Выявлены нарушения входе проверки налоговой

Опубликовано: 02.05.2024

«Клерк» Рубрика Налоговые проверки

В статье разбирается проблема несовершенства норм статьи 89 Налогового кодекса, которые приводят к нарушению прав налогоплательщиков при налоговом администрировании. Существующие механизмы защиты и восстановления нарушенных прав налогоплательщика не дают каких-либо реальных возможностей для преодоления последствий недобросовестного осуществления полномочий со стороны налоговой.

Что говорит закон о выездных проверках

Напомню, что правовая регламентация осуществления выездного налогового контроля заключается в следующих нормах налогового законодательства.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговикам предоставлено право проводить проверки в порядке, установленном НК РФ.

К числу налоговых проверок ст. 87 НК РФ отнесены камеральные и выездные налоговые проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Налоговый контроль, согласно абзацу второму пункта 1 статьи 82 НК РФ, проводится налоговиками в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, в том числе осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли).

Пункт 1 статьи 83 НК РФ предусматривает, что в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Кодексом.

В силу абзаца второго пункта 1 статьи 84 НК РФ постановка на учет, снятие с учета организаций и физлиц по основаниям, не предусмотренным пунктом 3 статьи 83 Кодекса, осуществляется в порядке, установленном Минфином России. В силу пункта 1 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налоговой.

Согласно пункту 2 статьи 89 НК РФ решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговая по месту нахождения организации, или по месту жительства физлица, или по месту нахождения обособленного подразделения иностранной организации, признаваемой налоговым резидентом РФ в порядке, установленном пунктом 8 статьи 246.2 НК, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

В соответствии с пунктом 8 статьи 89 НК РФ, срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Из приведенных норм следует сделать вывод о практической возможности реализации налоговиками следующего сценария:

решение о проведении выездной проверки вынесено, но не вручено;
мероприятия выездного налогового контроля могут осуществляться без ведома налогоплательщика, потому что формально в силу п. 8 ст. 89 НК РФ проверка начинается с момента вынесения решения о ее проведении, а вот срока на вручение решения о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщику в ст. 89 НК РФ попросту нет;
следовательно, формально налоговая безусловно права, хотя наверняка такая ситуация вряд ли является справедливой по отношению к налогоплательщику.

Естественно, полагаю, найдутся несогласные, которые сочтут, что налоговики всегда следуют принципу добросовестности налогового администрирования и в практике налогового контроля попросту не бывает ситуаций, когда налоговый орган не ставит налогоплательщика в известность о начавшейся проверке.

Тем более, в соответствии с пп. 1.2 п. 1 Письма ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622@ «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок» решение о проведении выездной налоговой проверки вручается налогоплательщику. В случае невозможности вручения решения о проведении выездной налоговой проверки, его экземпляр направляется по почте заказным письмом по адресу, указанному в учредительных документах налогоплательщика.

Однако практика налогового контроля не всегда единообразна и имеет различную подоплеку, вследствие чего использование несовершенства норм статьи 89 НК РФ, не содержащей сроки вручения решения о проведении выездной налоговой проверки, может быть совершенно реальным.

Пример из судебной практики

Свой тезис хотелось бы подтвердить ссылкой на конкретный арбитражный спор, рассмотренный Арбитражным судом Пермского края, Семнадцатым арбитражным апелляционным судом, Арбитражным судом Уральского округа по делу А50-36396/2019, где все три судебные инстанции подтвердили законность действий налогового органа, вручившего налогоплательщику решение о проведении выездной налоговой проверки спустя полтора месяца с момента его вынесения.

Фактические обстоятельства дела заключались в том, что в период с 09.09.2017 г. по 13.12.2018 г. предприниматель состоял на налоговом учете в территориальном налоговом органе Пермского края, а с 14.12.2018 г. в связи со сменой адреса регистрации был поставлен на налоговый учет в налоговом органе, находящемся на территории Удмуртской республики.

05.02.2019 г. предприниматель получает по почте от налогового органа по прежнему месту учета решение о проведении выездной налоговой проверки, датированное 13.12.2018 г., с чем он не соглашается, так как, очевидно, что налоговый орган по прежнему месту учета вынес решение отнюдь не 13.12.2018 г., а существенно позже, поставив на решении удобную дату, непосредственно предшествующую дню смены места налогового учета, для целей возможности проведения налогового контроля.

В суде налоговая ссылалась на отсутствие каких-либо контактных сведений налогоплательщика, что и обусловило невозможность своевременного направления решения, однако налогоплательщик является арбитражным управляющим, чьи контактные данные есть в открытом доступе и именно этот налоговый орган является кредитором должников, которыми управляет именно налогоплательщик. А потому сотрудники инспекции хорошо знают лично налогоплательщика, и уж тем более все его контактные данные.

Однако суды не стали придавать значение данным обстоятельствам, указав лишь на то, что в силу п. 8 ст. 89 НК РФ проверка начинается со дня, который стоит в решении о ее проведении. Занятый судами формальный подход в конкретном случае привел к тому, что налоговый орган по прежнему месту учета обеспечил себе право на проведение проверки, а также обеспечил возможность проверки налоговых обязательств налогоплательщика за 2015 г.

Так как если бы решение было датировано, например, днем, когда оно было реально направлено в адрес налогоплательщика (31.01.2019 г.), то инспекция в силу п. 4 ст. 89 НК РФ была бы вправе проверить период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (то есть начиная с 2016 года).

Следовательно, текущее содержание ст. 89 НК РФ, которым руководствуются арбитражные суды, указывающие на отсутствие сроков вручения решений о проведении выездных проверок, приводит к тому, что практически может сложиться ситуация, когда налоговики в 2020 году могут вручать налогоплательщикам решения о проведении выездных проверок, например, за период с 2014-2016 годы, датированные каким-либо днем 2017 года, мотивируя это тем, что ст. 89 НК РФ срока на вручение решения не содержит, либо подвергать ревизии еще более ранние периоды.

Тем самым, нерешенность в ст. 89 НК РФ вопроса о сроках вручения решений о проведении выездной налоговой проверки легализует потенциальные злоупотребления налоговиков при проведении выездных налоговых проверок, делает налоговый контроль неограниченным по глубине сроков проверки.

Безусловно, арбитражные суды формально правы, применяя текущее содержание ст. 89 НК РФ, однако, такой подход справедливым назвать трудно, поскольку применительно к прежним редакциям ст. 89 НК РФ (до принятия п. 8 ст. 89 НК РФ) Конституционный Суд РФ в пункте 3.1. Постановления № 14-П от 16.07.2004 разъяснял, что по смыслу ч. 1 и 7 ст. 89 НК РФ во взаимосвязи с п. 1 ст. 91 НК РФ, датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.

Однако в деле А50-36396/2019 арбитражные суды категорично отказались применять данный весьма справедливый подход, указывая, что данная правовая позиция Конституционного суда РФ относится к редакции ст. 89 НК РФ, которая в настоящее время носит не актуальный характер.

Возможно, читатель уже пришел к мнению, что в таких случаях необходимо прибегать к проведению технических экспертиз давности изготовления документов, нанесения подписей и печатей, однако, имеющиеся методики проведения технических экспертиз способны дать категоричные ответы при временной разнице между датой документа и датой его реального совершения свыше полугода и при наличии сравнительных образцов документов. В приведенном деле разница составляла чуть более полутора месяцев, а сравнительные образцы для исследования, естественно не даст ни одна инспекция.

В этой связи, автор считает совершенно обоснованной необходимость регламентации в ст. 89 НК РФ сроков вручения решения о проведении выездной налоговой проверки с целью исключения злоупотреблений со стороны налоговиков и формирования четкости, прозрачности процедуры проведения выездных налоговых проверок.

В обратном случае налогоплательщики рискуют получить вал спорной практики формирования решений о проведении проверок датами, не соответствующими действительности, тогда как это напрямую влияет на полномочия конкретного налогового органа по проверке налогоплательщика и временную глубину проверок.

Между тем, как указано в Постановлении Конституционного суда РФ от 28.02.2019 № 13-П, свобода предпринимательской деятельности «предполагает защиту от рисков, связанных с произвольными и необоснованными, нарушающими нормальный (сложившийся) режим хозяйствования решениями и действиями органов публичной власти».

В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602 по делу № А33-17038/2015 суд указал, что принимая во внимание положения п. 2 ст. 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Согласно подп.1 п.1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. В налоговом законодательстве нет исключений из этих принципов. Так, налоговый кодекс РФ не предусматривает, что, нормы НК РФ или правовые позиции Конституционного суда РФ имеют рекомендательный характер для налоговых органов, которые могут соблюдать их по собственному желанию.

В силу принципа правовой определенности, выступающего одним из элементов правового государства (часть 1 статьи 1 Конституции РФ) и с учетом конституционных гарантий свободы экономической деятельности, охраны частной собственности, запрета несоразмерного ограничения прав частных лиц (статьи 34 и 35, часть 3 статьи 55 Конституции РФ), налогоплательщики должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, приобретенных прав, прежде всего, в том, что касается размера налоговой обязанности, полноты и правильности ее исполнения.

Данная правовая позиция основывается на недопустимости абсолютизации полномочий налоговиков, что полностью соответствует правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 16.07.2004 № 14-П, согласно которой НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если же, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности.

Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций несовместимо с принципами правового государства (статья 1, часть 1; статья 17, часть 3, Конституции РФ).

Таким образом, приведенные выше предложения о необходимости установления в ст. 89 НК РФ четких временных рамок на вручение решения о проведении выездной проверки, носят совершенно обоснованный характер, направленный на совершенствование практики налогового администрирования.

Статистика показывает, что самые значительные объемы доначислений обеспечивают налоговым органам выездные налоговые проверки (средние доначисления по Москве сейчас 65 млн руб.). Каждому налогоплательщику необходимо понимать процедуру проведения проверки, знать пределы полномочий инспекции, а также знать свои права и обязанности, чтобы не допустить злоупотреблений со стороны налоговиков и снизить риски необоснованных доначислений.

Выездная налоговая проверка — один из самых удобных для налоговых органов способов контроля за добросовестной и своевременной уплатой налогов налогоплательщиком. Выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика, может охватывать все уплачиваемые налогоплательщиком налоги за 3 года деятельности.

При этом проверке может быть подвергнут любой налогоплательщик: и организация, и индивидуальный предприниматель. Проверка осуществляется налоговым органом, в котором налогоплательщик стоит на учёте. Кроме того, Налоговым кодексом РФ предусмотрена самостоятельная проверка филиалов и представительств организации (то есть проверка обособленных подразделений без проверки головной организации). В этом случае проверку проводит налоговый орган по месту расположения этих обособленных подразделений.

Что проверяют в ходе выездной проверки налоговой инспекции

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты налогоплательщиком налогов. При этом налоговый орган может проверить как один налог, так и все налоги, исчисляемые налогоплательщиком.

Глубина проверки (период, который может быть проверен) по общему правилу составляет не более трех лет, предшествующих году вынесения решения о назначении проверки.

Пример: если решение о проведении проверки было вынесено в 2018 году под проверку попадают 2015, 2016 и 2017 годы. При этом не имеет значения дата вынесения решения в 2018 году и даты получения его налогоплательщиком. То есть даже если решение будет вынесено в конце декабря, а получено налогоплательщиком в январе 2019 у инспекции всё равно сохранится право проверить полные 2015, 2016 и 2017 годы.

Указание в Налоговом кодексе РФ на трехлетний период, не препятствует налоговому органу в рамках выездной налоговой проверки проверять отчётные периоды текущего года. На это в частности указал Верховный суд РФ в Определении от 09.09.2014 № 304-КГ14-737.

Но проверка может коснуться и более давних периодов, если по ним подавалась уточненная налоговая декларация. В этой ситуации налоговый орган в рамках выездной проверки вправе проверить период, за который подана уточненная декларация, даже если он выходит за пределы трехлетнего периода.

Нарушение инспекцией правила трехлетнего периода приводит к тому, что все выводы и доначисления, сделанные за пределами периода, являются незаконными, и решение в соответствующей части будет подлежать отмене.

Налоговый кодекс также устанавливает определённые рамки для проведения выездных налоговых проверок.

Во-первых, налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Во-вторых, по общему правилу инспекция не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года. В исключительных случаях этот лимит может быть превышен, но для этого налоговому органу необходимо получить разрешение вышестоящего налогового органа.

Порядок проведения выездной налоговой проверки

Решение о проведении выездной налоговой проверки

Решение о проведении выездной налоговой проверки принимается налоговым органом. Инспектор должен предъявить его налогоплательщику перед началом проверки.

При этом решение должно быть составлено по специально установленной форме (форма решения утверждена Приказом ФНС России от 08.05.2015 №ММВ-7-2/189@) и содержать следующие обязательные данные:

полное и сокращенное наименование либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;
предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке. В данной графе налоговый орган вправе указать просто «по всем налогам и сборам»;
периоды, за которые проводится проверка;
должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки. Следует отметить, что налоговая вправе менять состав проверяющих во время проверки. Соответствующие изменения вносятся в решение.

Получив решение о проведении проверки, налогоплательщику необходимо оценить его на соблюдение ограничений, установленных в отношении выездных налоговых проверок. В частности, необходимо установить соблюдение налоговиками трехлетнего периода глубины проверки. Также следует убедиться, что налоговым органом соблюдены ограничения по допустимому количеству проверок в течение календарного года.

Предъявление налогоплательщику решения о проведении выездной проверки свидетельствует о её начале.

Налоговый орган не обязан заблаговременно информировать налогоплательщика о предстоящей выездной проверке (Письмо ФНС России от 18.11.2010 №АС-37-2/15853).

С этого момента налоговики получают право доступа на территорию налогоплательщика для проверки. По общему правилу проверка проводится на территории налогоплательщика. Однако Налоговый кодекс предусматривает, что если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Контрольные мероприятия

В ходе проведения проверки налоговый орган вправе проводить следующие контрольные мероприятия:

истребование документов у налогоплательщика, а также у его контрагентов и иных лиц, которые обладают необходимыми документами или информацией о деятельности налогоплательщика;
допрос свидетелей
экспертиза;
выемка документов и предметов;
осмотр;
инвентаризация имущества.

В случае необходимости налоговый орган также может привлекать специалиста и переводчика.

Налоговый кодекс РФ не содержит конкретный перечень документов, которые налоговые органы вправе истребовать при выездной проверке. Таким образом, в ходе выездной проверки налоговый орган может истребовать широкий спектр документов: регистры бухгалтерского и налогового учета, договоры, первичные документы, счета, платежные документы, счета-фактуры и т.д.

Главное правило, которое должно соблюдаться, истребуемые документы должны быть необходимы для проверки. Иными словами, они должны непосредственно относиться к тем налогам, по которым ведется проверка, и к тем периодам, за которые она проводится.

Срок проведения выездной налоговой проверки

Многих налогоплательщиков волнует вопрос: каковы сроки проведения выездных налоговых проверок? Выездная налоговая проверка не может длиться вечно. По общему правилу срок выездной налоговой проверки — не более двух месяцев. В определенных случаях это срок может продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях до 6 месяцев. Самостоятельная выездная налоговая проверка филиалов и представительств налогоплательщика не может длиться более одного месяца.

Основания для продления выездной проверки установлены Приказом ФНС России от 08.05.2015 №ММВ-7-2/189@. В частности ими могут быть проведение проверки налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших, проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) нарушений законодательства о налогах и сборах, требующей дополнительной проверки. Перечень является открытым.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Кроме того, Налоговым кодексом РФ предусмотрено право инспекции приостанавливать проведение выездной налоговой проверки. Приостановление осуществляется на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Проверка может быть приостановлена для

истребования документов (информации) у контрагентов налогоплательщика;
получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
проведения экспертизы;
перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Налоговый орган вправе приостанавливать налоговую проверку неоднократно, однако общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки по общему правилу не может превышать шесть месяцев (в исключительных случаях, когда приостановление проверки связано с получением информации от иностранных государственных органов, срок приостановления может быть увеличен на три месяца).

На период приостановления проверки налоговый орган должен прекратить все действия по истребованию документов у налогоплательщика, вернуть все подлинники, прекратить все проверочные действия на территории налогоплательщика.

Оформление результатов выездной налоговой проверки

Об окончании налоговой проверки свидетельствует составление налоговым органом справки о проведении выездной налоговой проверки. Справка составляется в последний день налоговой проверки и подлежит вручению налогоплательщику. Справка не содержит каких-либо выводов по существу проверки, а лишь фиксирует срок ее окончания. После составления справки проверяющие должны покинуть территорию налогоплательщика и прекратить все контрольные мероприятия.

Непосредственные результаты проверки отражаются в акте налоговой проверки. При этом акт составляется вне зависимости от того были ли выявлены нарушения в ходе налоговой проверки. Если нарушений не выявлено в акте указывается на их отсутствие. Акт составляется в течение двух месяцев со дня составления справки и подлежит вручению налогоплательщику в течение пяти рабочих дней с даты его вынесения.

При этом, к сожалению, законодатель не предусмотрел каких-либо санкций в отношении в случае пропуска инспектором указанных сроков. То есть если налоговый инспектор просрочит установленные сроки составления и вручения акта, то никаких правовых последствий для него это не повлечет.

Если налогоплательщик не согласен с выводами акта, он вправе подать в налоговый орган письменные возражения на акт. На представление возражений законодатель выделил месяц со дня получения акта. Следует отметить, что представление возражений является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Отсутствие письменные возражений не лишает налогоплательщика права изложить свои доводы устно непосредственно при рассмотрении материалов проверки.

Налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика о рассмотрении акта и материалов проверки, по результатам которого будет вынесено итоговое решение. Зачастую такое уведомление направляется одновременно с актом.

На практике были ситуации, когда налоговый орган выносил решение по итогам проверки до истечения срока для представления возражений на акт. Следует отметить, что участие налогоплательщика в рассмотрении материалов проверки является его правом, реализация которого обязательно должна быть ему обеспечена. Если налогоплательщик не был уведомлен о дате рассмотрения материалов налоговой проверки и не участвовал в нем, решение, которое было принято до истечения срока подачи возражений, может быть отменено по формальным основаниям.

Рассмотрев материалы проверки, акт и возражения налогоплательщика, налоговый орган в течение 10 дней выносит итоговое решение по результатам проверки. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

По итогам проверки может быть вынесено одно из следующего вида решений:

решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;
решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение вступает в силу по истечении одного месяца со дня вручения налогоплательщику. Если налогоплательщик не согласен с выводами решения, он вправе обжаловать его в вышестоящий налоговый орган. Вот так выглядит порядок оформления результатов выездной налоговой проверки.

Практические рекомендации для налогоплательщиков

Рассмотрим, как налогоплательщик может сделать приход налогового органа наиболее безболезненным.

Критерии отбора налогоплательщиков для проверки

Выездная налоговая проверка с высокой степенью вероятности коснется каждого налогоплательщика, активно ведущего бизнес. В то же время необходимо понимать критерии, при наличии которых налогоплательщики относятся к «группе риска», т.е. в отношении них с высокой долей вероятности может быть принято решение о проведении выездной налоговой проверки. Это значит, что требуется усиленная подготовка.

Приказом ФНС России от 30.05.2007 №ММ-3-06/333@ была утверждена «Концепция системы планирования выездных налоговых проверок», которая содержит сведения о критериях, которыми налоговые органы руководствуются при принятии решения о проведении выездной налоговой проверки конкретного налогоплательщика.

Указанной Концепцией предусмотрены факторы для самостоятельной оценки рисков назначения выездной налоговой проверки. В частности, ожидать скорого прихода инспекторов у налогоплательщика есть основания при наличии следующих обстоятельств:

низкая налоговая нагрузка;
отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков в течение нескольких налоговых периодов;
отражение значительных сумм налоговых вычетов;
значительное превышение роста расходов над ростом доходов;
зарплаты сотрудников находятся ниже среднего уровня по отрасли в регионе;
налогоплательщик неоднократно приближался к предельному значению установленных НК РФ показателей, позволяющих применять специальные налоговые режимы;
«миграция» между налоговыми органами (неоднократное снятие и постановка на учёт в связи со сменой места нахождения);
ведение хозяйственной деятельности преимущественно с контрагентами — посредниками, перекупщиками (построение цепочки контрагентов без явной деловой цели такого построения);
низкий уровень рентабельности деятельности (исходя из уровня рентабельности в сфере деятельности налогоплательщика согласно статистики).

Этот перечень является далеко не исчерпывающим.

Подготовка к приходу налоговиков

Если налогоплательщик чувствует, что приход налоговиков неминуем, самое время провести подготовительные мероприятия.

В частности, налогоплательщику следует привести в порядок первичную документацию, а также документацию, свидетельствующую о проявлении должной степени осмотрительности при выборе контрагента (особенно это касается контрагентов, обладающих признаками «однодневок»). Кроме того, следует пообщаться с контрагентами и предупредить их о возможности скорого прихода к ним встречной налоговой проверки. Также необходимо подготовить офис, убрав документы, печати, которые содержат лишние сведения.

Кроме того, целесообразно определить сотрудников, которые будут работать с инспекторами, обсудить с ними нюансы представления информации. Зачастую нелишним будет заручиться поддержкой сторонних консультантов, юристов, которые смогут помочь оценить риски, а также грамотно сопроводят налогоплательщика во время самой налоговой проверки.

Когда инспекторы придут в офис, в первую очередь, необходимо проверить полномочия проверяющих, сверив в частности данные служебных удостоверений с решением. Следует помнить, что только лица указанные в решении могут быть допущены к проверке. Далее проверяющих необходимо разместить в удобном месте, где исключен доступ к нежелательным документам и информации. Передачу документов налоговикам следует оформлять актами приема-передачи. Более того, следует контролировать правомерность каждого действия налогового органа. Здесь также очень полезной может быть помощь квалифицированных юристов.

Налог на прибыль

Занижение базы по налогу на прибыль из-за неполного отражения в учете доходов от реализации (п. 2 ст. 249 НК РФ)

Суть спора. Налоговики обвинили общество в дроблении бизнеса. Они заявили, что компания продавала собственную продукцию по цене ниже рыночной и на этом основании доначислили ей НДС, налог на прибыль, а так же пени и штрафы.

Документ: Постановление АС Волго-Вятского округа от 26.04.17 № Ф01-1237/2017

Аргументы в пользу компании. У предпринимательницы был собственный штат работников, она вела реальную деятельность, обладала хозяйственной и экономической самостоятельностью. А именно, ИП сама заключала договоры с контрагентами, получала доходы и несла расходы. Предпринимательница давно торговала в розницу, еще до спорных операций. Так же ИП вела налоговый учет доходов и расходов, рассчитывала и платила единый налог на вмененный доход, своевременно представляла в инспекцию декларации и сведения по форма 2-НДФЛ.

К тому же завод выпускал продукцию и продавал ее оптом. Розничную торговлю компания не вела, этот факт подтверждает выписка из ЕГРЮЛ. То что спорная компания не единственный поставщик товаров предпринимательницы доказали заключенные договоры и акты выполненных работ с другими юрлицами. Также суд установил, что розничная выручка это доход ИП. Контрагент налогоплательщику ее не передавал.

Занижение налоговой базы из-за невключения в состав внереализационных доходов просроченной кредиторской задолженности (п. 18 ст. 250 НК РФ)

Суть спора. Налоговики доначислили компании налоги на основании того, что та не учла в составе внереализационных доходов просроченную кредиторскую задолженность.

Документ: Постановление АС Московского округа от 23.03.17 № Ф05-2751/2017).

Аргументы в пользу компании. Компания указала, что срок исковой давности по кредиторке истек за горизонтом налоговой проверки. Инспекторы настаивали, что трехлетний срок нужно отсчитывать с момента проведения инвентаризации, а не с момента возникновения задолженности.

Однако суды трех инстанций согласились с налогоплательщиком. Они заявили, что ревизоры проводили проверку за 2012 год, а срок давности по кредиторской заложенности истек в более раннем периоде. Этот период не был предметом выездной проверки, инспекторы опоздали с доначислениями.

Включение материальных затрат в состав расходов текущего периода, а не в первоначальную стоимость объекта ОС (подп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260, п. 1 ст. 257 НК РФ)

Суть спора. Налоговики в ходе проверки исключили из состава расходов компании стоимость материальных затрат. Они заявили, что организация должна включить их в первоначальную стоимость основного средства.

Документ: Постановление АС Западно-Сибирского округа от 07.04.16 № Ф04-996/2016

Аргументы в пользу компании. Ревизоры исключили из состава материальных расходов стоимость строительных материалов (бетон, блоки, краска). Организация использовала их для ремонта, который пришлось провести после пожара в здании. Налоговики посчитали, что компания не покупала эти стройматериалы, а использовала остатки после строительства объекта. В итоге контролеры включили затраты на стройматериалы в первоначальную стоимость здания.

Налогоплательщик представил в суд справку из пожарной инспекции. На момент пожара здание уже существовало, и его первоначальная стоимость была сформирована. Строительные материалы по цвету и фактуре похожи на те, которые компания использовала при строительстве здания. Но налоговики не представили доказательства того, что организация списала в расходы именно те материалы. Суд отменил доначисления.

Занижение налоговой базы вследствие неправомерного расширения перечня косвенных расходов (п. 1 ст. 254, 318 НК РФ)

Суть спора. Налоговики посчитали что расходы на электроэнергию, которая предназначена для производственных цехов относится к прямым затратам, а не к косвенным и доначислили компании налог на прибыль.

Документ: Постановление АС Московского округа от 10.10.16 № Ф05-14712/2016

Аргументы в пользу компании. Компания заявила, что затраты на электроэнергию прямо не поименованы в кодексе в качестве прямых. В учетной политике она прописала методику разделения затрат на прямые и косвенные. Прямые затраты указаны в статье 254 НК РФ. Общество самостоятельно устанавливает перечень прямых расходов в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ, письмо Минфина России от 13.11.10 № 03-03-05/251).

Завышение расходов на суммы излишне начисленной амортизации за счет применения повышающих коэффициентов (ст. 259.3 НК РФ)

Суть спора. Инспекция посчитала, что организация неправомерно применила коэффициент 2 при амортизации техники в условиях агрессивной среды. Общество завысило расходы по налогу на прибыль на суммы излишне начисленной амортизации.

Документ: Постановление АС Западно-Сибирского округа от 07.04.16 № Ф04-996/2016

Аргументы в пользу компании. Компания при начислении амортизации применила повышающий коэффициент по грузовикам. Но налоговики заявили, что влияния агрессивной среды не было. Ранее по результатам рассмотрения апелляционной жалобы УФНС уже отменило часть доначислений по другим автомобилям.

Налогоплательщик обращался в ГИБДД за разрешением на провоз опасных грузов по дорогам общего пользования. То, что машины эксплуатировались в условиях агрессивной среды, подтвердили накладные на перевозку опасных грузов. УФНС согласилось с доводами компании о правомерности применения повышающего коэффициента (постановление Восьмого ААС от 14.12.15 № 08АП-11177/2015). Суд решил, что проверяющие непоследовательны в выводах, действовали избирательно, и отменил доначисления.

Налог на добавленную стоимость

Занижение налоговой базы в результате неполного отражения выручки от реализации (подп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 153 НК РФ)

Суть спора. Налоговики в рамках проверки выявили, что принципал в ряде случаев не выплачивал агенту вознаграждение. На этом основании ревизоры посчитали, что агент и принципал — взаимозависимые лица и включили посредническое вознаграждение в налоговую базу принципала.

Документ: Постановление АС Волго-Вятского округа от 03.02.16 № Ф01-5913/2015

Аргументы в пользу компании. Компания представила акты сверки и договоры. Из документов следовало, что взаиморасчеты в части агентского вознаграждения стороны проводили несколькими способами. В частности, агент удерживал вознаграждение из выручки от реализации. При этом стороны оформляли документы, которые свидетельствуют о волеизъявлении сторон выплатить агентское вознаграждение.

В итоге суд отменил доначисления. Он указал, что инспекторы не вправе доначислить налоги формально. Они должны учесть первичку и поведение сторон по сделке. Они не доказали, что стороны фактически не исполнили сделку. Суд подчеркнул, что агент оказал принципалу услуги. Агенту причитается соответствующее вознаграждение, даже если принципал фактически не выплатил его.

Занижение налоговой базы на стоимость безвозмездно переданного имущества (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)

Суть спора. Компания предоставляла своим покупателям товарный бонус в виде подарочной продукции. Чтобы клиенты могли получить бонус, им надо было приобрести определенный объем товара. Однако инспекторы заявили, что на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ безвозмездная передача подарочной продукции порождает ее реализацию и доначислили компании НДС.

Документ: Постановление АС Волго-Вятского округа от 03.03.16 № Ф01-22/2016

Аргументы в пользу компании. Налогоплательщик указал, что природа бонуса не может быть исключительно денежной. Компания вправе самостоятельно определить, какой бонус предоставить своим покупателям. К примеру, в виде скидки за объем закупок, денежной премии, товарного бонуса. Также компания представила суду еще аргументы, которые помогли ей выиграть спор. А именно:

передача товарного бонуса компания зафиксировала в накладных, маркетинговой политике и допсоглашениях к договорам с покупателями;
объем подарочного бонуса не превышал 10 процентов от объема поставок;
передача части товара в виде бонуса не подменяет продажу в общем масштабе;
безвозмездной реализации не было, сделки носили возмездный характер;
покупатели получали бонус только при приобретении определенного объема товара;
подарочный бонус и товар учитывались в одной накладной;
розничные сети реализовали бонусный товар.

Вдобавок к вышеуказанным аргументам, компания исчислили НДС и налог на прибыль, что повлекло пополнение бюджета.

Необоснованное применение вычетов по взаимоотношениям с фирмами-однодневками (ст. 169, 171, 172 НК РФ)

Суть спора. Ревизоры решили, что компания перечисляла деньги фирмам-однодневкам, а производственные операции выполнила самостоятельно. На этом основании инспекторы сняли вычеты НДС и расходы по налогу на прибыль.

Документ: Определение Верховного суда от 18.08.16 № 309-КГ16-838

Аргументы в пользу компании. Налогоплательщик представил документы, которые подтверждали должную осмотрительность при выборе контрагента: копии устава, отчетности и т. д. Она проверила информацию о подрядчиках во всех доступных источниках: базах массовых адресов, недействительных паспортов и т. д.

Также компания заявила, что расплачивалась с контрагентами только после выполнения работ и подписания актов сдачи-приемки. Контрагенты представляли рассрочку. Компания приобретала небольшие объемы работ и услуг, поэтому крупные исполнители не проявили интереса к мелким заказам. Операции не разовые, отношения носили длительный характер. Также контрагенты исполняли госконтракты. Инспекторы не смогли доказать фиктивность сделок и суд отменил доначисления.

Неправомерное предъявление к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для не облагаемых НДС операций (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ)

Суть спора. Инспекторы сняли вычеты по оборудованию, которое компания приобрела в рамках инвестиционной деятельности.

Документ: Постановление АС Московского округа от 13.09.16 № Ф05-12897/2016

Аргументы в пользу компании. Заказчик-застройщик приобрел оборудование за счет инвестора. Так как инвестиционная деятельность не признается объектом налогообложения, в момент приобретения активов он не мог принять НДС к вычету. Застройщик принял НДС к вычету позднее, когда реализовал оборудование третьему лицу. Он применил вычет в момент передачи оборудования для использования в облагаемых НДС операциях (п. 1 ст. 39, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Инспекторы не согласились с действиями компании и отказали в вычетах. Основания два. Во-первых, компания пропустила трехлетний срок на применение вычетов (решение АС г. Москвы от 21.01.16 № А40-157451/15-115-1269). Во-вторых, отсутствовали основания для вычетов. Ведь ранее компания использовала оборудование в инвестиционной деятельности.

Дело дошло до суда. Застройщик представил в суд документы, которые подтверждали, что он письменно согласовал с инвестором возможность реализации оборудования. Инвестор не был собственником невостребованного оборудования. После того как компания согласовала реализацию с инвестором, она стала учитывать оборудование в качестве используемого в облагаемых операциях на счете 41.4 «Товары на складах, предназначенные для реализации инвестиционным подрядчикам». В этот момент у общества возникло право на вычет.

Единый налог при УСН

Необоснованное применение УСН посредством дробления бизнеса (п. 4 ст. 346.13 НК РФ)

Суть спора. Инспекторы сочли, что компания разделила бизнес на несколько частей. Каждая из получившихся организаций и ИП применяли упрощенную систему налогообложения. Ревизоры объединили выручку всех участников группы и доначислили налоги по общей системе.

Документ: Постановление АС Центрального округа от 15.07.16 № Ф10-2174/2016

Аргументы в пользу компании. В суде компания указала, что все участники вели самостоятельные виды деятельности. Одна организация производила мебель, другая продавала, третья оказывала транспортные услуги. Каждый участник выполнял автономные функции и уплачивал единый налог при УСН только со своих операций.

Суд встал на сторону компании. Он указал, что:

совместная деятельность направлена на достижение эффективного результата;
целесообразность и эффективность деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик;
взаимозависимость не говорит о получении необоснованной выгоды.

НДФЛ налоговых агентов

Неправомерное неперечисление налога, подлежащего уплате налоговым агентом (п. 4 и 6 ст. 226, подп. 1 п. 1 ст. 223, ст. 123, 78 НК РФ)

Суть спора. Контролеры не учли платежные поручения на уплату НДФЛ за прошлые периоды и доначислили налог, штраф и пени.

Документ: Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 06.10.16 № Ф02-4810/2016

Аргументы в пользу компании. Компания предъявила ревизорам платежки, которые подтверждают переплату НДФЛ в предыдущем периоде, не охваченном проверкой. Однако инспекторы указали, что налог удерживается из доходов сотрудников, его нельзя переплатить. Средства принадлежат налогоплательщикам-физлицам. К тому же налоговый агент не обращался в ИФНС с заявлением о зачете.

Суд встал на сторону компании. Он указал, что экономические отношения базируются на презумпции добросовестности компаний (определения КС РФ от 04.12.03 № 442-О, от 18.01.05 № 36-О, от 20.10.11 № 1484-О-О, от 18.09.14 № 1822-О). Повторное взыскание налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности (постановление КС РФ от 12.10.98 № 24-П). Инспекторы обязаны были учесть спорные платежные поручения.

Удержание налога в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ)

Суть спора. Работник компании обратился в суд. Он указал, что работодатель был не вправе удерживать НДФЛ с компенсации стоимости билетов, которые были социальной гарантией.

Документ: Определение Верховного суда РФ от 21.03.2016 № 8-КГ15-34

Аргументы в пользу компании. Сотрудник настаивал, что организация несколько лет незаконно удерживала с него НДФЛ. Он захотел вернуть налог. Инспекторы поддержали компанию. В ходе выездной проверки они не выявили нарушений в данной части.

Работники железнодорожного транспорта пользуются правом бесплатного проезда (п. 5 ст. 25 Федерального закона от 10.01.03 № 17-ФЗ). В коллективном договоре прописано, что работник вправе на бесплатный проезд один раз в год. Компания удерживала НДФЛ со стоимости билетов на основании, что работник получает от нее доход в натуральной форме, а не компенсационные выплаты. Суд поддержал доводы компании. Спорных компенсаций нет в перечне необлагаемых выплат (ст. 217 НК РФ).

Неправомерная подача заявления на возврат НДФЛ (ст. 226, 78 НК РФ)

Суть спора. Контролеры отказали компании в возврате НДФЛ. Они заявили, что правомерность возврата налога можно проверить только на выездной проверке, но ее не было.

Документ: Постановление АС Поволжского округа от 26.05.16 № Ф06-9231/2016

Аргументы в пользу компании. Компания по ошибке перечислила НДФЛ вместо налога на прибыль и представила в ИФНС заявление на возврат. В заявлении она указала, что перечислила НДФЛ в том периоде, когда у нее не было сотрудников. Значит оснований, чтобы начислить и удержать НДФЛ - нет, так как компания фактически не была налоговым агентом.

Но инспекторы заявили, что платить НДФЛ из собственных средств нельзя. Следовательно, спорный налог, возврату не подлежит. Инспекторы также указали, что проверить эту ошибку можно только на выездной проверке. Но ее не было, поэтому подтвердить ошибку невозможно и деньги вернуть нельзя.

Общество обратилось в суд. Судьи согласились с аргументами налогоплательщика. Они указали, что ошибочность платежей не связана с обязательным проведением выездной проверки. Также ИФНС не опровергает отсутствие персонала у компании в спорном периоде. Следовательно, инспекторы не отрицают, что у компании не было обязанности выступать налоговым агентом.

Как и что проверяет налоговая

Чтобы контролировать, соблюдает ли налогоплательщик налоговое законодательство, сотрудники ФНС проводят выездные и камеральные проверки.

Выездные проверки проводятся по месту нахождения налогоплательщика, камеральные — в офисе налоговой. Сотрудники ИФНС физически не могут «навестить» каждого, поэтому основная форма налогового контроля — камеральная проверка.

Что такое камеральная проверка

Правовая основа. Камеральную налоговую проверку проводят в соответствии с налоговым кодексом и письмами ФНС, которые уточняют отдельные моменты. Например, как налоговикам проверять уточненную налоговую декларацию.

Предмет. Во время камеральной проверки налоговые инспекторы смотрят, соответствуют ли сданные декларации и другая отчетность налогоплательщиков действующему налоговому законодательству. То есть инспектор изучает, правильно ли налогоплательщик заполнил документы и верно ли исчислил налоги.

Если нет, инспектор сначала требует пояснить что-то в отчетности и донести или дослать дополнительные документы. Затем, если из документов или пояснений причину противоречий инспектор не установил либо ошибки и нарушения подтвердились, ИФНС доначисляет налоги и взыскивает их. А физлицам также по результатам проверки декларации могут отказать в вычете.

Камеральные проверки проводят и другие госорганы, например Счетная палата или Таможенная служба. Они проверяют документы по своей части: таможенники изучают таможенные декларации, работники Счетной палаты контролируют траты бюджетных организаций.

ФНС же контролирует именно налогоплательщиков.

Кто проводит проверку

Камеральную налоговую проверку проводят налоговые инспекторы ИФНС, где стоит на учете налогоплательщик: обычный человек, организация или ИП. В статье больше буду рассказывать про налоговую проверку предпринимателей и компаний, потому что именно она вызывает больше всего вопросов.

Инспектор, получив отчетность от налогоплательщика, сразу начинает проверку — специальное разрешение на ее проведение от руководителя отдела ему не нужно. Можно сказать так: вы сдали документы в ФНС — все, камералка началась.

Виды камеральной проверки

Камеральная проверка может быть общей и углубленной.

Общая проверка показателей и расчетов. Данные отчетности, которая пришла онлайн, автоматически загружаются в ведомственную программу АИС «Налог-3» , которая их анализирует. Если отчетность принесли на бумажном носителе, сотрудник налоговой вводит данные в АИС вручную.

Программа пересчитывает расчеты, сравнивает показатели, которые нужны для исчисления налоговой базы, с предыдущими отчетными периодами: проверяет, как они сопоставляются, выявляет ошибки и противоречия.

Если нет разрывов или неувязки между показателями, которые представил налогоплательщик, камеральная проверка на этом заканчивается.

Углубленная камеральная проверка проводится, если в отчетность закралась ошибка. К примеру, программа АИС вывела одну сумму налога, а налогоплательщик представил другую. В таком случае налоговый инспектор может:

Потребовать дополнительные документы с нужной ему информацией, например все договоры поставки сырья.
Допросить свидетелей, например начальника какого-либо отдела компании.
Назначить экспертизу: документов, бланков, оттисков печатей и штампов, почерковедческую и др.
Привлечь специалиста, например переводчика для перевода документов на иностранном языке.
Выехать по месту нахождения налогоплательщика, чтобы убедиться, что деятельность реальная: одежду шьют, хлеб пекут, кроликов выращивают.

При углубленной камеральной проверке налоговый инспектор отправляет в государственные органы запросы на информацию о налогоплательщике. Например, узнает в Росреестре, есть конкретная недвижимость в собственности ООО или нет.

Всю полученную информацию инспектор затем анализирует и решает, не нарушил ли налогоплательщик налоговое законодательство.

Если по результатам углубленной проверки налогоплательщик исправил недочеты и ошибки в документах или, например, уплатил недоимку по налогам, камеральная проверка автоматически завершается.

Выездная проверка — это когда налоговые инспекторы приезжают на место, где находится налогоплательщик: в цех, магазин, склад и т. д. Домой к ИП или физлицу они не приходят.

На выезд инспекторы собираются по решению руководителя ИФНС и только в определенных случаях. Подробнее об этом расскажу ниже.

По возмещению НДС камеральная проверка всегда проходит углубленно, ведь фирма запрашивает деньги из госбюджета, где важна каждая копейка.

Компания, которая подала декларацию по НДС, должна представить затребованные налоговой счета-фактуры , договоры и другие первичные документы, пропустить на территорию или помещение налогового инспектора, показать ему имущество.

Если инспектор убедится, что нарушений законодательства нет, он поручит казначейству перечислить деньги на расчетный счет организации — возместить НДС.

Как налоговая выбирает, кого проверять

Через общую камеральную проверку проходят все налогоплательщики, которые сдают в налоговую декларации и другую отчетность.

Повод для углубленной камеральной проверки — возмещение НДС, неувязки в показателях или разрыв в цепочке начисления налогов.

Вот какие могут быть основания для выездной проверки после камеральной:

Маленькая налоговая нагрузка у организации по сравнению с другими такими же компаниями из этой отрасли. Например, налоговая нагрузка для компаний, которые производят текстиль, — 8,1%. Если по данным отчетности фирмы получается, что налоговая нагрузка — 5%, это подозрительно.
Убытки на протяжении нескольких налоговых периодов подряд. Цель создания любой фирмы — получение прибыли от деятельности. Если, например, организация три года не получает прибыли, а только убытки, налоговая может занервничать: почему участники не закрывают убыточную компанию?
Значительный размер налогового вычета.
Примерно одинаковые доходы и расходы у ИП.
Маленькая среднемесячная зарплата у работников по сравнению с другими фирмами из этой отрасли.
Миграция между отделами налоговых органов, то есть неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах из-за смены местонахождения налогоплательщика.
Основа деятельности — работа с перекупщиками, если для этого нет разумных экономических причин. Например, фирма «АБВ» продает компьютеры и ноутбуки. Но закупают все эти товары несколько компаний, которые потом перепродают их «АБВ». Самой «АБВ» ничего не мешает закупаться компьютерами — так будет даже дешевле, но она почему-то пользуется услугами посредников. Это подозрительно.

Правила и порядок проведения

Правила и порядок проведения камеральной проверки установлены налоговым кодексом.

Где проходит проверка. С документами налоговый инспектор работает на своем рабочем месте — в ИФНС, где стоят на учете проверяемые налогоплательщики.

Контрольные мероприятия начинаются после того, как инспектор обнаружил противоречия в декларации или расчетах и запросил у налогоплательщика пояснения.

Сотрудник ФНС в рамках камеральной проверки может:

Контрольные мероприятия проводятся не все и не всегда, а только когда в этом есть необходимость. Например, когда из документов картина неясна. Имущество вроде бы есть — на него начисляется амортизация, а вроде бы нет — в других документах информации о нем нет.

Документы для ФНС. Во время проверки отчетности инспектор может затребовать у налогоплательщика любые документы.

Главный критерий всех этих документов — они должны иметь отношение к рассчитываемому налогу. Например, если это НДС, то налоговая вправе изучить счета-фактуры и договоры. Если налог на прибыль, то налоговая вправе затребовать, например, договоры и акты сдачи-приемки работ, расходы по которым уменьшают налогооблагаемую базу. Налоговая не вправе требовать документы, которые не относятся к налогу, за который отчитывается организация или ИП.

Если в налоговую обратился обычный человек, например за вычетом на лечение, он должен представить договор, чек, справку об оплате медуслуг. Другие документы ФНС от него требовать не вправе.

юрист, главный редактор журнала «Налоговые споры»

ФНС России выпустила письмо от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@, в котором поделилась наработками следственного комитета по налоговым делам. Это письмо спущено в нижестоящие инспекции для применения в практике. Так как территориальные налоговики будут пользоваться предложенными рекомендациями, плательщикам нужно быть готовым к новым методам работы.

Суть письма — инспекторам в действиях плательщика всегда следует искать умысел. Если его найти и доказать, то уголовная перспектива дела существенно повышается. Это значит, что, во-первых, у налоговиков появится возможность наполнять бюджет не только за счет доначислений, но и за счет повышенного штрафа. Ведь санкции за умышленную недоплату налога — 40%, а за обычную всего 20% от доначисленнных сумм (п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ). А, во-вторых, правоохранителям проще будет «натянуть» деяние на состав правонарушения, установленный налоговыми статьями Уголовного кодекса (ст. 199-199.1 УК РФ). Разберемся, что ожидать от новых методов работы чиновников и что им противопоставить.

Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».

В чем разница между умыслом и неосторожностью

Плательщик может совершить налоговое правонарушение без умысла, а по неосторожности. Приведем пример. Бухгалтер в силу неопытности или отсутствия достаточной квалификации допустил ошибку: учел прямые производственные расходы как косвенные. Соответственно, списал их полностью и сразу, а не по мере выпуска продукции. Что привело к завышению налоговых расходов и соответственно недоплате налога на прибыль. Это неумышленное деяние. Такой бухгалтер не осознавал вредные последствия своих действий. Но так как организационные проблемы компании или личностные качества сотрудников не могут являться основанием для освобождения от ответственности компании. Штрафовать за это все-равно будут. Но по пункту 1 статьи 122 НК РФ на 20% от доначисленной суммы.

Аналогично дело обстоит и с непреднамеренными арифметическими ошибками. Хотя учитывая, что подавляющее большинство налогоплательщиков заполняет отчетность не в ручную, а с помощью специальных программ, такие нарушения в последнее время встречаются крайне редко.

Другое дело, когда плательщик совершает действия, целью которых является именно экономия на налогах. Например, дробит бизнес. Создает и использует для этого подставные фирмы однодневки, которые участвуют в деятельности только фиктивно. В таких случаях инспекторам предписано искать следы имитации деятельности.

Поясним. Плательщик, создавая схему, всегда несет расходы (например, при регистрации таких фирм или при их покупке, на аренду помещений для них и проч.). Указанные затраты недобросовестные фирмы всегда стараются сократить до минимума. В результате по наблюдениям правоохранительных органов, полноценной имитации не получается. Всегда будут те или иные признаки, которые покажут фиктивность сделки или документооборота. Именно такие признаки будут искать налоговики. Обычно на имитацию деятельности указывают:

транзитный характер движения денег на счетах контрагента;
аффилированность его работников, учредителей и руководства с налогоплательщиком;
отсутствие у контрагента материальных и технических ресурсов для деятельности и др.

Особое внимание уделят сделкам, в которых участвуют посредники.

Если инспекция найдет такие признаки и докажет имитацию деятельности, штраф за неуплату налога будет уже 40% от доначислений.

Важно! Если инспекция обвиняет компанию в умышленной неуплате налога и назначает штраф в размере 40% от доначислений, в акте проверки обязательно должно быть указано, в чем заключается умысел и приведены обстоятельства, которые его доказывают, а также цели и мотивы конкретных лиц при совершении противоправных действий. Если таких пунктов в акте нет — штраф в двойном размере незаконен.

Интересно, что рекомендации Следственного комитета буквально призывают руководство инспекций внимательно изучать акты проверок и при вынесении решения по возможности переквалифицировать действия плательщиков в умышленные. Поэтому к процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки компаниям следует подходить максимально ответственно. Ни в коем случае не игнорируйте приглашение на рассмотрение и обязательно используйте право представлять возражения на акт проверки.

Какие доказательства интересны инспекторам

Доказательства бывают прямые и косвенные. Прямые — непосредственно указывают на умысел, то есть содержат ту информацию, которая его доказывает. А косвенные — лишь подтверждают факты, которые могут свидетельствовать о преступном умысле. Например, если в ходе допроса сотрудники проверяемого плательщика расскажут, что сами оформляли документы от имени контрагента — это будет прямым доказательством умысла на создание формального документооборота. А если выяснится, что документы от имени контрагента подписаны неизвестным лицом — косвенным.

Приведем еще некоторые примеры прямых доказательств:

допросы свидетелей;
заключения эксперта;
информационные носители (напр., флешки с файлами черной бухгалтерии и проч.);
документы;
аудио и видео файлы;
результаты прослушивания телефонных переговоров.

Учитывая особый характер прямых доказательств, очевидно, что инспекторы с помощью правоохранителей сосредоточат свои усилия именно на их сборе. Поэтому следует готовиться к увеличению числа допросов, выемкам документов и осмотрам с пристрастием. Кстати недавно ВС РФ решил, что проверяющие вправе копаться в рабочих компьютерах и изучать информацию, которая на них есть (Определение ВС РФ от 17.07.2017 № 302-КГ17-8315).

Важно! Не храните на рабочих компьютерах информацию, способную скомпрометировать фирму в глазах проверяющих.

Как инспекторы будут собирать доказательства

Рекомендации содержат не просто перечень доказательств, которые нужно собрать, но и предлагают налоговикам пошаговый алгоритм действий. Его стоит изучить плательщикам, чтобы заранее быть готовыми к требованиям инспекторов.

Шаг 1.

Проверяющим необходимо установить круг лиц, которые могут совершить правонарушение. Ведь для этого нужно как минимум иметь доступ к учетным программам и влиять на формирование отчетности. Для этого запросят:

штатное расписание;
должностные инструкции;
приказы о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность;
пояснения таких работников о выявленных правонарушениях.

Стоит ли говорить, что бизнес-процессы в компании должны быть отрегулированы и четко прописаны. Чтобы проверяющие не заподозрили руководство фирмы в умышленном уклонении от налогов не следует поручать оформлять сделки или проводить операции доверенным лицам. Следует проверить оформлены ли должным образом полномочия тех сотрудников, которые участвовали или сопровождали сделки или вели переговоры с контрагентами. В практике встречаются ситуации, в которых водитель генерального директора говорит, что он искал и нашел контрагента, а менеджер по продажам утверждает, что фирму-партнера на самом деле возглавляет главбух.

Обвинить в умышленном уклонении могут директора, главбуха или бухгалтера (если в штате нет главного), а также лиц, фактически выполняющих обязанности указанных сотрудников.

Шаг 2.

Выяснить имеются ли приговоры суда в отношении главбуха или руководства фирмы, подтверждающие налоговое преступление. То есть, если на директора уже было возбуждено уголовное дело и есть приговор суда, инспекция может не доказывать установленные им факты. Это называется преюдицией.

Шаг 3.

Провести мероприятия налогового контроля: допросы, опросы, осмотры и проч. То есть использовать весь арсенал, предоставленный налоговикам НК РФ. При этом рекомендовано активно привлекать правоохранителей и консультироваться с ним. Контрольные мероприятия нужны, чтобы собрать сведения, которые описывают, какие нарушения налогоплательщик совершил.

Например, чтобы доказать взаимозависимость с созданной плательщиком фирмой-однодневкой будут исследовать дополнительные документы, которые сопровождают фиктивный договор. То есть запрашивать переписку с контрагентом, протоколы совещаний и т.п. Особое внимание проявят к товаросопроводительным документам: накладным, складским журналам и проч. В них будут искать несоответствия количественного и качественного характера, нумерации, сравнивать полученные сведения с данными счетов-фактур.

Еще один инструмент инспекторов — запросы в профильные ведомства: ГИБДД, Роспатент, Росреестр, лицензирующие органы, и др., а также выписки из различных реестров (ЕГРИП, ЕГРЮЛ). В частности, они нужны, чтобы установить:

собственников транспортных средств и другого имущества, в том числе недвижимости, и историю перехода права собственности,
наличие у контрагентов соответствующих разрешений для работ, которые они должны были выполнять по договору,

Любимое «развлечение» правоохранителей и налоговиков устанавливать IP-адреса, с которых вели переписку, отправляли отчетность или заходили в банк-клиент. Если у проверяемого налогоплательщика и его партнера одни и те же адреса — это будет использовано как доказательство взаимозависимости.

В Рекомендациях приведены различные инструменты, которые можно использовать в зависимости от выявленной схемы уходы от налогов. Схемы также подробно описаны. В основном они хорошо известны как плательщикам так и налоговикам: дробление бизнеса, использование посредников с целью увеличения расходов и вычетов, неправомерное применение налоговых льгот, подмена гражданско-правовых отношений (например, вместо заключения договора купли-продажи — подписывают агентский или займа, или вместо трудового договора — подряд).

Шаг 4.

Подготовить акт налоговой проверки, в котором изложить все собранные данные. При этом инспекции рекомендовано использовать тот же стиль, которым пишут обвинительные заключения в уголовных делах. Очевидно, это удобно правоохранителям, так как они смогут положить акт проверки в основу такого заключения.

Теперь вы не встретите в актах и решениях таких оценочных понятий как добросовестность и должная осмотрительность. По мнению СК РФ, они лишь мешают доказать умысел и даже могут создать впечатление неосторожности в совершении правонарушения.

Указанные термины заменят: «согласованность действий группы лиц», «доказанность факта подконтрольности фирмы-однодневки, факта имитации хозяйственных связей с такими лицами», «запутанная схема», «черная бухгалтерия», «виновная осведомленность».

Какие отговорки не сработают

В возражениях на акт проверки не стоит указывать на наличие смягчающих вину обстоятельств, если вы не признали и отрицаете факт правонарушения. По мнению и правоохранителей и судей — это взаимоисключающие вещи. Если же плательщик признал вину, но надеется на снижение штрафа могут сработать такие доводы:

совершение правонарушения впервые;
незначительный период просрочки уплаты налога;
несущественный ущерб бюджету (если сумма доначислений небольшая).

В качестве смягчающих вину обстоятельств суды не примут следующие:

неосведомленность директора о фиктивном характере документов;
болезнь ключевых сотрудников, ответственных за исчисление и уплату налогов или сдачу отчетности;
исполнение указания директора или учредителя.

Читайте также: