УПД), на основании которого предоставляется вычет, и зарегистрировать его в книге покупок в том квартале, когда компания решила реализовать возмещение. До этого документ в книге покупок не регистрируют, а сумму налога в учетных регистрах по НДС и в декларации не указывают.

Вычет по одному счету-фактуре частями можно заявить в разных периодах (письма Минфина РФ от 04.09.2018 № 03-07-11/63070, от 26.01.2018 № 03-07-08/4269).

«Ввозной» НДС

Суммы НДС, уплаченные на таможне («ввозной» НДС) при ввозе товаров на территорию РФ, подлежат вычету в случае приобретения этих товаров для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом заявить такой вычет можно в пределах 3 лет после принятия данных товаров на учет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). В письмах Минфин РФ положительно высказался о принятии к вычету «ввозного» НДС частями в разных налоговых периодах.

Это правило касается вычетов НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ): уплаченного при ввозе товаров на территорию РФ в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории; уплаченного при ввозе в РФ товаров, которые перемещаются через ее таможенную границу без таможенного оформления.

Перенос вычета при приобретении основных средств

В пункте 3 ст. 38 НК РФ определено, что товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, в том числе основные средства и нематериальные активы.

Но, по мнению финансистов, п. 1.1 ст. 172 НК РФ не распространяется на основные средства и нематериальные активы, а также на оборудование к установке. При этом они ссылаются на п. 1 ст. 172 НК РФ, где предусмотрено возмещение НДС в полном объеме после принятия этих активов к учету. Поэтому НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам переносить на будущие периоды нельзя. Фразу «в полном объеме после принятия на учет» контролирующие органы трактуют так, что вычет НДС должен быть единовременно применен сразу после принятия объекта к учету и иной способ вычета НДС (в том числе перенос на будущее) не допустим.

Обратите внимание, с начала 2020 г. введено правило: по товарам и правам, приобретенным в целях создания нематериальных активов, вычеты можно заявлять после принятия этих товаров к учету, то есть до фактического создания НМА и отражения его стоимости на счете 04. Но о переносе вычета здесь речь не идет.

Исключением является возможность переноса возмещения НДС по капитальному строительству (п. 6 ст. 171 НК РФ). По мнению экспертов, возмещение НДС может переноситься в том числе и частями (письма Минфина от 12.09.2017 № 03-07-10/58705, ФНС от 11.04.2018 № СД-4-3/6893@). Это связано с тем, что суммы вычетов по капстроительству весьма значительны и равномерное их распределение бюджету выгодно.

Возмещение НДС по капстроительству частями

Позиция о вычете НДС по основным средствам весьма спорная, хотя и основана на тексте норм НК РФ. Пример тому — Постановление АС Северо-Кавказского округа от 18.06.2020 по делу № А25-171/2019. Суд пришел к выводу, что компания вправе заявить вычет по основному средству частями в налоговых периодах, следующих за периодом принятия основного средства к учету.

Суть дела: компания приобрела нежилое здание. По сделке продавец выставил во II квартале 2015 г. счет-фактуру. НДС по этому счету-фактуре компания заявила к вычету частями — в IV квартале 2016 г. и I квартале 2017 г. При проверке декларации по НДС за I квартал 2017 г. налоговый орган в вычете отказал. По его мнению, п. 1 ст. 172 НК РФ не предусмотрен вычет НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных периодах. В результате компании был доначислен НДС и она была привлечена к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога в установленный срок.

Компания с этим не согласилась и обратилась в суд с требованием признать отказ в вычете необоснованным. Решение первой инстанции и апелляции Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налоговиков. Они указали, что порядок предъявления НДС к вычету определен ст. 166, 169, 171, 172, 176 НК РФ. Этот порядок не устанавливает право налогоплательщика дробить вычет на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах и выбирать период, в котором заявлять налоговый вычет. Из предусмотренного Налоговым кодексом права на предъявление НДС к вычету в пределах трехлетнего периода не вытекает право дробления НДС, выставленного в одном счете-фактуре.

По мнению судов, заявляя вычет по одному счету-фактуре в разных налоговых периодах, компания тем самым искусственно формирует налоговую базу по НДС, а не определяет ее согласно фактическим хозяйственным операциям. Из положений НК РФ следует, что НДС по зданию должен был быть принят к вычету компанией во II квартале 2015 г.

Позиция кассации: Кассационный суд указал, что вывод судов не соответствует нормам действующего налогового законодательства. Статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности вычета НДС за пределами налогового периода, в котором основные средства поставлены на учет (Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 № 10807/05). Данная статья содержит лишь уточнение о временном условии для соблюдения налогового вычета по основным средствам — не ранее того периода, когда приняты на учет данные основные средства. Не содержит указанная норма и запрета на вычет НДС частями.

Кассационный суд отметил, что применение налоговых вычетов частями за пределами налогового периода, когда такое право возникло, не приводит к неуплате налога в бюджет, поскольку применение налогового вычета в таком порядке влечет переплату по налогу в предыдущих налоговых периодах. Статья 172 НК РФ закрепляет только объем прав налогоплательщика и не устанавливает максимального или минимального размера вычета суммы НДС. Следовательно, компания вправе применить вычет по одному счету-фактуре в различных налоговых периодах, наступивших после принятия основного средства к учету.

Вывод судов об умышленном выборе компанией периода заявления вычета не соответствует правовой природе налогового вычета, поскольку перенос вычета — это право налогоплательщика. Таким образом, компании не может быть отказано в праве заявить вычет по основным средствам только на том основании, что вычет заявлен в следующих налоговых периодах в пределах 3 лет и частями (то есть вычет по одному счету-фактуре раздроблен на несколько налоговых периодов). В результате кассационный суд признал отказ налоговой инспекции в вычете необоснованным.

Перенос вычета по авансам, командировочным, представительским расходам

Правило о трехлетнем сроке не распространяется на налог, уплаченный по командировочным и представительским расходам, авансовый НДС, НДС, уплаченный в случае возврата товаров, отказа от них, изменения условий или расторжения договора (п. 1.1, 4, 6, 9 ст. 172, п. 8, 12 ст. 171НК РФ).

В течение года по правилам п. 5 ст.171 НК РФ может заявить «входной» НДС к вычету продавец при возврате аванса покупателю или при возврате товаров покупателем (отказе от товаров, работ, услуг). Начинает исчисляться этот срок с момента отказа покупателя от товаров, работ, услуг (возврата товаров).

Кстати, в случае когда договор был обеспечен банковской гарантией и аванс покупателю возвращал банк, право заявить к вычету НДС по возвращенной предоплате возникает у поставщика только после того, как он закроет свой долг перед банком.

Хотелось бы обратить внимание на ситуацию восстановления «авансового» НДС у покупателя при неотфактурованных поставках. Обязанность по восстановлению НДС с уплаченного аванса возникает у покупателя в налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ. Однако вопрос вычета НДС по товару, находящемуся в пути и фактически не оприходованному на склад, является неурегулированным.

Если следовать позиции Минфина и налоговых органов, то НДС по приобретенному товару может быть принят к вычету только в периоде его фактического поступления и оприходования на склад. Принимая во внимание сложившуюся судебную практику, а также Письмо ФНС от 29.12.2018 № СА-4-7/26060 со ссылкой на определение Конституционного суда РФ от 08.11.2018 № 2796-О, налогоплательщику целесообразно восстановить НДС, принятый ранее к вычету с аванса, в периоде отгрузки товара (то есть в периоде перехода права собственности).

Нельзя переносить вычеты НДС, перечисленного налоговыми агентами, указанными в п. 2, 3, 6 и 8 ст. 161 НК РФ (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Читайте также: