Реорганизация в форме выделения налоговые последствия

Опубликовано: 15.05.2024

Реорганизация обществ с ограниченной ответственностью — одна из наиболее применяемых в деятельности обществ корпоративных процедур. Однако действующее гражданское законодательство, регулируя в самом общем виде вопросы реорганизации ООО, не содержит четкого сценария процедуры ее проведения. В связи с этим на практике возникают проблемы в части применения тех или иных положений Гражданского кодекса РФ и Закона об ООО 1 к конкретным ситуациям. Рассмотрим отдельные вопросы реорганизации ООО в форме выделения, связанные с принятием решения и подготовкой раздельного баланса, а также вопросы передачи векселей вновь созданному в результате реорганизации обществу.

В качестве примера приведем следующую ситуацию. Доли в уставном капитале ООО «Общество» распределены следующим образом: 49% принадлежит ОАО «Общество А», 51% принадлежит кипрской компании «Общество Б». Последняя в качестве вклада в уставный капитал среди прочего внесла 21 вексель, векселедателями по которым выступало третье лицо.

На текущий момент на балансе реорганизуемой организации находится девять векселей с просроченным сроком погашения. При этом принято решение о реорганизации ООО «Общество» в форме выделения из него общества с ограниченной ответственностью, уставный капитал которого также будет распределен между ОАО «Общество А» и Обществом Б в такой же пропорции.

Выделяемое юридическое лицо планирует получить по разделительному балансу земельный участок, а также определенное количество векселей на общую сумму, исчисляемую пропорционально отношению стоимости передаваемого земельного участка к стоимости общего количества земельных участков правопредшественника.

Относительно передачи векселей по разделительному балансу и принятия решения о реорганизации, подготовки и предоставления разделительного баланса дадим ответы на следующие вопросы:

в каком порядке должны передаваться векселя в рамках реорганизации в форме выделения;
насколько правомерно будет поделить векселя между реорганизуемым и выделяемым обществами в пропорции, равной отношению стоимости выделяемого земельного участка к стоимости всех земельных участков реорганизуемой организации;
в каком порядке готовится и утверждается разделительный баланс;
каким образом должны соотноситься даты принятия решения о реорганизации и дата составления разделительного баланса;
будет ли являться допустимым указание в решении о реорганизации на принципиальные подходы к формированию разделительного баланса без указания его конкретных числовых показателей (за исключением уставного капитала);
можно ли не делать разделительный баланс приложением к решению о реорганизации;
какие риски могут возникнуть в связи с непредставлением разделительного баланса уполномоченным государственным органам.

Также будет разработан ряд рекомендаций по некоторым вопросам принятия решения о реорганизации общества с ограниченной ответственностью.

Передача векселей по разделительному балансу

На основании ГК РФ реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования.

Согласно п. 4 ст. 58 ГК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом. При этом в силу п. 1 ст. 59 ГК РФ разделительный баланс должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

Таким образом, разделительный баланс не сводится исключительно к разделению уставного капитала реорганизуемого общества, а предполагает также передачу его имущества и обязательств.

Кроме того, при составлении разделительного баланса необходимо определить перечень имущества, имущественных прав и обязанностей, подлежащих передаче в процессе реорганизации вновь создаваемому обществу. Такой перечень также не сводится к разделению имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал реорганизуемого общества. При формировании перечня следует исходить из общего состава имущества, имущественных прав и обязанностей, которыми обладает реорганизуемое общество на момент составления разделительного баланса, а также выделять права и обязанности исходя из возможности дальнейшей деятельности вновь создаваемого общества. При этом передача конкретных прав и обязанностей вновь создаваемому обществу не зависит от определенного участниками реорганизуемого общества размера уставного капитала вновь создаваемого общества.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации векселя должны быть отражены в разделительном балансе, после чего они по этому балансу подлежат передаче в составе имущества, предполагаемого к передаче вновь создаваемому в результате реорганизации обществу, без необходимости установления пропорции и деления векселей.

Порядок передачи прав по ценной бумаге закреплен в ст. 146 ГК РФ. В пункте 3 данной статьи установлено, что права по ордерной ценной бумаге передаются путем совершения на этой бумаге передаточной надписи — индоссамента.

Кроме того, в соответствии с п. 11 Положения о переводном и простом векселе 2 всякий переводный вексель, даже выданный без прямой оговорки о приказе, может быть передан посредством индоссамента. Следует отметить, что если индоссамент бланковый, то векселедержатель может передать вексель третьему лицу, не заполняя бланка и не совершая индоссамента (подп. 3 п. 14 Положения о переводном и простом векселе).

При переходе прав по векселю, в том числе при переходе прав к другому юридическому лицу при реорганизации юридического лица — векселедержателя, векселедержатель, заявляющий требования по векселю, должен представить соответствующие доказательства перехода этих прав. В указанных случаях отсутствие на векселе отметки в форме индоссамента о переходе прав само по себе не является основанием для отказа в удовлетворении требования векселедержателя по векселю при условии, что им будут представлены доказательства того, что вексель перешел к нему на законных основаниях (п. 10 Постановления Пленума ВС РФ, Пленума ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. № 33/14 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей»).

Таким образом, совершение индоссамента на векселе — это наиболее корректный вариант передачи векселя в случае реорганизации при условии отражения такого векселя в разделительном балансе. Данный подход исключает риск возникновения споров относительно прав выделенного общества по такому векселю. Однако отсутствие индоссамента на векселе не лишает выделенное общество возможности ссылаться на разделительный баланс как на законное гражданско-правовое основание приобретения прав по векселю.

Принятие решения о реорганизации и подготовка и представление разделительного баланса

Согласно ст. 58 ГК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

Действующее законодательство РФ не предусматривает детального порядка составления и конкретных требований к содержанию разделительного баланса, устанавливая лишь общие правила и принципы, которым такой баланс должен соответствовать.

Как уже отмечалось, разделительный баланс должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (п. 1 ст. 59 ГК РФ). При этом отсутствие в балансе положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного лица влечет за собой отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (абз. 2 п. 2 ст. 59 ГК РФ).

Кроме того, в силу п. 5 ст. 51 Закона об ООО, если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного общества, то юридические лица, созданные в результате реорганизации, несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного общества перед его кредиторами.

Таким образом, разделительный баланс должен содержать информацию по правопреемству, соответствующую указанным требованиям, независимо от формы и структуры. Указание в решении о реорганизации на принципиальные подходы к формированию разделительного баланса без указания конкретных числовых показателей при отсутствии самого баланса (либо указание в балансе на такие подходы) без возможности определить правопреемство по всем обязательствам не соответствует требованиям законодательства (п. 1 ст. 59 ГК РФ) и может повлечь за собой последствия, предусмотренные п. 2 ст. 59 ГК РФ, п. 5 ст. 51 Закона об ООО.

Также разделительный баланс подлежит утверждению учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц (п. 2 ст. 59 ГК РФ).

При этом согласно п. 2 ст. 55 Закона об ООО общее собрание участников общества, реорганизуемого в форме выделения, принимает решение о такой реорганизации, о порядке и об условиях выделения, о создании нового общества (новых обществ) и об утверждении разделительного баланса, вносит в устав общества, реорганизуемого в форме выделения, изменения, предусмотренные решением о выделении, а также при необходимости решает иные вопросы, в том числе об избрании органов общества.

Следует отметить, что действующее законодательство не указывает конкретную дату составления разделительного баланса. Однако, поскольку при принятии решения о реорганизации одним из вопросов повестки дня, в отношении которого должно быть принято решение общим собранием участников реорганизуемого общества, является утверждение разделительного баланса, то такой баланс должен быть сформирован и готов к утверждению на момент принятия соответствующего решения о реорганизации и утверждении такого баланса. Разделительный баланс как документ, утверждаемый на общем собрании участников, является приложением к такому решению общего собрания.

Кроме того, согласно п. 6 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций 3 составление разделительного баланса рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца), являющейся основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества и обязательств реорганизуемого лица.

Утвержденный разделительный баланс представляется в регистрирующий орган вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц (п. 2 ст. 59 ГК РФ).

Непредставление вместе с учредительными документами разделительного баланса влечет за собой отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (абз. 2 п. 2 ст. 59 ГК РФ).

Некоторые моменты, которые необходимо учитывать при подготовке проекта решения о реорганизации

При подготовке проекта решения общего собрания о реорганизации ООО следует учитывать определенные требования законодательства, связанные с проведением процедуры реорганизации общества.

Так, в принимаемом общим собранием участников решении о реорганизации следует указать на уведомление налоговых органов по месту постановки на учет. Эта обязанность установлена п. 4 ч. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ. Однако направление такого уведомления не исключает необходимости уведомить орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц (п. 1 ст. 60 ГК РФ). На основании данного уведомления орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, вносит в Единый государственный реестр юридических лиц запись о том, что юридическое лицо находится в процессе реорганизации. Поскольку налоговый орган по месту постановки на учет организации зачастую не выполняет функции органа, осуществляющего государственную регистрацию, рекомендуем внести необходимость такого уведомления в проект решения о реорганизации и учитывать указанную обязанность в ходе реорганизации.

Кроме того, при одновременном принятии решения об уменьшении уставного капитала реорганизуемого общества путем уменьшения номинальной стоимости долей участников следует учитывать следующие положения действующего законодательства. В соответствии с п. 4 ст. 20 Закона об ООО в течение 30 дней с даты принятия решения об уменьшении своего уставного капитала общество обязано письменно уведомить об этом, а также о новом размере уставного капитала всех известных ему кредиторов и опубликовать в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении. При этом кредиторы общества вправе в течение 30 дней с даты направления им уведомления или в течение 30 дней с даты опубликования сообщения о принятом решении письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков. Государственная регистрация уменьшения уставного капитала общества осуществляется только при представлении доказательств уведомления кредиторов в установленном порядке.

При подготовке проекта решения о реорганизации также следует иметь в виду, что избрание органов управления общества, созданного в результате выделения (выделяемого общества), не относится к компетенции и соответственно не может являться предметом рассмотрения общего собрания участников реорганизуемого общества. В силу п. 2 ст. 55 Закона об ООО избрание органов управления выделяемого общества, равно как и утверждение его устава, входит в полномочия общего собрания участников выделяемого общества. Таким образом, соответствующие вопросы повестки дня не могут быть включены в решение о реорганизации ООО.

Также необходимо учитывать, что в случае утверждения решения о реорганизации, подготовке разделительного баланса и внесении изменений в устав реорганизуемого общества соответствующий баланс и изменения к уставу (либо устав общества в новой редакции) должны быть приложены к указанному решению.

1 Федеральный закон от 8 августа 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

2 Утверждено Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/134.

3 Утверждены приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н.

Даже при небольшой задолженности перед государственными органами или кредиторами юрлицо можно закрыть. Именно из-за этого реорганизация, как способ прекращения деятельности организаций, получила широкое распространение в бизнес-среде. Хотя сам этот процесс таит в себе, как преимущества, так и недостатки.

Реорганизация юридического лица влечет создание новых юридических лиц или смену организационно-правовой формы уже существующих предприятий.

Однако в этом процессе есть свои тонкости. С одной стороны, при реорганизации юрлицо исключается из государственного реестра — как при официальной ликвидации, да и отменить её кредиторам и государственным органам крайне сложно. С другой стороны, в результате реорганизации всегда появляется правопреемник, которому приходится отвечать по всем долгам, а сама процедура длится не менее 3,5 месяцев.

Формы реорганизации

В Гражданском кодексе прописаны пять форм реорганизации:

слияние;
присоединение;
разделение;
выделение;
преобразование.

При этом формы могут одновременно сочетаться (ст. 57 ГК РФ). Например, разделение с одновременным присоединением, выделение с одновременным присоединением, разделение с одновременным слиянием или выделение с одновременным слиянием.

Юрлицо считается реорганизованным, за исключением случаев, когда это происходит в форме присоединения, с момента государственной регистрации юрлиц, создаваемых в результате реорганизации. При присоединении одного юрлица к другому первое из них считается реорганизованным с момента внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенного юрлица.

Как правило, у реорганизации всегда есть причины и цели. В ряде случаев она осуществляется в добровольном порядке, по желанию самого юрлица, решению учредителей. И в этом случае реорганизация проводится в любой из перечисленных форм.

Иногда, с целью ограничения монополистической деятельности компании, случается принудительная реорганизация — в форме разделения и выделения. Такой порядок предусмотрен ст. 38 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ.

Еще один порядок, по которому может проходить реорганизация юрлица, — приватизация.

Алгоритм действий при реорганизации

1. Подготовительный этап: составление плана и оценка активов

На начальном этапе нужно подготовиться к процессу: составить план, чтобы придерживаться сроков, предусмотренных законодательством, вовремя уведомить налоговые органы о принятии решения о реорганизации и создании новых юрлиц, а также поставить в известность кредиторов.

Важно оценить имущество, активы и объем обязательств перед различными кредиторами. При инвентаризации следует опираться на Приказ Минфина РФ от 13.06.95 № 49, в котором приводятся методические рекомендации.

2. Подтверждение решения о реорганизации

Приняв решение о реорганизации, компания должна подтвердить его с помощью нотариального удостоверения. Решение единственного участника общества подтверждается его подписью, заверенной у нотариуса (ч. 3 ст. 17 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ).

В регистрирующий орган по местонахождению отправляется уведомление о начале процедуры реорганизации. К нему прикладывается решение собственников.

При внесении сведений о начале реорганизации в роли заявителя могут выступать:

руководитель постоянно действующего исполнительного органа реорганизуемого юрлица или иное лицо, имеющее право без доверенности действовать от имени этого юрлица;
если происходит реорганизация двух и более юрлиц — руководитель постоянно действующего исполнительного органа юрлица, последним принявшего решение о реорганизации, или определенного решением о реорганизации, или иное лицо, имеющее право без доверенности действовать от имени этих юрлиц — иное лицо, действующее на основании полномочия, предусмотренного федеральным законом.

Подпись заявителя должна быть заверена у нотариуса. Однако в этом нет необходимости, если документы подаются в регистрирующий орган заявителем лично при наличии паспорта или направляются в форме электронных документов, подписанных усиленной квалифицированной электронной подписью.

Если в процессе реорганизации участвуют два и более юрлица, то уведомление подается в регистрирующий орган по месту нахождения юрлица, который последним принял решение о реорганизации, или в регистрирующий орган, который определен в решении о реорганизации.

Сроки отправки уведомления о реорганизации

Со дня принятия решения установлено три рабочих дня на отправку уведомления о реорганизации. Регистрирующий орган вносит соответствующую информацию в ЕГРЮЛ тоже в определенный срок — в течение трех рабочих дней.

Отмена процедуры реорганизации действующим законодательством не предусмотрена.

После даты отправки уведомления о начале процедуры реорганизации юрлицо, находящееся в процессе реорганизации, в течение пяти рабочих дней письменно уведомляет известных ему кредиторов о происходящей ситуации (п. 2 ст. 13.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ).

3. Публикации в журнале «Вестник государственной регистрации»

Когда запись о начале процедуры реорганизации уже внесена в ЕГРЮЛ, реорганизуемое предприятие должно дважды, с периодичностью один раз в месяц, опубликовать в журнале «Вестник государственной регистрации» уведомление о реорганизации.

Срок для первой публикации — не менее 30 дней со дня принятия решения о реорганизации. Между первой и второй публикациями должен быть временной интервал в месяц. Только после второй публикации юрлицо может подавать заявление в регистрирующий орган.

За нарушение сроков по представлению сведений о начале реорганизации грозит предупреждение или штраф в размере 5 000 руб. (п. 3 ст. 14.25 КоАП РФ).

Если в реорганизации участвуют два и более общества, то сообщение публикуется от имени всех участвующих в реорганизации обществ.

4. Сверка расчетов с налоговой инспекцией

В п. 3.3 Приказа ФНС России от 09.09.2005 № САЭ-3-01/444@ указано, что в начале процедуры реорганизации должностное лицо отдела работы с налогоплательщиками проводит сверку расчетов налогоплательщика. Акт сверки представляется в течение 5 дней со дня поступления в налоговый орган письменного запроса.

в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи;
через личный кабинет налогоплательщика.

5. Подготовка документов

Итак, сведения о реорганизации дважды опубликованы в журнале «Вестник государственной регистрации» с интервалом в месяц. Теперь самое время вновь создаваемому юрлицу начать собирать все необходимые документы для представления в регистрирующий орган.

Для каждой формы реорганизации предусмотрен свой пакет документов.

Обратите внимание на то, что документ, подтверждающий представление сведений в органы Пенсионного фонда, не обязателен. Об этом предупреждает ФНС на официальном сайте. Необходимую информацию у территориального органа Пенсионного фонда налоговый орган запрашивает самостоятельно.

Содержание договора о присоединении

При госрегистрации юрлица, создаваемого путем реорганизации в форме присоединения, заявителем выступает руководитель постоянно действующего исполнительного органа присоединяемого юрлица.

В регистрирующий орган необходимо представить договор о присоединении. В нем обязательно должны быть прописаны положения о порядке и сроках проведения совместного общего собрания участников, а также изменениях, которые вносятся в общество, к которому осуществляется присоединение.

Изменения в устав могут потребоваться, в частности, для увеличения уставного капитала, если у общества отсутствуют на балансе доли, на которые могут быть обменяны доли участников присоединяемого общества.

Если совместное собрание проводиться не будет, то это указывается в договоре.

Кроме обязательных положений в договор следует включить:

наименование, сведения о нахождении каждого общества, участвующего в присоединении;
порядок и условия присоединения: размер уставного капитала общества, к которому происходит присоединение; перечень действий, которые необходимо произвести каждому обществу, участвующему в реорганизации, а также сроки их совершения; порядок долей в уставном капитале присоединяемого общества.

При определении порядка обмена долей нужно помнить о том, что ряд долей не подлежат обмену, так как они погашаются (п. 3.1 ст. 53 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ).

Как сэкономить на уплате государственной пошлины

С 1 января 2019 года размер государственной пошлины составляет 4 000 руб. Но ее можно не уплачивать в том случае, если юрлицо направляет документы в регистрирующий орган в электронном формате (пп. 32 п. 3 ст. 333.35 НК РФ).

Нужна электронная подпись? Подберите сертификат под вашу задачу

Зачем нужен передаточный акт?

В Приказе Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н даются методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при реорганизации. Для формирования необходимы: учредительные документы организаций, которые появились в результате реорганизации, решения учредителей или соответствующих органов, определенных законодательством РФ, договоры о слиянии или присоединении в установленных законодательством РФ случаях, передаточный акт.

Передаточный акт — это документ, который определяет права и обязанности организаций при реорганизации в формах разделения и выделения. Для слияния, присоединения и преобразования такой акт, согласно ст. 58 ГК РФ, не требуется.

Без передаточного акта невозможна государственная регистрация юрлиц, создаваемых в результате реорганизации. Поэтому на регистрацию он представляется вместе с учредительными документами.

Перед составлением передаточного акта проводится инвентаризация имущества, так как имущество и обязательства переходят правопреемнику на основании этого документа.

Участники процесса реорганизации вправе закрепить способ оценки передаваемого, принимаемого в порядке правопреемства имущества в решении о реорганизации. Оценка имущества может проводиться:

по остаточной стоимости;
по текущей рыночной стоимости;
по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.).

Кто утверждает передаточный акт:

учредители (участники) юрлица;
орган, принявший решение о реорганизации.

Что важно учесть при составлении передаточного акта

Несмотря на то, что форма акта законодательно не закреплена, в нем должны быть прописаны некоторые принципиально важные положения. В частности, это касается положений о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юрлица в отношении всех его кредиторов и должников. Требование распространяется и на обязательства, оспариваемые сторонами, — они тоже прописываются.

Кроме того, в акте указывается порядок определения правопреемства в связи с изменением вида, состава, стоимости имущества, возникновением, изменением, прекращением прав и обязанностей реорганизуемого юрлица, которые могут произойти после даты, на которую составлен передаточный акт (п. 1 ст. 59 ГК РФ).

Содержание передаточного акта

Документ может включать:

бухгалтерскую отчетность;
акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации;
первичные учетные документы по материальным ценностям, подлежащим приемке-передаче вследствие реорганизации;
расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженности.

Сроки составления и утверждения передаточного акта

Составление документа лучше приурочить к концу отчетного периода или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности.

В п. 5 Методических указаний уточняется, что дата утверждения акта определяется учредителями в пределах срока проведения реорганизации, предусмотренного в договоре (решении) учредителей о реорганизации с учетом предусмотренных законодательством необходимых процедур (уведомления кредиторов (акционеров, участников) о принятом решении о реорганизации и предъявления ими требований о прекращении или досрочном исполнении обязательств и возмещении убытков, проведения инвентаризации имущества и. обязательств и др.).

6. Подача документов в регистрирующий орган

почтой
в МФЦ
нотариусом (по просьбе заявителя)
в электронном формате на сайте ФНС (документы должны быть подписаны усиленной квалифицированной электронной подписью заявителя)

Если пакет сформирован в электронном виде, то документы нужно отсканировать с учетом технических требований и заверить электронной подписью заявителя либо подписью нотариуса. При этом ключ подписи должен быть действителен на момент подписания электронного документа и на день отправления документов в налоговый орган.

При реорганизации в форме присоединения документы подаются в налоговую инспекцию по месту нахождения компании, к которой происходит присоединение.

7. Получение документов

После подачи документов на госрегистрацию их получить — на 6-й рабочий день.

Сделать это заявитель может лично или через представителя. В комплект документов о госрегистрации входит:

лист записи ЕГРЮЛ;
учредительный документ с отметкой регистрирующего органа (1 экземпляр).

Если документы подавались в инспекцию или по почте, то получение осуществляется почтовым отправлением в адрес заявителя.

Если заявитель обращался в МФЦ, то получать он будет их здесь же. Тот же самый порядок действует и в случае отправки документов через нотариуса — получение у нотариуса.

Если документы направлялись в электронном виде через интернет, то готовый комплект приходит на электронную почту.

8. Правопреемство

После того, как компания прошла все этапы реорганизации, оформила и получила необходимые документы, обязанности по уплате налогов и сборов переходят к правопреемнику, независимо от того, были ли ему известны факты и обстоятельства неисполнения обязанностей реорганизованным юрлицом (п. 2 ст. 50 НК РФ).

Правопреемнику придется уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям, а также штрафы, наложенные до реорганизации.

Кто становится правопреемником по уплате налогов и сборов

При слиянии — юрлицо, возникшее в результате слияния нескольких юрлиц.
При присоединении — правопреемником присоединенного юрлица становится присоединившее его юрлицо.
При разделении — юрлица, возникшие в результате разделения.

Права и обязанности, согласно п. 3 ст. 58 ГК РФ, переходят в соответствии с передаточным актом. Если этот документ не позволяет определить долю правопреемника или исключает возможность исполнения обязанностей в полном объеме или реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов и сборов, то по решению суда вновь возникшие юрлица могут исполнять эти обязанности солидарно.

При выделении — правопреемство не возникает.

Как и в предыдущем случае, если в результате выделения налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, и такая реорганизация была задумана и организована ради неисполнения обязанности, то решением суда выделившиеся юрлица могут исполнять обязанности солидарно.

При преобразовании — правопреемником становится вновь возникшее юрлицо.

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

Организация реорганизована в форме выделения. Вновь возникшая организация получила имущество.
Нужно ли нам отчитываться по налогу на имущество организаций?

В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Согласно п. 8 ст. 50 НК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает.

В соответствии с п. 4 ст. 58 ГК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

Ст. 218 ГК РФ установлено, что в случае реорганизации юридического лица право собственности на принадлежавшее ему имущество переходит к юридическим лицам — правопреемникам реорганизованного юридического лица.

В п. 11 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 29.04.2010 г. № 10/22 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав» указано, что граждане, юридические лица являются собственниками имущества, созданного ими для себя или приобретенного от других лиц на основании сделок об отчуждении этого имущества, а также перешедшего по наследству или в порядке реорганизации (ст. 218 ГК РФ).

В силу п. 2 ст. 8 ГК РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом.

Иной момент возникновения права установлен , в частности, для приобретения права собственности на недвижимое имущество в порядке реорганизации юридического лица.

Так, если реорганизованному юридическому лицу (правопредшественнику) принадлежало недвижимое имущество на праве собственности, это право переходит к вновь возникшему юридическому лицу независимо от государственной регистрации права на недвижимость.

При этом вновь возникшее юридическое лицо вправе обратиться с заявлением о государственной регистрации перехода права собственности в орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, после завершения реорганизации.

В этом случае, если право собственности правопредшественника не было зарегистрировано в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, правоустанавливающими являются документы, подтверждающие основание для перехода права в порядке правопреемства, а также документы правопредшественника, свидетельствующие о приобретении им права собственности на недвижимое имущество.

В связи с изложенной позицией судов Минфин РФ в письме от 31.12.2010 г. № 03-03-06/1/817 разъяснил, что переход права собственности на объекты недвижимого имущества на основании разделительного баланса осуществляется по факту реорганизации независимо от регистрации прав собственности на это имущество.

Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 г. № 44н утверждены Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций.

Согласно п. 38 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций вступительная бухгалтерская отчетность возникшей компании на дату ее государственной регистрации составляется на основе разделительного баланса с учетом отраженных реорганизуемой организацией операций, указанных в п. 36 и 37 Методических указаний.

Возникшей организацией переданное на основании разделительного баланса имущество должно быть учтено в бухгалтерском учете на дату ее государственной регистрации.

Данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах и нематериальных активах правопреемник при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации фиксирует в оценке, по которой они отражаются в разделительном балансе с учетом числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации на дату внесения в Реестр записи о возникшей организации.

В письме от 09.11.2010 г. № 16-15/116538@ УФНС по г. Москве разъяснило, что на дату составления разделительного баланса имущество считается разделенным между реорганизуемой и возникающей организацией.

Поэтому разделительный баланс является основанием для снятия реорганизованной компанией переданного имущества с баланса на дату государственной регистрации возникшей организации.

Данное имущество на основании разделительного баланса должно быть учтено возникшей организацией в бухгалтерском учете и для целей обложения налогом на имущество на дату ее государственной регистрации.

Как сообщила ФНС РФ в письме от 27.06.2012 г. № БС-4-11/10561, если в составе принятого к бухгалтерскому учету возникшей организацией имущества имеется имущество, признаваемое в соответствии со ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, то согласно ст. 373 НК РФ возникшая организация признается налогоплательщиком налога на имущество организаций, что в соответствии со ст. 386 НК РФ обязывает организацию к представлению налоговой отчетности по налогу на имущество организаций.

20 февраля Верховный Суд РФ вынес Определение № 304-ЭС19-19176 по спору о взыскании поставщиком задолженности с двух юрлиц – покупателя, подвергшегося реорганизации в форме выделения, и его правопреемника.

В 2016 г. ООО «Эдем» поставило ООО «Ритейл Центр» товар на общую сумму 77млн руб. В июне 2018 г. в результате реорганизации общества «Ритейл Центр» в форме выделения было создано ООО «РЦ Аренда», которому на основании передаточного акта перешли права и обязанности реорганизуемой организации. Из-за частичной оплаты стоимости товара покупателем поставщик направил последнему претензию об уплате задолженности в размере 2,7 млн руб. и договорной неустойки на сумму в 40 тыс. руб. Поскольку получатель претензии не исполнил ее требование к назначенному сроку, общество обратилось в суд иском о взыскании задолженности и к «Ритейл Центр», и к «РЦ Аренда».

Суды трех инстанции удовлетворили иск, установив факт поставки товара обществу «Ритейл Центр» и частичную его оплату последним. Проанализировав передаточный акт и признав факт нарушения принципа справедливого распределения активов и обязательств реорганизуемого общества, суды сочли возможным привлечь обе компании к солидарной ответственности.

Со ссылкой на нарушения норм материального и процессуального права общество «РЦ Аренда» обратилось с кассационной жалобой в Верховный Суд РФ, Судебная коллегия по экономическим спорам которого, изучив материалы дела № А45-38056/2018, сочла ее обоснованной.

Как пояснила высшая судебная инстанция, если передаточный акт не позволяет определить правопреемника по обязательству юрлица или же при реорганизации недобросовестно распределены активы и обязательства реорганизуемых юрлиц, что привело к существенному нарушению интересов кредиторов, реорганизованная организация и ее правопреемники несут солидарную ответственность по такому обязательству (п. 5 ст. 60 ГК РФ).

В рассматриваемом деле, подчеркнул ВС РФ, факт реорганизации ответчика подтверждался выпиской из ЕГРЮЛ, согласно которой общество «РЦ Аренда» является правопреемником общества «Ритейл Центр». При этом в представленном приложении к передаточному акту содержалась расшифровка кредиторской и дебиторской задолженности, имущества и обязательств по договорам, передаваемым обществу «РЦ Аренда» от общества «Ритейл Центр», среди которых сведения о передаче прав и обязанностей перед истцом не значились.

Верховный Суд не согласился с выводами нижестоящих судов о солидарной ответственности ответчиков, отметив, что указание на отсутствие в передаточном акте сведений об имуществе, правах и обязательствах, которые остаются у реорганизуемого общества в форме выделения, не основано на нормах права.

«При этом судами не дана оценка указанному на стр. 3 передаточного акта обстоятельству о том, что балансовая стоимость переданных обществу “РЦ Аренда” активов составляет 725 тыс. руб., в то время как балансовая стоимость активов общества “Ритейл Центр” по состоянию на 1 января 2018 г. (дата последней бухгалтерской отчетности) – 7 506 108 000 руб. Более того, обществу “РЦ Аренда” были переданы права и обязанности по указанным в приложении к передаточному акту конкретным договорам аренды недвижимого имущества и договорам на возмещение расходов по содержанию арендуемых объектов недвижимого имущества, а не по обязательствам по поставке товаров. Кроме того, из материалов дела следует, что часть поставки товара была осуществлена после реорганизации общества “Ритейл Центр” в форме выделения. Суды также не дали надлежащей оценки данному обстоятельству», – отметил Верховный Суд. В этой связи он отменил решения нижестоящих судов и направил спор на новое рассмотрение в первую инстанцию.

Партнер юридической фирмы Five Stones Consulting Александр Карпухин выразил уверенность, что определение ВС имеет важное значение для практики, касающейся реорганизации юрлиц. «Действительно, п. 5 ст. 60 ГК РФ устанавливает принцип добросовестного распределения активов и обязательств реорганизуемых юридических лиц, нарушение которого влечет за собой солидарную ответственность реорганизуемых юридических лиц по соответствующим обязательствам», – пояснил он.

По словам эксперта, концепция добросовестного распределения активов, в принципе, не слишком детализирована в судебной практике и сведена к абстрактному требованию о справедливости их распределения. «Как правило, при оценке добросовестности передачи активов при реорганизации суды оценивают ликвидность передаваемых активов (в частности, дело № А56-7086/2018), их реальное существование (например, дело № А68-4774/2019) и общий баланс между передаваемыми активами и долгами. В принципе, основной целью установления данного принципа является недопущение таких реорганизаций, которые нарушают права кредиторов, создают дисбаланс путем наделения того или иного лица только долгами без предоставления активов, необходимых для их возврата», – отметил юрист.

Александр Карпухин полагает, что в рассматриваемом деле в решении суда первой инстанции в принципе отсутствует оценка того, была ли реорганизация добросовестной или нет – суд просто применил солидарную ответственность реорганизуемых лиц по умолчанию, что нарушает требования ГК и АПК. «Суд апелляционной инстанции процитировал известные положения ГК и судебной практики, не дав оценку конкретным обстоятельствам, по которым он пришел к выводу о недобросовестности реорганизации, указав лишь, что “судьба имущества, которое остается у реорганизуемого общества, не указана, имущество не перечислено в акте”. Аналогично поступил АС округа, указав, что нарушен принцип справедливого распределения активов, не вдаваясь в подробности и оценку конкретных фактов», – указал эксперт.

По его словам, ст. 59 ГК РФ устанавливает, что передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юрлица в отношении всех его кредиторов и должников: «Не указывается, должен ли перечень обязательств быть детализирован. Таким образом, вполне допустима позиция, когда согласно передаточному акту к реорганизуемому лицу переходит ряд конкретных обязательств, в то время как все прочие обязательств (без расшифровки) остаются у реорганизуемого юридического лица. Этот подход рационален и часто применяется на практике».

Александр Карпухин добавил, что в рассматриваемом деле ВС справедливо указал на необходимость всесторонней оценки обстоятельств дела и подкрепил свое решение сопоставлением общей суммой передаваемых по передаточному акту активов и общей балансовой стоимостью активов реорганизуемого лица. «Более того, как следует из решения, в суде реорганизуемое лицо не ставило вопрос о том, что оно не должно нести ответственность как правопреемник по спорному обязательству в силу того, что передало эти обязательства в рамках реорганизации», – отметил он.

«Таким образом, решение ВС РФ дает, в первую очередь, понимание того, что при оценке добросовестности и справедливости реорганизации следует оценивать все обстоятельства и документацию по делу, а не ограничиваться формальными ссылками на то, что в передаточном акте не указано спорное обязательство, так как на практике это не всегда возможно сделать. Кроме того, само дело привлекает внимание к проблематике формулирования передаточных актов, и во избежание подобных ситуаций рекомендуется очень четко формулировать реорганизационные документы с целью недопущения обвинений в недобросовестности», – подытожил Александр Карпухин.

Юрист KPMG Александр Беляев назвал разумной позицию истца в рассматриваемом деле, так как последний старался привлечь к солидарной ответственности обе организации, поскольку на момент подачи иска он не знал и не мог знать о недобросовестном распределении активов при реорганизации.

По словам эксперта, в данном случае интересен подход ВС РФ к толкованию п. 5 ст. 60 ГК РФ: «По сути, Суд указал на то, что если в передаточном акте отсутствует сумма обязательства, значит, обязательство осталось у той организации, из состава которой выделилась новая. В свою очередь, вышеуказанная норма права могла быть применима при разделении (когда одна организация прекращает свое существование и вместо нее создается несколько новых организаций), ведь если в акте обязательство не указано, то и не ясно, к какой из организаций перейдет обязательство кредитора».

Александр Беляев считает, что рассматриваемый судебный акт – пример содержательного (не формального) подхода к разрешению спора, так как Верховный Суд абсолютно верно указал, что для применения положений о солидарной ответственности в результате реорганизации нужно определять:

возможно ли установить правопреемника (если речь идет о реорганизации в форме выделения, то само по себе отсутствие в передаточном акте указания на обязательство означает, что обязательство не передано выделившейся организации);
к какому периоду относится образовавшееся обязательство полностью или в части (до реорганизации или после).

«Что касается недобросовестного распределения активов, в этом вопросе нужно оценивать не сумму активов и пассивов организации, а их категорию и содержание, так как в бухгалтерском учете в любом случае сумма переданных активов должна быть приравнена к пассивам, иначе актив и пассив баланса не сойдутся.Например, может быть такая ситуация: компания выделила активы (недвижимость) в новую организацию и “уравняла” их пассивами в виде долгов по корпоративным займам от учредителей. А в старой организации оставила долги перед независимыми кредиторами и дебиторскую задолженность, которая вряд ли будет погашена. По моему мнению, именно это и есть недобросовестное распределение активов», – резюмировал Александр Беляев.

"Налоговый вестник", 2011, N 11

В данной статье автор рассмотрел понятие "реорганизация" с точки зрения гражданского и налогового законодательства, отметил характерные налоговые последствия.

Реорганизация - достаточно распространенный механизм, применяемый для решения множества задач, стоящих перед бизнесом.

Прежде всего, это инструмент оптимизации бизнес-процессов в компаниях и холдингах, который направлен на расширение сфер деятельности, увеличение объемов продаж, освоение новых рынков сбыта и т.п. Особенно это важно в условиях жесткой конкуренции, поэтому следствием своевременной и продуманной реорганизации является увеличение прибыли компании.

Реорганизация также является одним из распространенных инструментов налогового планирования.

При этом реорганизация - это сложный многоэтапный процесс, обладающий рядом специфических особенностей в сфере налогообложения.

Понятие и формы реорганизации

Реорганизация - это преобразование, переустройство организационной структуры и управления предприятием, компанией при сохранении основных средств, производственного потенциала предприятий. Этот процесс регламентирован гл. 4 ГК РФ.

В п. 1 ст. 57 ГК РФ поименованы пять форм реорганизации компаний: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование (см. табл. 1). Правопреемство при реорганизации юридических лиц установлено ст. 58 ГК РФ (см. табл. 2).

Правовая суть форм реорганизации

Особенности правопреемства в зависимости от формы реорганизации

Следует отметить, что во всех случаях активы и обязательства (в т.ч. налоговые) реорганизованных предшественников частично или полностью переходят вновь созданным компаниям (правопреемникам).

Передаточный акт и разделительный баланс - это обязательные документы при реорганизации юридических лиц.

Передаточный акт (разделительный баланс) должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизуемого общества в отношении всех его кредиторов и должников, включая оспариваемые обязательства, и порядок определения правопреемства в связи с изменениями вида, состава, стоимости имущества реорганизуемого общества, а также в связи с возникновением, изменением и прекращением прав и обязанностей реорганизуемого общества, которые могут произойти после даты, на которую составлен передаточный акт (разделительный баланс).

Непредставление этих документов в регистрирующие органы и отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица являются нарушением условий п. 2 ст. 57 ГК РФ и влекут за собой обязательный отказ в государственной регистрации вновь созданного юридического лица.

Гарантии прав кредиторов реорганизуемого юридического лица определены в ст. 60 ГК РФ.

При этом следует учесть, что в случаях, установленных законом, реорганизация юридических лиц в форме слияния, присоединения или преобразования может быть осуществлена лишь с согласия уполномоченных государственных органов (п. 3 ст. 57 ГК РФ).

Так, компании, стоимость активов которых (активов их групп лиц) по бухгалтерским балансам на установленную дату превышает 3 млрд руб., могут провести реорганизацию лишь с согласия антимонопольных органов (ст. 27 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции").

Независимо от условий заключенных договоров и сделок кредиторы реорганизуемой организации имеют полное право прекращения или требования досрочного исполнения обязательств и возмещения убытков должником, по которым является это реорганизуемое юридическое лицо.

Налоговые правопреемники

Гарантии прав государства по налоговым обязательствам при различных формах реорганизации определены в ст. 50 НК РФ.

Главной чертой всех форм реорганизации является тот факт, что реорганизация не создает каких-либо новых налоговых обязательств, но и не отменяет ранее возникших: обязанность по уплате налогов во всех случаях исполняет правопреемник (п. 1 ст. 50 НК РФ). Исключение составляет выделение с рядом оговорок.

Обязанность по уплате налогов возникает независимо от того, осведомлен правопреемник о наличии у реорганизованной компании задолженности перед бюджетом или нет (п. 2 ст. 50 НК РФ).

В таблице 3 приведен перечень правопреемников налоговых обязательств перед бюджетом при различных видах реорганизации.

Правопреемники налоговых обязательств

Правопреемник пользуется всеми правами и исполняет все обязанности для налогоплательщиков, которые установлены НК РФ.

При этом сроки уплаты налогов у правопреемника юридического лица не изменяются (п. 3 ст. 50 НК РФ). Однако до окончания реорганизации юридическое лицо, которое вскоре прекратит свое существование, имеет возможность уплатить налоги досрочно (абз. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ). Это возможно, если точно определен период (месяц), в котором реорганизация завершится.

В случаях, если реорганизованное юридическое лицо до момента его реорганизации излишне уплатило в бюджет налоги (пени, штрафы) или эти средства были излишне взысканы налоговыми органами, эта сумма подлежит зачету у правопреемника, в счет исполнения им погашения недоимок по иным налогам и сборам, задолженностей по пеням и штрафам. Зачет должен быть произведен налоговым органом не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации (п. 10 ст. 50 НК РФ).

При отсутствии недоимок по налогам, пеням и штрафа на основании акта сверки или справки об отсутствии задолженности правопреемник подает заявление о возврате излишне уплаченных сумм. Налоговые органы должны вернуть излишне уплаченные средства не позднее одного месяца со дня подачи заявления. Сверка расчетов с бюджетом с налоговым органом проводится в обязательном порядке (разд. 3 Регламента организации работы с налогоплательщиками, утв. Приказом ФНС России от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@). Особенности проведения сверки указаны в Письме ФНС России от 08.05.2007 N СК-6-25/375@.

Если правопреемников несколько, то доля налоговых платежей, излишне уплаченная или взысканная в бюджет до реорганизации юридического лица, возвращается его правопреемникам в соответствии с долей каждого, определенной на основании разделительного баланса.

Налог на добавленную стоимость

Прежде всего отметим, что в соответствии с общими нормами п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 146 НК РФ передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации не является объектом обложения НДС.

Особенности применения налоговых вычетов по НДС при исчислении налоговой базы при реорганизации определены специальными нормами, установленными ст. 162.1 НК РФ.

Порядок применения вычета сумм НДС по авансовым платежам у правопреемника зависит от того, в какой форме была проведена реорганизация (п. п. 1 - 4 ст. 162.1 НК РФ).

В частности, при присоединении вычетам у правопреемника подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Право на налоговый вычет правопреемник может реализовать только после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг) или после отражения в своем учете операций в случае расторжения или изменения условий договора и возврата сумм авансовых платежей, но не позднее одного года с момента такого возврата (п. 4 ст. 162.1 НК РФ).

Пункт 5 ст. 162.1 НК РФ предусматривает возможность для правопреемника возместить (предъявить к налоговому вычету) сумму НДС в случае, если реорганизованная организация ранее не предъявляла их к вычету.

При этом до момента завершения реорганизации правопреемник имеет право возместить их в общем порядке, установленном ст. ст. 176 и 176.1 НК РФ (п. 9 ст. 162.1 НК РФ) правопреемник вправе возместить их в общем порядке, установленном ст. ст. 176 и 176.1 НК РФ (Письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03-07-11/155).

После завершения реорганизации правопреемник также имеет право предъявить к вычету НДС в случаях, если реорганизованная организация ранее их к налоговым вычетам не предъявляла. Поскольку прямого указания на такую возможность НК РФ не содержит, налогоплательщикам следует быть готовым к спорам с налоговыми органами.

В большинстве случаев судьи поддерживают налогоплательщиков: правопреемник вправе заявить вычет, даже если реорганизованная организация уплатила налог поставщику после того, как организация-правопреемник была зарегистрирована (Определение ВАС РФ от 18.07.2008 N 9133/08, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2007 N Ф04-1697/2007(32684-А75-41)). Суды также указывают на то, что в этом случае применяются общие нормы, установленные ст. ст. 171, 172 НК РФ.

Одновременно суд отказал правопреемнику в применении налогового вычета по НДС, поскольку счета-фактуры были выставлены на имя реорганизованной организации после завершения реорганизации и не были ею оплачены (Постановление ФАС Поволжского округа от 01.07.2008 по делу N А12-588/2008).

Таким образом, при реорганизации любой формы безопаснее предъявлять к вычетам суммы НДС, соответствующие совокупности условий, предусмотренных общей и специальной нормами (п. 5 ст. 162.1, ст. ст. 171, 172 НК РФ):

суммы НДС не должны быть ранее не предъявлены реорганизованной организацией к налоговым вычетам (полагаем, что такие суммы целесообразно выделить отдельно в разделительном балансе или передаточном акте);
имеются счета-фактуры (их копии), выставленные продавцами реорганизованной (реорганизуемой) организации или ее правопреемнику (правопреемникам);
имеются документы (их копии), подтверждающие фактическую уплату сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав реорганизованной (реорганизуемой) организацией или ее правопреемником (правопреемниками), даже если реорганизация завершена;
товары (работы, услуги), а также имущественные права приобретены для использования в деятельности, облагаемой НДС;
товары (работы, услуги), а также имущественные права приняты к учету;
счет-фактура оформлен в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ и выставлен от имени реорганизованной или от реорганизуемой организации (п. 7 ст. 162.1 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Как и по НДС, в соответствии с общей нормой (п. 3 ст. 251 НК РФ) у правопреемника (принимающей стороны) также не возникает обязанности уплаты налога на прибыль со стоимости полученного имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и иных обязательств.

В отношении расходов у правопреемника ст. 252 НК РФ устанавливает, что выделившаяся организация вправе учесть расходы, понесенные реорганизованной организацией, с учетом особенностей, приведенных в гл. 25 НК РФ в отношении порядка налогового учета отдельных видов расходов и формы реорганизации организации.

При этом ст. 252 НК РФ прямо увязывает принятие расходов в уменьшение налоговой базы по прибыли только в том случае, если они:

являются документально подтвержденными и экономически обоснованными;
имеют направленность на получение доходов.

Пунктом 2.1 ст. 252 НК РФ установлены специальные правила передачи расходов для реорганизованных организаций.

Так, расходами правопреемника признаются расходы (убытки), предусмотренные ст. ст. 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 НК РФ.

При этом расходы принимаются в той части, которая не была учтена реорганизованной организацией при формировании налоговой базы. Признать же расходы можно после внесения соответствующей записи о реорганизации в ЕГРЮЛ по данным налогового учета передающей стороны (ст. 57, п. 4 ст. 58, абз. 3 п. 2 ст. 218 ГК РФ). Данные налогового учета реорганизованного лица целесообразно прилагать к разделительному балансу (передаточному акту).

В частности, на основании абз. 2 п. 2.1 ст. 252, п. 5 ст. 283 НК РФ правопреемники имеют право учесть убытки реорганизованных юридических лиц, в т.ч. полученные ими в последнем налоговом периоде (Определения ВАС РФ от 29.04.2010 N ВАС-4510/10, от 26.05.2010 N ВАС-5938/10 и др.).

Перенос же некоторых видов убытков осуществляется с учетом специальных норм: от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ), по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ), по операциям с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ) и т.д.

Порядок исчисления налогоплательщиками ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль установлен в ст. 286 НК РФ. При этом НК РФ не устанавливает каких-либо особенностей по расчету ежемесячных авансовых платежей за квартал, следующий после завершения реорганизации.

Отметим только, что при преобразовании возникшая новая организация при исчислении авансовых платежей по налогу на прибыль нужно руководствоваться п. 6 ст. 286 и п. 5 ст. 287 НК РФ (Письмо Минфина России от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492). При присоединении после окончания реорганизации правопреемник вправе рассчитывать авансовые платежи по налогу на прибыль с учетом деятельности присоединенных организаций в периодах, предшествующих реорганизации (Письмо Минфина России от 28.07.2008 N 03-03-06/1/431).

Налог на имущество организаций

По общим нормам (п. 1 ст. 375 НК РФ) при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Каких-либо специальных норм в отношении налогообложения реорганизованных лиц гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ не устанавливает, поэтому начиная с момента, когда основные средства приняты к учету правопреемником, он исчисляет и уплачивает по ним налог на имущество по правилам ведения бухгалтерского учета.

При этом последним налоговым периодом для реорганизованных лиц признается период с начала календарного года до дня завершения реорганизации (п. 3 ст. 55 НК РФ). Остаточную стоимость основных средств в тех месяцах, когда организация прекратила осуществлять деятельность, надо считать равной нулю (Письма Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, от 27.12.2004 N 03-06-01-04/189, ФНС России от 11.11.2010 N ШС-37-3/15203).

Основанием для постановки на учет имущества является разделительный баланс и передаточный акт.

Налог на доходы физических лиц

В некоторых случаях реорганизация предприятия может оказать влияние и на формирование налоговой базы по НДФЛ.

В частности, физическое лицо - акционер может получить пакет акций, номинальная стоимость которого вследствие реорганизации увеличилась.

Увеличение доли в уставном капитале компании на основании ст. ст. 210 - 211 НК РФ признается доходом в натуральной форме и подлежит налогообложению по ставке 13%.

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами установлены ст. 214.1 НК РФ.

По общим правилам налоговой базой по НДФЛ по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат (доходы минус расходы) по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период (п. 14 ст. 214.1 НК РФ).

Пунктом 7 ст. 214.1 НК РФ установлено, что доходами по операциям с ценными бумагами признаются, в частности, доходы от реализации ценных бумаг, полученные в налоговом периоде (в данном случае соответствующая сумма денежных средств по договору купли-продажи акций).

А вот для определения расходов применяется специальная норма, установленная п. 13 ст. 214.1 НК РФ.

Данная норма предусматривает, что при реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, расходами на их приобретение признается стоимость, определяемая в соответствии с п. п. 4 - 6 ст. 277 НК РФ (гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ), при условии документального подтверждения налогоплательщиком расходов на приобретение акций (долей, паев) реорганизуемых организаций (Письмо Минфина России от 14.02.2011 N 03-04-05/4-82).

Таким образом, физическое лицо - акционер при продаже акций, номинальная стоимость которых вследствие реорганизации увеличилась, обязано исчислить НДФЛ и уплатить его в бюджет с положительной разницы между доходами и расходами.

Риск назначения выездной налоговой проверки

На основании п. 2 ст. 23 НК РФ организация обязана письменно сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения о реорганизации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения, поэтому такой риск очень велик.

По нашему мнению, наличие такого риска - самый большой недостаток реорганизации.

Выездная налоговая проверка, проводимая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, является самостоятельным видом выездной налоговой проверки и не подпадает под понятие повторной (п. 11 ст. 89 НК РФ). Кроме того, выездная налоговая проверка в связи с реорганизацией или ликвидацией организации проводится независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки.

Несмотря на то что этим правом (пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ) налоговые органы могут и не воспользоваться, налогоплательщикам следует об этом не забывать.

Итоги

Автор показал только небольшую часть характерных для реорганизации налоговых последствий.

Сколько при реорганизации частных налоговых тонкостей - затрудняемся ответить.

Последствия реорганизации могут нести как положительный, так и отрицательный характер.

Особенно в случаях, когда движущим моментом этого действия является желание акционеров исключительно оптимизировать налогообложение, а не усовершенствовать бизнес-процессы для достижения деловой цели в бизнесе - увеличения (получения) прибыли.

Тогда, казалось бы, законное уменьшение налоговых обязательств и минимизация налоговых рисков может обернуться для реорганизованного лица выездной налоговой проверкой и дополнительными налоговыми начислениями.

При реорганизации также следует учитывать возможные негативные гражданско-правовые последствия: расторжение договоров со своими партнерами, законное истребование долгов и прочих обязательств кредиторами и т.п.

Если компания все же решилась на проведение реорганизации, советуем комплексно подойти к оценке ее последствий с привлечением налоговых консультантов, юристов, а также специалистов в сфере управленческого и стратегического консалтинга.

Читайте также: