Ндфл при ликвидации кик 2021

Опубликовано: 28.09.2022

Продолжаем обсуждать проблемы отмывания доходов, вывода капитала из территорий с высокой налоговой нагрузкой и коррупции.

Прибыль КИК учитывается у контролирующего лица пропорционально его доле (абз. 1 п. 3 ст. 25.15 НК РФ):

▪ либо на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для контролирующего лица, в котором заканчивается финансовый год КИК;

▪ либо на 31 декабря года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для контролирующего лица, в котором заканчивается финансовый год КИК, если решение не принято. В этом случае нужно учитывать прибыль исходя из суммы прибыли, на которую фактически имеет право контролирующее лицо в случае ее распределения между лицами, которые обладают фактическим правом на такую прибыль.

Если выше названным способом невозможно определить прибыль КИК, то нужно учитывать прибыль исходя из суммы прибыли, на которую фактически имеет право контролирующее лицо в случае ее распределения между лицами, которые обладают фактическим правом на такую прибыль. При этом такая сумма прибыли определяется на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК.

Если доля прибыли, на которую имеет право контролирующее лицо, отличается от доли его участия в КИК, то при определении налоговой базы контролирующего лица прибыль КИК учитывается в доле, соответствующей доле в прибыли КИК, на которую это лицо имеет право.

Если контролирующее лицо участвует В КИК косвенно через налоговых резидентов РФ – организаций, контролирующих данную КИК, то при определении налоговой базы у такого контролирующего лица уменьшается на суммы прибыли, подлежащие учету при налогообложении у иных контролирующих лиц, через которых реализовано косвенное участие такого контролирующего лица в КИК, в доле пропорционально доле участия такого контролирующего лица в организации (организациях), через которую реализовано косвенное участие в КИК (п. 4 ст. 25.14 НК РФ). При этом если сумма прибыли, подлежащая учету у контролирующего лица, равна нулю, то контролирующее лицо вправе не отражать такой результат и сведения о такой КИК в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций или НДФЛ.

Начиная с периодов, начавшихся в 2016 году, контролирующее лицо не учитывает при определении своей налоговой базы прибыль КИК, если эта прибыль КИК в соответствии с личным законом КИК должна быть направлена на увеличение уставного капитала или на формирование обязательных в соответствии законодательством иностранного государства резервов (п. 8 ст. 25.15 НК РФ).

Налог, исчисленный физическим лицом, контролирующим КИК, уменьшается на налог, исчисленный в иностранном государстве или в РФ, включая удержанный налоговым агентом, а также на налог, исчисленный постоянным представительством КИК в РФ (п. 10 ст. 232 НК РФ). Уменьшение налога производится пропорционально доле участия контролирующего лица в этой компании.

Отчетность физлица по прибыли КИК

Контролирующее лицо представляет налоговую декларацию по прибыли КИК. Физическое лицо представляет декларацию по форме 3-НДФЛ. К этой декларации необходимо приложить (п. 5 ст. 25.15 НК РФ):

▪ финансовую отчетность КИК за период, за который отражена прибыль КИК в декларации по форме 3-НДФЛ или в случае отсутствия финансовой отчетности иные документы;

▪ аудиторское заключение этой финансовой отчетности, если такое заключение составлено добровольно или обязательно в соответствии с личным законом или учредительными документами это КИК.

Указанные документы должны быть переведены на русский язык, если они составлены на иностранном языке.

Аудиторское заключение можно представить позже, если его невозможно представить вместе с декларацией. В этом случае аудиторское заключение нужно представить не позднее одного месяца со дня, отраженного в уведомлении о КИК в качестве даты составления аудиторского заключения по финансовой отчетности.

По срокам представления декларации по форме 3-НДФЛ нужно учитывать следующее.

Датой получения дохода в виде сумм прибыли КИК для целей НДФЛ признается 31 декабря года, следующего за календарным годом, на который приходится дата окончания периода, за который составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с личным законом иностранной организации или иностранной структуры без образования юридического лица.

Если финансовая отчетность КИК создается на 31 декабря, то впервые прибыль КИК у физлица признается в доходах по НДФЛ на 31.12.2016. Ведь обязанность по уплате налога с прибыли КИК распространяется только на периоды, начавшиеся в 2015 году.

В этом случае декларации 3-НДФЛ подается не позднее 30 апреля года, следующим за отчетным (п. 1 ст. 229 НК РФ). В 2017 году 30 апреля приходился на выходной день, поэтому за 2016 год декларацию надо было сдать не позднее 2 мая.

Если, например, финансовый год КИК начинается 1 июля, а заканчивается 30 июня, то прибыль КИК, созданной до 2015 года, впервые признается у физлица 31.12.2017. В этом случае впервые отразить в декларации 3-НДФЛ прибыль КИК нужно было в декларации за 2017 год. В текущем году последний день сдачи декларации 3-НДФЛ за 2017 год в связи с переносом выходных пришелся на 03.05.2018.

Однако если прибыль КИК, рассчитанная по ст. 309.1 НК РФ, не более 10 млн руб., то не предоставляется ни декларация по форме 3-НДФЛ, ни документы – финансовая отчетность с аудиторским заключением (п. 7 ст. 25.15 НК РФ). Такого же мнения придерживается Минфин России в письме от 21.04.2017 №03–04–05/24157.

Декларация и прилагаемые к нему документы не представляются, если прибыль КИК освобождается от налогообложения согласно ст. 25.13–1 НК РФ. Но это не освобождает от обязанности уведомления о КИК налогового органа по месту жительства физического лица в установленный срок.

При применении пункта 7 статьи 25.15 НК РФ в 2015–2016 годах прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу в соответствии с пунктом 1 статьи 25.15 НК РФ при условии, что ее величина, рассчитанная в соответствии с НК РФ, составляет (пункт 2 статьи 3 Федерального закона от 24.11.2014 №376-ФЗ):

1) за 2015 год – 50 млн руб.;

2) за 2016 год – 30 млн руб.

Как будут облагаться налогами дивиденды

Дивиденды признаются в доходах по НДФЛ на день выплаты дохода в денежной форме, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Дивиденды, полученные от КИК физлицом – налоговым резидентом, освобождаются от НДФЛ, если доход в виде прибыли этой КИК был задекларирован этим налогоплательщиком (п. 66 ст. 217 НК РФ). При этом освобождение применяется в размере, не превышающем сумм дохода в виде прибыли КИК, указанных налогоплательщиком – российским контролирующим лицом в налоговой декларации (налоговых декларациях), представленной (представленных) за соответствующие налоговые периоды.

Для освобождения дивидендов от НДФЛ вместе с декларацией 3-НДФЛ надо представить:

▪ платежные документы (их копии), подтверждающие уплату этим налогоплательщиком налога с дохода в виде прибыли КИК, являющейся источником выплаты дохода в пользу российского контролирующего лица, и (или) уплату налога, исчисленного с такой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством РФ (в том числе налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода), а также налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой КИК в РФ и подлежащего зачету в соответствии со ст. 232 НК РФ;

▪ документы (их копии), подтверждающие выплату дохода за счет прибыли КИК, доход в виде которой был указан этим налогоплательщиком в налоговой декларации (налоговых декларациях), представленной (представленных) за соответствующие налоговые периоды.

Таким образом, осуществляется освобождение двойного налогообложения физического лица в отношении прибыли КИК, так как физическое лицо до получения дивидендов уже уплатил налог с этих доходов.

Если обычные доходы, освобождаемые от налогообложения, не обязательно указывать в декларации 3-НДФЛ, то дивиденды, полученные контролирующим лицом от КИК, необходимо отразить в декларации 3-НДФЛ. Такое требование установлено в абз. 2 п. 4 ст. 229 НК РФ. Это объясняется тем, что освобождение этих дивидендов от налогообложения зависит от выполнения условий. Поэтому налоговый орган должен видеть эти суммы и иметь возможность проверить.

В случае несоблюдения условий пункта 66 статьи 217 НК РФ дивиденды облагаются НДФЛ в общем порядке.

Далее проверяем возможность зачета налога, удержанного в иностранном государстве.

Если международным договором РФ по вопросам налогообложения предусмотрен зачет в РФ суммы налога, уплаченного физическим лицом РФ в иностранном государстве с полученных им доходов, такой зачет производится налоговым органом в порядке, установленном п. 2–4 ст. 232 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 232 НК РФ). На наличие такой возможности указывает и Минфин России в письме от 21.06.2017 №03–04–05/38825.

Например, между РФ и Швецией заключена Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (далее – Конвенция). Применяется Конвенция с 03.08.1995.

Согласно Конвенции, если лицо с постоянным местопребыванием в России получает доход, который в соответствии с положениями Конвенции может облагаться налогами в Швеции, сумма налога на такой доход, подлежащая уплате в Швеции, будет вычтена из налога, взимаемого с дохода такого лица в России. Такой вычет не может превышать сумму налога, исчисляемого с этого дохода в соответствии с законодательством и правилами России (п. 1 ст. 22 Конвенции).

Компетентным органом, подтверждающим постоянное местонахождение иностранной организации применительно к Швеции, считается министр финансов, его уполномоченный представитель или орган, назначенный в качестве компетентного представителя для целей Конвенции. Уполномоченным представителем, в частности, является Налоговая Служба Швеции.

Для зачета, уплаченного в иностранном государстве налога нужно заполнить декларацию 3НДФЛ, в котором надо указать сумму зачитываемого налога (п. 2 ст. 232 НК РФ).

К декларации прилагаются документы (п. 3 ст. 232 НК РФ):

▪ подтверждающие сумму полученного в иностранном государстве дохода;

▪ подтверждающие сумму уплаченного с этого дохода налога в иностранном государстве.

Такие документы должны быть выданы (заверены) уполномоченным органом соответствующего иностранного государства. Их перевод на русский язык нужно нотариально заверить.

При этом в таких документах должны быть отражены вид дохода, сумма дохода, календарный год, в котором был получен доход, а также сумма налога и дата его уплаты налогоплательщиком в иностранном государстве.

Вместо указанных документов налогоплательщик может представить копию налоговой декларации, представленной им в иностранном государстве, и копию платежного документа об уплате налога и их нотариально заверенный перевод на русский язык.

Если налог с доходов, полученных в иностранном государстве, был удержан у источника выплаты дохода, сведения о суммах дохода в разрезе каждого месяца соответствующего календарного года, а также о суммах налога, удержанных у источника выплаты дохода в иностранном государстве, представляются налогоплательщиком на основании документа, выданного источником выплаты дохода, вместе с копией этого документа и его нотариально заверенным переводом на русский язык.


28 декабря 2017 г. Президент РФ подписал Федеральный закон № 436-ФЗ[1] (далее – Закон) о внесении изменений в Налоговый кодекс РФ. Закон в значительной части закрепляет подходы Минфина России к применению правил КИК, изложенных в Методических рекомендациях[2], выпущенных в феврале 2017 г.

Закон также уточняет и дополняет правила КИК по ряду ключевых вопросов: так называемая «безналоговая» ликвидация КИК[3], операции с ценными бумагами и иными активами, полученными при такой ликвидации, правила налогообложения КИК, входящих в иностранную консолидированную группу налогоплательщиков.

Предложение Президента РФ продлить срок добровольной безналоговой ликвидации КИК было высказано на встрече с бизнес-объединениями уже после принятия Закона и не вошло в его текст. Поэтому ожидается принятие отдельного закона, отражающего данное предложение.

Представляем основные положения закона.


Освобождение доходов от налогообложения:

  • Для целей налога на прибыль[4] и НДФЛ[5] теперь не учитываются все виды доходов (не только дивиденды), полученных контролирующим лицом от КИК, в результате распределения прибыли, если доход в виде прибыли КИК был указан налогоплательщиком в налоговой декларации, представленной за соответствующие налоговые периоды, а также при выполнении условий, установленных НК РФ.

Комментарий ПГ

Поправка касается, прежде всего, распределения прибыли трастов и иных подобных структур без образования юридического лица.

  • Расширен перечень случаев, когда физическое лицо, получившее имущество (имущественные права) в результате безналоговой ликвидации КИК, может уменьшить свою налоговую базу на стоимость имущества, определённую по данным учёта ликвидированной КИК (но не выше рыночной стоимости) на дату получения имущества (имущественных прав). В частности, такое право у налогоплательщика возникает:
    • при получении дохода, не являющегося распределением прибыли, от иностранной структуры без образования юридического лица, право на который было приобретено налогоплательщиком в результате внесения полученного от КИК имущества (имущественных прав) в такую иностранную структуру[6];
    • при получении дохода в результате осуществления имущественных прав вне зависимости от того, получил ли такой доход непосредственно налогоплательщик или доход был по его указанию передан третьим лицам.

Комментарий ПГ

Закон не определяет, что такое «осуществление имущественных прав». Прежде всего, под этим можно понимать предъявление требования к должнику и получение денежных средств либо иного имущества в счёт такого требования. Исходя из единообразия воли законодателя, мы полагаем, что такой же подход следует применять и к уступке имущественных прав;

    • при отчуждении ценных бумаг, приобретённых в порядке дарения (наследования) от лица, которое в свою очередь получило их от ликвидированной КИК.
  • Устранена юридико-техническая неточность с определением срока, когда нужно завершить безналоговую ликвидацию иностранной организации в связи с ограничениями, установленными личным законом этой организации, либо ее участием в судебном разбирательстве. Ликвидация должна быть завершена в течение 365 последовательных календарных дней, с даты окончания действия ограничений или судебных разбирательств.

Комментарий ПГ

Обращаем внимание, что для переноса по изложенным выше основаниям срока ликвидации КИК на 2018 год решение о ликвидации иностранной компании должно быть по-прежнему принято до 01.01.2017 года, хотя мы ожидаем, что в связи с позицией Президента РФ эти сроки могут быть изменены в будущем.

  • Прибыль КИК, участвующей в проектах по добыче полезных ископаемых, освобождается от налогообложения при одновременном соблюдении всех условий:
    • КИК является стороной соглашения о разделе продукции, концессионного соглашения, лицензионного соглашения или иного соглашения либо создание КИК предусматривается такими соглашениями, и такая КИК осуществляет деятельность по добыче полезных ископаемых исключительно на основании таких соглашений.
    • Такие соглашения заключены с государством, правительством или уполномоченными этим правительством институтами, либо деятельность в рамках соглашений осуществляется на основании лицензии на пользование участком недр.
    • Доля доходов от участия в таких соглашениях составляет не менее 90 процентов общей суммы доходов КИК по данным финансовой отчетности либо такие доходы вовсе отсутствуют.
  • Не учитывается прибыль КИК направленная как на увеличение уставного капитала, так и на формирование обязательных резервов иностранной организации, если обязанность по формированию таких резервов предусмотрена законодательством иностранного государства.
  • Прибыль КИК вынесена за рамки проверок по ТЦО[7].

Комментарий ПГ

Введение данной нормы не свидетельствует о появлении возможности устанавливать произвольные цены в сделках с КИК, так как такие сделки могут быть проверены в рамках оценки на получение необоснованной налоговой выгоды.


Налоговое резидентство и постоянное представительство иностранных компаний

  • Управление активами зарубежного инвестиционного фонда из России, а также осуществление иной деятельности, непосредственно связанной с реализацией указанных функций, само по себе не приводит к возникновению постоянного представительства в РФ фонда, иностранных организаций (структур без образования юридического лица), в которых прямо или косвенно участвует такой фонд, и (или) прямых или косвенных акционеров (участников, пайщиков, партнеров) указанного фонда (компании).
  • Деятельность в России не только через брокера, комиссионера, но и управляющего инвестиционным фондом не приводит теперь к возникновению постоянного представительства в РФ.
  • Законом уточнены критерии признания иностранных компаний российскими налоговыми резидентами в порядке, предусмотренном ст. 246.2 НК РФ, в результате осуществления указанных видов деятельности как по отдельности, так и в совокупности.

Комментарий ПГ

Так, в частности, подготовка и (или) принятие решений по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров (участников) иностранной организации, само по себе не признается осуществлением управления иностранной организации в РФ. Аналогичным образом, подготовка к проведению заседания совета директоров, а также иных коллегиальных органов управления иностранной организации, само по себе не признается осуществлением управления иностранной организации в РФ.

Обращаем Ваше внимание на то, что изменения вступают в силу с 1 января 2018 года.

  • При решении вопроса о месте управления иностранной организацией, налогоплательщик обязан руководствоваться не только положениями НК РФ, но также и положениями внутренних политик и локальных нормативных актов для целей определения состава и содержания функций по планированию и контролю деятельности иностранной организации.

В частности к планированию и контролю относится:

    • стратегическое планирование и бюджетирование;
    • подготовка и составление консолидированной финансовой и управленческой отчетности;
    • анализ деятельности;
    • внутренний аудит и внутренний контроль;
    • подготовка и организация привлечения финансирования;
    • управление инвестиционными, финансовыми, производственными и иными рисками;
    • принятие (одобрение) стандартов, методик и (или) политик, действие которых распространяется на иностранные организации, взаимозависимым лицом которых является российская организация или физическое лицо, признаваемое налоговым резидентом Российской Федерации, выполняющие схожие функции или принадлежащие к отдельным операционным сегментам или бизнес-сегментам;
    • согласование решений, принимаемых иностранными организациями, в целях осуществления контроля за соответствием таких решений указанным выше стандартам, методикам и (или) политикам.


Поправки, касающиеся непосредственно налогообложения прибыли КИК

  • Для целей налогообложения иностранных компаний в Налоговый кодекс был введен термин финансовые активы, который был заимствован из МСФО и положений Главы 20.1. НК РФ.

Под финансовым активом понимаются:

    • денежные средства;
    • ценные бумаги;
    • производные финансовые инструменты;
    • доли участия в уставном (складочном) капитале юридического лица;
    • доли участия в иностранной структуре без образования юридического лица;
    • права требования из договора страхования.
  • Прибыль (убыток) от выбытия финансовых активов определяется как доходы, уменьшенные на величину расходов. Доходы определяются в соответствии со стандартами составления финансовой отчетности. Расходы определяются:
    • либо, исходя из стоимости финансовых активов, отраженной в учете КИК на дату принятия таких финансовых активов, если они были приняты к учету в период с начала 2015 года;
    • либо по данным учета КИК на 01.01.2015 года, если такие финансовые активы были приняты к учету до 2015 года.
  • Если у КИК в учете отсутствуют сведения о стоимости выбывших финансовых активов, приобретенных до 2015 года, то налогоплательщик вправе определить такую стоимость посредством корректировки доходов от выбытия на сумму их переоценки, учтенной в финансовой отчетности КИК за период с 2015 года включительно.

Комментарий ПГ

Стоимость финансовых активов подтверждается данными учета КИК[8], пояснениями к финансовой отчетности или расчетом, основанным на корректировке доходов от реализации финансовых активов на суммы их переоценки.

  • Внесенными Законом поправками также установлено, что доходами от активной деятельности также признаются:
    • доходы от реализации товаров на основании договоров (контрактов), по условиям которых осуществляется поставка базисного актива;
    • доходы, полученные по операциям хеджирования;
    • доходы в случае реализации базисного актива производного финансового инструмента по договору купли-продажи, если такие доходы не признаются доходами от пассивной деятельности.

Комментарий ПГ

В первоначальной редакции законопроекта при безналоговом выкупе российским лицом финансовых активов у КИК предлагалось вместо строго определённой цены выкупа (что могло означать уплату в пользу КИК существенных сумм и противоречит цели возврата активов в Россию) ограничиться верхним пределом цены – рыночной ценой, т.е. разрешить уплату в пользу КИК меньшей суммы. Но такое изменение было исключено во втором чтении по инициативе Правительства РФ и в Законе отражено не было.


Поправки к положениям о переносе убытка КИК на будущие периоды

  • Законом подтверждена позиция Минфина России о том, что для переноса убытков, полученных КИК в трёх финансовых периодах до 2015 года, финансовые показатели КИК за эти три периода должны быть сальдированы. При этом переносимый совокупный убыток может быть скорректирован на сумму переоценки долей и ценных бумаг, накопленную, начиная с даты их приобретения до 2015 года.
  • Если налогоплательщик перестаёт быть контролирующим лицом КИК, он утрачивает право переноса убытка такой КИК на будущие периоды в части, которая не была учтена ранее.
  • Для целей переноса на будущие периоды суммы убытка, полученного КИК за период 01.01.2012 – 31.12.2014 гг. может применяться порядок определения убытков, определенный НК РФ в редакции до дня вступления в силу положений, предусмотренных Законом. В таком случае перерасчет налоговой базы за прошедшие налоговые периоды по налогу на прибыль или НДФЛ не производится.


Специальные положения

  • Расширился круг лиц, признающихся контролирующими лицами с 01.01.2015 до 01.01.2016. Теперь к данному периоду добавлено основание признания лица контролирующим лицом, если оно фактически осуществляло контроль над иностранной организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей, и если доля участия этого лица в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов.
  • Изменения, внесенные в положения статей об освобождении от налогообложения прибыли КИК, о порядке учета прибыли КИК при налогообложении, а также об особенностях налогообложения прибыли КИК применяются в отношении прибыли КИК к периодам, начинающимся с 01.01.2016 года.
  • Действие измененных положений об организациях, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, а также положений об освобождении доходов от налогообложения распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2016 года.
  • Действие измененных положений о постоянном представительстве распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2017 года.


О чем подумать, что сделать

Мы рекомендуем оценить влияние принятых поправок на налоговую нагрузку подконтрольных российским лицам групп с иностранным элементом и соответствующим образом адаптировать бизнес-процессы.

В первую очередь изменений могут потребовать правила переноса убытков на будущие периоды и нормы об учете операций с ценными бумагами.


Помощь консультанта

Юристы «Пепеляев Групп» обладают уникальным методологическим опытом в вопросах международного налогообложения и готовы оказать правовую поддержку при адаптации к новым правилам о расчете прибыли КИК и по иным положениям Закона.

[1] Федеральный закон от 28.12.2017 № 436-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

[2] Письмо Минфина России от 10.02.2017 № 03-12-11/2/7395.

[3] Пункт 60 ст. 217, п.п. 2.2-2.3 ст. 277 НК РФ.


Расим Назаров - руководитель налоговой практики

Управляющий партнер. Руководитель налоговой практики.

Как правило, по крайней мере по нашей практической статистике, самыми распространенными целями использования физическими лицами иностранных компаний (далее - КИК), являются структурирование бизнеса и опосредованное владение активами.

При этом, достаточно распространенным механизмом, с помощью которого решаются вопросы конфиденциальности владения, является оформление трастовых соглашений с номинальными управляющими. Правда при оценке степени конфиденциальности, следует учитывать, что зачастую информация о бенефициарах имеется у банков, в которых у этих иностранных компаний открыты счета.

А учитывая тот факт, что совсем скоро заработает автоматический обмен информации с иностранными государствами, мы должны быть готовы к тому, что информация о российских бенефициарах станет известна российским налоговым органам. Это обстоятельство стало поводом для большой части бенефициаров таких компаний задуматься о добровольно декларировании, о чем мы дальше и расскажем.

Информацию об иностранных компаниях должны подавать контролирующие их лица. В соответствии с Налоговым Кодексом, лицом, контролирующим иностранную компанию, признается физическое лицо, которое (п. 3 ст. 25.13 НК РФ) имеет в такой иностранной компании долю участия:

  • более 25%;
  • более 10%, если доля участия всех российских налоговых резидентов совокупно составляет более 50%.

Если физическое лицо удовлетворяет всем вышеуказанным критериям, то оно должно:

  • уведомлять налоговые органы об участии в контролируемой иностранной организации в течении 3 месяцев с даты начала участия в КИК (пп. 1 п. 1 ст. 25.14 НК РФ);
  • ежегодно до 20 марта предоставлять (пп. 2 п. 1 ст. 25.14 НК РФ).
  • ежегодно до 30 апреля подавать декларацию по налогу на доход физических лиц (3-НДФЛ), указывая в ней соответствующую долю прибыли, полученную КИК и до 15 июля уплатить налог.

Неисполнение обязанности по предоставлению отчетности и уплате налогов влечет ответственность в следующих размерах:

  • за непредставление уведомления о участии: 50 000 руб. в отношении каждой иностранной организации (п. 2 ст. 129.6 НК РФ);
  • за непредставление уведомление о КИК: 100 000 руб. в отношении кождой иностранной организации (п. 1 ст. 129.6 НК РФ);
  • за непредставление декларации 3-НДФЛ: 5% от неуплаченной суммы налога по данным декларации за каждый месяц просрочки, но не более 30% и не менее 1 000 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ);
  • за неуплату налога: штраф 20% от неуплаченной суммы налога (ст. 129.5 НК РФ), однако пока действует послабление - за налоговый период 2015-2017 год данный штраф не налагается (п. 3 ст. 3 Федерального закона № 376-ФЗ от 24.11.2014).

Однако налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику возможность избежать штрафов, если уведомления подаются вместе с специальной декларацией. Такая возможность предусмотрена пунктом 3.1, статьи 25.14 Налогового Кодекса.

Порядок представления специальной декларации и соответствующие гарантии установлены в Законе 140-ФЗ от 08.06.2015г. «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Действие Закона об амнистии направлено на широкий круг вопросов. Им регулируются вопросы освобождения от уголовной ответственности по налоговым правонарушениям, например, в зависимости от размера неуплаченных налогов. Кроме того, как правило владение КИК, денежными средствами и имуществом за рубежом, невозможно без открытия валютных счетов в иностранных банках и проведения операций с валютой. Эти операции, в свою очередь, могут послужить причиной наложения административных и уголовных санкций, которых можно избежать под эгидой Закона об амнистии.

Для того, чтобы избежать применения вышеперечисленных санкций, необходимо, в соответствии с Законом об амнистии, составить и представить в налоговые органы Специальную Декларацию, включив в неё сведения, в отношении которых будет предоставлена амнистия и, по возможности, сопроводив её подтверждающими документами.

Полный перечень видов ответственности, по которым предоставляется освобождение представлен в статье 4 «Гарантии, предоставляемые настоящим Федеральным Законом».

В качестве безотлагательных, с целью избежания негативных последствий и минимизации рисков, физическим лицам следует предпринять следующие действия:

  1. Составить и предоставить в налоговые органы специальную декларацию, включив в неё сведения о КИК и её банковских счетах.
  2. Вместе с специальной декларацией, предоставляющей возможность освобождения от ответственности, следует составить и подать документы, срок предоставления по которым пропущен.

Очень важно: если в дальнейшем иностранная компания не потребуется в хозяйственной деятельности, то настоятельно рекомендуется рассмотреть возможность ее безналоговой ликвидации.

Так пунктом 60, статьи 217 Налогового Кодекса установлено, что не подлежат налогообложению налогом на доход физических лиц доходы владельца иностранной организации, полученные при ликвидации этой иностранной организации.

Для того, чтобы воспользоваться данным освобождением, должны быть выполнены следующие условия:

  • налогоплательщик должен подать в налоговый орган декларацию о доходах по форме 3-НДФЛ;
  • одновременно с налоговой декларацией должно быть представлено составленное в произвольной форме заявление об освобождении таких доходов от налогообложения с указанием характеристик полученного имущества (имущественных прав) и ликвидируемой иностранной организации и приложением документов, содержащих сведения о стоимости имущества (имущественных прав) по данным учета ликвидируемой иностранной организации на дату получения имущества (имущественных прав) от такой иностранной организации;
  • процедура ликвидации иностранной организации должна быть завершена до 1 марта 2019 года.

Как правило, процедуру ликвидации предваряет подготовительный процесс. В ходе подготовки необходимо решить следующие задачи:

  1. Принять решение о новой структуре, которая станет правопреемницей ликвидируемой, в том числе о физических и юридических лицах, на которые будут передаваться имущество и имущественные права ликвидируемой компании.
  2. Разработать план и юридическое обеспечение процесса трансформации.
  3. Заключить соглашение с провайдером о начале ликвидации компании
  4. Подать в налоговые органы декларацию, заявление и другие необходимые документы.

Таким образом при принятии решения о ликвидации КИК, физическое лицо должно будет предпринять в следующие действия:

  1. Подготовить схему реструктуризации активов (денежных средств, прав требований и пр.), находящихся на балансе КИК, подготовить КИК к ликвидации.
  2. Провести и завершить до 1 марта 2019 года процесс ликвидации, перевести оставшиеся после ликвидации активы на физическое лицо.
  3. Представить в налоговые органы следующие документы:
  • Уведомление о прекращении участия в КИК;
  • Декларацию 3-НДФЛ с указанием активов, полученных физическим лицом в результате ликвидации КИК, в разделе, предоставляющем льготу по уплате налога на доход в отношении таких активов;
  • Заявление об освобождении от налогообложения дохода, полученного от ликвидации КИК, с указанием характеристик полученного имущества (имущественных прав) и ликвидируемой иностранной организации и приложением документов, содержащих сведения о стоимости имущества (имущественных прав) по данным учета ликвидируемой иностранной организации на дату получения имущества (имущественных прав) от такой иностранной организации.

Правильно разработанный план ликвидации и его неукоснительное соблюдение обеспечит физическому лицу соблюдение его интересов и прав и минимизирует риски предъявления налоговых, валютных и пр. претензий со стороны государственных органов.

За все иностранные компании (КИК) можно будет платить единый налог – 5 млн рублей. Рассчитывать налог по каждой из них не придется. Закон с такими поправками подписал Президент. Кому будут выгодны новые правила налогообложения прибыли КИК? Как и когда можно перейти на этот новый режим? Какие правила ужесточили для владельцев КИК?

Рассказывает:

Сергей Калинин шортрид

Сергей Калинин,

партнер, руководитель налоговой практики АБ «Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры»

Президент подписал закон с поправками в НК РФ о новом подходе к налогообложению прибыли контролируемых иностранных компаний (КИК). Это Федеральный закон от 09.11.2020 № 368-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Он уже вступил в силу. Главное новшество — теперь можно будет платить «паушальный» платеж в размере 5 млн рублей за все КИК.

В чем преимущества нового налогообложения прибыли КИК?

Первое — контролирующие лица КИК могут перейти на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли КИК. В отношении налогового периода 2020 года фиксированная прибыль установлена в размере 38 460 000 руб., а в отношении налогового периода 2021 года и последующих лет – 34 000 000 руб. Фиксированная прибыль не зависит от количества КИК и их деятельности. Таким образом, сумма НДФЛ за все КИК составит около 5 млн рублей в год.

Если у КИК несколько физических контролирующих лиц, в рамках нового режима каждое из них должно будет заплатить 5 млн рублей в год.

Переход на новый режим не является обязанностью налогоплательщиков, поэтому контролирующие лица могут продолжить уплату налога по старым правилам.

Второе — при уплате налога с фиксированной прибыли не нужно составлять отчетность по КИК для предоставления в российские налоговые органы. Но необходимость подавать ежегодные уведомления о КИК сохраняется. Однако финансовая отчетность за периоды применения нового режима все же может потребоваться в будущем, например, для подтверждения размера убытков КИК.

Таким образом, выгодно перейти на новый режим тем, кто не хочет отчитываться о КИК и если прибыль свыше 38 460 000 рублей.

Как перейти на новый налоговый режим КИК?

Уплачивать налог с фиксированной прибыли КИК могут только физлица. Для юрлиц новый режим не доступен.

Для перехода на уплату налога с фиксированной прибыли КИК нужно подать уведомление:

  • до 01.02.2021, если планируется переход в отношении 2020 года,
  • до 31 декабря года, являющегося налоговым периодом, начиная с которого налогоплательщик платит налог с фиксированной прибыли, если планируется переход в последующие годы (после 2020 года).

Можно ли вернуться к прежнему порядку налогообложения КИК?

Да, контролирующие лица вправе прекратить использование уплаты налога с фиксированной прибыли КИК и вернуться к старому режиму. Однако установлен минимальный период использования нового режима. Для физлиц, перешедших на новый режим в отношении 2020 и 2021 годов, минимальный срок составит 3 года, для перешедших с 2022 и позже – 5 лет.

Убытки, накопленные в период применения нового режима, разрешается зачесть против прибыли КИК, возникшей после возврата к использованию старых правил налогообложения. Однако подтверждать данные убытки необходимо на основании финансовой отчетности КИК за соответствующий период.

Как будут облагаться дивиденды, выплачиваемые КИК контролирующим лицам?

При получении дивидендов владельцами КИК в период уплаты налога с фиксированной прибыли КИК они должны будут уплатить с них НДФЛ в общем порядке. В рамках нового режима (в отличие от старых правил) нельзя уменьшить сумму дохода в виде дивидендов на сумму прибыли КИК, с которой был уплачен налог.

Кроме того, сумму фиксированной прибыли КИК не получится уменьшить на налоги, уплаченные за рубежом или в РФ (в том числе, налоги у источника). В отношении прибыли КИК, определяемой по старым правилам, такая возможность прямо предусмотрена. Аналогичным образом по новым правилам подход использован и в отношении зачета суммы уменьшения суммы налога, исчисленного с фиксированной прибыли, на суммы налога, уплаченного физлицом — налоговым резидентом РФ в иностранном государстве с полученных им доходов.

Как будут контролировать владельцев КИК?

  • Физлица теперь обязаны подавать в налоговый орган финансовую отчетность по всем КИК (в том числе, убыточным). Раньше подтверждающие документы нужно было предоставлять в отношении КИК с прибылью свыше порога в 10 млн руб. в год, а также в подтверждение применения освобождения по ст. 25.13 НК РФ. Физлица должны подавать такие документы вместе с уведомлением по КИК, а контролирующие юрлица — либо с уведомлением по КИК (если применяются освобождения согласно ст. 25.13 НК РФ), либо вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль. В случае непредставления документов введен повышенный штраф — 500 тыс. рублей.
  • Налоговые органы получили право запрашивать у налогоплательщика недостающие документы, подтверждающие применение освобождений по КИК или расчет прибыли/убытка КИК. Причем как у тех, кто остался на старом режиме, так и у тех, кто перешел на новый режим (но только за периоды до перехода на новый режим). Такие документы могут быть запрошены за три предшествующих года. За непредставление таких документов в срок (1 месяц) введен штраф в размере 1 млн рублей.
  • Увеличен штраф за непредоставление уведомлений о КИК или предоставление уведомления с недостоверными сведениями — 500 тыс. руб. (ранее он составлял 100 тыс. руб.).

Еще поправки о КИК

Изменились сроки подачи уведомлений по КИК.

Физлица будут подавать уведомления (вне зависимости от того, старый или новый режим они применяют) не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным налоговым периодом. Этот срок совпадает со сроком подачи декларации по НДФЛ;

Юрлица продолжат подавать уведомления до 20 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом.

Уточнены критерии активной иностранной холдинговой (субхолдинговой) компании, а также порядок определения финансового результата по операциям с производными финансовыми инструментами. Также урегулирован порядок учета налога, исчисленного и/или уплаченного КИК за рубежом, после даты предоставления налоговой декларации в РФ.

Вклад в имущество организаций можно будет забрать без налоговой.

При выходе, ликвидации компании, реализации ранее приобретенных долей, паев, акций участники (акционеры) теперь имеют право вычесть из налогооблагаемого дохода денежные вклады в имущество. Эти положения не применяются к средствам, которые были получены безвозмездно в пределах вклада в имущество и которые не облагались при этом налогом на прибыль согласно пп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ

Продолжаем обсуждать проблемы отмывания доходов, вывода капитала из территорий с высокой налоговой нагрузкой и коррупции.

Прибыль КИК учитывается у контролирующего лица пропорционально его доле (абз. 1 п. 3 ст. 25.15 НК РФ):

▪ либо на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для контролирующего лица, в котором заканчивается финансовый год КИК;

▪ либо на 31 декабря года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для контролирующего лица, в котором заканчивается финансовый год КИК, если решение не принято. В этом случае нужно учитывать прибыль исходя из суммы прибыли, на которую фактически имеет право контролирующее лицо в случае ее распределения между лицами, которые обладают фактическим правом на такую прибыль.

Если выше названным способом невозможно определить прибыль КИК, то нужно учитывать прибыль исходя из суммы прибыли, на которую фактически имеет право контролирующее лицо в случае ее распределения между лицами, которые обладают фактическим правом на такую прибыль. При этом такая сумма прибыли определяется на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК.

Если доля прибыли, на которую имеет право контролирующее лицо, отличается от доли его участия в КИК, то при определении налоговой базы контролирующего лица прибыль КИК учитывается в доле, соответствующей доле в прибыли КИК, на которую это лицо имеет право.

Если контролирующее лицо участвует В КИК косвенно через налоговых резидентов РФ – организаций, контролирующих данную КИК, то при определении налоговой базы у такого контролирующего лица уменьшается на суммы прибыли, подлежащие учету при налогообложении у иных контролирующих лиц, через которых реализовано косвенное участие такого контролирующего лица в КИК, в доле пропорционально доле участия такого контролирующего лица в организации (организациях), через которую реализовано косвенное участие в КИК (п. 4 ст. 25.14 НК РФ). При этом если сумма прибыли, подлежащая учету у контролирующего лица, равна нулю, то контролирующее лицо вправе не отражать такой результат и сведения о такой КИК в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций или НДФЛ.

Начиная с периодов, начавшихся в 2016 году, контролирующее лицо не учитывает при определении своей налоговой базы прибыль КИК, если эта прибыль КИК в соответствии с личным законом КИК должна быть направлена на увеличение уставного капитала или на формирование обязательных в соответствии законодательством иностранного государства резервов (п. 8 ст. 25.15 НК РФ).

Налог, исчисленный физическим лицом, контролирующим КИК, уменьшается на налог, исчисленный в иностранном государстве или в РФ, включая удержанный налоговым агентом, а также на налог, исчисленный постоянным представительством КИК в РФ (п. 10 ст. 232 НК РФ). Уменьшение налога производится пропорционально доле участия контролирующего лица в этой компании.

Отчетность физлица по прибыли КИК

Контролирующее лицо представляет налоговую декларацию по прибыли КИК. Физическое лицо представляет декларацию по форме 3-НДФЛ. К этой декларации необходимо приложить (п. 5 ст. 25.15 НК РФ):

▪ финансовую отчетность КИК за период, за который отражена прибыль КИК в декларации по форме 3-НДФЛ или в случае отсутствия финансовой отчетности иные документы;

▪ аудиторское заключение этой финансовой отчетности, если такое заключение составлено добровольно или обязательно в соответствии с личным законом или учредительными документами это КИК.

Указанные документы должны быть переведены на русский язык, если они составлены на иностранном языке.

Аудиторское заключение можно представить позже, если его невозможно представить вместе с декларацией. В этом случае аудиторское заключение нужно представить не позднее одного месяца со дня, отраженного в уведомлении о КИК в качестве даты составления аудиторского заключения по финансовой отчетности.

По срокам представления декларации по форме 3-НДФЛ нужно учитывать следующее.

Датой получения дохода в виде сумм прибыли КИК для целей НДФЛ признается 31 декабря года, следующего за календарным годом, на который приходится дата окончания периода, за который составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с личным законом иностранной организации или иностранной структуры без образования юридического лица.

Если финансовая отчетность КИК создается на 31 декабря, то впервые прибыль КИК у физлица признается в доходах по НДФЛ на 31.12.2016. Ведь обязанность по уплате налога с прибыли КИК распространяется только на периоды, начавшиеся в 2015 году.

В этом случае декларации 3-НДФЛ подается не позднее 30 апреля года, следующим за отчетным (п. 1 ст. 229 НК РФ). В 2017 году 30 апреля приходился на выходной день, поэтому за 2016 год декларацию надо было сдать не позднее 2 мая.

Если, например, финансовый год КИК начинается 1 июля, а заканчивается 30 июня, то прибыль КИК, созданной до 2015 года, впервые признается у физлица 31.12.2017. В этом случае впервые отразить в декларации 3-НДФЛ прибыль КИК нужно было в декларации за 2017 год. В текущем году последний день сдачи декларации 3-НДФЛ за 2017 год в связи с переносом выходных пришелся на 03.05.2018.

Однако если прибыль КИК, рассчитанная по ст. 309.1 НК РФ, не более 10 млн руб., то не предоставляется ни декларация по форме 3-НДФЛ, ни документы – финансовая отчетность с аудиторским заключением (п. 7 ст. 25.15 НК РФ). Такого же мнения придерживается Минфин России в письме от 21.04.2017 №03–04–05/24157.

Декларация и прилагаемые к нему документы не представляются, если прибыль КИК освобождается от налогообложения согласно ст. 25.13–1 НК РФ. Но это не освобождает от обязанности уведомления о КИК налогового органа по месту жительства физического лица в установленный срок.

При применении пункта 7 статьи 25.15 НК РФ в 2015–2016 годах прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу в соответствии с пунктом 1 статьи 25.15 НК РФ при условии, что ее величина, рассчитанная в соответствии с НК РФ, составляет (пункт 2 статьи 3 Федерального закона от 24.11.2014 №376-ФЗ):

1) за 2015 год – 50 млн руб.;

2) за 2016 год – 30 млн руб.

Как будут облагаться налогами дивиденды

Дивиденды признаются в доходах по НДФЛ на день выплаты дохода в денежной форме, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Дивиденды, полученные от КИК физлицом – налоговым резидентом, освобождаются от НДФЛ, если доход в виде прибыли этой КИК был задекларирован этим налогоплательщиком (п. 66 ст. 217 НК РФ). При этом освобождение применяется в размере, не превышающем сумм дохода в виде прибыли КИК, указанных налогоплательщиком – российским контролирующим лицом в налоговой декларации (налоговых декларациях), представленной (представленных) за соответствующие налоговые периоды.

Для освобождения дивидендов от НДФЛ вместе с декларацией 3-НДФЛ надо представить:

▪ платежные документы (их копии), подтверждающие уплату этим налогоплательщиком налога с дохода в виде прибыли КИК, являющейся источником выплаты дохода в пользу российского контролирующего лица, и (или) уплату налога, исчисленного с такой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством РФ (в том числе налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода), а также налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой КИК в РФ и подлежащего зачету в соответствии со ст. 232 НК РФ;

▪ документы (их копии), подтверждающие выплату дохода за счет прибыли КИК, доход в виде которой был указан этим налогоплательщиком в налоговой декларации (налоговых декларациях), представленной (представленных) за соответствующие налоговые периоды.

Таким образом, осуществляется освобождение двойного налогообложения физического лица в отношении прибыли КИК, так как физическое лицо до получения дивидендов уже уплатил налог с этих доходов.

Если обычные доходы, освобождаемые от налогообложения, не обязательно указывать в декларации 3-НДФЛ, то дивиденды, полученные контролирующим лицом от КИК, необходимо отразить в декларации 3-НДФЛ. Такое требование установлено в абз. 2 п. 4 ст. 229 НК РФ. Это объясняется тем, что освобождение этих дивидендов от налогообложения зависит от выполнения условий. Поэтому налоговый орган должен видеть эти суммы и иметь возможность проверить.

В случае несоблюдения условий пункта 66 статьи 217 НК РФ дивиденды облагаются НДФЛ в общем порядке.

Далее проверяем возможность зачета налога, удержанного в иностранном государстве.

Если международным договором РФ по вопросам налогообложения предусмотрен зачет в РФ суммы налога, уплаченного физическим лицом РФ в иностранном государстве с полученных им доходов, такой зачет производится налоговым органом в порядке, установленном п. 2–4 ст. 232 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 232 НК РФ). На наличие такой возможности указывает и Минфин России в письме от 21.06.2017 №03–04–05/38825.

Например, между РФ и Швецией заключена Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (далее – Конвенция). Применяется Конвенция с 03.08.1995.

Согласно Конвенции, если лицо с постоянным местопребыванием в России получает доход, который в соответствии с положениями Конвенции может облагаться налогами в Швеции, сумма налога на такой доход, подлежащая уплате в Швеции, будет вычтена из налога, взимаемого с дохода такого лица в России. Такой вычет не может превышать сумму налога, исчисляемого с этого дохода в соответствии с законодательством и правилами России (п. 1 ст. 22 Конвенции).

Компетентным органом, подтверждающим постоянное местонахождение иностранной организации применительно к Швеции, считается министр финансов, его уполномоченный представитель или орган, назначенный в качестве компетентного представителя для целей Конвенции. Уполномоченным представителем, в частности, является Налоговая Служба Швеции.

Для зачета, уплаченного в иностранном государстве налога нужно заполнить декларацию 3НДФЛ, в котором надо указать сумму зачитываемого налога (п. 2 ст. 232 НК РФ).

К декларации прилагаются документы (п. 3 ст. 232 НК РФ):

▪ подтверждающие сумму полученного в иностранном государстве дохода;

▪ подтверждающие сумму уплаченного с этого дохода налога в иностранном государстве.

Такие документы должны быть выданы (заверены) уполномоченным органом соответствующего иностранного государства. Их перевод на русский язык нужно нотариально заверить.

При этом в таких документах должны быть отражены вид дохода, сумма дохода, календарный год, в котором был получен доход, а также сумма налога и дата его уплаты налогоплательщиком в иностранном государстве.

Вместо указанных документов налогоплательщик может представить копию налоговой декларации, представленной им в иностранном государстве, и копию платежного документа об уплате налога и их нотариально заверенный перевод на русский язык.

Если налог с доходов, полученных в иностранном государстве, был удержан у источника выплаты дохода, сведения о суммах дохода в разрезе каждого месяца соответствующего календарного года, а также о суммах налога, удержанных у источника выплаты дохода в иностранном государстве, представляются налогоплательщиком на основании документа, выданного источником выплаты дохода, вместе с копией этого документа и его нотариально заверенным переводом на русский язык.

Читайте также: