Налогообложение субсидий для муп
Опубликовано: 25.04.2024
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Обзор документа
Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 7 февраля 2018 г. N 03-03-06/1/7250 Об учете для целей налога на прибыль организаций субсидий, выделенных унитарному предприятию в 2017 г.
Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение по вопросу учета для целей налога на прибыль организаций субсидий, выделенных унитарному предприятию в 2017 году, и сообщает следующее.
В силу положений подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в редакции, действовавшей до 2018 года, средства и иное имущество, полученные унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав доходов не включаются.
При этом данные положения применяются только в том случае, если средства и иное имущество получаются унитарным предприятием на безвозмездной основе. В случае если денежные средства или иное имущество передаются унитарному предприятию в оплату стоимости выполненных работ, оказанных услуг, данные доходы подлежат включению в состав доходов от реализации.
На основании пункта 2 статьи 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Таким образом, до 2018 года у унитарного предприятия доходы в виде субсидии не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций только в том случае, если они были получены безвозмездно от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа. При получении доходов в виде средств или имущества от иных лиц, они подлежали учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке.
Одновременно сообщаем, что Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ в подпункт 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ внесены изменения, согласно которым с 2018 года в составе доходов унитарного предприятия не будут учитываться только доходы в виде имущества (за исключением денежных средств), которое безвозмездно получено унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа. Порядок признания полученных денежных средств в составе доходов аналогичен порядку признания в доходах субсидий, предусмотренному пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ.
То есть, с 2018 года субсидии, полученные унитарным предприятием безвозмездно от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, будут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по мере осуществления расходов, произведенных за счет данных субсидий, как это предусмотрено пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ.
| Заместитель директора Департамента | А.А. Смирнов |
Обзор документа
Унитарные предприятия могут безвозмездно получать субсидии от собственника имущества предприятия или уполномоченного им органа.
Сообщается, что с 2018 г. при определении базы по налогу на прибыль такие субсидии учитываются по мере осуществления расходов, произведенных за счет данных сумм.
"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2018, N 3
Предприятие получает от собственника имущества разные субсидии: на финансирование конкретных расходов, на возмещение недополученных доходов в связи с применением регулируемых цен, на покрытие убытков и т.д. Есть ли возможность не облагать данные субсидии налогом на прибыль и как правильно организовать их бухгалтерский учет? Существуют ли различия в налогообложении и учете субсидий, полученных в 2017 году, и субсидий, выделенных и перечисленных предприятию в 2018 году?
Налогообложение субсидий МУП до и после 2018 года
Согласно пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ в редакции, действовавшей до 2018 года, средства и иное имущество, полученные унитарным предприятием от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, не включались в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Данное правило применялось только при получении средств и имущества на безвозмездной основе . Если средства выделялись в оплату стоимости выполненных работ, оказанных услуг, то они должны были включаться в состав доходов от реализации в общеустановленном порядке.
Для целей налогообложения безвозмездная основа означает отсутствие на стороне получателя средств обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать ему услуги) - п. 2 ст. 248 НК РФ.
Иными словами, в 2017 году доходы в виде субсидии (на возмещение затрат и (или) недополученных доходов в связи с применением регулируемых цен) от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного органа не учитывались у унитарного предприятия при формировании базы по налогу на прибыль. Об этом еще раз напомнил Минфин в Письме от 05.03.2018 N 03-03-06/3/13672.
С 2018 года согласно новой редакции пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ субсидии, полученные унитарным предприятием безвозмездно от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль по мере осуществления расходов, произведенных за счет таких субсидий, как предусмотрено п. 4.1 ст. 271 НК РФ.
Отдельно в Письме Минфина РФ от 10.05.2018 N 03-07-11/31174 обоснован порядок включения в состав доходов сумм субсидий, полученных в качестве компенсации "выпадающих" доходов или убытков.
Если субсидия была выделена на возмещение недополученной выручки от реализации товаров, работ, услуг по регулируемому тарифу (то есть когда компенсируется разница между базовой ценой (тарифом) и ценой реализации), то при формировании налоговой базы по налогу на прибыль такая субсидия подлежит отражению в составе доходов на дату реализации товаров, работ, услуг.
Если субсидия была выделена в качестве компенсации убытка, полученного организацией от реализации товаров, работ, услуг по регулируемому тарифу, то при формировании базы по налогу на прибыль указанная субсидия подлежит отражению в составе доходов на дату поступления денежных средств на расчетный счет.
Важно. В 2018 году налогом на прибыль облагаются все субсидии, полученные унитарным предприятием от собственника его имущества (уполномоченного им органом) независимо от цели их предоставления. С 2018 года унитарные предприятия лишены преференции по выведению из-под обложения налогом на прибыль денежных средств, полученных от собственника имущества предприятия (уполномоченного им органа).
Бухгалтерский учет субсидий МУП до и после 2018 года
Сразу отметим, что признание хозяйственных операций в бухгалтерском учете не зависит от порядка их налогообложения. Поэтому изменившиеся в 2018 году правила налогового учета полученных субсидий не изменяют принятые в организации способы их учета.
Так, основными принципами формирования учетной политики являются в том числе (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" ):
- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);
- рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте учета и полезности (ценности) этой информации (требование рациональности).
Кроме того, п. 7.1 ПБУ 1/2008 установлено, что если по конкретному вопросу в федеральных стандартах не определены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ самостоятельно, исходя из требований законодательства РФ о бухучете, федеральных и (или) отраслевых стандартов. При этом организация должна последовательно использовать такие документы:
- международные стандарты финансовой отчетности;
- положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
- рекомендации в области бухгалтерского учета.
Национальные правила учета
В российском законодательстве учет субсидий регламентирован федеральным стандартом - ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" . Оно не применяется в отношении экономической выгоды, связанной:
- с государственным регулированием цен и тарифов;
- с применением соответствующих правил налогообложения прибыли (предоставление налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.);
- с участием Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (осуществлением бюджетных инвестиций юридическим лицам).
Кроме того, в Письме Минфина РФ от 27.01.2012 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год" обозначен еще один случай неприменения ПБУ 13/2000 специально для унитарных предприятий - получение бюджетных средств на финансирование мероприятий по созданию (приобретению) имущества, которое впоследствии будет передано в хозяйственное ведение этому предприятию.
Из всего сказанного выше следует вывод, что единого способа бухгалтерского учета бюджетных средств в виде субсидий, полученных унитарным предприятием от собственника его имущества (уполномоченного им органа), не существует. Более того, в отдельных ситуациях организации необходимо способ бухучета разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике. Тезисно обозначим несколько вариантов учета субсидий в зависимости от цели их предоставления.
Субсидии на возмещение "выпадающих" доходов
Субсидии, полученные исключительно на возмещение недополученных доходов в результате применения регулируемых цен и тарифов (без условия обязательного направления субсидии на финансирование конкретных мероприятий, товаров, работ, услуг), признаются в составе прочих доходов по мере их образования (п. 7, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" ). Составляются такие проводки:
«Клерк» Рубрика Субсидии для бизнеса
Как показывает практика, у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, при получении субсидий часто возникает вопрос: учитываются ли они при расчете единого налога? Мы проанализировали ситуацию, принимая во внимание разъяснения финансистов.
Безвозмездная помощь
Нормативные правовые акты, регулирующие предоставление субсидий организациям, должны определять:
- категории и критерии отбора предприятий, имеющих право на получение средств;
- цели, условия, порядок их предоставления и другое.
Например, коммерческие организации могут получать субсидии на содействие самозанятости безработных граждан и создание дополнительных рабочих мест. Такое финансирование предоставляется на определенных условиях в соответствии с региональными программами, предусматривающими мероприятия по снижению напряженности на рынке труда.
Зачастую организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, относятся к малому предпринимательству. Поэтому они имеют право на финансовую поддержку из бюджета в виде субсидий (п. 1 ст. 17 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ).
Учитываем субсидии
Для целей учета подразумевают, что средства выделяются на финансирование:
- капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством внеоборотных активов;
Рассмотрим бухгалтерские записи для обоих вариантов.
Бюджетные средства могут приниматься к учету либо на дату их выделения (то есть возникновения финансирования и дебиторской задолженности), либо по мере их фактического поступления. Это следует из пункта 7 ПБУ 13/2000. Второй вариант на практике применяется чаще.
Субсидии на покупку основных средств
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 86
- получены средства из бюджета;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
- отражены расходы на покупку основного средства;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- отражена оплата поставщику;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
- введены в эксплуатацию основные средства;
ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 98
- отражено целевое использование бюджетных средств;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
Одновременно с этим записывают:
ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91
- списываются доходы будущих периодов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты как прочие доходы.
Субсидии на текущие расходы
При получении средств на текущие расходы делают следующие проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 86
- получены средства из бюджета;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- отражена оплата поставщику;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10
- отпущены в производство материалы.
Кроме того, бухгалтер записывает:
ДЕБЕТ 86
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
- отражена субсидия в составе прочих доходов.
Учет субсидий при расчете единого налога
Минфин России в письме от 24 мая 2013 г. № 03-11-06/2/18694 в очередной раз разъяснил, что субсидии, полученные предприятием из бюджета для возмещения затрат на приобретение материально-производственных запасов, не соответствуют перечню средств целевого финансирования (целевых поступлений) и учитываются при определении налоговой базы при применении В«упрощенкиВ». Об этом также сказано в письмах Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 03-11-06/2/193, от 2 марта 2010 г. № 03-11-06/2/24 и других.
В то же время компания вправе уменьшить полученные доходы на расходы в виде оплаты товаров, работ, услуг за счет бюджетных средств (письмо Минфина России от 28 декабря 2009 г. № 03-11-06/2/267).
Для целей налогообложения субсидии учитываются в особом порядке. Так, в частности, средства, полученные в соответствии с Законом № 209-ФЗ В«О развитии малого и среднего предпринимательства в РФВ», отражаются в составе доходов пропорционально фактическим расходам, но не более двух налоговых периодов с даты предоставления.
Если по окончании этого срока сумма полученной финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, то разница между ними в полном объеме входит в состав доходов (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Если финансовая помощь получена на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания дополнительных рабочих мест, то она учитывается в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих расходов.
Такие средства, не израсходованные вовремя, отражаются в доходах того налогового периода, в котором истек срок их предоставления.
При нарушении условий получения субсидий (например, нецелевое использование), они учитываются в доходах того периода, в котором допущено нарушение. Такие же разъяснения дают и контролирующие органы (письма Минфина России от 16 июня 2011 г. № 03-11-11/152, от 8 апреля 2011 г. № 03-11-11/87, ФНС России от 26 августа 2010 г. № ШС-07-3/215@).
Таким образом, при применении упрощенной системы субсидии на содействие самозанятости и создание рабочих мест учитываются для определения налоговой базы, если:
- по окончании третьего налогового периода средства не израсходованы в полном объеме;
- нарушены условия их предоставления.
Если предприятие применяет объект налогообложения В«доходыВ», то руководствоваться нужно теми же нормами, что и при объекте В«доходы минус расходыВ».
1 августа Верховный Суд РФ вынес Определение № 301-ЭС19-7881 по спору между налоговым органом и МУП относительно налогообложения субсидий в части возмещения затрат на содержание объектов, принадлежащих последнему на праве хозяйственного ведения.
Эжвинский МУП «Жилкомхоз» занимается содержанием и ремонтом уличного освещения, ливневой канализации, объектов благоустройства, дворовых территорий и дорог муниципального образования «Эжвинский район г. Сыктывкара». Районная городская администрация частично возмещала затраты предприятия по содержанию и ремонту вышеуказанных объектов, принадлежащих ему на праве хозяйственного ведения, посредством субсидирования. По условиям соответствующих соглашений, субсидии перечислялись на расчетный счет МУП в пределах утвержденных лимитов бюджетных обязательств.
В 2017 г. МИФНС № 5 по Республике Коми провела выездную проверку организации за период с 2013 по 2015 г. По результатам проверки инспекция привлекла предприятие к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговый орган доначислил МУП налоги и пени на сумму свыше 31 млн руб. и предложил уменьшить убыток по налогу на прибыль в размере 12,2 млн руб. Кроме того, налоговики оштрафовали предприятие на 108 тыс. руб. за неполную уплату НДС и транспортного налога с учетом смягчающих обстоятельств.
Инспекция, в частности, заключила, что предприятие фактически получало денежные субсидии в качестве платы за оказанные услуги (выполненные работы), поэтому они являются его выручкой от реализации. Следовательно, данные суммы включаются в налоговую базу при исчислении НДС. В связи с этим налоговый орган доначислил предприятию НДС на сумму свыше 23 млн руб., соответствующие суммы пеней и штрафа.
Поскольку республиканское УФНС оставило в силе решение инспекции, предприятие оспорило отдельную его часть в судебном порядке – «Жилкомхоз» просил признать недействительным решение ИФНС в части занижения доходов в виде субсидий от реализации услуг по содержанию объектов внешнего благоустройства и доначисления НДС, соответствующих пеней и штрафа на сумму свыше 31 млн руб. Предприятие также не согласилось с доначислением транспортного налога в связи с применением неверной, по его мнению, налоговой ставки. Кроме того, МУП просило признать недействительным соответствующее требование об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов, выставленное на основании оспариваемого им решения.
Три судебные инстанции отказали в удовлетворении требования «Жилкомхоза». При рассмотрении дела они установили, что деятельность по содержанию муниципального имущества (объектов городского благоустройства) велась налогоплательщиком в силу его уставных задач как унитарного предприятия, а не в связи с необходимостью удовлетворения потребностей городской администрации как хозяйствующего субъекта. Со ссылкой на п. 2 ст. 154 НК РФ суды отметили, что в налоговую базу по НДС не включаются только те субсидии, которые предоставляются бюджетом в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям для целей покрытия соответствующего убытка.
Ссылаясь на существенные нарушения норм материального права, предприятие обратилось с кассационной жалобой в Верховный Суд РФ, который, изучив материалы дела № А29-6014/2018, нашел ее обоснованной.
Проанализировав нормы об НДС, высшая судебная инстанция отметила, что сам по себе факт получения налогоплательщиком финансовой помощи от своего учредителя в лице муниципального образования (например, в виде бюджетной субсидии) не является основанием для взимания НДС с полученных сумм. Значение имеет возможность квалификации деятельности предприятия как реализации услуг (работ) в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ и направленность финансовой помощи на увеличение доходов налогоплательщика от реализации работ и услуг.
Следовательно, в налоговую базу по НДС могут включаться субсидии из бюджетов бюджетной системы РФ, предоставленные в целях возмещения недополученных доходов в связи с производством или реализацией товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. При этом суммы налога по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным налогоплательщиками за счет указанных субсидий, подлежат вычету в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.
«В случае получения налогоплательщиками субсидий из бюджетов бюджетной системы РФ на возмещение ранее понесенных затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), основания для включения таких сумм в налоговую базу отсутствуют, а принятые налогоплательщиками в установленном порядке к вычету по товарам (работам, услугам, имущественным правам), затраты на приобретение которых возмещаются за счет указанных субсидий, подлежат восстановлению на основании подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции Закона от 27 ноября 2017 г. № 335-ФЗ)», – отмечено в определении Суда.
Высшая судебная инстанция также отметила, что субсидии предоставлялись предприятию не в силу его вступления в гражданско-правовые отношения с районной городской администрацией и не по согласованной между ними цене, а по предусмотренным бюджетным законодательством основаниям (на основании соответствующего правового акта муниципального образования о предоставлении субсидии). Соответственно, несмотря на то что упоминание о выполнении предприятием работ и оказании услуг имеется в соглашении о предоставлении субсидий, его деятельность не отвечала определению понятия реализации услуг и работ, приведенному в п. 1 ст. 39 НК РФ.
Как пояснил Суд, не свидетельствует о наличии оснований для взимания НДС и тот факт, что содержание вверенных МУП объектов необходимо для решения вопросов местного значения. В данном случае предприятие несло бремя содержания переданного ему на баланс муниципальным образованием имущества. Также оно несло расходы на поддержание этого имущества в надлежащем состоянии, на ремонт и создание условий для его безопасной эксплуатации, закупало необходимые товары, работы и услуги у третьих лиц. Следовательно, целью предоставления субсидий являлась финансовая поддержка налогоплательщика путем возмещения понесенных им затрат на содержание данного имущества, а не возмещение неполученных доходов.
«Таким образом, в рассматриваемой ситуации субсидирование расходов предприятия являлось способом целевого финансирования деятельности налогоплательщика со стороны учредителя, а не способом оплаты реализованных им работ (услуг), и не могло выступать основанием для взимания НДС с полученных сумм финансовой помощи», – указал Суд в определении. Он отменил акты нижестоящих инстанций и признал недействительным решение инспекции в части доначисления спорных сумм по НДС.
Руководитель налоговой практики юридической фирмы Five Stones Consulting, адвокат Екатерина Болдинова отметила, что Верховный Суд продемонстрировал очень взвешенный и справедливый подход к рассматриваемому делу. «При этом Суд детально исследовал вопрос предназначения спорных субсидий предприятия, указав, что в рассматриваемой ситуации субсидирование расходов предприятия являлось способом целевого финансирования деятельности налогоплательщика со стороны учредителя, а не способом оплаты реализованных им работ, и не могло выступать основанием для взимания НДС с полученных сумм финансовой помощи» – отметила эксперт.
По мнению Екатерины Болдиновой, такой подход позволяет налогоплательщику уяснить следующие «правила игры»: «Фактически если субсидии представляли собой целевое финансирование, то они не являются объектом обложения НДС, но, если с помощью субсидий происходила оплата реализованных предприятием работ, такие суммы подлежат обложению НДС на основании ст. 39 и ст. 143 и 162 НК РФ».
Комментируя определение Суда, адвокат АП г. Москвы Василий Ваюкин отметил, что ВС РФ рассматривал спор касательно налогообложения субсидий за период 2013–2015 гг. «С 1 января 2018 г. в НК РФ были внесены изменения относительно вопроса налогообложения субсидий. Поэтому данный судебный акт может быть актуален только для налоговых периодов до 2018 г.», – пояснил он.
Эксперт отметил, что до 1 января 2018 г. доходы в виде субсидии (на возмещение затрат и (или) недополученных доходов в связи с применением регулируемых цен) от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного органа не учитывались у унитарного предприятия при формировании базы по налогу на прибыль. «Об этом шла речь как в прежней редакции подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ, так и в письме Минфина России от 5 марта 2018 г. № 03-03-06/3/13672. И судебная практика, в том числе на уровне ВАС РФ, по данному вопросу также складывалась в пользу налогоплательщиков. Поэтому комментируемое определение Верховного Суда вполне логично и обоснованно», – резюмировал адвокат.
Однако с 1 января 2018 г. налогом на прибыль облагаются все субсидии, полученные унитарным предприятием от собственника его имущества (уполномоченного им органа), независимо от цели их предоставления. «То есть новая редакция подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ лишила унитарные предприятия возможности не облагать налогом на прибыль полученные от собственника имущества предприятия (уполномоченного им органа) субсидии. Теперь такие субсидии учитываются для целей налогообложения прибыли по мере осуществления расходов, произведенных за счет этих субсидий (п. 4.1 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 10 мая 2018 г. № 03-07-11/31174), – отметил Василий Ваюкин.
«Определяющим для включения денежных средств в налоговую базу по НДС является их получение в оплату за реализацию товаров (работ, услуг). Денежные средства, не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, в налоговую базу не включаются (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, письмо Минфина России от 15 апреля 2016 г. № 02-01-11/21926). То есть денежные средства в виде субсидий, получаемые налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ на возмещение затрат, в налоговую базу по НДС не включаются», – пояснил адвокат.
Василий Ваюкин также добавил, что данные денежные средства не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг), как, собственно, и было установлено в настоящем деле. «Предприятие несло бремя содержания имущества, переданного ему на баланс муниципальным образованием, и вследствие этого никакой реализации товаров (работ, услуг) не осуществляло. В такой ситуации получатель субсидии должен вести раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет субсидий», – заключил он.
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики по вопросу применения упрощенной системы налогообложения сообщает следующее.
Пунктом 4.1 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) предусмотрено, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили 60 млн рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
При этом в соответствии с подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 Кодекса не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн рублей. В целях данного подпункта учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Кодекса.
Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 256 Кодекса амортизация по амортизируемому имуществу, созданному с использованием бюджетных средств целевого финансирования, не начисляется. В целях налогообложения прибыли к средствам целевого финансирования относится имущество, указанное в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса.
Средства в виде субсидий, полученные унитарным предприятием от собственника этого предприятия или уполномоченного им органа, для целей налогообложения прибыли организаций не признаются средствами целевого финансирования. Указанные средства освобождаются от налогообложения налогом на прибыль организаций по самостоятельному основанию на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Кодекса.
При этом положения подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Кодекса применяются только в том случае, если средства и иное имущество получаются унитарным предприятием на безвозмездной основе. В случае, если денежные средства или иное имущество передаются унитарному предприятию в оплату стоимости выполненных работ, оказанных услуг, то они подлежат включению в состав доходов от реализации.
Исходя из положений пункта 1 статьи 252 Кодекса, в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных обоснованных и документально подтвержденных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).
Статья 270 Кодекса не содержит положений, не позволяющих учесть в целях налогообложения прибыли расходы, осуществленные налогоплательщиком за счет средств, полученных в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 251 Кодекса.
В связи с этим, расходы, произведенные государственным унитарным предприятием за счет субсидий, полученных от собственника имущества этого предприятия, учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, при условии соответствия расходов, критериям, предусмотренным статьей 252 Кодекса, в порядке, установленном главой 25 Кодекса.
Учитывая вышеизложенное, в отношении имущества, приобретенного или созданного унитарным предприятием за счет субсидий, полученных от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, и признанного согласно статье 256 Кодекса амортизируемым, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.
Таким образом, в случае если при применении упрощенной системы налогообложения у унитарного предприятия в течение отчетного (налогового) периода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, с учетом стоимости имущества, приобретенного или созданного за счет субсидий, полученных от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, и признанного согласно статье 256 Кодекса амортизируемым имуществом, превысит 100 млн рублей, то такое унитарное предприятие считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором будет допущено указанное превышение.
Субсидии, полученные унитарным предприятием, переведенным на УСН
В указанном письме рассмотрена ситуация, когда муниципальное предприятие приобретает имущество за счет субсидий от собственника имущества этого предприятия. Суть письма состоит в том, как учесть такое имущество и не потерять право на применение упрощенной системы налогообложения.
Требования Гражданского кодекса РФ
Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество (п. 1 ст. 113 ГК РФ). Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия.
В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
Требования Налогового кодекса РФ
Унитарное предприятие — это обычное предприятие, которое может осуществлять предпринимательскую деятельность, а следовательно, и применять УСН. Такого мнения придерживается ВАС РФ в решении от 19.11.2003 № 12358/03 и Минфин России в письме от 09.04.2012 № 03-11-06/2/54.
Поэтому, чтобы применять этот спецрежим организация должна в первую очередь соблюсти требования, установленные главой 26.2 Налогового кодекса РФ. К примеру, общая стоимость основных средств и нематериальных активов не должна превышать100 млн рублей. Напоминаем, что таковыми признаются активы, подлежащие амортизации в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ.
Субсидии, полученные от собственника предприятия, не признаются средствами целевого финансирования и, следовательно, не подлежат обложению налогом на прибыль (подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ, письмо Минфина России от 16.08.2011 № 03-03-05/88). Однако это касается только тех случаев, когда имущество получено от государства на безвозмездной основе.
Например, муниципальное унитарное предприятие не имеет права учитывать в составе расходов стоимость здания и других основных средств, безвозмездно полученных в хозяйственное ведение от учредителя (письмо Минфина России от 04.03.2011 № 03-11-06/2/32). Значит, амортизировать безвозмездно полученное имущество можно только в бухгалтерском учете.
Если денежные средства или имущество передаются в оплату стоимости выполненных работ или оказанных услуг, то они включаются в состав доходов. Поэтому если организация приобрела имущество за счет субсидий, то по нему необходимо начислять амортизацию в обычном порядке.
Таким образом, организация должна тщательным образом следить, по каким основным средствам и нематериальным активам начисляется амортизация, а по каким нет. В случае превышения установленного лимита, организация «слетает» с применения УСН и переходит на общую систему обложения.
Читайте также: