Займ в валюте налог на прибыль

Опубликовано: 15.05.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Российская организация "А" получила заем в валюте от своего иностранного участника "Б", владеющего менее 1% доли в уставном капитале. При этом совокупная доля прямого и косвенного участия организации "Б" в организации "А" составляет 100 процентов. Проценты по займу начислялись ежемесячно и выплачивались два раза в год. Как при прощении займа отразить в налоговом учете организации "А": основную сумму займа (учитывается ли в доходах и по какому курсу); начисленные, но не выплаченные проценты на момент прощения займа (учитывается ли в доходах и по какому курсу); курсовые разницы по основной сумме займа; курсовые разницы по процентам? Требуется ли восстановление каких-либо сумм, ранее учтенных в составе расходов, если прощенные суммы отражаются в доходах организации, возможно ли такой доход перекрыть ранее накопленным убытком организации "А" от других видов деятельности?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация "А" на дату прощения задолженности по возврату суммы займа и уплате начисленных до указанной даты процентов должна признать в налоговом учете внереализационный доход в сумме списанного долга, включая начисленные, но не уплаченные проценты. При этом задолженность организации "А" по займу и начисленным процентам на дату прощения долга отражается в налоговом учете по курсу валюты на эту дату.
Положительные (отрицательные) курсовые разницы по договору займа (как в части основной суммы займа, так и начисленных процентов) однозначно должны признаваться для целей налогообложения прибыли в течение каждого отчетного периода.
Требования о восстановлении в налоговом учете расходов в виде ранее начисленных процентов по займу в рассматриваемой ситуации налоговое законодательство не содержит.
Прибыль от прощения долга по займу включается в общий финансовый результат организации "А" и складывается с прибылями или убытками от прочей хозяйственной деятельности в отчетном периоде прощения задолженности по займу.

Обоснование вывода:
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Кредитор может освободить должника от его обязанностей (в том числе по денежному обязательству) путем прощения долга (п. 1 ст. 415 ГК РФ). В результате прощения долга возникает ситуация, когда должник сохраняет за собой все полученное по сделке при отсутствии какого бы то ни было встречного предоставления в адрес кредитора. Прощение долга допускается, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (п. 3 информационного письма ВАС РФ от 21.12.2005 N 104, постановление Президиума ВАС РФ от 04.12.2012 N 8989/12 по делу N А28-5775/2011-223/12).
Из п. 3 информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 следует, что результатом прощения долга является сбережение средств организации-должника, что может приравниваться к их получению.
При формировании налогооблагаемой прибыли учитываются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 1 ст. 248, п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 274 НК РФ). Для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Учитывая, что согласно ст. 130 ГК РФ деньги признаются движимым имуществом, денежные средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, рассматриваются в качестве безвозмездно полученного имущества (письмо Минфина России от 14.12.2015 N 03-03-07/72930, письмо УФНС России по г. Москве от 29.08.2011 N 16-15/083468@.2).
Средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации "А" в результате прощения долга, рассматриваются в целях налогообложения прибыли в качестве безвозмездно полученных (письма Минфина России от 14.12.2015 N 03-03-07/72930, от 11.10.2011 N 03-03-06/1/652, от 16.04.2009 N 03-03-06/1/249, УФНС России по г. Москве от 17.02.2011 N 16-15/015043@, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.10.2007 по делу N А17-3369/5-2006).
Что касается задолженности в виде процентов по займу, списываемой путем прощения долга, то ее суммы не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи соответствующей суммы денежных средств организации "А". Тем не менее такие суммы процентов подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника на основании п. 18 ст. 250 НК РФ (письма Минфина России от 07.03.2019 N 03-03-06/1/14970, от 25.06.2014 N 03-03-06/1/30267, от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40367, УФНС России по г. Москве от 28.04.2012 N 16-15/038227@, постановление АС Западно-Сибирского округа от 05.03.2015 N Ф04-16250/15 по делу N А70-4852/2014). Кроме того, перечень доходов в ст. 250 НК РФ является открытым.
Датой получения указанных внереализационных доходов на основании п. 4 ст. 271 НК РФ является дата прощения долга в виде суммы займа и начисленных процентов (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.2013 N Ф08-4773/13 по делу N А32-21786/2011).
Таким образом, организация "А" в рассматриваемой ситуации на дату прощения задолженности по возврату суммы займа и уплате начисленных до указанной даты процентов должна признать в налоговом учете внереализационный доход в сумме списанного долга, включая начисленные, но не уплаченные проценты.
Понятно, что задолженность организации "А" по займу и начисленным процентам на дату прощения долга отражается в налоговом учете по курсу валюты на эту дату.
При налоговом учете денежных средств, полученных по договору займа в иностранной валюте, возникают курсовые разницы, которые подлежат включению в состав внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) или внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Признаются данные расходы на последнее число текущего месяца, а также на дату возврата займа (пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ, п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 25.11.2015 N 03-03-06/68538, от 19.10.2015 N 03-03-06/59615).
Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.
Следовательно, на дату прекращения требования по договору займа (прощения долга) задолженность организации "А" по займу и начисленным процентам должна отражаться в налоговом учете по курсу валюты на эту дату.
В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 08.02.2019 N Ф08-11512/2018 по делу N А63-2487/2016 была поддержана позиция налогоплательщика по учету в расходах начисленных процентов и курсовых разниц по займам, полученным от взаимозависимых заимодавцев. По мнению судей, доходы в виде положительных курсовых разниц и расходы в виде отрицательных курсовых разниц от переоценки валютных займов подлежат учету в составе внереализационных доходов (расходов) в отчетных (налоговых) периодах, в которых они возникли.
Таким образом, положительные (отрицательные) курсовые разницы по договору займа однозначно должны признаваться для целей налогообложения прибыли в течение каждого отчетного периода.
Требования о восстановлении в налоговом учете расходов в виде ранее начисленных процентов по займу в рассматриваемой ситуации налоговое законодательство не содержит.
Финансовый результат по операциям, которые учитываются в особом порядке, определяется отдельно (п. 2 ст. 274 НК РФ). Для этого ведется раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. К таким операциям относятся, в частности:
- операции, связанные с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);
- операции по договору доверительного управления имуществом (ст. 276 НК РФ);
- операции по договору простого товарищества (ст. 278 НК РФ);
- операции по доходам, полученным участниками консолидированной группы налогоплательщиков (ст. 278.1 НК РФ);
- операции по доходам, полученным участниками договора инвестиционного товарищества (ст. 278.2 НК РФ);
- операции, связанные с уступкой (переуступкой) права требования (ст. 279 НК РФ);
- операции с производными финансовыми инструментами (ст. 304 НК РФ);
- операции с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ);
- операции по реализации имущества и (или) имущественных прав (ст. 268 НК РФ);
- операции контролируемых иностранных компаний (ст. 309.1 НК РФ).
Легко видеть, что операции по займам и начислению курсовых разниц в данном перечне отсутствуют. Поэтому прибыль от прощения долга по займу включается в общий финансовый результат организации "А" и складывается с прибылями или убытками от прочей хозяйственной деятельности в отчетном периоде прощения задолженности по займу.

К сведению:
Операции по предоставлению займов в денежной форме, включая проценты по ним, не облагаются НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149, п. 2 ст. 146, пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ). Соответственно при прощении долга у сторон договора займа не возникнет каких-либо последствий по НДС.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Прощение долга;
- Энциклопедия решений. Учредитель как сторона договора займа;
- Энциклопедия решений. Налоговая база по налогу на прибыль;
- Энциклопедия решений. Учет положительных курсовых разниц;
- Энциклопедия решений. Учет отрицательных курсовых разниц;
- Вопрос: Организация (ООО) получала займы непосредственно от учредителя. По условиям договора займы были процентными, однако уже через месяц было заключено дополнительное соглашение о неначислении процентов. В рассматриваемый период проценты не начислялись, в учете числилась неизменная сумма займов полученных, начислялись только курсовые разницы. В настоящее время суда построены и используются ООО в приносящей доход деятельности. Задолженность по займу перед учредителем была зачтена в 2019 году в счет увеличения уставного капитала. Правомерно ли отражение курсовой разницы в составе расходов и доходов по налогу на прибыль на протяжении 2016-2018 годов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.);
- Вопрос: Планируется заключить соглашение о прощении долга по займу, ранее предоставленному организации ее учредителем (владеет 90% акций организации). Прощению подлежит только задолженность в размере основной суммы (тела) займа, начисленные проценты прощать не планируется. Будет ли учитываться для целей налогообложения прибыли организации сумма прощенного долга? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.).
Напомним, что согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно, в частности, от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации.
Представляется, что условие о доле участия более 50% в уставном капитале должно выполняться на момент безвозмездной передачи имущества. НК РФ не обязывает производить перерасчет налоговых обязательств при невыполнении указанных в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ условий в более позднем периоде (постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2005 N Ф03-А73/05-2/4367).
Однако в рассматриваемом случае условие о доле участия иностранной организации "Б" в уставном капитале организации "А" более 50% не выполняется, поэтому данная льгота не применяется.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС". Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.

ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС", 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.

8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)

Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru

Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

Налогообложение при выдаче и получении займов.

Беспроцентный заём между резидентами

Займодавец

Налогоплательщик/агент

Примечание

Беспроцентный заём между юридическим лицом- резидентом (Займодавец) и физическим лицом-резидентом (Заемщик)

У Займодавца, в случае предоставления беспроцентного займа налогооблагаемых доходов не возникает.

У Заемщика возникает доход в виде материальной выгоды на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами (пп.1, пункта 1 статьи 212 НК РФ).

При пользовании заемными (кредитными) средствами материальная выгода как доход, облагаемый НДФЛ, возникает у физлица, если процентная ставка по займу (кредиту) меньше:

2/3 ставки рефинансирования при получении денег в рублях;
9 процентов годовых при получении денег в иностранной валюте.

Данные требования прописаны в п.2 ст. 212 НК РФ.

Согласно п. 2 статьи 224 НК РФ суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 НК РФ, облагаются по ставке 35%.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Российские организации, от которых (или в результате отношений с которыми) граждане получают доходы, признаются налоговыми агентами. Они обязаны рассчитывать НДФЛ и удерживать сумму налога непосредственно из доходов граждан при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Датой получения дохода признается день его выплаты. Под выплатой в этом случае понимается в том числе зачисление денег на банковский счет третьих лиц по поручению получателя дохода (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). При этом обязанности налогового агента в такой ситуации организация должна выполнять в отношении именно получателя дохода (человека, с которым у нее есть договорные отношения, например заключен трудовой или гражданско-правовой договор).

По отношению к третьему лицу (не имеющему с организацией никаких отношений), она налоговым агентом не признается. Такой вывод следует из комплексного толкования положений пункта 1 статьи 24, пунктов 1, 4 статьи 226, подпункта 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ и пункта 1 статьи 182 Гражданского кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 14 сентября 2010 г. № 03-04-06/10-214.

В данном случае уплата налога должна производиться налогоплательщиком (заемщиком) самостоятельно на основании налоговой декларации, поданной в налоговый орган по месту жительства.

Самостоятельно придется платить НДФЛ и тем, у кого возникает материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами, привлеченными у иностранных организаций. Такой доход признается полученным от источников за пределами России. Следовательно, заемщики – налоговые резиденты должны сами определять сумму дохода и отражать его в декларациях по НДФЛ на общих основаниях (подп. 3 п. 1, п. 2, 3 и 4 ст. 228 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 27 февраля 2012 г. № 03-04-05/6-221.

У Заемщика от налогообложения освобождается материальная выгода, полученная:

1) по операциям с банковскими картами, полученными от российских банков, в течение установленного договором периода беспроцентного пользования кредитом;

2) по заемным средствам, привлеченным для приобретения (строительства) жилья:

по займам (кредитам), предоставленным организациями и предпринимателями на покупку (строительство) жилья и земельных участков под жилыми домами;
по кредитам, предоставленным российскими банками на рефинансирование (перекредитование) кредитов, выданных на приобретение (строительство) жилья и земельных участков под жилыми домами (отведенных под строительство);

3) при приобретении (строительстве) жилья и земельных участков под жилыми домами с предоставлением беспроцентной рассрочки по оплате. По сути такая рассрочка тоже является разновидностью займа (кредита) (ст. 823 ГК РФ).

Материальная выгода от экономии на процентах по заемным средствам, привлеченным для приобретения или строительства жилья, а также при беспроцентной рассрочке оплаты приобретенного жилья освобождается от налогообложения, если заемщик имеет право на получение имущественного налогового вычета по расходам на покупку жилья за счет заемных (кредитных) средств. При этом заемщику не обязательно фактически пользоваться правом на имущественный вычет – главное, чтобы такое право было подтверждено (например, уведомлением от налоговой инспекции).

Материальная выгода освобождается от НДФЛ даже в том случае, если заемщик продолжает погашать свои обязательства по займу после того, как имущественный налоговый вычет был полностью использован.

Это следует из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 212 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 16 декабря 2014 г. № 03-04-05/64921, от 8 апреля 2014 г. № 03-04-05/15908, ФНС России от 8 августа 2012 г. № ЕД-3-3/2805.

Беспроцентный заём между физическим лицом- резидентом (Займодавец) и юридическим лицом-резидентом (Заемщик)

У Займодавца-физлица, в случае предоставления беспроцентного займа налогооблагаемых доходов не возникает.

У Заемщика доход в виде экономии на процентах так же отсутствует

Доходом для целей налогообложения признают полученную экономическую выгоду, которую можно оценить. Однако в главе 25 Налогового кодекса РФ нет порядка расчета экономии на процентах. Поэтому неуплаченная сумма процентов не признается доходом заемщика. Полученные заемные средства также не учитывают при определении базы для расчета налога на прибыль. Следовательно, не возникнет и налогооблагаемый доход (ст. 41 и подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Правомерность такого подхода подтверждается контролирующими ведомствами (письма Минфина России от 11 мая 2012 г. № 03-03-06/1/239, от 18 апреля 2012 г. № 03-03-10/38, от 2 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/224) и арбитражной практикой (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. № 3009/04, ФАС Поволжского округа от 25 ноября 2009 г. № А55-6151/2009, Северо-Кавказского округа от 28 марта 2008 г. № Ф08-870/08-529А).

Определять доход не нужно даже в том случае, если заемщик и заимодавец являются взаимозависимыми лицами. По общему правилу при налогообложении должны учитываться любые доходы, которые могли бы быть получены в сопоставимых сделках между невзаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.3 НК РФ, письмо Минфина России от 24 февраля 2012 г. № 03-01-11/1-15). Чтобы определить величину этих доходов, нужно сопоставить условия получения процентного и беспроцентного займов. Однако для заемщика такое сопоставление не имеет смысла: никаких доходов при поступлении, использовании и возврате как процентных, так и беспроцентных займов он получить не может.

Беспроцентный заём между юридическим лицом- резидентом (Займодавец) и юридическим лицом-резидентом (Заемщик)

У Займодавца, в случае предоставления беспроцентного займа налогооблагаемых доходов не возникает.

У Заемщика доход в виде экономии на процентах так же отсутствует

Определять доход не нужно даже в том случае, если заемщик и заимодавец являются взаимозависимыми лицами. По общему правилу при налогообложении должны учитываться любые доходы, которые могли бы быть получены в сопоставимых сделках между не взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.3 НК РФ, письмо Минфина России от 24 февраля 2012 г. № 03-01-11/1-15). Чтобы определить величину этих доходов, нужно сопоставить условия получения процентного и беспроцентного займов. Однако для заемщика такое сопоставление не имеет смысла: никаких доходов при поступлении, использовании и возврате как процентных, так и беспроцентных займов он получить не может.

Беспроцентный заём между физическим лицом- резидентом (Займодавец) и физическим лицом-резидентом (Заемщик)

Налогооблагаемая база отсутствует

На основании пп.1 п.1 статьи 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты.

Соответственно, у Заёмщика физлица при получении беспроцентного займа от физлица налогооблагаемых доход в виде экономии на процентах не возникает.

Заем под проценты между резидентами

Займодавец

Налогоплательщик (агент)

Примечание

Процентный заём между юридическим лицом- резидентом (Займодавец) и физическим лицом-резидентом (Заемщик)

У Займодавца, в соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным доходам относятся доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Таким образом, проценты, начисленные по долговым обязательствам любого вида, независимо от форм собственности и видов деятельности заимодавца (кредитора) учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов (расходов).

Заемщик (физлицо) является налогоплательщиком в случае превышения суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора; либо как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Согласно п. 2 статьи 224 НК РФ при уплате процентов налогоплательщиком либо уполномоченным представителем производится исчисление налога с суммы материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, по ставке 35%.

Процентный заём между физическим лицом- резидентом (Займодавец) и юридическим лицом-резидентом (Заемщик)

Суммы процентов, полученные Займодавцем физическим лицом, включаются в его доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц и облагаются по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ), если физическое лицо является резидентом РФ, или по ставке 30% (п.3 ст.224 НК РФ), в случае, если получатель доходов не является резидентом РФ.

С 2015 года, у Заемщика, проценты по кредитам и займам для целей налогообложения не нормируются. Это касается и процентов, начисленных в 2015 году по договорам, заключенным в 2014 году и ранее (письмо Минфина России от 13 января 2015 г. № 03-03-06/1/69460).

В декабре 2014 года при расчете налога на прибыль можно было учесть проценты по рублевым обязательствам в пределах ставки рефинансирования, увеличенной в 3,5 раза. Данную поправку внесли задним числом — 8 марта 2015 года (Федеральный закон от 8 марта 2015 г. № 32-ФЗ).

Еще ранее лимит по процентам для целей налогообложения был установлен следующим образом: с 1 января 2011 года по 31 декабря 2013 года включительно - равен ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Из этого правила есть два исключения. В особом порядке надо учитывать проценты по контролируемой задолженности. К ней относится, к примеру, долг перед иностранной организацией, которой принадлежит более 20 процентов уставного капитала компании-должника. (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Так же необходимо нормировать проценты по контролируемым сделкам, перечисленным в первой части Налогового кодекса РФ. Например, это кредит, полученный от взаимозависимой организации, если проценты за год превышают 1 млрд руб. С 1 января 2015 года при нормировании таких процентов надо применять ключевую ставку, а не ставку рефинансирования, как раньше (Федеральный закон от 8 марта 2015 г. № 32-ФЗ).

Процентный заём между юридическим лицом- резидентом (Займодавец) и юридическим лицом-резидентом (Заемщик)

Процентный заём между физическим лицом- резидентом (Займодавец) и физическим лицом-резидентом (Заемщик)

Суммы процентов, полученные физическим лицом (Займодавцем), включаются в его доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц и облагаются по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ), если физическое лицо является резидентом РФ.

Согласно ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, право на распоряжение которыми у него возникло.

Согласно положениям подпункта 10 пункта 1 статьи 210 НК РФ для целей настоящей главы к доходам от источников в Российской Федерации относятся в том числе иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 224 Кодекса предусмотрено, что в отношении доходов, полученных налоговым резидентом Российской Федерации в виде процентов по займам, применяется налоговая ставка в размере 13 процентов.

С учетом положений подпункта 1 пункта 1 статьи 228 Кодекса налогоплательщики, получающие доходы от физических лиц на основании договоров гражданско-правового характера, исчисление и уплату налога с таких доходов производят самостоятельно.

В соответствии с положениями пункта 3 статьи 228 и пункта 1 статьи 229 Кодекса об указанных выше доходах налогоплательщик обязан представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего жительства в срок до 30 апреля года, следующего за календарным годом, в котором такие доходы были получены.

Учитывая изложенное, доходы физического лица, полученные в результате систематического предоставления займов другим физическим лицам, подлежат налогообложению по ставке 13% на основании представляемой налоговой декларации.

Такая позиция изложена в Письмах ФНС России от 8 ноября 2010 года № ШС-17-3/1579 и от 8 сентября 2011 г. N 03-04-05/6-639.

исполнительный директор по стратегии и развитию «Mikhailov & Partners Private Services Group»

Как изменится налогообложение процентов, начисленных по счетам (вкладам) граждан в российских банках?

Вчера (22 апреля) развернулась дискуссия между Председателем Правления Сбербанка Германом Грефом и официальным представителем Президента Дмитрием Песковым о введении с 2021 года налогообложения дохода в виде процентов по банковским счетам.

Позиция Грефа: проблема администрирования и негативные эффекты превышают потенциальные плюсы от сбора данного налога

Позиция Кремля: Безусловно, мнение Грефа очень авторитетно. Он обладает огромнейшим опытом и экспертными экономическими знаниями. Но тем не менее это была инициатива и правительства, и президента, которая уже формализована

О чем же именно дискутируют Предправления крупнейшего банка в стране и Кремль?

Итак, все началось месяц назад.

Тогда (25 марта) в обращении к народу России Президент в том числе анонсировал введение налога на «процентный доход» по вкладам, превышающим 1 миллион рублей. И уже 1 апреля, был принят Федеральный закон от 01.04.2020 № 102-ФЗ.

Наряду с предоставлением Правительству РФ ряда полномочий по изменению сроков подачи налоговых деклараций (расчетов) и уплаты налогов (сборов), данным законом был изменен с 1 января 2021 года порядок налогообложения купонного дохода по облигациям и процентного дохода по вкладам в российских банках.

В этом обзоре мы ответим на вопросы:

Каков порядок налогообложения вкладов сейчас?

Как изменится порядок расчета доходов и процентов со следующего года?

Как рассчитать и заплатить сумму налога по новым правилам? Кто это должен сделать?

Как сделать «самоконтроль» суммы начисленного налога?

Будет ли изменение курса рубля к валюте оказывать какой-то эффект на налогооблагаемый доход если вклад в валюте?

А если у меня металлический счет в Российском банке?

А если много мелких вкладов в разных банках?

А если вклад «долгий» с выплатой процентов в конце срока?

А как со вкладами в иностранных банках?

Итак, приступим к обзору.

Каков порядок налогообложения вкладов сейчас?

Сегодня порядок налогообложения процентов по вкладам в российских банках определяется статьей 214.2 НК РФ и он достаточно простой: если процентный доход по вкладу вне зависимости от суммы вклада, менее, чем рассчитанный по ставке рефинансирования ЦБ, увеличенной на 5 процентных пунктов, то такой доход налогом не облагается.

Обратите внимание: в действующей редакции НК РФ используется термин «ставка рефинансирования»! В редакции, вступающей в силу с 1 января 2021 года, используется термин «ключевая ставка». С 1 января 2016 года самостоятельное значение ставки рефинансирования не устанавливается, она равна ключевой ставке.

Сегодня (9 апреля 2020) ставка рефинансирования 6,0% (действует с 10 февраля по 26 апреля, 26-го апреля может быть пересмотрена). Это значит, что если банк начисляет проценты на вклад по ставке менее 11% годовых, то налог с этих процентов не платится. Если же вдруг ставка процента будет, например, 12%, то расчет производится по формуле:

Сумма вклада* Фактическая ставка – Сумма Вклада * (Ставка ЦБ + 5 п.п.).

Ставка на лога на «лишние проценты» - 35%.

При сумме вклада в 1 000 000 рублей и «барской» процентной ставке от банка в размере 12% расчет будет выглядеть следующим образом:

1 000 000 * 12% = 120 000 рублей – фактическая сумма процентного дохода;

1 000 000 * 11% = 110 000 рублей – расчетная сумма процентного дохода;

120 000 – 110 000 = 10 000 рублей – налогооблагаемая сумма (налоговая база);

10 000 * 35% = 3 500 рублей – сумма налога.

Банк, где открыт счет (размещен вклад) является налоговым агентом, он самостоятельно рассчитывает сумму дохода и размер налога, удерживает налог из суммы начисленных процентов и перечисляет его в бюджет, а также подает сведения в налоговые органы. Т.е. налогоплательщику в этом случае вообще ничего делать не надо, в том числе и отчитываться за этот доход - за него все сделает банк.

Разумеется, мы не обсуждаем вопрос: «Да где вы видели такие ставки?!» Конечно, сейчас не очень легко найти в банке такие шикарные процентные ставки. Как правило, они не сильно превышают ставку рефинансирования ЦБ, поэтому мы, россияне, воспринимаем проценты по счетам в банках как необлагаемые налогом вообще, хотя это и неправильно (особенно – когда речь идет о счетах в иностранных банках, об этом – чуть ниже).

Как изменится порядок расчета доходов и процентов со следующего года?

Статья в новой редакции – полностью переписана. И с 1 января 2021 года порядок налогообложения будет следующий:

Налогом будет облагаться разница между процентами, выплаченными налогоплательщику всеми российскими банками по всем имеющимся у него вкладам, за исключением вкладов в рублях, ставка по которым не превышает 1 процент годовых, а также счетов эскроу, и расчетной суммой, определяющейся как 1 000 000 умноженный на ключевую ставку ЦБ РФ.

Разберем эту ситуацию на примере:

Господин Иванов, российский налоговый резидент, имеет:

Депозит в АБВ - Банке в сумме 500 000 рублей по ставке 6,5%

Вклад «до востребования» в АБВ банке в сумме 300 000 рублей, ставка 0,5%

Депозит в КЛМН-Банке в сумме 600 000 рублей по ставке 6%

Счет дебетовой карты в КЛМН – Банке с текущим остатком 100 000 рублей, проценты не начисляются

Депозит в ЭЮЯ-Банке в сумме 700 000 рублей по ставке 7% годовых.

Вот как будет выглядеть расчет налога для господина Иванова:

Вклад «до востребования» и остаток по карточному счету – не учитываются, размер процентной ставки не превышает 1%.

Учитываются только депозиты. Начисленные по депозитам проценты составили:

500 000 * 6,5% = 32 500 рублей

600 000 * 6,0% = 36 000 рублей

700 000 * 7,0% = 49 000 рублей.

Итого г-н Иванов получил «учитываемых процентов» в сумме 117 500 рублей.

«Расчетная сумма» процентов определяется как произведение 1 млн. рублей на ключевую ставку ЦБ, действующую на первое число налогового периода (т.е. впервые для расчета будет использована ставка ЦБ на 1 января 2021 года, предположим она останется на сегодняшнем уровне – 6%) или:

1 000 000 * 6,0% = 60 000 рублей.

Тогда налоговая база для г-на Иванова равна: 117 500 – 60 000 = 57 500 рублей.

Ставка налога на такой доход будет составлять 13% для налоговых резидентов.

Для налоговых нерезидентов ставка также будет составлять 13%, для этого вносятся специальные поправки в пункт 3 статьи 224 НК РФ, которые вступят в силу с 1 января 2021 года.

Т.е. в данном случае сумма налога г-на Иванова составит 57 500 * 13% = 7 475 рублей.

Казалось бы, не так уж и много? Да, но что, если, суммы депозитов г-на Иванова не 500,600 и 700 тысяч, а 5, 6 и 7 миллионов рублей, в десять раз большие? Может и налог тогда увеличится только в 10 раз?

Посчитаем г-ну Иванову его налоги на «новых вводных»:

Сумма учитываемых фактически полученных процентов:

5 000 000 * 6,5% + 6 000 000 * 6,0% + 7 000 000 * 7,0% = 1 175 000 рублей

Налоговая база («сумма превышения»):

1 175 000 – 1 000 000 * 6,0% = 1 115 000 рублей

Сумма налога к уплате:

1 115 000 * 13% = 144 950 рублей.

Сумма налога увеличилась почти в двадцать раз!

Как рассчитать и заплатить сумму налога по новым правилам? Кто это должен сделать?

Повторим: в действующей редакции НК РФ банк является налоговым агентом, он сам, без участия вкладчика-налогоплательщика рассчитывает, удерживает, перечисляет и отчитывается в налоговую о сумме дохода и налога.

С 2021 года порядок будет изменен.

По окончании налогового периода (а в России налоговый период по НДФЛ – это календарный год), то есть уже в 2022-м году все российские банки предоставят в налоговые органы информацию по начисленным за 2021 год процентам всех вкладчиков по всем вкладам, за исключением тех рублевых счетов (вкладов), ставка по которым не превысила 1% годовых за 2021 год и счетов эскроу.

В этом смысле, конкретному банку не важно, какая сумма на счете у клиента, есть ли у этого клиента другие счета или счета в других банках. Даже если сумма счета составит 10 рублей, но ставка по вкладу будет более 1% - банк передаст сведения о начисленном проценте по этому вкладу в налоговые органы.

Банки обязаны передать в налоговые органы сведения о выплаченных процентах на позднее 1 февраля следующего года. Значит, впервые – не позднее 1 февраля 2022 года за 2021 год.

Банки будут только передавать сведения о начисленных процентах! Никаких расчетов налога, удержаний и т.п. они делать не будут!

Расчет суммы налога будет осуществлять сам налоговый орган. Именно налоговый орган будет суммировать все процентные доходы, полученные налогоплательщиком и вычитать из них расчетную сумму: миллион рублей, умноженный на ключевую ставку ЦБ. После того, как налоговики рассчитают сумму дохода и налога, подлежащего уплате, они направляют налогоплательщику уведомление об уплате налога – по аналогии с уведомлениями на уплату транспортного налога или налога на недвижимость.

Следовательно, впервые налоговые органы по итогам 2021 года направят налогоплательщикам уведомления до 1 ноября 2022 года, а налогоплательщики должны будут заплатить налог до 1 декабря 2022 года.

Как сделать «самоконтроль» суммы начисленного налога?

Когда налогоплательщик получит уведомление от налоговых органов об уплате налога на доходы в виде процентов по вкладам (счетам) в банках и засомневается в правильности расчета, вот что ему нужно будет сделать:

Сложить все полученные за предыдущий год (а первый раз это будет 2021 год) проценты по всем счетам в банках, за исключением тех из них, где процент не превысил 1% за год или эскроу-счетов.

Потом найти информацию о ключевой ставке Центрального Банка (например, на официальном сайте ЦБ по адресу https://www.cbr.ru/), действовавшей на 1 января года, за который ему были начислены проценты (первый раз – это 1 января 2021 года). Т.е. если ставка на 1.01.2021 г. составит, допустим, 6%, то нужно в расчете использовать именно ее, даже если в течение года ставка менялась в большую либо меньшую сторону.

Умножить 1 000 000 на ключевую ставку, допустим 6%, тогда получится 60 000 рублей. Обратите внимание: выше мы два раза использовали слово «допустим» потому, что, естественно, пока не известно, каков будет размер ставки ЦБ на 1 января 2021 года, для расчетов следует использовать именно фактический размер ставки ЦБ на эту дату и на 1 января каждого следующего года).

И из суммы начисленных вам процентов по всем вкладам в российских банках вычесть 60 000 рублей. Получившаяся сумма и будет налогооблагаемым доходом.

Совершенно не важно, сколько у вас счетов или вкладов, какие это счета или вклады (кроме счетов эскроу), каков размер ставки по этим счетам или вкладам (если ставка выше 1% годовых) и в каком количестве банков вы держите счета или вклады – ВСЕ проценты (кроме тех, начисленных по рублевым счетам (вкладам), что менее 1% годовых и по счетам эскроу) будут учитываться при расчете налогооблагаемого дохода.

При этом, если человек не спорит с суммой начисленного налоговым органом дохода, ему нужно будет только заплатить налог: ни рассчитывать сумму, ни представлять декларацию и какие-то документы – не нужно.

Естественно, если по расчетам самого налогоплательщика получается другая сумма налога и он не согласен с налоговым уведомлением – его можно будет оспорить в «общем порядке», установленном Налоговым Кодексом по аналогии с оспариванием, например, транспортного налога или налога на недвижимое имущество физических лиц.

Будет ли изменение курса рубля к валюте оказывать какой-то эффект на налогооблагаемый доход если вклад в валюте?

«Курсовой переоценки» валютных вкладов поправками в Налоговый Кодекс – не подразумевается. По валютным вкладам доходом, как и по вкладам в рублях, будет признаваться именно сумма начисленных процентов с их пересчетом в рубли по курсу ЦБ на дату получения, но никак не изменение рублевой оценки валютного «тела» вклада.

Господин Петров имеет валютные депозиты:

- в АБВ-Банке в сумме 100 000 евро, ставка 0,5% годовых.

- в ЭЮЯ-Банке в сумме 200 000 долларов США, ставка 1,5% годовых.

Ключевая ставка ЦБ на 1 января 2021 года – 6,0%.

Как же он будет платить налог?

Несмотря на то, что ставка по депозиту в евро составляет 0,5% годовых, т.е. менее 1% годовых, доход в виде процентов по данному вкладу учитывается для целей налогообложения, поскольку новая редакция НК РФ содержит следующую формулировку:

«При определении налоговой базы в соответствии с настоящим пунктом не учитываются доходы в виде процентов, полученных по вкладам (остаткам на счетах) в валюте Российской Федерации в банках, находящихся на территории Российской Федерации, процентная ставка по которым в течение всего налогового периода не превышает 1 процента годовых, а также по счетам эскроу».

Это значит, что если вклад (счет) открыт не в рублях, а в иностранной валюте, процентный доход по такому вкладу в любом случае учитывается в составе налогооблагаемых доходов, вне зависимости от размера процентной ставки.

Второе, что нужно для расчета – это дата, когда именно были начислены и зачислены на счет г-на Петрова проценты по этим счетам и какой курс рубля был на эту дату.

Предположим, г-н Петров получил проценты 1 августа 2021 года и курс на эту дату составил 78 рублей за доллар и 85 рублей за евро.

Тогда рублевая оценка дохода в виде процентов равна:

100 000 * 0,5% * 85 = 42 500 рублей (доход по счету в евро)
200 000 * 1,5% * 78 = 234 000 рублей (доход по счету в долларах)
Итого доход: 276 500 рублей.

«Расчетная величина» будет, как и в предыдущем примере: 1 000 000 * 6,0 = 60 000 рублей.

Итого сумма налогооблагаемого дохода господина Петрова: 276 500 – 60 000 = 216 500 рублей, сумма налога по ставке 13% составит 35 945 рублей.

Напомним, что сейчас, по действующей редакции НК РФ, для счетов (вкладов) в иностранной валюте облагается налогом превышение фактически полученных процентов над процентами, рассчитанными по ставке 9% годовых вне зависимости от валюты счета (вклада). Т.е. сегодня при тех же процентных ставках господин Петров вообще никаких налогов платить не будет.

А если у меня металлический счет в российском банке?

Отдельного регулирования налогообложения для доходов, связанных с операциями по обезличенным металлическим счетам, ни действующая редакция НК РФ, ни вступающая в силу с 1 января 2021 года – не предусматривают.

Регулирующие и налоговые органы (Письмо Министерства Финансов РФ от 22 марта 2012 г. N 03-04-05/3-944) исходят из того, что «выход» из металлического счета – это реализация имущества, если же банк начисляет проценты по такому счету, то они так же облагаются налогом по ставке 13% на общих основаниях без применения правил статьи 214.2 НК

А если много мелких вкладов в разных банках?

Без разницы. Как мы уже писали выше, важен не размер вклада, и даже ставка процента по вкладу менее важна – здесь граница проходит на значении в 1 процент и только для счетов (вкладов) в рублях, важна именно сумма всех процентов по всем вкладам во всех банках.

Даже если вклад размером в 100 рублей, важны ответы на следующие 2 вопроса: это эскроу счет? Ставка не превышает 1%? Если оба ответа «нет» - то этот вклад и проценты по нему участвуют в расчете совокупного процентного дохода, подлежащего налогообложению.

А если вклад «долгий» с выплатой процентов в конце срока?

Господин Смирнов открыл 1 марта 2018 года депозит сроком на 3 года.

Сумма депозита – 700 000 рублей, процентная ставка – 6% годовых. Выплата всех процентов – в последний день депозита без капитализации (т.е. проценты на проценты – не начисляются).

Ключевая ставка ЦБ на 1 января 2021 года – 6%.

Тогда 1 марта 2021 года г-н Смирнов получит по этому депозиту 126 000 рублей в качестве процентов за все три года.

«Расчетная сумма» составит 1 000 000 * 6% = 60 000 рублей.

Налогооблагаемая база: 126 000 – 60 000 = 66 000 рублей, сумма налога 8 580 рублей.

Таким образом, действительно в некоторых ситуациях – в частности, если вклад открыт на несколько лет с выплатой процентов за весь период в конце срока, может получится ситуация, когда облагается налогом процент по вкладу даже если сумма вклада менее 1 миллиона рублей.

Скорее всего, никакого специального умысла здесь нет – закон принимался очень быстро (напомним, три чтения в Государственной Думе и одобрение Советом Федерации этого закона прошли в один день, а уже на следующий день закон был подписан Президентом). Поскольку до вступления поправок в силу еще 8 месяцев, а первое фактическое применение новой редакции вообще произойдет только в 2022 году, не исключено, что эту ошибку (если это ошибка, конечно) исправят в будущем.

А как со вкладами в иностранных банках?

И действующая редакция НК РФ, и вступающие в силу с 1 января 2021 года поправки относятся к счетам (вкладам) только в российских банках. И сейчас, и в ближайшем будущем по иностранным счетам порядок налогообложения есть и будет такой:

- «Тело вклада», в какой бы оно валюте не было, не является объектом налогообложения, соответственно, никакой «курсовой разницы» или чего-то подобного – не возникает.

- проценты, полученные по займу, облагаются по ставке 13% для российских налоговых резидентов вне зависимости от типа счета, суммы на счету и размера процентной ставки по вкладу (счету). И, естественно, не облагаются налогом на доходы в России, если вкладчик не является российским налоговым резидентом, даже если он – гражданин России.

Мы будем следить за дальнейшими обновлениями налогового законодательства и с удовольствием поделимся с вами новостями.

Уплата налогов на прибыль с облигации, если её не брать в расчет заранее, может не только снизить общую доходность ценной бумаги, но даже, в некоторых случаях, и принести убытки. Ведь чистый доход от бондов с одинаковой купонной ставкой иногда из-за разницы в налогообложении сильно отличается. Поэтому рекомендуется заранее просчитать размер отчислений в фискальную службу.

Общие правила налогообложения облигаций для физических лиц

Купонные выплаты, разница между ценой покупки и продажи и курсовая разница, согласно Налоговому кодексу, считаются доходами физлица по облигациям, а значит, требует уплаты НДФЛ.

Не подлежат налогообложению средства, полученные в результате погашения номинальной стоимости бонда эмитентом, если бумага покупалась по номинальной стоимости или выше.

Не вычитается налог с купонной ставки по государственным и муниципальным бумагам и той части корпоративных, которые поступили в обращение в 2017 году и позже, если купон по ним превышает ключевую ставку Центробанка не более чем на 5 %. Но тут следует отметить, что с 1 апреля 2020 года вступил в силу закон № 102-ФЗ, согласно которому, начиная с 2021 года, весь купонный доход по облигациям (в том числе и государственным) будет облагаться НДФЛ 13 %.

Все остальные доходы по облигациям облагаются налогом 13 %, который может высчитываться сразу же при поступлении денег на счёт, при выведении средств или в конце года (отчётного периода).

Если налогообложение выпуска, в который планируется инвестировать, всё-таки предусмотрено законом, можно купить облигации, оформив индивидуальный инвестиционный счёт (ИИС) и вернуть полностью или частично потраченные на выплату НДФЛ средства.

Повышение котировки, в результате которого рыночная стоимость ценной бумаги становится выше номинальной, не требует уплаты налога, если владелец не продаёт бонд и, таким образом, не получает прибыль с разницы между ценой покупки и ценой продажи, облагаемую НДФЛ 13 %.

Налог придётся платить и при продаже еврооблигации, если её стоимость в рублях за то время, пока она находилась на руках у инвестора, увеличилась при сохранившейся цене в валюте.

Накопленный купонный доход считается частью прибыли при продаже облигации и дополнительным расходом при её покупке.

А теперь обо всем подробнее.

Налог на купонный доход

Вкладывая деньги в облигации с купонным доходом, инвестор рассчитывает получать с них проценты. С этого дохода, если бумага не государственная, частично придётся заплатить НДФЛ.

С корпоративной облигации, выпущенной до 2017 года в России, с купона придётся платить НДФЛ 13 %.

Налог не начисляется с дохода, полученного по купонной ставке государственных облигаций и с тех бондов, что вошли в обращение после 2017 года, если их доходность за год не превышает ключевой ставки Центрального банка, увеличенной на 5 %. С части дохода, превышающей увеличенную на 5 % ключевую ставку, высчитывается 35 % годовых. То есть если ставка рефинансирования составляет 4 %, то налогом не будут облагаться облигации с доходностью до 9 % годовых. А если купонный доход находится на уровне 15 %, то на 6 из них будет действовать ставка налога в размере 35 %.

Следует обратить внимание на следующий нюанс: если бонд был куплен накануне (за день) очередной купонной выплаты, то накопленный купонный доход (проценты, выплачиваемые при покупке бывшему владельцу облигации за то время, пока она была у него на руках с момента последнего получения прибыли) посчитают доходом нового держателя бонда и вычтут с него НДФЛ.

В случае продажи такой облигации в ближайший к описываемому моменту день по номинальной стоимости, сделка окажется убыточной, поскольку цена бонда при покупке за счёт НКД и НДФЛ на него была выше, чем при продаже. Понесённый убыток учтётся при расчёте налога, но только в конце расчётного периода.

Налог на курсовую разницу

Налог при продаже выпущенных за рубежом облигаций платится в том случае, когда цена продажи превышает цену покупки, даже если причиной изменения стоимости бонда является не изменение котировки, а падение курса рубля. При этом дохода в валюте у инвестора может и не быть. К примеру: инвестор приобрел облигацию за 2 000 долл. США в тот момент, когда курс был равен 65 рублям за доллар. А продал по той же цене 2 000 дол. США, но при возросшем до 75 рублей курсе.

Рассчитываем налог (75 × 2000 − 65 × 2000) x 13% = 2 600 руб.

За исключением суверенных евробондов, сейчас по всем еврооблигациям платится 13 % с купонного дохода. А с 2021 года эта ставка распространится и на суверенные бумаги.

При покупке евробондов на ИИС, купонный доход, разница между ценой продажи и покупки и курсовая разница налогообложению не подлежат, если еврооблигация будет находиться в собственности инвестора не менее 3 лет. Еще один способ увеличить доходность за счет налогов - продержать евробонды у себя в собственности более трех лет. Это приведет к возможности получить инвестиционный вычет согласно нормам ст. 219.1 НК РФ. Размер такого вычета будет зависеть от длительности срока владения облигациями.

Налоги с ОФЗ

Купонный доход по облигациям федерального займа, муниципальным и региональным облигациям не облагается налогом до 2021 года. Но разница между номинальной стоимостью и рыночной при котировке выше 100 % в случае продажи бонда будет считаться доходом. И с него придётся заплатить НДФЛ 13 %. Кроме случаев, когда ОФЗ приобретены с помощью ИИС с типом счета Б.

Налоги с корпоративных облигаций

До 31 декабря 2020 года не нужно платить НДФЛ с корпоративных облигаций, выпущенных, начиная с 2017 года, если их доходность не превышает ключевую ставку Центрального банка, к которой прибавили 5 %. Предположим, ключевая ставка ЦБ равна 5 %, налог не будет высчитываться с годового дохода по купонной ставке до 10 % включительно. С суммы сверх обозначенной придётся заплатить 35 % НДФЛ.

Если, например, облигация номинальной стоимостью 10 000 руб. с доходностью по номиналу 15 % превышает описанный порог при ключевой ставке 6 % на 4 % (6 + 5 = 11 %, 15 − 11 = 4 %), то 35 % от этих 4% будут равны 4 ÷ 100 × 35 = 1,4 %. 4 % мы высчитываем от купонного дохода за год, значит, полученные 1,4 % – это та часть дохода, которую мы должны в данном случае вернуть в виде налогов. 1 500 ÷ 100 × 1,4 = 21 руб.

Начиная с 1 января 2021 года НДФЛ в размере 13 % будет взиматься с купона независимо от даты выпуска ценной бумаги.

Еще одна статья расхода - это налог на разницу между ценой продажи и покупки облигаций по ставке 13 %. Если облигации были проданы по цене ниже, чем приобретались, то налог платить не придется. В дальнейшем убыток можно будет возместить за счет получения налогового вычета согласно порядку переноса убытков от операций с ценными бумагами на последующие периоды.

Налоги с зарубежных облигаций

Налоги с бондов, выпущенных за границей, платятся так же, как и с российских долговых бумаг - 13 %. С той разницей, что рублёвый доход не зависит от наличия валютного и может появиться и учитываться при налогообложении за счёт курсовой разницы валюты облигации и её рублёвого эквивалента на момент покупки и продажи облигации.

Если налог с купона по зарубежному бонду удержан государством, где зарегистрирована компания, выпустившая данную облигацию, избежать повторного налогообложения в России можно только в том случае, если заключён договор между РФ и этим государством во избежание двойного налогообложения. В такой ситуации в России выплачивается только разница по НДФЛ, если местный налог выше заграничного и имеется документ-доказательство уплаты налога за границей.

Налоги с облигаций с амортизацией долга

Купон по амортизационным облигациям выплачивается от их номинальной стоимости на момент выплаты. Ввиду того, что погашение номинала таких бондов осуществляется по частям, убыток или прибыль по погашению также рассчитывается за текущий год. Предположим, инвестор приобрёл облигацию номиналом 10 000 руб. по сниженной котировке за 9 000 руб.

1 000 руб. разницы считается его доходом, с которого он должен заплатить налог, учитывая, что эмитент выплачивает инвестору полную номинальную стоимость бонда, независимо от котировки на момент выплаты. Допустим, ежегодная амортизация составляет 20 % от номинальной стоимости, то есть 2 000 руб. 20 % от прибыли в 1 000 руб. - это 50 руб. Это и есть налоговая база, с которой будет высчитан НДФЛ 13 %.

Налогообложение по операциям с бондами через ИИС

Индивидуальный инвестиционный счёт (ИИС), являющийся, по сути, разновидностью брокерского, даёт возможность инвестору получить льготы по налогообложению дохода, полученного с долговых бумаг. ИИС типа А предполагает возможный ежегодный возврат уплаченных 13 % от суммы, не превышающей 400 000 руб. Можно положить на счёт за год до миллиона, но получить вычет реально в соответствии с законодательством не более чем на 52 000 руб. в год.

Компенсация за следующий расчётный период будет выплачена только после нового поступления средств на счёт.

ИИС типа Б позволяет вообще не платить налог на прибыль. Сумма, по которой была получена льгота, должна независимо от разновидности счёта пролежать на нём не менее 3 лет. Вложения, перечисленные на инвестиционный счёт в течение 3 лет, должны оставаться на нём независимо от даты их поступления и разновидности ИИС до его закрытия. Средства счета можно инвестировать и реинвестировать. Главное - не закрывать счет, не менять брокера и не выводить деньги.

Тип счёта выбирается тогда, когда в этом появляется необходимость. Поскольку налоги с внесённых на ИИС средств считываются перед закрытием счёта, то есть практически по истечении 3 лет, их можно вложить в ценные бумаги и получить за период ожидания дополнительную прибыль.

Кто выступает налоговым агентом?

При инвестировании в российские облигации через брокера ответственность за своевременное удержание налогов ложится на брокерскую контору, которая продаёт и покупает бонды. Она же передаёт сведения в налоговую.

То есть ваш брокер является налоговым агентом. Он удерживает налог со средств от погашения облигаций и купонного дохода еще до того, как переводит их на брокерский счет инвестора. Отдельные брокеры удерживают налог с купона при расчете НДФЛ по финансовому результату (в конце года, перед закрытием ИИС, при выводе денег с брокерского счета). Предварительно брокер извещает держателя облигации, какую сумму он должен подготовить к уплате.

В том случае, когда доход по купонам от облигаций выводится напрямую на банковский счет инвестора, налоговым агентом будет выступать депозитарий, который и удержит налог. А вот если на банковский счет будут выплачены средства от погашения номинала облигации, то ни депозитарий, ни брокер налоговыми агентами выступать не будут. И инвестору придется самостоятельно перечислять налог от полученного дохода в бюджет.

По каким облигациям есть освобождение от уплаты налогов?

Налогом не облагаются купоны государственных и муниципальных бондов. Не нужно платить НДФЛ и иностранным гражданам, если они инвестировали свои средства в российские государственные или муниципальные облигации. Не высчитывается НДФЛ с купонного дохода бондов, эмиссия которых произошла после 1 января 2017 года, если купонная ставка не превышает ключевую Центрального банка более чем на 5 %. Это льгота перестает действовать с 2021 года.

Разница между ценой покупки и погашения облигаций не облагается НДФЛ, если бумаги не меняли владельца более 3 лет (правило относится к случаям, когда облигации приобретены на брокерский счет, а не на ИИС). Но для получения налогового вычета при долгосрочном владении облигациями нужно обратиться в налоговую с заявлением, автоматически он не предоставляется.

Отчётность для налоговой

Отчитываться и уплачивать налог самостоятельно инвестору нужно только в том случае, если этого не сделал налоговый агент.

Чтобы подать декларацию по форме 3-НДФЛ в налоговую инспекцию, нужно подтвердить данные по доходам, указанным в ней, платёжным поручением или выпиской по счёту в банке. Подтверждением расходов могут служить отчёт брокерской конторы за временной отрезок с момента покупки облигации до момента её списания при погашении, выписка по счёту депо из депозитария, уведомление о том, что доход был выплачен, или банковская выписка. Иногда в брокерской конторе можно получить справку о расходах, понесённых в связи с приобретением тех бумаг, что были погашены.

Порядок уплаты налогов

Эмитент перечисляет купоны и номинал в центральный депозитарий. Оттуда деньги переводятся на депозитарий брокерской фирмы, а с него, в зависимости от договора на обслуживание с брокерской конторой, - на банковский счёт, брокерский счёт или ИИС. Налоговый агент владельца счёта в банке - депозитарий. Он сразу удерживает НДФЛ с купонного дохода. Если доход приходит на брокерский счёт, налог с него может высчитываться как сразу, так и в конце года или в случае, когда со счёта снимаются деньги.

При погашении эмитентом номинальной стоимости облигации или её части, если бонд с амортизацией, владелец банковского счёта сдаёт в налоговую декларацию и платит НДФЛ самостоятельно. Если доход с облигаций поступает на ИИС, брокерский счёт или, прежде чем поступить на счёт в банке, деньги проходят через брокерский счёт, налог вычтет брокер. С ИИС деньги на оплату НДФЛ выводятся налоговым агентом только по истечении 3 лет, когда закрывают счёт.

НДФЛ рассчитывается брокерской конторой перед выведением средств со счёта по всем финансовым операциям инвестора, которые проводились с начала года. Если деньги снимают несколько раз, расчёт повторяется, но удержанная ранее сумма уже не снимается. Убытки, понесённые инвестором, переносятся на следующий налоговый период и компенсируются налоговым вычетом. НКД, в большинстве случаев, при покупке или продаже федеральных облигаций налогом не облагается.

Подпишитесь на нашу рассылку, и каждое утро в вашем почтовом ящике будет актуальная информация по всем рынкам.

9 сентября Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ вынесла Определение № 309-ЭС20-7376 по делу об оспаривании российским обществом решения налоговой инспекции о доначислении налога, пени и штрафа за включение в базу по налогу на прибыль расходов по погашению процентов по займу, предоставленному хозобществом, аффилированным с заемщиком через иностранную компанию.

Суды согласились с доначислением ИФНС налога, пени и штрафа

В 2012 и 2016 гг. общество «Элемент-Трейд» предоставило ООО «Мега-Инвест» два займа на общую сумму в 6 млрд руб. под 13% годовых. Далее заемщик учел начисленные проценты на сумму 531 млн руб. в полном объеме в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2014–2016 гг.

В конце 2018 г. МИФНС России № 25 по Свердловской области провела выездную налоговую проверку «Мега-Инвест». В рамках такого мероприятия было установлено, что стороны договоров займов были взаимозависимыми лицами, поскольку их учредителем было общество «РМ-Групп», учредителем которого, в свою очередь, выступала кипрская компания с ограниченной ответственностью «Бонтал Трейдинг Лимитед».

В итоге инспекция выявила наличие оснований для применения п. 2 ст. 269 НК РФ, исключив начисленные по спорным займам проценты из состава расходов налогоплательщика, что повлекло начисление недоимки по налогу на прибыль, пени и штрафа по ст. 122 Кодекса на общую сумму свыше 140 млн руб. Свое решение налоговый орган мотивировал тем, что кипрская компания косвенно владеет более 20% долей в уставном капитале налогоплательщика, а займы были предоставлены налогоплательщику российской организацией, являющейся взаимозависимым лицом такой иностранной компании.

Поскольку региональное УФНС оставило без удовлетворения жалобу общества на решение инспекции, налогоплательщик оспорил его в арбитражном суде. Однако три судебные инстанции отказали в удовлетворении требований, посчитав доначисления обоснованными. При этом они отклонили доводы «Мега-Инвест» об отсутствии оснований для применения в его случае п. 2 ст. 269 НК РФ, согласившись с позицией инспекции о том, что в рассматриваемой ситуации имелась недопустимая минимизация налогообложения.

ВС разъяснил порядок применения п. 2 ст. 269 НК РФ

В кассационной жалобе в Верховный Суд общество «Мега-Инвест» сослалось на существенное нарушение судами норм материального и процессуального права.

После изучения материалов дела № А60-29234/2019 Судебная коллегия по экономическим спорам ВС со ссылкой на п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 напомнила, что обоснованность получения налоговой выгоды не может ставиться в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности использования капитала.

Как указал Суд, положения ст. 269 НК РФ по своей природе являются специальными нормами, направленными на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях. «Воля законодателя в данном случае состоит не в ограничении возможности вычета процентов при исчислении налога на прибыль организаций в связи с самим фактом выбора налогоплательщиком определенного способа привлечения финансирования (использование заемных средств), а в исключении возможности вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала, а именно в ситуациях, когда источником происхождения финансирования выступает иностранная организация, доминирующая в различных формах в деятельности российской организации-заемщика, и капитализация российской организации-заемщика признается недостаточной для привлечения долгового финансирования, т.е. получение денежных средств в долг в отсутствие особых отношений между названными лицами оказалось бы невозможным. Ограничение вычета процентов в упомянутом случае по существу вводится для приведения облагаемой в РФ прибыли к уровню, который имел бы место в отсутствие злоупотребления правом», – отмечено в определении.

Таким образом, пояснил ВС, установление в ходе налоговой проверки того факта, что заем предоставлен российской организации иностранной компанией, подпадающей под признаки п. 2 ст. 269 НК РФ, а также факта недостаточности капитализации российской организации-заемщика на дату окончания соответствующего отчетного (налогового) периода освобождает налоговый орган от необходимости доказывания иных обстоятельств относительно наличия злоупотребления правом и по общему правилу признается достаточным для ограничения вычета процентов при исчислении налога на прибыль.

В то же время, подчеркнул Суд, природа вышеуказанной нормы как положения, направленного на противодействие злоупотреблению правом, предполагает необходимость достоверного (содержательного) установления фактов хозяйственной деятельности, которые образуют основания для отнесения задолженности налогоплательщика по долговым обязательствам к контролируемой задолженности перед соответствующим иностранным лицом. Иной подход к толкованию и применению такой нормы не отвечал бы таким основным началам законодательства о налогах и сборах, поскольку он может приводить к невозможности учета экономически оправданных расходов (процентов по долговым обязательствам) российскими организациями в связи с самим фактом наличия иностранного элемента в корпоративной структуре налогоплательщика, а не наличием вышеназванных рисков злоупотребления правом и наступления потерь бюджета.

ВС пояснил, почему дело подлежит возврату в суд первой инстанции

Верховный Суд отметил, что в возражениях общества «Мега-Инвест» на акт налоговой проверки указывалось, что оно, признавая формальное соответствие «правилам недостаточной капитализации» спорных договоров займа, одновременно настаивало на отсутствии возможности возникновения злоупотребления правом в этой конкретной ситуации, поскольку, с точки зрения действительного содержания сложившихся отношений, в рассматриваемом случае имело место лишь возникновение долговых обязательств между двумя российскими организациями.

При этом в суде налогоплательщик последовательно отмечал, что иностранная компания не осуществляла прямые инвестиции в деятельность своих подконтрольных российских организаций, не предоставляла им займы и не являлась получателем займов или процентов. Спорное финансирование, по утверждениям общества, предоставлялось из свободных средств «Элемент-Трейд», использование которых позволило сократить расходы и которые использовались для строительства и приобретения объектов основных средств в целях осуществления основной деятельности налогоплательщика.

«Мега-Инвест» также приводило доводы об отсутствии у кипрской компании возможности влиять на его (и его контрагента) деятельность, а также на их взаимоотношения, поскольку она имеет номинальный статус, не обладая возможностью самостоятельно пользоваться и распоряжаться соответствующими доходами, в том числе от операций по предоставлению займов. В подтверждение этого довода налогоплательщик представил ряд доказательств того, что фактическим правом на доходы иностранной компании обладают физические лица – российские резиденты (в том числе представленное такими людьми в налоговый орган уведомление и сообщения в инспекцию от общества «РМ-Групп» о выплате доходов иностранной компании, не имеющей право на доход).

Высшая инстанция отметила, что эти доводы имели значение для правильного разрешения дела, поскольку в своей совокупности они могли свидетельствовать об отсутствии тех юридических фактов, которые входят в диспозицию п. 2 ст. 269 НК. В случае признания таких доводов обоснованными права и обязанности налогоплательщика в отношении спорных долговых обязательств подлежали определению применительно к налоговым последствиям предоставления займов между двумя российскими юрлицами.

«В свою очередь, налоговым органом при рассмотрении дела приводились доводы о недостаточности капитализации заемщика, о длительном неосуществлении возврата займов и выплаты процентов в связи с продлением сроков действия договоров, что могло иметь значение для определения подлинного экономического содержания операций по предоставлению финансирования налогоплательщику и требовало оценки разумности поведения налогоплательщика при продлении сроков возврата займов. Доводы налогоплательщика и налогового органа судами по существу не проверены. Не получили должной оценки в обжалуемых судебных актах также обстоятельства, связанные с возможностью возникновения потерь бюджета из-за избрания налогоплательщиком такого способа получения финансирования, как получение средств по договорам займа. При рассмотрении дела налогоплательщик приводил доводы о том, что общество “Элемент-Трейд” задекларировало проценты, начисленные к получению по спорным договорам займа в качестве внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, и исполнило обязанность по уплате налога в бюджет в полном объеме. Каких-либо сведений о неполноте уплаты налогов обществом “Элемент-Трейд” материалы дела не содержат», – отмечено в определении.

ВС добавил, что нижестоящие суды не установили обстоятельства, которые позволяли бы утверждать о том, что предоставление процентных займов в рассматриваемой ситуации обусловлено не целями делового характера, а намерением перераспределить налоговую нагрузку между обществом «Элемент-Трейд» и налогоплательщиком. При этом они установили, что в 2014–2016 гг. общество «РМ-Капитал» обладало долей 95,65% в уставном капитале налогоплательщика, что имело значение для определения оснований применения нулевой налоговой ставки, предусмотренной подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, в случае выплаты дивидендов обществу «РМ-Капитал» вместо выплаты процентов обществу «Элемент-Трейд» и, соответственно, может учитываться при оценке обоснованности налоговый выгоды, полученной налогоплательщиком в результате отказа от выбора корпоративной формы получения финансирования.

Таким образом, ВС РФ отменил судебные акты нижестоящих судов и вернул дело на новое рассмотрение в первую инстанцию, которой, в частности, предстоит дать оценку наличию оснований для применения п. 2 ст. 269 НК и обоснованности налоговый выгоды, полученной в результате уменьшения налогооблагаемой прибыли на спорные суммы процентов, исходя из доводов налогоплательщика и возражений налогового органа.

Адвокаты прокомментировали выводы ВС

Адвокат, партнер Five Stones Consulting Екатерина Болдинова отметила, что рассматриваемый спор о применении правил «тонкой капитализации» прошел три инстанции с прогнозируемым для таких дел результатом. «Суды, привычно ссылаясь на п. 2 ст. 269 НК РФ и дело “УК «Северный Кузбасс”, признавали, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду, – пояснила она. – При этом суды не воспринимали доводов ООО “Мега-Инвест” об отсутствии возможности возникновения злоупотребления правом в его конкретной ситуации, указывая, что с точки зрения действительного содержания сложившихся отношений в рассматриваемом случае имеет место лишь возникновение долговых обязательств между двумя российскими организациями».

По словам эксперта, Верховный Суд посмотрел на ситуацию под принципиально новым углом. «В определении прозвучали, наконец, долгожданные разъяснения о том, должны ли применяться правила “тонкой капитализации” по формальным основаниям, когда отсутствуют признаки уклонения от уплаты налогов и задолженность фактически контролируется резидентами РФ (а не иностранным взаимозависимым лицом)», – подчеркнула она.

Екатерина Болдинова пояснила, что необходимость в данных разъяснениях назрела достаточно давно, поскольку уже несколько лет судебная практика по вопросам «тонкой капитализации» колеблется: с одной стороны, при формальном соответствии ситуации положениям п. 2 ст. 269 НК РФ налогоплательщик практически не мог избежать доначислений, однако если ему удавалось доказать отсутствие уклонения от уплаты налогов и одновременно неподконтрольность иностранному лицу, правила «тонкой капитализации» могли быть и не применены.

«В этом судебном акте мы получили некий универсальный подход к такого рода делам, суть которого состоит в том, что судьям надлежит изучать содержательную сторону взаимоотношений сторон и устанавливать, были ли обстоятельства, свидетельствующие о намерении сторон перераспределить налоговую нагрузку. Такой подход представляется здравым и разумным, и он, несомненно, отразится на дальнейшем формировании судебной практики», – резюмировала адвокат.

Адвокат, старший юрист налоговой практики Bryan Cave Leighton Paisner (Russia) LLP Дмитрий Кириллов также считает, что дело представляет интерес для практики прежде всего потому, что здесь Верховный Суд четко заявил о недопустимости формального подхода к спорам о «тонкой капитализации».

По его словам, как правило, наличие иностранного элемента в случае внутригрупповых займов по умолчанию вызывает резко негативную реакцию налоговых органов. «Выводы ВС РФ сводятся к тому, что фактические отношения внутри группы компаний могут квалифицироваться как отсутствие “контроля” иностранного участника по смыслу термина “контролируемая задолженность”. Следствием этого является квалификация займа как состоявшегося между двумя российскими лицами на общих основаниях. В этой связи Верховный Суд указал на необходимость достоверного (содержательного) установления фактов хозяйственной деятельности сделок при применении “антиуклонительных” норм п. 2 ст. 269 НК РФ. Также Суд напомнил о принципе недискриминации налоговой выгоды по способам привлечения капитала, упомянутом в п. 9 Постановления ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г.», – считает Дмитрий Кириллов.

Читайте также: