Пбу 19 02 учет расчетов по налогу на прибыль

Опубликовано: 01.05.2024

Нет времени читать?

Нет времени читать? Шпаргалка по содержанию статьи:

Как включить применение ПБУ 18\02 в «1С»
Что такое «постоянные разницы» (ПР) в налоге на прибыль
Что такое «временные разницы» (ВР) в налоге на прибыль
Условные доходы или расходы по налогу на прибыль (УН)
Учет разниц в оценке активов и обязательств
Выручка от реализации для целей налогового учета

О ПБУ 18/02

Основное предназначение Положения по бухгалтерскому учету 18/02 – учет расхождения между бухгалтерской прибылью (убытком) и прибылью, исчисленной в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (утверждено Приказом Минфина от 19.11.2002 № 114н).

ПБУ 18/02 введено с 2003 г. Есть организации, которые вправе применять данное положение по желанию: субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации, организации, получившие статус участников проекта «Сколково». В связи с этим многие отказались от применения ПБУ 18/02, однако это не отменяет необходимости учитывать возникающие разницы между бухгалтерским учетом (БУ) и налоговым учетом (НУ). Необходимо понимать, возникли ли эти разницы в результате объективных обстоятельств либо в результате ошибки.

Поэтому мы рекомендуем все-таки не бояться и применять ПБУ 18/02.

Чтобы включить применение ПБУ 18/02 в учетной программе, в регистре «Учетная политика» нужно установить соответствующий флаг. Данную настройку рекомендуются выполнить с начала налогового периода (рис. 1).

Ключевые понятия:

ПР – постоянные разницы
ВР – временные разницы
ПНА – постоянные налоговые активы
ПНО – постоянные налоговые обязательства
ОНА – отложенные налоговые активы
ОНО – отложенные налоговые обязательства
Текущий НП – текущий налог на прибыль
Условный расход по НП
Условный доход по НП

Постоянные разницы

Постоянные разницы (ПР) – это доходы (расходы), которые влияют на формирование бухгалтерской прибыли (убытка), но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (НП) как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Сюда относятся всевозможные добровольные отчисления в различные фонды, пожертвования, подарки.

Также это доходы (расходы), которые учитываются при определении налоговой базы по НП отчетного периода, но не признаются для целей бухучета доходами (расходами), как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В рамках трансфертного ценообразования налогоплательщик доначисляет какие-то доходы или расходы до рыночных цен. Его контрагент является взаимозависимым лицом, причем в бухучете все остается без всяких корректировок на основании первичных документов.

Помимо этого, ПР – это расходы, которые учитываются при формировании финансового результата в БУ в полном объеме, а для целей НУ нормируются: расходы на рекламу, представительские расходы, расходы на добровольное медицинское страхование.

В том отчетном периоде, когда возникают постоянные разницы, формируются постоянные налоговые активы (ПНА) и постоянные налоговые обязательства (ПНО).

ПНО и ПНА исчисляются как произведение постоянных разниц и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.

ПНО – это сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Проводка, позволяющая начислить ПНО: Д 99.02.3 К 68.04.2.

Обратной проводкой начисляется ПНА: Д 68.04.2 К 99.02.3. Это сумма налога, уменьшающая налог на прибыль.

Временные разницы

Временные разницы (ВР) – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по НП в другом или других отчетных периодах.

В отчетном периоде, когда возникают ВР между данными БУ и НУ, формируются отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО).

Временные разницы подразделяются на вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР).

Вычитаемые временные разницы образуются, если какие-либо расходы в БУ уменьшают бухгалтерскую прибыль в отчетном периоде, а в НУ будут приняты только в следующих отчетных (налоговых) периодах.

Малые предприятия вправе единовременно амортизировать основное средство (ОС), которое относится к хозяйственному инвентарю, а в НУ, если такое ОС удовлетворяет условиям амортизируемого имущества, оно будет амортизироваться в течение срока полезного использования. Таким образом, будет образована ВВР.

И в том отчетным периоде, когда возникают ВВР, формируются отложенный налоговый актив, который также исчисляется как произведение этой разницы на текущую ставку налога на прибыль.

Начисляется ОНА по дебету счета 09, погашается – по кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68.04.2.

Налогооблагаемые ВР образуются, если в отчетном периоде налоговая база по НП уменьшается, а бухгалтерская прибыль будет уменьшена на эту сумму в следующих отчетных (налоговых) периодах.

Если приобретено ОС, стоимость которого 60 000 руб., то в НУ оно амортизироваться не будет, а его стоимость будет сразу учтена в расходах текущего периода, а в БУ стоимость будет погашаться посредством амортизации в течение срока полезного использования.

В том отчетном периоде, когда возникает НВР, признаются отложенные налоговые обязательства.

Изменение величины ОНО рассчитывается как произведение НВР на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Начисляется ОНО по дебету счета 77, погашается – обратной проводкой по кредиту счета 77 в корреспонденции со счетом 68.04.2.

Условные доходы и расходы

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УН) – это сумма, рассчитанная как произведение финансового результата по данным БУ и ставки налога на прибыль. Фактически, это налог на прибыль, исчисленный исходя из данных БУ.

Д 99.02.1 К 68.04.2 – начислен условный расход по налогу на прибыль.

Д 68.04.2 К 99.02.1 – начислен условный доход по налогу на прибыль.

Текущий налог на прибыль (Нпр) представляет из себя сумму условного дохода (расхода) по налогу на прибыль, скорректированную на суммы ПНО, ПНА, ОНО, ОНА:

Нпр = +/–УН + ПНО – ПНА +/– ОНА +/– ОНО

Согласно п. 22 ПБУ 18/02 организация имеет право определять величину текущего налога на прибыль одним из двух способов: либо на основе данных, сформированных в БУ, в соответствии с п. 20 и п. 21 ПБУ 18/02, либо на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

Но в любом случае, независимо применятся ли ПБУ 18/02, должно соблюдаться правило:

Сумма текущего налога на прибыль должна быть равна сумме налога на прибыль, рассчитанного по данным налогового учета.

Непосредственно в отчете о финансовых результатах и в налоговой декларации отражается одна и та же сумма текущего налога на прибыль.

Организация ООО «Феникс» применяет основную систему налогообложения, уплачивает ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль, применяет ПБУ 18/02. Доходы в первом полугодии 2016 г. – 2 500 000 руб., и расходы – 1 000 000 руб. по обычным видам деятельности. Помимо этого, ООО «Феникс» во II квартале 2016 г. получило причитающиеся дивиденды от иностранной компании в сумме 2 000 000 руб. Налог на прибыль с дивидендов исчислен по ставке 13%.

В программе сформируем Декларацию по налогу на прибыль. Мы увидим, что суммы налога на прибыль, исчисленные по ставкам, отличающихся от ставки 20%, отражаются в листе 04. При этом в стр. 010 Налоговая база – 2 000 000 руб., ставка налога 13%, по стр. 040 отражена сумма налога на прибыль 260 000 руб.

Доходы и расходы от обычных видов деятельности указываются в листе 02. Поскольку доход от дивидендов отражен во внереализационных доходах, то мы исключаем эти дивиденды из прибыли по стр. 070, чтобы избежать двойного налогообложения. Таким образом очищенная от дивидендов налоговая база умножается на ставку 20%, и исчисляется налог в размере 300 000 руб.

В БУ программа покажет исчисленный налог в размере 700 000 руб.

В то время как исходя из декларации по налогу на прибыль по стр. 040 листа 04 у нас 260 000 руб., и по стр. 180 листа 02 – 300 000 руб.

Получается расхождение между данными БУ и НУ, чего быть не должно. Где же ошибка?

Дело в том, что программа «1С» пока что не умеет исчислять налог на прибыль по разным ставкам, и в БУ программа исчисляет налог с дивидендов по ставке 20%. Поэтому нужно делать корректирующие проводки для того чтобы выровнять БУ и НУ.

Рекомендуем корректировать в БУ исчисление УН, ПНО, ПНА, ОНО, ОНА, если вы имеете доход, который облагается по ставке отличных от ставок, указанных в п. 1 ст. 284 НК РФ.

Учет разниц в оценке активов и обязательств

Для того чтобы отражать в БУ и отчетности ПНО, ПНА, ОНО, ОНА, рассчитать текущий налога на прибыль в соответствии с нормами ПБУ 18/02, необходимо определить величину ПР и ВР. Мы знаем, что ПР и ВР могут возникать при признании доходов и расходов, но это не всегда так.

Не всегда причина образования разниц возникает непосредственно при признании доходов и расходов (например, если возникает разница в оценке первоначальной стоимости объектов ОС или НМА – «потенциальные» ПР и ВР, т. к. амортизация может уже начисляться в следующем отчетном периоде)

Поэтому в «1С:Бухгалтерии 8» организован учет:

ПР и ВР в трактовке ПБУ 18/02
«потенциальные» ПР и ВР, которые когда-нибудь приведут к исчислению ПНО, ПНА, ОНО, ОНА.

Все разницы между БУ и НУ в «1С:Бухгалтерии 8» называются разницами в оценке активов и обязательств.

Что такое виды активов и обязательств в ПБУ 18/02 вы не найдете, но в терминах программы каждому виду актива или обязательства соответствует один или несколько счетов, в проводках, по которым отражаются ВР в оценке активов и обязательств. Причем есть такие виды активов и обязательств, по которым суммовая оценка определяется по нескольким счетам, например, ОС, НМА.

Каким образом регистрируется разница в оценке стоимости активов и обязательств?

Мы знаем, что у нас есть регистр бухгалтерии («проводка»). Если мы не применяем НУ, то в этом регистре у нас задействован только Дт, Кт и сумма. Если мы применяем НУ, то добавляются сумма НУ Дт, сумма НУ Кт. И если мы используем ПБУ 18/02, то у нас добавляется 4 ресурса: сумма ПР и ВР по Дт и Кт, где мы отображаем разницы в оценке стоимости активов и обязательств.

Причем для НУ не всегда может выполняться правило двойной записи, поскольку не на всех счетах поддерживается НУ. И суммовые показатели могут определяться как автоматически при проведении документов, так и могут указываться в операциях, введенные вручную.

Выручка от реализации для целей НУ

Напомним об особенностях учета для выручки от реализации для целей НУ.

Выручка от реализации для целей налогообложения учитывается без НДС и акцизов. Поэтому в НУ не отражаются суммы налогов, пошлин, акцизов, учтенных в БУ на счетах 90.03, 90.04, 90.05.

В БУ доход отражается с учетом НДС, а НДС учитывается на отдельных счетах. Но в свернутом виде все равно выручка указывается в нетто-оценке. А в НУ она сразу очищается от НДС и указывается в нетто-оценке без пошлин, акцизов и НДС. Поэтому визуально разница есть, но на деле ее не возникает.

Доходы по кредиту счета 90.01 учитываются в нетто-оценке.

Обратите внимание, что не возникает постоянных и временных разниц!

Чтобы проанализировать данные по ПР и ВР, во всех стандартных отчетах есть настройки, где можно включить соответствующие флаги и проанализировать ПР, ВР, скомбинировать различны показатели, чтобы просмотреть данные БУ, НУ.

Для суммовых показателей проводок должно соблюдаться следующее правило:

БУ = НУ + ПР + ВР

То есть оценка стоимости актива или обязательства в БУ должна равняться оценке стоимости актива или обязательства в НУ с учетом постоянных и временных разниц.

Где БУ и НУ – оценка стоимости актива или обязательства в БУ и НУ.

ПР и ВР – сумма постоянных и временных разниц в стоимости актива или обязательства.

Проконтролировать выполнение правила БУ = НУ + ПР + ВР можно с помощью стандартных отчетов, если установить флаг для показателя «Контроль».

Для тех счетов, где поддерживается НУ, должно соблюдаться ключевое правило соотношения сумм проводки: БУ = НУ + ПР + ВР, особенно для операций, введенных вручную!

Также стоит не забывать, что в оборотах счетов 68.04 и 99.09 может быть погрешность за счет округления налогов, но не более чем на 3-4 руб. за год.

Рекомендуем проверять обороты счета 68.04 в корреспонденции со счетом 99.09.

В программе есть обработка, которая позволит быстро отыскать ошибки, связанные с ведением учета по налогу на прибыль – «Анализ состояния налогового учета по НП». При формировании отчета за определенный период программа сразу укажет, если не будет выполняется правило БУ = НУ + ПР + ВР.

Непосредственно из этого отчета можно попасть в диаграмму «Доходы» или «Расходы» и увидеть, где произошло несовпадение. Из диаграммы есть возможность перейти непосредственно к первичным документам. Таким образом, можно всегда проанализировать учет и найти ошибку.

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter.

Автор: Виктория Крашеникова,
бухгалтер-консультант

от 19 ноября 2002 года N 114н

Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02*

(с изменениями на 20 ноября 2018 года)

Документ с изменениями, внесенными:

приказом Минфина России от 25 октября 2010 года N 132н (Российская газета, N 271, 01.12.2010) (вступил в силу с 1 января 2011 года);

приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года N 186н (Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 13, 28.03.2011) (вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года);

приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н (Официальный интернет-портал правовой информации www.pravo.gov.ru, 06.05.2015, N 0001201505060015);

приказом Минфина России от 20 ноября 2018 года N 236н (Официальный интернет-портал правовой информации www.pravo.gov.ru, 11.12.2018, N 0001201812110007).

Изменения, предусмотренные приказом Минфина России от 20 ноября 2018 года N 236н применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Организация вправе принять решение о применении изменений, предусмотренных приказом Минфина России от 20 ноября 2018 года N 236н до указанного срока. Такое решение подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. - См. пункт 2 приказа Минфина России от 20 ноября 2018 года N 236н.

* Наименование дополнено с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н. - См. предыдущую редакцию.

1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (пункт дополнен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н - см. предыдущую редакцию).

2. Ввести в действие настоящий приказ начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год.

в Министерстве юстиции

31 декабря 2002 года,

регистрационный N 4090

УТВЕРЖДЕНО
приказом Министерства финансов
Российской Федерации
от 19 ноября 2002 года N 114н

ПОЛОЖЕНИЕ
По бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02*

(с изменениями на 20 ноября 2018 года)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение (далее - Положение) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и организаций государственного сектора, а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

(Абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н; в редакции, введенной в действие с 1 января 2011 года приказом Минфина России от 25 октября 2010 года N 132н; в редакции, введенной в действие с 22 декабря 2018 года приказом Минфина России от 20 ноября 2018 года N 236н. - См. предыдущую редакцию)

Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н, - см. предыдущую редакцию).

2. Положение может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

(Пункт дополнен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н; в редакции, введенной в действие с 17 мая 2015 года приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н. - См. предыдущую редакцию)

II. Постоянные и временные разницы

(Наименование в редакции, введенной в действие с 22 декабря 2018 года приказом Минфина России от 20 ноября 2018 года N 236н. - См. предыдущую редакцию)
(глава дополнена с бухгалтерской отчетности 2008 года
приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н -

см. предыдущую редакцию)

3. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница (абзац дополнительно включен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н).

Участником консолидированной группы налогоплательщиков временные и постоянные разницы определяются исходя из его налоговой базы, включаемой в налоговую базу по консолидированной группе налогоплательщиков (далее - консолидированная налоговая база) в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

(Абзац дополнительно включен с 22 декабря 2018 года приказом Минфина России от 20 ноября 2018 года N 236н)

Постоянные разницы

4. Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н, - см. предыдущую редакцию):

формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (абзац дополнительно включен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н);

учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов (абзац дополнительно включен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н).

Постоянные разницы возникают в результате:

превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

абзац исключен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н - см. предыдущую редакцию;

образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

прочих аналогичных различий.

5. Пункт исключен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н. - См. предыдущую редакцию.

6. Пункт исключен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н. - См. предыдущую редакцию.

7. Для целей Положения под постоянным налоговым расходом (доходом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

(Абзац дополнен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н; в редакции, введенной в действие с 22 декабря 2018 года приказом Минфина России от 20 ноября 2018 года N 236н. - См. предыдущую редакцию)

Постоянный налоговый расход (доход) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянный налоговый расход (доход) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Абзац исключен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н. - См. предыдущую редакцию.

Временные разницы

8. Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

(Пункт в редакции, введенной в действие с 22 декабря 2018 года приказом Минфина России от 20 ноября 2018 года N 236н. - См. предыдущую редакцию)

9. Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

(Абзац в редакции, введенной в действие с 22 декабря 2018 года приказом Минфина России от 20 ноября 2018 года N 236н. - См. предыдущую редакцию)

Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

10. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

вычитаемые временные разницы;

налогооблагаемые временные разницы.

11. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы образуются в результате:

применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

применения разных способов формирования себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей;

переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;

признания в бухгалтерском учете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;

применения разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств;

применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;

прочих аналогичных различий.

13. Пункт исключен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н. - См. предыдущую редакцию.

III. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете

14. Для целей Положения под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»

Автор статьи

Автор обучающих курсов "Бухгалтерский учет для продвинутых", "Бухгалтерия и налоги для руководителя. Как проверить бухгалтера?", "Финансовый анализ для экспертов кредитных организаций", "Управленческий учет и бюджетирование". Сооснователь и Генеральный директор ПрофиРост, стаж профессиональной деятельности более 20 лет.

Организации на ОСНО, кроме кредитных организаций, государственных и муниципальных унитарных предприятий должны применять ПБУ 18/02. Субъекты малого предпринимательства могут не применять ПБУ 18/02. Организация должна в учетной политике закрепить применение или отказ от применения ПБУ 18/02.

Для чего применяют: Правила учета доходов и расходов в налоговом и в бухгалтерском учете установлены разными нормативами: для НУ - НК РФ, для БУ — ПБУ. Поэтому налоговый учет с бухгалтерским учетом может не совпадать. Возникают разницы между НУ и БУ.

Бухгалтерский учет разниц

Возникают когда доходы (расходы) в бухгалтерском учете не равны доходам (расходам) в налоговом учете.

Постоянные разницы— это доходы и расходы, которые отражаются только в одном учете: либо в налоговом, либо в бухгалтерском. Отличительная черта постоянной разницы в том, что расхождение между НУ и БУ никогда не будет аннулировано.

1.1. Затраты принимаются в НУ, а в БУ отсутствуют. В этом случае в учете следует отразить постоянный налоговый актив (ПНА). Его величина равна постоянной разнице, умноженной на налоговую ставку.

ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 99 — отражен постоянный налоговый актив (ПНА).

1.2. Затраты в БУ, а в НУ отсутствуют. Постоянная разница возникнет, если затраты в бухучете признаются, но с точки зрения налогового законодательства расходами не являются. Примеры: представительские затраты и расходы на рекламу сверх лимита, расходы на премии или материальную помощь сотрудникам за счет чистой прибыли организации. В бухучете компания признает их в полной сумме, а для целей налога на прибыль учесть расходы сверх норматива не получится. Тогда возникнет постоянная разница, которая увеличивает сумму налоговой прибыли. В этом случае в учете следует отразить постоянное налоговое обязательство (ПНО). Его величина равна постоянной разнице, умноженной на налоговую ставку.

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68.4 — отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Связанный курс

Временные разницы— это доходы и расходы, которые в БУ отражаются в одном отчетном периоде, а в НУ — в другом периоде. Отличительная черта временной разницы в том, что рано или поздно наступит момент, когда расхождение между налоговым и бухгалтерским учетом будет сведено к нулю.

2.1. ЕСЛИ ∑ БУ расходов > ∑ НУ расходов, ∑ БУ прибыли ∑ НУ прибыли, возникшая разница уменьшает прибыль в налоговом учете и увеличивает в бухгалтерском, она является налогооблагаемой. В этом случае в учете следует отразить отложенное налоговое обязательство (ОНО). Его величина равна налогооблагаемой временной разнице, умноженной на налоговую ставку.

ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 77 — отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Примеры налогооблагаемых разниц: сумма амортизационной премии с ОС учтена для целей налогового учета и отсутствует в бухгалтерском, расходы по процентам с заемных средств учтены в налоговом учете и включены в стоимость строящегося внеоборотного актива в бухгалтерском; расходы будущих периодов.

Погашение отложенных налоговых активов и обязательств

По мере сокращения или полного аннулирования разницы, следует гасить отложенные налоговые активы и обязательства.

ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09 — погашен отложенный налоговый актив (ОНА);
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68.4 — погашено отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Может быть, что часть временной разницы останется непогашенной. Это произойдет, например, если ОС продано или ликвидировано до окончания срока полезного использования. Тогда расхождение, возникшее из-за разных способов амортизации в налоговом учете и бухучете не будет полностью аннулировано.

В такой ситуации остаток ОНО или ОНА нужно списать на счет 91 «Прочие доходы расходы».

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 09 — списан остаток непогашенного ОНА;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 91 — списан остаток непогашенного ОНО.

"Бухгалтерская энциклопедия "Профироста"
@2018
09.06.2018

Контур.Бухгалтерия — веб-сервис для малого бизнеса!

Быстрое заведение первички, автоматический расчет налогов, отправка отчетности онлайн, электронный документооборот, бесплатные обновления и техподдержка.

Ведение бухучета регламентируется законодательством. У бухгалтера всегда с собой Федеральный закон №402-ФЗ “О бухгалтерском учете” и 24 положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые считаются федеральными стандартами. Если у бухгалтера возникают сомнения по поводу ведения учета, он в первую очередь обращается к ПБУ. В статье приведем справочник ПБУ с кратким описанием.

Что такое ПБУ

ПБУ — это основной нормативный документ для ведения бухгалтерии коммерческого предприятия. Положения применяются независимо от системы налогообложения и размера бизнеса. В ПБУ прописаны правила и требования, которым должен соответствовать бухучет фирмы. Утверждены положения по бухучету МинФином РФ.

Справочник ПБУ нужен для понимания того, что регламентирует каждое положение и когда его нужно применять. Не факт, что вы применяете все положения. Часть из них вам не понадобится, все зависит от характера и размеров деятельности.

Для справки: в статье рассказываем только о ПБУ, регламентирующих бухучет у коммерческих организаций и ИП. Учет у некоммерческих и кредитных учреждений ведется иначе и на основании других нормативов.

«Ключевые» ПБУ

Всего есть 24 положения. Но одновременно они применяются очень редко. Рассмотрим ключевые ПБУ, которые применяет большинство компаний.

ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»

На основе этих инструкций фирмы составляют учетную политику (УП). Положение содержит инструкцию по формированию УП.

ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»

ПБУ применяется при внешнеэкономической деятельности, когда приходится пересчитывать валюту в рубли. Регламентирует способы признания расходов и доходов в инвалюте и учет курсовых разниц.

ПБУ 4/1999 «Бухгалтерская отчетность организации»

В документе есть информация о формах отчетности и порядке составления. Положение вводит и поясняет понятия упрощенной, сводной, ликвидационной и реорганизационной отчетности.

ПБУ 5/2001 «Учет материально-производственных запасов»

Даже оказание услуг сложно представить без учета сырья и запасов. Документ регламентирует все, что связано с материально-производственными запасами — от порядка формирования их стоимости до списания в производство.

ПБУ 6/2001 «Учет основных средств»

Положение учит вести оценку основных средств, рассказывает о способах начисления амортизации, о восстановлении и их выбытии. Здесь же говорится, как вносить данные об основных средствах в отчетность.

ПБУ 7/1998 «События после отчетной даты»

Документ вводит понятие события после отчетной даты. Это существенная операция, которая совершена после подписания бухгалтерской отчетности за год. Например, обнаружение ошибки в бухучете.

ПБУ 9/1999 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»

Регламентируют порядок учета доходов и расходов компании и их раскрытие в отчетности. Утверждают классификацию доходов и расходов — на «прочие» и «от основных видов деятельности».

ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»

ПБУ указывает на порядок учета, оценки, амортизации и списания нематериальных объектов учета. Патент, промышленный образец, товарный знак или наименование, штаммы — это неполный перечень НМА.

ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»

Применяется всеми организациями, которые получают кредиты. ПБУ определяет порядок расчета и признания расходов по полученным займам.

ПБУ 18/2002 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

Применяется компаниями на ОСНО. Документ устанавливает порядок формирования налога на прибыль. Вводит такие сложные для бухгалтера понятия, как постоянные и временные разницы.

«Ситуативные» ПБУ

В справочнике ПБУ называются ситуативными, так как используются гораздо реже предыдущих. Эти стандарты регламентируют конкретные бухгалтерские операции. К таким положениям относятся:

«Учет договоров строительного подряда»;
«Информация о связанных сторонах»;
«Учет государственной помощи»;
«Информация по прекращаемой деятельности»;
«Учет расходов на НИОКР»;
«Учет финансовых вложений»;
«Информация об участии в совместной деятельности»;
«Изменение оценочных значений»;
«Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»;
«Отчет о движении денежных средств».

Для ведения бухучета без ошибок, воспользуйтесь облачным сервисом Контур.Бухгалтерия. Нормативная база сервиса полностью соответствует ФЗ «О бухучете» и ПБУ. Бесплатный 30-дневный период предоставляется всем новичкам.

ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» – это не просто обновленный вариант старого стандарта, это абсолютно новый документ, аналогов которого в российском законодательстве не существует.

Но впечатления от этого «ноу-хау» Минфина весьма неоднозначные, поскольку ПБУ 21/2008 – это продукт переведенного МСФО и теоретизирования, изобилующий терминами, местами трудно применимыми на практике.

Документ устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), информации об изменениях оценочных значений.

Прежде чем говорить об изменениях оценочных значений, разберемся, что из себя представляют сами оценочные значения.

Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Итак, первое, что называет ПБУ 21/2008 в качестве оценочного значения, это оценочные резервы.

К оценочным резервам относятся три вида резервов:

1) резерв по сомнительным долгам.

Согласно п. 7 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н, сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Создание резерва отражается проводкой ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63, списание дебиторской задолженности за счет резерва – записью ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62, а восстановление неиспользованного резерва – проводкой ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91-1

2) резерв под снижение стоимости МПЗ.

Создание этого резерва предусмотрено п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н.

Этот резерв создается для того, чтобы подкорректировать стоимость, по которой числятся в балансе МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась (ведь просто уменьшить стоимость подобных МПЗ ПБУ 5/01 не позволяет).

Стоимость таких МПЗ отражается в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, или при повышении их рыночной стоимости зарезервированная сумма восстанавливается.

В проводках это выглядит так:

– создан резерв под снижение стоимости МПЗ;

– восстановлена сумма резерва;

3) резерв под обесценение финансовых вложений.

П. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 126н, обязывает создавать такой резерв, если осуществленная фирмой проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений.

Резерв создается на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

При этом делается запись: ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 59.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Созданные резервы могут увеличиваться и уменьшаться.

Если финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости или же вовсе выбывает, организация отражает это записью: ДЕБЕТ 59 КРЕДИТ 91-1.

Очевидно, что по всем оценочным резервам невозможно четко определить какую-то совершенно точную величину: их размер будет зависеть от оценки и суждений человека, принимающего решение о создании резервов.

Этим и объясняется то, что указанные резервы называются оценочными, а ПБУ 21/2008 относит их к оценочным значениям.

Также к оценочным значениям отнесены сроки полезного использования основных средств и НМА – по причине того, что данные сроки организация устанавливает самостоятельно, с учетом предполагаемого периода получения экономической выгоды от использования таких активов.

Что касается оценки ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов, названной в качестве еще одного вида оценочных значений, то этот показатель вообще довольно сложно понять.

Если под этим термином подразумевается срок, в течение которого фирма будет получать эту выгоду, то по сути это – то же, что и срок полезного использования амортизируемых активов, о котором сказано выше.

Говорить о денежной оценке будущих экономических выгод вообще затруднительно. К примеру, во сколько Вы оцените выгоду, которую сулит Вам использование ноутбука директора? И уж конечно подобный показатель не отражается в бухучете фирмы, учет таких объектов российский бухучет не предусматривает.

Обратите внимание на то, что перечень оценочных значений, приведенный в ПБУ 21/2008, открыт.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 21, утвержденный постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696, разъясняет, что оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения.

Этот стандарт называет оценочными значениями также начисленные доходы, отложенные налоговые активы и обязательства, резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности, убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.

И так же, как и ПБУ 21/2008, не ограничивает перечень оценочных значений строгими рамками.

Теперь, когда мы разобрались с тем, что такое оценочные значения, перейдем к их изменениям.

Изменением оценочного значения согласно п. 2 ПБУ 21/2008 признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Корректировка стоимости актива (обязательства) – это, например, корректировка тех же оценочных резервов.

Величина, отражающая погашение стоимости актива – это, в частности, срок полезного использования основных средств и НМА, от которого зависит сумма амортизации (то есть сумма ежемесячного погашения стоимости основного средства или НМА).

Изменение способа оценки активов и обязательств (например, таковым является изменение способа оценки МПЗ или финансовых вложений при их выбытии) не является изменением оценочного значения.

По поводу того, что считается изменением оценочного значения, в ПБУ 21/2008 есть еще одна оговорка.

Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.

Например, ООО предоставлено право создавать резервный фонд (ст. 30 Федерального закона РФ от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

В учетной политике может отражаться сам факт создания резервного фонда

А вот размер резервного фонда – это скорее оценочное значение, ведь он может меняться и зависит, в частности, от положения дел в организации и ожидаемых будущих прибылей и убытков.

С учетом вышеприведенной оговорки, изменение размера резервного фонда должно признаваться изменением оценочного значения.

Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения по общему правилу подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

– периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

– периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

Итак, изменение оценочного значения должно отражаться в бухучете как доход или расход.

Включение в доходы или расходы перспективно означает, что в предыдущих периодах данное изменение оценочных значений не отражается, и изменяет доходы и расходы только отчетного периода и, если изменение затрагивает будущие отчетные периоды, будет изменять также доходы и расходы в будущих отчетных периодах.

Например, при увеличении размера резерва под обесценение финансовых вложений будут увеличиваться на сумму прироста резерва расходы текущего периода, в котором этот резерв создается.

Исключением из данного порядка отражения изменения оценочных значений являются правила отражения изменений оценочных значений, непосредственно влияющих на величину капитала организации. Такие изменения подлежат признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.

Поскольку изменения размера уставного и добавочного капитала производятся строго в определенных случаях и не носят оценочного характера (величина таких изменений всегда точна и достоверно определяется), то данная норма применима только в отношении резервного капитала (резервного фонда).

Что до нераспределенной прибыли (убытка), которая также значится в разделе III «Капитал» бухгалтерского баланса, то конкретное, уже произошедшее ее изменение нельзя признать изменением оценочного значения, поскольку оно определяется точно и достоверно.

А влияние на нераспределенную прибыль (убыток) каких-либо факторов (например, изменения макроэкономической ситуации) вообще сложно оценить. Такие данные в бухучете вообще не отражаются.

И уж вовсе ребусом является вопрос о том, как отразить в бухучете такой параметр, как изменение оценки ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов (которое ПБУ 21/2008 прямо называет как одно из оценочных значений) – при том, что сама эта оценка в бухучете отражена быть не может (вспомните пример с оценкой выгоды от использования ноутбука директора).

Согласно п. 6 ПБУ 21/2008 в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:

– содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период.

С этим понятно: нужно указать, что изменились такие-то оценочные резервы, сроки полезного использования таких-то основных средств и НМА (что влияет на сумму расходов, так как автоматически изменяется и сумма ежемесячной амортизации по этим основным средствам и НМА), увеличены отчисления в резервный фонд и т.п.;

– содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.

Здесь также могут фигурировать, например, изменившиеся сроки амортизации, поскольку они будут влиять на величину расходов в будущих периодах.

В качестве примера изменения оценочного значения, оценить влияние которого на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно, можно привести изменение величины резерва под снижение стоимости МПЗ.

Если рыночная стоимость каких-то МПЗ упала и под снижение их стоимости был создан резерв, то в условиях инфляции мы не можем прогнозировать, что будет с рыночной стоимостью этих МПЗ в следующем году – возможно, в результате инфляции рыночная цена этих МПЗ вновь поднимется до той стоимости, по которой эти МПЗ числятся у нас на балансе? И мы сможем восстановить резерв. А может и нет.

О том, что оценить влияние этого изменения на будущие периоды невозможно, следует сказать в пояснительной записке.

Что нового принесло нам ПБУ 21/2008?

О том, что те же оценочные резервы отражаются в бухучете на счетах учета доходов и расходов (на счете 91), бухгалтеры и так знали – из других ПБУ и Плана счетов.

То, что изменения величины резервного фонда отражаются на счете 82 «Резервный капитал» – очевидно, тоже не секрет.

Изменение многих других оценочных значений (вроде оценки будущих экономических выгод) отразить в бухучете вообще не представляется возможным.

Учитывая, что современный российский бухучет в гораздо большей степени служит целям налогового контроля, нежели заботится о представлении инвесторам и собственникам самой точной и достоверной информации о финансовом состоянии фирмы, отражать изменения оценочных значений еще и довольно бессмысленно.

И многие бухгалтеры по этой причине игнорируют требования о создании тех же оценочных резервов.

Однако отражать изменения оценочных значений теперь придется, поскольку это требует специальное ПБУ.

Читайте также: