Заведомо убыточная сделка налоговые последствия

Опубликовано: 20.09.2024

В основе договорных отношений налогоплательщиков лежат два стратегически важных вопроса: насколько содержание договора совпадает с его формой и осуществляется ли на практике все то, что предусмотрено договором? В идеале форма и содержание договора должны совпадать, а все написанное в договоре исполняться. Но есть и другие важные детали.

Общие требования к взаимодействию по любой форме договора

Главная проблема, с которой сталкивается налогоплательщик в рамках договорных отношений, — это подтверждение обоснованности налоговой выгоды. Ведь согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной. В частности, это может произойти в случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (форма сделки должна соответствовать содержанию) или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 факт нарушения контрагентом налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. То есть налоговые проблемы контрагента не являются проблемами налогоплательщика. Но есть два исключения:

Если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Письмо ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ обозначило важную проблему — формальный характер сбора налоговыми органами доказательной базы в целях подтверждения фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды: «Налоговые органы, не оспаривая реальность осуществления хозяйственной операции с контрагентом, подтвержденной первичными документами, ограничиваются выводами о недостоверности таких документов, основанными только на допросах руководителей контрагентов, заявивших о своей непричастности к деятельности организаций, или на результатах почерковедческих экспертиз».

Впервые письмо ФНС обозначило, что налоговым органам особое внимание необходимо уделять оценке достаточности и разумности принятых налогоплательщиком мер по проверке контрагента. В письме ФНС подробно описано, как это должно происходить на практике.

Анализируя действия налогоплательщика, налоговая:

– оценивает обоснованность выбора контрагента;

– проверяет, отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики осуществления выбора контрагентов;

– выясняет, каким образом оценивались условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта;

– смотрит, заключались ли налогоплательщиком сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств.

Что может насторожить налоговые органы:

отсутствие личных контактов руководства компании-поставщика (подрядчика) и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских, производственных, торговых площадей;
отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, рекомендаций партнеров или других лиц, сайта контрагента). При этом принимается во внимание наличие доступной информации о других участниках рынка идентичных товаров, в том числе предлагающих свои товары по более низким ценам;
отсутствие у налогоплательщика информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;
отсутствие у налогоплательщика информации о наличии у контрагента необходимой лицензии, если сделка заключается в рамках лицензируемой деятельности.

Какие документы запрашивает налоговая у налогоплательщика:

документы и информацию относительно действий налогоплательщика при осуществлении выбора контрагента;
документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента;
источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента);
результаты мониторинга рынка соответствующих товаров, изучения и оценки потенциальных контрагентов;
документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.);
деловую переписку.

Наличие у налогоплательщика перечисленных документов в значительной степени снижает риски возникновения претензий со стороны налоговых органов. Проблемы могут возникнуть в том случае, когда у налогоплательщика отсутствует выверенная система проверки контрагента, системный подход.

Документальное обоснование выбора контрагента

В случае налоговой проверки придется доказать, что в компании установлен порядок взаимодействия с контрагентом. Для этого нужно разработать специальный документ — это может быть «Положение о проведении мероприятий по проявлению должной осмотрительности и осторожности».

В документе следует описать, как вы вступаете в первичный контакт с контрагентами, какие действия для этого совершаете, как они грейдируются в зависимости от размера и важности контрагента. Особое внимание уделите действиям по мониторингу контрагентов после заключения сделки и выполнения условий.

Из документа может следовать, что контрагенты делятся на несколько групп в зависимости от их важности — критериями могут быть объем закупок, важность для реализации проектов и др. Главное, чтобы объем мероприятий по выяснению надежности и добросовестности контрагента зависел от масштабности сделки.

Для тех, кто входит в первую группу, может быть предусмотрен минимальный список мероприятий. А для третьей группы, наоборот, максимальный. Групп может быть и больше.

Далее в документе уместно описать наборы контрольных мероприятий для каждой группы. Здесь нужно исходить из принципа: чем больше предполагаемых взаимодействий с контрагентом, тем выше потенциальный налоговый риск и тем больше контрольных мероприятий вы должны осуществлять. Поэтому помимо стандартных проверочных действий можно описывать и специфические мероприятия, принятые в компании.

Важная часть положения — требования и обязательства по мониторингу контрагента после заключения сделки.

Цель документа — фиксация правил, в которых раскрывается, как вы проявляете должную осмотрительность. Для налоговиков важно усердие компаний в этом вопросе.

Неважно, какой контракт вы заключаете, важно — с кем именно вы его заключаете. Взаимоотношения с контрагентами влекут ряд других налоговых аспектов, которые уже не связаны с добросовестностью поставщика. Если есть контракт, значит, он влияет на налоговые обязательства налогоплательщиков.

Когда между двумя организациями сделки осуществляются не по рыночным ценам, возникают две проблемы:

если это взаимозависимые лица и сделки признаются контролируемыми, необходимо пересчитать налоговые обязательства исходя из рыночных цен;
для не взаимозависимых лиц с контролируемыми сделками или для взаимозависимых без контролируемых сделок все равно остается риск: если в результате манипулирования ценами происходит снижение налоговых обязательств, то возникает необоснованная налоговая выгода.

Документирование договорных отношений

Проблем не возникнет, если реальные отношения с контрагентом выражены заключенными договорами, а бизнес-процессы фактически задокументированы. Например, в договоре о поставке описывается взаимодействие между покупателем и поставщиком. В зависимости от поставляемого товара видно, что в рамках договора оформляются заявки на отгрузку товара, утверждается транспортный тариф и многое другое, что свидетельствует о реальном бизнес-процессе.

Таким образом, если в договоре описаны фактические отношения, то обязательно остаются «следы» в виде накладных, договоров, актов и других доказательств реальной деятельности.

В данном случае работает правило: чем больше доказательств того, что предусмотренный в договоре порядок взаимодействия реализовывался, тем больше оснований утверждать, что сделка действительно была.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых сделок.

К таким документам предъявляются конкретные требования:

наименование;
дата составления;
наименование экономического субъекта, составившего документ;
содержание факта хозяйственной жизни;
величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
наименование должности лица, совершившего сделку, операцию и ответственного за ее оформление, либо наименование должности лица, ответственного за оформление свершившегося события;
подписи лиц, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Законодательные нововведения

Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ ввел новые статьи, связанные с налоговыми выгодами. В частности, в нем говорится о том, что не допускается уменьшение налоговой базы или суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. По имевшим место сделкам налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий:

основной целью совершения сделки не являются неуплата (неполная уплата) и зачет (возврат) суммы налога;
обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

В данном случае прямо говорится о том, что налогоплательщик должен внимательно смотреть за фактами хозяйственной жизни. И если эти факты выдуманные, то никакого уменьшения налоговой базы не будет. Кроме того, необходимо понимать, что сделка должна быть совершена с лицом, которое может являться стороной договора, то есть необходимо подтверждение полномочий того, с кем заключается сделка.

Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ указывает также и на другой важный аспект: не могут рассматриваться неправомерным в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога:

подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
нарушение контрагентом законодательства о налогах и сборах;
наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок.

Еще один новый документ, на который стоит обратить внимание, — это совместный документ ФНС и Следственного комитета России «Методические рекомендации Следственного комитета России «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)» (Письмо ФНС от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@). В нем приводится перечень вопросов, которые проверяющие из ФНС должны задавать руководителю: кто несет ответственность за количество и качество поставляемых товарно-материальных ценностей, услуг, работ; кто принимает первичные документы от поставщика и подписывается
в документе; где происходит принятие товаров по документу; кто в обязательном порядке должен присутствовать при принятии товаров. Ответы на все эти вопросы должны содержаться в договоре.

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

Ни одна глава Налогового кодекса не регламентирует налоговые последствия признания какой-либо сделки недействительной согласно гражданскому законодательству. Более того, налоговое законодательство допускает заключение как минимум одной сделки, прямо запрещенной Гражданским кодексом, - дарение между коммерческими организациями (п. 4 ст. 575 ГК РФ), которая для налоговых целей названа безвозмездной передачей (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Заметим, эта ситуация, нарушающая ГК РФ, прямо описана в Налоговом кодексе. Поэтому и риск предъявления налоговыми органами претензий минимален. Например, Минфин неоднократно в разных ситуациях подтверждал возможность осуществления такой сделки (письма от 10.01.08 № 03-03-06/1/1, от 13.01.05 № 03-03-01-04/2/5). Кроме того, у налоговиков нет оснований обращаться в суд с иском о применении последствий недействительной сделки. Ведь бюджет убытка не получил.

Но в других ситуациях, налоговые последствия которых прямо не урегулированы, налоговикам выгодно не закрывать глаза на нарушения ГК РФ, а, опираясь на них, объявить договор недействительным (незаключенным). И в связи с этим пересмотреть налоговые последствия в выгодную для бюджета сторону.

Налоговое законодательство допускает заключение как минимум одной сделки, прямо запрещенной Гражданским кодексом

МОЖЕТ ЛИ ИНСПЕКЦИЯ ПРИЗНАТЬ ДОГОВОР НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМ

Недействительная сделка недействительна с момента ее совершения. Сделка может быть недействительной либо в силу решения суда (оспоримая сделка), либо независимо от такого признания (ничтожная сделка) (п. 1 ст. 166, п. 1 ст. 167 ГК РФ).

Однако часто ли компании заключают заведомо ничтожные сделки, которые можно признать таковыми без решения суда? Например, заключение договора с фирмой-«однодневкой» не противоречит Гражданскому кодексу, следовательно, ничтожной такую сделку может признать только суд (по заявлению налоговиков).

Причем суд может рассмотреть вопрос о недействительности сделки только по заявлению заинтересованного лица или - в отношении ничтожной сделки - по собственной инициативе (п. 2 ст. 166 ГК РФ). Являются ли налоговые органы заинтересованными лицами, которые могут предъявить требование о признании сделки недействительной? Конституционный суд (определения от 25.07.01 № 138-О, от 08.06.04 № 226-О) и Президиум ВАС РФ (постановления от 15.03.05 № 13885/04, от 07.06.05 № 924/05, от 07.06.05 № 2748/05) считают, что налоговые органы вправе предъявлять требования о применении налоговых последствий недействительности сделок, если докажут, что в результате пострадали интересы бюджета. Таким образом, налоговики имеют право признать сделку недействительной и обратиться с соответствующим заявлением о переквалификации в суд.

А вот объявить договор незаключенным налоговикам намного проще. Им достаточно найти какой-либо недочет в оформлении договора. На этом основании они могут отказать в признании расходов в целях налогообложения прибыли, вычетах НДС даже без обращения в суд. В этом случае уже самому налогоплательщику придется оспаривать их решение.

Объявить договор незаключенным налоговикам намного проще

По моему мнению, любые претензии, основанные на утверждении о мнимости, притворности, недействительности договора по любым иным основаниям или же о неверном отражении в учете вида заключенного договора, налоговый орган может предъявить только в судебном порядке (подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ).

НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ МНИМЫХ И ПРИТВОРНЫХ СДЕЛОК

Представим, что компания заключила сделку, признанную налоговиками либо мнимой (например, приобрела у контрагента, оказавшегося «однодневкой», услуги), либо притворной (заключила договор подряда со своим работником, фактически прикрывающий трудовой договор). Согласно статьям 167, 170 ГК РФ, такие сделки являются ничтожными и недействительными с момента их совершения.

Предположим, суд согласился с налоговиками и признал договор недействительным. Должно ли это решение суда как-то повлиять на налоговые последствия по договорам компании? Ведь сделки были реально исполнены сторонами, в результате сформировалась соответствующая этим отношениям налоговая база, а налоги были уплачены в бюджет.

Само по себе нарушение гражданского законодательства при осуществлении деятельности, результаты которой учитываются при налогообложении, не должно влиять на порядок исчисления налогов, если иное не предусмотрено налоговым законодательством (этот вывод следует из п. 3 ст. 2 ГК РФ). Однако на практике, если суд, например, согласился с налоговиками в том, что сделка недействительна, применение налоговых последствий к ней (пересчет налогов) неизбежно.

Притворная сделка переквалифицируется в сделку, которую стороны имели в виду в действительности (п. 2 ст. 170 ГК РФ). Соответственно меняются и налоговые обязательства. Справедливости ради следует отметить, что в последнее время налоговики часто стремятся объявить сделку мнимой или притворной, а также совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности, но суды редко поддерживают их*.

Более того, Пленум ВАС РФ в недавно принятом постановлении (номер ему еще не присвоен) прямо запретил налоговикам признавать сделки, которые совершены, по их мнению, с целью уклонения от налогов, недействительными на том основании, что они противоречат основам правопорядка и нравственности. То есть теперь суд поддержит налоговиков, только если они потребуют переквалификации (и применения соответствующих налоговых последствий) сделок, направленных на уклонение от налогов, только по основанию их притворности или мнимости.

КОГДА СДЕЛКА НА САМОМ ДЕЛЕ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНА

Как показывает арбитражная практика, когда Налоговый кодекс молчит относительно допустимости осуществления незаконной (с точки зрения ГК РФ) сделки, риск предъявления налоговых претензий очень высок даже к добросовестным налогоплательщикам (осуществляющим реальные сделки). Скорее всего налоговики постараются не допустить, чтобы плательщик получил налоговую выгоду путем заключения сделок, запрещенных ГК РФ.

Примером такой сделки может служить участие некоммерческой организации в договоре простого товарищества (такая ситуация названа схемой уклонения в одном из последних внутренних документов ФНС). Согласно ГК РФ (п. 2 ст. 1041), в договоре простого товарищества могут участвовать только коммерческие организации или предприниматели. Следовательно, считают налоговики, введение в такие отношения некоммерческой организации и «переброс» на нее львиной доли прибыли неправомерен. Поэтому вся полученная от деятельности простого товарищества прибыль должна быть вменена в доход коммерческой компании (подробно эта ситуация описана во врезке «Мнимое простое товарищество»).

В данной ситуации возникает пробел в правовом регулировании. Сделки, противоречащие Гражданскому кодексу, считаются недействительными с момента их совершения и не влекут юридических последствий. Но это правило касается только гражданско-правовых отношений.

Основным аргументом в защиту достигнутой налоговой экономии является указание на то, что нарушение требований гражданского законодательства не влияет на налоговые последствия. Ведь сделка была реально осуществлена и сформировалась соответствующая ей налоговая база. Это подтверждается на практике позицией арбитражных судов, которые выносят положительные для компаний решения по налоговым последствиям недействительности разных видов договоров с указанием на то, что «нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение лишь в случаях, специально предусмотренных законодательством».

Так, если компания пользовалась арендованным помещением и вносила арендную плату, но при этом договор не прошел госрегистрацию (нарушено требование п. 2 ст. 609 ГК РФ), налоговики настаивают на том, что сделка является недействительной (ничтожной). Опираются они при этом на пункт 1 статьи 165 ГК РФ.

Но суды указывают, что НК РФ не ставит уплату налогов в зависимость от факта регистрации договора. Например, в постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.04.07 № Ф04-2117/2007(33186- А27-31) рассматривалось дело об аренде компанией объекта недвижимости, на который не было зарегистрировано право собственности арендодателя. Инспекция решила, что в такой ситуации договор аренды является ничтожным, и доначислила арендатору налог на прибыль и НДС. Суд вынес решение в пользу плательщика и указал: «в результате признания сделки недействительной под сомнение ставится основание платежа, но не сам факт платежа. Признание сделки недействительной не означает оспаривания самого факта расходов, а также их производственного назначения»*.

Основной аргумент в защиту налоговой экономии: нарушение гражданского законодательства не влияет на налоговые последствия

* Например, постановления федеральных арбитражных судов Восточно-Сибирского от 25.01.07 № А33- 10792/06-Ф02-7479/06-С1, Московского от 16.10.07 № КА-А40/10728-07, Поволжского от 06.12.07 № А65-5602/2007-СА1-7, Северо-Западного от 20.06.07 № А05-8960/2006-19, от 15.02.07 № А66- 1022/2006, от 04.12.07 № А42-1076/2007, Уральского от 18.01.07 № Ф09-11946/06-С3 округов. Подробнее о ситуациях, в которых налоговики видят мнимые и притворные сделки, читайте в статьях «Как защититься от обвинений в притворности сделки» и «Когда вместо цен проверяют реальность сделки: тактика защиты».

ЕСЛИ НАЛОГОВИКИ НАСТАИВАЮТ НА ТОМ, ЧТО ДОГОВОР НЕ ЗАКЛЮЧЕН

На практике налоговики, чтобы не связываться с доказыванием недействительности, могут избрать более легкий путь. А именно: придраться к любым недочетам сделок, чтобы признать договор незаключенным и отказать в учете расходов для налога на прибыль и вычетах НДС. Но суды в основном не поддерживают такие претензии.

Одна из распространенных придирок налоговиков: не соблюдена письменная форма договора (ст. 434 ГК РФ). Но суды утверждают: платежные поручения, акты выполненных работ (оказанных услуг), счета-фактуры в совокупности подтверждают наличие договорных отношений контрагентов. Даже если нет договора в письменном виде (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.10.06 № А56-38234/2005).

Другая придирка: стороны не определили предмет договора (который относится к существенным условиям), поскольку прямо не прописали в договоре, например, перечень и количество передаваемого товара. А согласно статье 432 ГК РФ, договор считается заключенным, когда между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям. Но и тут суды возражают: нельзя сказать, что стороны не достигли соглашения относительно предмета договора, если наименование, перечень, количество продаваемого имущества можно установить из актов приемки-передачи, являющихся неотъемлемой частью договора (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 01.11.07 № А33- 949/07-Ф02-8338/07).

«Признание сделки недействительной не означает оспаривания самого факта расходов, а также их производственного назначения»

* К похожим выводам приходили и другие федеральные арбитражные суды: постановления Дальневосточного от 27.09.06 № Ф03-А73/06-2/3152, от 21.04.04 № Ф03-А73/04-2/557, Северо-Кавказского от 29.09.04 № Ф08-4612/2004-1738А и Поволжского от 08.06.06 № А55-25816/2005 округов.

ВЫГОДА КОМПАНИИ

Бывают случаи, когда признание судом договора недействительным может обернуться к выгоде компании. Приведем примеры из арбитражной практики.

Компания заключила договор простого товарищества с администрацией города. В соответствии с ним она обязалась провести реконструкцию и капитальный ремонт принадлежащего городу здания, после чего получала право собственности на его часть. Инспекция отказала компании в вычетах по НДС с произведенных ею расходов на строительно-монтажные работы на том основании, что они являлись инвестиционным вкладом по договору простого товарищества. Ведь такой договор (как мы уже отмечали выше) могут заключить только коммерческие организации, но никак не администрация города. Значит, такой договор недействителен и вычет НДС по нему применять нельзя. Суд не согласился с налоговиками и указал, что указанный договор фактически является инвестиционным. Именно потому, что администрация города не могла быть участником договора простого товарищества в соответствии с ГК РФ. Поэтому имело место обычное приобретение здания в рамках инвестиционного договора. Значит, у плательщика есть право на вычет (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.03.07 № А43-17480/2006- 11-694).

А в деле, рассмотренном в постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13.12.06 № А79-2680/2006, компания обернула в свою пользу статью 183 ГК РФ: «при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица». Налоговики при проверке доначислили компании НДС и налог на прибыль по сделкам, заключенным от ее имени, но не отраженным в налоговом учете.

Компания же заявила, что лицо, заключившее эти сделки от ее имени, было не уполномочено это делать. Следовательно, сделки недействительны и заключены в интересах этого физического лица, а не компании. Суд (несмотря на то, что компания реально отгрузила товар и получила за него деньги от покупателей на свой расчетный счет, то есть по сути одобрила сделку, п. 2 ст. 183 ГК РФ) поддержал компанию. Так как человек, заключивший сделки, не назначался на должность директора учредителем. Следовательно, это лицо совершало мошеннические действия с имуществом компании в своих интересах. А вина налогоплательщика в неуплате НДС и налога на прибыль отсутствует.

Один из последних обзоров схем уклонения от уплаты налога на прибыль содержит следующий пример.

Компания заключила договор простого товарищества с некоммерческой организацией, в соответствии с которым большая часть прибыли от совместной деятельности доставалась именно этой организации и соответственно выводилась из-под налогообложения.

Дело в том, что Налоговый и Гражданский кодексы позволяют участникам простого товарищества установить любой способ распределения прибыли (п. 3 ст. 278 НК РФ, ст. 1048 ГК РФ). При этом, если участники используют разные налоговые режимы, этот принцип может дать существенные преимущества. В частности, в описанной ситуации некоммерческая организация не была плательщиком налога на прибыль.

Однако в соответствии с гражданским законодательством в договоре простого товарищества, заключенном для предпринимательской деятельности, могут участвовать только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели (п. 2 ст. 1041 ГК РФ). Налоговики использовали это положение для того, чтобы признать договор простого товарищества недействительным и вменить весь полученный товариществом доход в налоговую базу коммерческой организации.

Существует также отрицательное судебное решение по аналогичному делу (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 16.09.04 № А55-16756/ 03-44). Акционерное общество и общественная организация инвалидов заключили договор простого товарищества для ведения предпринимательской деятельности по продаже лекарственных средств. Все налоги с совместной деятельности платила организация инвалидов. Суд установил, что договор является ничтожным с момента заключения. Более того, признал его мнимой сделкой, так как фактически всю деятельность вела исключительно коммерческая организация. В результате суд отказал налогоплательщику в иске и поддержал инспекцию.

«Клерк» Рубрика НК РФ

В деловой практике возможны ситуации, когда фирма вынуждена продавать товар в убыток, ниже себестоимости. Типичный пример – распродажа продукции, не пользующейся спросом.

Такие операции традиционно привлекают повышенное внимание фискальных органов. Как следствие – необходим тщательный подход к экономическому обоснованию цен по таким сделкам. В условиях кризиса и снижения спроса, когда сделки в убыток встречаются все чаще, проблема их обоснования становится еще более актуальной.

Право инспектора

Согласно ст. 40 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) налоговые органы вправе в определенных ситуациях контролировать цены сделок и, при несоответствии цен рыночным, доначислить налоги исходя из рыночных ставок. В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ речь идет о:

сделках между взаимозависимыми лицами;

товарообменных (бартерных) операциях;

внешнеторговых сделках;

сделках, цены по которым отклоняются более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Соответственно, если цена по сделке более чем на 20 процентов отклоняется в сторону повышения или понижения относительно рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган имеет право доначислить налоги из расчета рыночной цены (п. 3 ст. 40 НК РФ).

В п. 2 ст. 40 НК РФ нет прямого указания на то, что факт продажи по цене ниже себестоимости является основанием для проверки. Однако такие продажи не могут считаться рядовыми, поскольку противоречат основам предпринимательской деятельности. А отсутствие экономической целесообразности является одним из 109 признаков недобросовестности налогоплательщика, разработанных Федеральной налоговой службой. Таким образом, даже если цена убыточной сделки не отклоняется более чем на 20% от обычных цен, применяемых компанией, проблемы во взаимоотношениях с налоговыми органами все равно возможны.

Справка
Критерии недобросовестности налогоплательщика были разработаны Федеральной налоговой службой еще в начале 2007 года. В приказе под грифом «Для служебного пользования» собраны 109 признаков, по которым инспекторам предписано выявлять налоговые правонарушения. Приведем некоторые из них:
1. Адрес регистрации компании является адресом «массовой» регистрации (то есть по нему зарегистрированы 10 и более фирм). При этом есть заявление владельца помещения о том, что площади в аренду никому не предоставлялись…
4. В заявлении на регистрацию указан недействительный документ, удостоверяющий личность заявителя, учредителя или руководителя…
14. Физическое лицо является учредителем 10 и более компаний («массовый» учредитель)…
38. Компания представляет «нулевую» налоговую или бухгалтерскую отчетность в течение одного или нескольких налоговых периодов.

Все имеющиеся у налоговиков сведения о налогоплательщиках вносятся в специальную федеральную электронную базу «Юридические лица, контролируемые в первую очередь», сокращенно – ЮЛ-КПО.

Предвидеть убыток

Какие причины могут вынудить компанию начать торговать в убыток. Приведем лишь наиболее распространенные:

низкий спрос на товар,

общее снижение цен на рынке,

просчеты в определении закупочной цены, приведшие к невозможности получить прибыль при последующей реализации товара.

Указанные обстоятельства призваны подтвердить наличие условий, при которых продажа в убыток оправдана. Каждый из названных факторов может рассматриваться в качестве самостоятельного основания, однако их совместная доказательственная сила значительно возрастает. Документальным подтверждением может служить анализ рынка, проведенный собственными силами либо заказанный на стороне. Результаты исследования необходимо оформить в виде отчета, на основании которого составляется служебная записка (см. Пример 1), в которой объясняется необходимость продажи в убыток. В самой служебной записке или в приложении к ней целесообразно привести расчеты, показывающие, что такая продажа позволит избежать дальнейших потерь. Решение о снижении цены утверждается приказом руководителя (Пример 2).

Пример 1

Пример 2

Помимо случаев, когда низкая цена реализации обусловлена конъюнктурой рынка, возможны ситуации, когда продажи создают убыток в текущем периоде, но в итоге приводят к положительному финансовому результату в будущем. Например, если компания ожидает от покупателя встречной закупки, обусловленной текущей поставкой. Однако необходимо учитывать, что подобная схема может быть расценена налоговыми органами как сговор, направленный на уменьшение налоговых обязательств.

Впрочем, как указывают суды, налоговое законодательство не предусматривает определения финансового результата по отдельным сделкам для целей налогообложения, и если по итогам отчетного (налогового) периода получена прибыль, то говорить о наличии «схемы» нет оснований (см. Пример 3).

Пример 3
Согласно постановлению ФАС МО от 29.06.2007 г. № КА-А40/5388-07-А, Б налоговая инспекция не вправе делать выводы о намеренном снижении налоговой базы исходя из финансового результата конкретной сделки. Кроме того, если инспекторы вынесли решение о доначислении налогов, так как, по их мнению, сумма сделки не соответствовала реальной, они должны предоставить суду доказательства проведенного исследования рыночных цен и их несоответствия цене конкретной сделки.

Существуют дополнительные механизмы, которые традиционно облегчают обоснование низких цен, – это скидки и премии. Но применительно к убыточным сделкам использование скидок и премий имеет свои особенности.

Скидки и премии

По своему экономическому смыслу скидка – это сумма, на которую уменьшается ранее заявленная цена. Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды.

Пример 4
Как указал ФАС ЗСО в постановлении от 21.08.2006 № Ф04-3446/2006(25284-А27-33), в действующем налоговом законодательстве отсутствует понятие «скидка». При этом в договорных отношениях под скидкой подразумевается сумма, на которую снижается цена товаров при выполнении покупателем определенных условий.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены учитываются скидки, вызванные:

сезонными или иными колебаниями потребительского спроса,

потерей товарами качества или иных потребительских свойств,

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров,

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров, работ, услуг на новые рынки,

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

В принципе каждое из этих условий в той или иной мере может являться основанием для продажи товара по цене ниже себестоимости.

Однако не все случаи продажи в убыток охватываются обстоятельствами, указанными в п. 3 ст. 40. Они касаются только следующих случаев:

а) продажа в убыток приведет к получению дохода в будущем (продвижение товара, реализация опытных моделей и образцов),
б) продажа по низкой цене носит кратковременный характер (колебания спроса, потеря качества, истечение сроков годности товара).

Вряд ли падение спроса в условиях кризиса может быть однозначно квалифицировано как сезонные или иные колебания потребительского спроса. Такая позиция, по меньшей мере, весьма сомнительна и поэтому сопряжена со значительными налоговыми рисками.

В этой связи нельзя рекомендовать использование скидок в качестве основного механизма установления низкой, убыточной цены в условиях кризиса и падения спроса. Ее следует подтверждать прежде всего отчетом по результатам исследования рынка и иными документами, о которых говорилось выше. Скидки помогают только облегчить обоснование низкой цены.

Скидки, которые не уменьшают цену, включаются, согласно подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли как скидки за выполнение определенных условий договора. Они не являются частью цены, в их отношении правила ст. 40 НК РФ не действуют. В то же время они проверяются налоговыми органами на предмет обоснованности включения в состав расходов по правилам, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Чтобы избежать противоречий, компании целесообразно использовать в своих документах термин «скидка» только в отношении уменьшения цены товара, а суммы, которые за выполнение определенных условий договора выплачиваются покупателю или уменьшают его задолженность, именовать премией. Тем самым будут соблюдены нормы законодательства и, в то же время, сохранится экономический смысл скидки.

В договоре (или в дополнительном соглашении к нему) должны быть сформулированы условия, выполнение которых дает покупателю право на получение премии, например, объем закупок, досрочная оплата и т.п.

Выполнение этих условий целесообразно зафиксировать в двустороннем акте, в котором следует не просто констатировать факт выполнения условий, но указать, когда и какие условия выполнены, какими первичными документами (накладными и т.п.) это подтверждается, когда и в какой сумме будет предоставлена премия. Акт позволяет в случае налоговой проверки четче и нагляднее обосновать экономическую целесообразность предоставления конкретных сумм премий.

Премия может как выплачиваться, так и предоставляться без выплаты, путем уменьшения задолженности покупателя по оплате. В последнем случае вместо двустороннего акта можно ограничиться кредит-нотой со стороны поставщика. На это указано в письме УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 г. № 19-11/25335.

В отличие от скидок, в отношении премий в Налоговом кодексе отсутствует упоминание о маркетинговой политике. Однако закрепление методики премирования в ней следует признать целесообразным. На это же указывают и налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2006 г. № 19-11/58863).

Что касается применимости премии как основного инструмента установления низкой, убыточной цены, необходимо учесть следующее. Цель предпринимательской деятельности – извлечение прибыли. Предоставление премий осуществляется в рамках этой деятельности, поэтому не должно противоречить данной цели. Сомнительно, что премия, перекрывающая экономические выгоды от реализации товара, соответствует цели извлечения прибыли. Исключением может быть только взаимосвязь предоставления премии и планируемых доходов от взаимоотношений с данным покупателем, например, обусловленность премии встречными закупками по низкой цене. Но для остальных ситуаций премия как механизм установления убыточной цены вряд ли приемлема. Тем более что способ предоставления премии – выплата или уменьшение задолженности – плохо стыкуется с убыточностью сделки.

Последняя «волна» изменений Гражданского Кодекса РФ основательно затронула параграф 2 главы 9 - «Недействительность сделок». Здесь много нового, интересного и назревшего, однако если говорить о принципиальных новациях, новациях «революционного» плана следует отдельно выделить новую редакцию пункта 2 статьи 174 ГК РФ.

Фактически все основания недействительности сделок, предусмотренные ГК, так или иначе сводятся к допущенным нарушениям закона – игнорированию сторонами прямых запретов (ограничений), нарушению ими условий совершения сделок либо установленного порядка их совершения и т.д.

В этих условиях положения пункта 2 статьи 174 ГК РФ очевидно выбиваются из общего ряда. Этим пунктом предусмотрена возможность признания недействительной сделки, совершенной представителем или органом юридического лица в ущерб интересам представляемого или юридического лица. Такая сделка может быть признана недействительной по иску представляемого или юридического лица в случае, если другая сторона сделки знала или должна была знать о явном ущербе для представляемого или юридического лица «либо имели место обстоятельства, которые свидетельствовали о сговоре (иных совместных действиях) представителя или органа юридического лица и другой стороны в ущерб интересам представляемого или юридического лица».

В рамках настоящего исследования, ограничимся оценкой возможности обжалования сделок по основаниям пункта 2 статьи 174 ГК РФ (в новой редакции) для случаев совершения «убыточных» сделок исполнительным органом хозяйственного общества

Как следует из анализа нормы пункта 2 статьи 174 ГК РФ, доказывать нарушение закона (запретов, ограничений, условий, порядка совершения сделки) в этом случае не нужно. Сама сделка вполне может отвечать требованиям нормативных актов и не противоречить им. Главным в этой ситуации является отрицательный экономический результат сделки для её стороны, выраженный в явном ущербе.

Коллеги, которым приходится заниматься обжалованием сделок юридических лиц по «корпоративным» основаниям (крупные, сделки с заинтересованностью) должны по достоинству оценить новую редакцию пункта 2 статьи 174 ГК РФ. Не секрет, что в крупных обществах (с высоким размером выручки и/или активов) сделки с очень серьезным номинальным выражением (в десятки и сотни миллионов рублей), подчас не дотягивают до уровня крупной (как он предусмотрен в законах об ООО и АО), то есть до размера 25% от стоимости активов. С другой стороны, даже в случае, когда сделка подлежит одобрению как крупная, есть несколько нехитрых способов избежать такого одобрения, увеличив активы или обосновав сделку нуждами текущей хозяйственной деятельности. Что касается сделок с заинтересованностью, то отечественный бизнес давно научился избегать таких ситуаций, а также любой взаимозависимости вообще, использую компании с номинальными директорами и участниками (акционерами) – отечественные или иностранные.

При отсутствии признаков крупной сделки, сделки с заинтересованностью, а также иных, предусмотренных ГК, оснований для признания её недействительной (ничтожной), возможность обжалования сделки совершенной с явным нарушением интересов Общества (и его участников) до недавнего времени была сведена к нулю.

Очевидная несоразмерность имущественного предоставления по сделке, судами «сама по себе» не учитывалась. Её принимали во внимание только при наличии иных (предусмотренных законом) оснований для признания сделки недействительной.

Заявители по таким искам, в стремлении найти способ обжалования убыточных сделок, пытались выйти за пределы конкретных норм и выстраивали позицию на отраслевых принципах правового регулирования и/или системном истолковании. В качестве «общих начал», к которым обращались в обоснование недействительности «убыточной сделки», использовали понятия «императивной возмездности сделок коммерческой организации» «баланса экономических интересов» сторон сделки, «добросовестности» и т.д. Оспаривая право директора на совершение убыточной сделки, не обладающей признаками крупной (или сделки с заинтересованностью), заявители пытались доказать отсутствие полномочий на совершение сделки через её последствия. Например, если сделка приводила к прекращению основных видов деятельности Общества или самой его деятельности – утверждалось, что директор вышел за пределы своей компетенции, поскольку определение (изменение) основных видов деятельности и/или прекращение деятельности Общества прерогатива иных органов.

Однако все эти попытки до настоящего времени были в основном тщетны.

Предвестником нынешней конструкции пункта 2 статьи 174 ГК РФ отчасти можно считать положения ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Пункт 1 статьи 61.2 этого закона предусматривает возможность обжалования так называемых «подозрительных сделок» Должника, под которыми закон подразумевает сделки при неравноценном встречном предоставлении другой стороны. Иных условий признания этой сделки «недействительной» положения пункта 1 статьи 61.2 не называют. То есть, здесь ситуация даже проще – не нужно доказывать не только «незаконность» сделки, но и осведомленность другой стороны о «невыгодности» сделки для Должника. Упор в рассмотрении такого спора стороны и суд делают исключительно на сравнении предполагаемой «рыночной стоимости» полученного и переданного по сделки, на адекватности такого обмена.

Однако условия, в которых заявляются требования по пункту 1 статьи 61.2 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», отличны от обычных – такие требования могут быть предъявлены только в процедурах банкротства. Отсутствие необходимости доказывать нарушение такими сделками закона, а также недобросовестность другой стороны или наличие у неё информации о невыгодности сделки, является следствием определенных презумпций, связанных со статусом Общества-Должника в процедурах банкротства. Подразумевается, с одной стороны, что подозрительная сделка, совершенная в течение года до подачи заявления о банкротстве, являлась одной из причин неплатежеспособности Должника, с другой стороны - такая сделка может привести к недостаточности имущества Должника для удовлетворения требований кредиторов. Этих предположений достаточно, чтобы оспорить невыгодную (подозрительную) сделку, при доказанности очевидных имущественных перекосов в пользу другой стороны. В принципе, положения пункта 61.2. ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» направлены на защиту интересов Кредиторов Должника, включенных в реестр.

Но в ситуации с пунктом 2 статьи 174 ГК РФ особых условий обжалования сделок не предусмотрено, с другой стороны положения этого пункта, в первую очередь, направлены на защиту интересов Общества и его участников.

Почему же в этом случае законодатель предусмотрел возможность обжалования вполне законной сделки? Разве убытки, полученные коммерческой организацией не являются отражением предпринимательских рисков, без которых такая деятельность не возможна и неблагоприятные последствия получения которых, лежат на организации и её учредителях? А как быть с активно внедряемым в практику принципом «стабильности гражданского оборота», интересами иной стороны сделки, действия которой соответствовали закону и при этом её недобросовестность не доказана?

Думается, ответ здесь прост. Как не парадоксально это выглядит – положения пункта 2 статьи 174 ГК РФ как раз направлены на обеспечение той самой стабильности гражданского оборота. Только «стабильность» здесь следует рассматривать в долгосрочной перспективе, как обеспечение платежеспособности организаций, их устойчивого финансового и имущественного положения, что гарантирует надлежащее исполнение (в перспективе) ими своих договорных, фискальных (налоги), корпоративных (дивиденды) и иных обязательств. Убыточными сделками (в смысле пункта 2 статьи 174 ГК РФ) именно эта стабильность, а также интересы третьих лиц (участников, кредиторов, бюджета) поставлены под угрозу, что, по мнению законодателя, дает возможность упростить признание такой сделки недействительной, исключив доказывание нарушения закона, условий, порядка совершения сделок, добросовестности другой стороны.

Что же практика? Как рассматриваются споры, по искам, заявленным на основании пункта 2 статьи 174 ГК РФ? Работает ли эта конструкция в соответствии с заложенным в ней смыслом?

В базе судебных актов арбитражных судов московского региона есть несколько постановлений по спорам, связанным с применением пункта 2 статьи 174 ГК РФ (в её новой редакции), в частности по делу А41-68629/13. В этом споре Истец (ООО) обжаловал сделку уступки права требования, где он выступал Цедентом и которая, по его мнению, причиняет Обществу значительный ущерб. Причиной такого ущерба, Заявитель назвал отсрочку оплаты цессионарием стоимости уступленных прав – в три года. В апелляционной жалобе Истец добавил к этому ещё один довод – указав на отсутствие у контрагента имущества, необходимого для погашения задолженности и наличия признаков фирмы-однодневки, что исключает возможность погашения задолженности даже в установленный договором срок. Суды первой и апелляционной инстанции отказали Заявителю со ссылкой на недоказанность явного ущерба, причиненного совершенной сделкой и предположительность доводов о неплатежеспособности контрагента.

Не имея материалов дела трудно судить, как на самом деле Истец доказывал очевидное нарушение имущественных интересов Общества длительной отсрочкой платежа – был ли представлен расчет или что-то подобное. Хотя понятно, что миллион рублей сегодня (или 12 млн. в этом деле) это не то же самое, что миллион через три года. Деньги дешевеют и через несколько лет эта сумма будет иметь меньшую покупательную способность. Хотя вряд ли за три года она уменьшится (по паритету покупательной способности) в разы. В этой связи, едва ли суды удовлетворили заявленные требования даже, если бы им был представлен профессиональный финансовый расчет убытков от этой сделки – отказ был бы мотивирован отсутствием «существенности» и/или «явного характера» таких убытков.

Здесь уместно будет обратиться к первому разъяснению положений пункта 2 статьи 174 ГК РФ (в новой редакции) со стороны ВАС РФ, которое содержится в Постановлении Пленума ВАС РФ №28 от 16.05.2014 года «О некоторых вопросах, связанных с оспариванием крупных сделок и сделок с заинтересованностью». В пункте 2 Постановления, ВАС РФ, раскрывая понятие «явного ущерба» (применительно к пункту 2 ст. 174) приводит пример, в котором под таким ущербом понимается ситуация, когда полученное Обществом по сделке в два или три раза ниже стоимости встречного предоставления, совершенного Обществом в пользу контрагента. Высший суд сознательно «устанавливает планку» в оценке ущерба, который может являться основанием для признания сделки недействительной по пункту 2 ст.174 ГК РФ, причем устанавливает её достаточно высоко – при определении адекватности обмена по сделке значение имеет разница в стоимости предоставления, которая исчисляется «в разы» (как минимум в два).

Выводы

Изменилось ли что-то с принятием ново редакции пункта 2 статьи 174 ГК РФ. Можно ли теперь обжаловать любую невыгодную для общества сделку? Является ли эта норма надежной защитой интересов миноритарных акционеров (участников) хозяйственных обществ?

Пока однозначного ответа на все эти вопросы нет. Его даст практика применения этой нормы, а для этого нужно время.

Хотя уже сейчас можно выразить основательные сомнения в том, что эта норма изменит что-то в положении миноритарных акционеров (участников). Пока они лишены права выступать с исками на основании пункта 2 статьи 174 ГК РФ. Правом на подачу иска в соответствии с положениями этой статьи обладает само Общество и иные лица, указанные в законе.

В российских условиях деятельность хозяйственных обществ определяется, как правило, одним или несколькими доминирующими акционерами. Директор такого Общества – фигура зависимая и управляемая и едва ли по собственной инициативе будет совершать странные (невыгодные для Общества) сделки. Заключение таких сделок – в подавляющем большинстве случаев – инициатива доминирующего акционера и совершаются они в его интересах и с подконтрольными контрагентами. В такой ситуации Директор, очевидно, не будет обжаловать эти сделки.

К тому же, если представить, что такая сделка обжалована совершившим её (подписавшим договор) директором, то её оспаривание вряд ли будет успешным, хотя бы, в силу положений пункта 5 статьи 166 ГК РФ, которые исключают возможность признания сделки недействительной в случае недобросовестного поведения Истца, в частности, когда его действия после заключения сделки давали основания другим лицам полагаться на её действительность. А есть ещё абзац 4 пункта 2 статьи 166 ГК РФ.

Таким образом, работоспособность и эффективность положений пункта 2 статьи 174 ГК РФ, находится в прямой зависимости от правильного определения круга лиц, которые могут выступать с соответствующими исками, в их число, безусловно, следует включить акционеров (участников) Обществ.

Если говорить о том, каков на сегодняшний день предмет доказывания по Искам, заявленным на основании пункта 2 статьи 174 ГК РФ, то исходя из буквального истолкования этой нормы, определения смысла установленного ей правового регулирования, разъяснений Пленума ВАС РФ, можно смело утверждать - единственное, что следует доказывать - существенный и явный ущерб, причиненный такой сделкой интересам общества. Критерии «существенности» и «явности», как было отмечено выше, прокомментированы Пленумом ВАС РФ и определены как измеряемая «в разы» несоразмерность встречного предоставления по такой сделке (в пользу контрагента, естественно). Интересно, то что установленный «существенный ущерб» избавляет Истца от необходимости отдельно доказывать то, что другая сторона знала или должна была знать о таком ущербе для Общества, что тоже следует Постановления Пленума ВАС №28 от 16.05.2014 года. Осведомленность о явном ущербе, по мнению ВАС РФ, можно считать доказанной, если такой ущерб был бы очевиден для любого обычного контрагента в момент заключения сделки.

Доказывать недобросовестное и/или неразумное поведение совершившего сделку генерального директора Общества, по смыслу и комментариям к пункту 2 статьи 174 ГК РФ, не нужно. Неразумность и недобросовестность действий директора подлежат установлению в спорах о взыскании убытков, причиненных Обществу действиями такого директора (в порядке статьи 53 ГК РФ и соответствующих норм корпоративных законов об ООО и АО).

Что касается оценки (доказывания) действий контрагента как недобросовестных, то здесь возникает много вопросов. Можно ли назвать недобросовестными действия стороны договора, которая, не вводя контрагента в заблуждение, не пользуясь коллизиями или пробелами нормативных актов, не используя свое положение «сильной стороны договора» (соответственно «слабость» контрагента) согласовывает условия договора, существенно нарушающие «баланс экономических интересов» сторон в свою пользу. Где и в чем в такой ситуации недобросовестность? Надо понимать, что в сделке всегда есть сторона, которая получает больше (тем более в предпринимательских сделках).

Таким образом, не сегодня, доказыванию подлежит только осведомленность другой стороны о явном ущербе сделки для Общества, недобросовестность остается под вопросом, но практика вполне может изменить ситуацию. Наши суды плохо понимают, как можно признать недействительной сделку, совершенную добросовестно и не противоречащую закону и вполне возможно в официальных комментариях положений пункта 2 статьи 174 ГК РФ со временем появится отсылка к необходимости исследования добросовестности в действиях контрагента.

Интересным является вопрос, можно ли требовать признания сделки недействительной на основании пункта 2 статьи 174 ГК РФ, если ущерб вытекает не из положений (условий) самой сделки, а определяется характеристиками контрагента. Речь идет, в первую очередь, о сделках с фирмами-однодневками. В аналогичной ситуации, при совершении крупных сделок, Пленум ВАС РФ в Постановлении №28 посчитал возможным признать сделку недействительной, при доказанности того, что она изначально совершена с целью её неисполнения. Если следовать подходу Постановления Пленума ВАС и зеркально применить его к пункту 2 статьи 174 ГК РФ, то доказывать придется то, что невозможность выполнения собственных обязательств по договору была очевидна для контрагента (осознавалось им), в силу, например, отсутствия каких-либо активов и перспектив их получения для целей погашения задолженности перед Обществом.. Конструкция сложная и, наверное, мало применимая без соответствующих комментариев или прецедентов.

Ещё одним вопросом, который возникает при анализе положений пункта 2 статьи 174 ГК РФ – только ли «прямые и явные убытки» могут быть основанием для признания сделки недействительной в соответствии с этой нормой? Могут ли быть приняты во внимание факты нарушения интересов Общества в другой форме, например, в результате прекращения основных видов деятельности (в следствии, скажем, отчуждения имущества), что чревато убытками, например, в форме снижения выручки (доходов). Пока такое широкое истолкование положений пункта 2 статьи 174 ГК РФ, видимо, не приемлемо, хотя не исключено, что рано или поздно это случится, как, например, с признанием крупного характера сделок по передаче имущества во временное владение и пользование (пп5 пункта 8 Постановления Пленума ВАС РФ №28 от16.05.2014 года).

В целом, определяя место положений пункта 2 статьи 174 ГК РФ в иерархии норм, определяющих основания недействительности сделок, следует отметить, что конструкция этой нормы применима исключительно к ситуациям очевидного (явного), существенного ущерба, причиненного оспариваемой сделкой интересам Общества, ущерба исчисляемого сотнями процентов или « в разы». Во всех иных случаях, когда размер ущерба (иные негативные последствия) не носят того самого «явного» и «существенного» характера, Истцу следует выбирать иные основания обжалования сделок, предусмотренные ГК или законами об ООО (АО). При отсутствии таких оснований с совершенной невыгодной (убыточной) сделкой придется мириться (как это было и до новой редакции пункта 2 статьи 174 ГК РФ).

Вообще перспектива защиты интересов акционеров (участников) хозяйственных Обществ видится не в судебных разбирательствах по поводу действительности сделок и даже не в обжаловании решений органов юридического лица (здесь тоже масса проблем), а в детальной регламентации прав акционера и участника, в создании механизмов, затрудняющих нарушения прав миноритарного инвестора и предоставляющих право акционеру (участнику) возложить все негативные последствия нарушения его прав на доминирующего акционера (группу доминирующих акционеров).

Такую регламентацию корпоративных отношений может дать только один институт – акционерные соглашения (соглашения о порядке осуществления прав участников). Тема новая, но видимо перспективная в свете российской действительности.

Если бизнес долго работает с убытком – это создает серьезные проблемы для его владельцев. «Проедаются» оборотные средства, приходится урезать расходы, из-за чего могут уволиться ценные сотрудники и прийти в негодность оборудование.

Но, кроме всего прочего, отрицательный финансовый результат влечет за собой и налоговые последствия. Причем – иногда не только негативные, но и положительные для бизнесмена. Рассмотрим, как убыточная деятельность влияет на налоговую нагрузку компании.

Убыток и начисление налогов

Чтобы финансовый результат влиял на налоги — их расчет должен зависеть от прибыли бизнеса.

Это условие выполняется при трех налоговых режимах.

При общей системе (ОСНО) финансовый результат деятельности облагается налогом на прибыль. Если нет прибыли – то нет и налога.

Также убыток при ОСНО влияет и на НДС, но не так прямо, как в случае с налогом на прибыль. Дело в том, что добавленная стоимость складывается не только из разницы между выручкой и затратами, но и включает в себя все расходы, не облагаемые НДС. В первую очередь – это заработная плата и начисляемые на нее страховые взносы. Поэтому компания, работающая с убытком, в большинстве случаев все равно платит НДС, только в меньшем объеме, чем при получении прибыли.

Также существуют два специальных налоговых режима, при которых прибыль облагается по принципам, сходным с ОСНО.

Единый сельхозналог (ЕСХН) и налог при упрощенной системе налогообложения (УСН) с объектом «Доходы минус расходы» рассчитываются на основе разницы между выручкой и затратами.

Отличия между ними следующие:

При ЕСХН обороты определяются «по отгрузке», а при УСН «по оплате».

Разные налоговые ставки: при УСН она составляет (без учета льгот) 15%, а при ЕСХН – 6%.

При УСН предусмотрен т.н. «минимальный налог», т.е. при убыточном или близком к нулю финансовом результате бизнесмен должен будет заплатить 1% от выручки. При ЕСХН такого нет и сельхозпроизводитель, работающий с убытком, не платит этот налог вообще.

При остальных «спецрежимах» сумма налога не зависит от прибыли. При УСН «Доходы» она исчисляется на основе выручки, без учета затрат.

Что же касается «вмененки» и патентной системы, то в этих случаях налог вообще не привязан к оборотам бизнеса. Базой при указанных спецрежимах являются различные «физические» показатели: численность работников, торговые площади, количество транспортных средств и т.п.

Т.е. бизнесмен на «вмененке» или патенте может работать «в ноль», получить убыток или вообще не вести деятельность, но обязанность заплатить налог у него остается.

Важно!

Финансовый результат деятельности влияет на фискальную нагрузку при трех налоговых режимах: ОСНО, ЕСХН и УСН «Доходы минус расходы».

Далее рассмотрим, что грозит бизнесмену, работающему с убытком, и какую пользу он может извлечь из этой ситуации.

Как налоговики относятся к убыткам

Ответ на этот вопрос очевиден – сотрудники ФНС, мягко говоря, «недолюбливают» убыточные компании. Инспектора «по умолчанию» подозревают каждого такого бизнесмена в уклонении от уплаты налогов.

Причем речь идет не просто о «самодеятельности» отдельных специалистов или руководителей подразделений, а о позиции всей налоговой службы.

В приказе ФНС РФ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ перечислены критерии для отбора «кандидатов» на налоговую проверку.

В п. 11 части 4 приложения 1 к этому приказу сказано, что одним из критериев для включения в план проверок является существенное снижение рентабельности по сравнению со среднеотраслевой.

Т.е. налоговиков не устраивает даже падение прибыли, не говоря уже о полном ее отсутствии.

Иногда инспектора даже пытаются банкротить убыточные организации, но в этом случае судьи обычно не поддерживают их.

Важно!

Верховный Суд РФ указал, что хотя прибыль и является целью предпринимательской деятельности, но это не значит, что бизнесмен не может работать с отрицательным финансовым результатом (п. 13 постановления Пленума ВС РФ от 24.10.2006 № 18).

Поэтому закрыть убыточную компанию налоговики вряд ли смогут, но создать массу других проблем — вполне способны.

Речь в первую очередь идет о выездной проверке. Но у налогоплательщика, работающего «с минусом» есть возможность ее избежать и сделать свой убыток, так сказать, «законным» в глазах инспекторов.

Для этого нужно подготовить обоснованное пояснение убытков. Как это сделать – рассмотрим в следующем разделе.

Как обосновать убытки перед налоговиками

Если организация сдала «отрицательную» декларацию, или даже несколько подряд, то это вовсе не значит, что на пороге офиса сразу же появятся проверяющие.

Скорее всего, сначала налоговики запросят письменные пояснения или вызовут руководителя компании на «убыточную» комиссию.

И от того, насколько весомыми будут аргументы бизнесмена, во многом зависит дальнейшая ситуация.

Не следует «отписываться» общими фразами об экономическом кризисе, падении спроса и т.п. Пояснение должно быть предельно конкретным и характеризовать ситуацию именно на данном предприятии.

В качестве причин убытков можно назвать, например, следующие:

Недавнее начало деятельности.

Запуск нового производства.

Существенный рост цен поставщиков.

Расторжение договоров с крупными контрагентами.

Форс-мажорные обстоятельства (авария, пожар и т.п.)

Все указанные причины должны быть подтверждены документально. Например, если речь идет о взаимоотношениях с контрагентами, то нужно приложить копии договоров, писем и прайс-листов, при аварийных ситуациях подтверждением будут акты государственных органов и т.п.

Если бизнесмену удалось обосновать свои убытки, то он может использовать их в дальнейшем для налоговой оптимизации. Как это сделать – покажем в следующем разделе.

Как перенести убытки на будущее

Все налоговые режимы, «завязанные» на финансовый результат, предусматривают перенос убытков на будущее, но каждый из них имеет свои особенности.

При ОСНО убытки переносятся в соответствии со ст. 283 НК РФ.

Существует ряд ограничений:

Использовать для снижения текущего налога можно только убытки, полученные после 01.01.2007 (п. 16 ст. 13 закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ).

До 2020 года включительно перенесенные убытки могут уменьшить налоговую базу не более, чем на 50% (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).

Нельзя переносить убытки по льготным видам деятельности, к которым применяется нулевая ставка налога на прибыль.

Также не подлежат переносу некоторые «специфические» виды убытков, например — от реализации ценных бумаг.

Если убытки «накопились» за несколько лет, то их следует списывать в хронологическом порядке.

Бизнесмены обязаны хранить все первичные документы, подтверждающие убытки, до их полного списания (п. 4 ст. 283 НК РФ, письмо Минфина РФ от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278).

Перенос убытков при УСН (п. 7 ст. 346.18 НК РФ) и ЕСХН (п. 5 ст. 346.6 НК РФ) осуществляется в целом по тем же принципам, что и при ОСНО, но с учетом следующих особенностей:

Период, в течение которого можно задействовать убытки для налоговой оптимизации, составляет не более 10 лет.

Отсутствуют ограничения по проценту уменьшения налоговой базы и видам деятельности.

Также следует иметь в виду, что при смене налогового режима накопленные убытки «аннулируются», т.е. не могут быть в дальнейшем использованы для уменьшения облагаемой базы.

Разумеется, это положение относится только к налоговому учету. В бухучете финансовые результаты деятельности компании накапливаются в течение всей ее «жизни», независимо от смены формы налогообложения

Вывод

Полученные убытки не только ухудшают финансовое положение организации, но и могут привести к проблемам с налоговиками.

Инспектора подозревают любую убыточную компанию в применении незаконных схем уклонения от налогов.

Чтобы избежать выездной проверки, бизнесмену следует подготовить аргументированные пояснения и убедить чиновников в том, что убытки вызваны объективными причинами.

Если доводы налогоплательщика были достаточно весомыми, то в дальнейшем «подтвержденный» убыток можно использовать для уменьшения облагаемой базы.

Читайте также:


Конструкция современных налоговых систем в большинстве стран была заложена в каком веке

Налогообложение субсидий для муп

Ставка акциза на табак для кальяна 2019

Ооо эксперт по налогам и аудиту

Существенной особенностью рассмотрения налоговых споров в странах европы и северной америки является