Налог на имущество организаций судебная практика
Опубликовано: 17.04.2024
«Клерк» Рубрика Налог на имущество
Фото ИА «Клерк.Ру»
Проанализируем судебную практику, касающуюся наиболее актуальных вопросов исчисления налога на имущество.
1. Споры по поводу использования налоговых льгот (пониженных ставок)
При этом положения законодательства о налогах и сборах, предусматривающие налоговые льготы не подлежат расширительному толкованию (определение Конституционного Суда РФ от 19.01.2005 г. №41-О).
Споры в части льготирования линий энергопередач
Соответствующий перечень такого имущества утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 г. №504 «О перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций» (далее по тексту - Перечень №504).
Для того чтобы воспользоваться правом на налоговую льготу (пониженную налоговую ставку, устанавливаемую субъектом РФ), необходимо одновременное соблюдение следующих условий:
- имущество по своему функциональному предназначению относится к одной из категорий, указанных в п.3 ст. 380 НК РФ;
- имущество поименовано в Перечне №504, утвержденном Правительством РФ;
- имущество учтено на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Согласно правовым подходам, изложенным в постановлениях Президиума ВАС РФ от 21.07.2009 г., определении ВС РФ от 17.11.2014 г. №305-КГ14-3662, обязанность по предоставлению доказательств в обоснование правомерности применения налоговых льгот возлагается на налогоплательщика.
Льготированию подлежит не только имущество, код которого по ОКОФ непосредственно указан в Перечне №504, но и имущество, являющееся составной неотъемлемой частью указанного объекта, которое может иметь свой код ОКОФ, независимый от кода ОКОФ основного объекта (сооружения). Такое имущество, являющееся составной частью сложного технологического объекта, поименовано в соответствующем перечне по соответствующему коду ОКОФ в графе «Примечание», состав имущественных объектов которой является закрытым.
Поскольку понятие «линии энергопередачи» в налоговом законодательстве отсутствует, для уяснения этого понятия необходимо руководствоваться понятиями и терминами гражданского и других отраслей законодательства РФ (п. 1 ст.11 НК РФ).
Так, по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии (п.1 ст.539 ГК РФ). А в силу п.4 ст.539 ГК РФ и п.1 ст.548 ГК РФ правила §6 «Энергоснабжение» применяются, в том числе к договору снабжения электрической энергией, а также отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией через присоединенную сеть.
Таким образом, к «линиям энергопередачи», о которых идет речь в п.11 ст.381 НК РФ (в старой редакции) и Перечне №504, следует относить, в частности, линии электропередачи и линии теплопередачи.
При этом из анализа норм права следует, что законодатель предусмотрел льготирование не всего имущества, а только имущества, непосредственно участвующего в процессе передачи энергии.
Так, в данном споре рассматривались следующие объекты:
1) здание центрального теплового щита, здание фидерной пристройки (c учетом их назначения можно отнести к льготируемым объектам по ОКОФ 114521012, льгота по коду ОКОФ 114521012 - «Здания электрических и тепловых сетей»).
Проанализировав представленную в материалы дела техническую документацию, соответствующие схемы, а также фотоматериалы, суд пришел к выводу о том, что назначением указанных объектов является размещение специального оборудования электрических и тепловых сетей: пульты управления и щиты КИП и А котлоагрегатов, фидера, представляющего собой линии электропередач.
Данный объект (здание центрального теплового щита) соответствует критериям общестанционного пункта управления, является неотъемлемой технологической частью линий электропередач (ЛЭП). При этом, как указано выше оборудование в виде фидера по существу также является линями электропередач.
В связи с чем, суд счел заявленную налогоплательщиком льготу в отношении вышеуказанных объектов правомерной.
2) здание главного распределительного устройства
Распределительное устройство (РУ) представляет собой электроустановку, служащую для приема и распределения электроэнергии и содержащую коммутационные аппараты, сборные и соединительные шины, вспомогательные устройства (компрессорные, аккумуляторные и др.), а также устройства защиты, автоматики, телемеханики, связи и измерений (п.4.2.4 Правил устройства электроустановок, утвержденных Минэнерго РФ от 20.06.2003 г. №242). Обязательное наличие РУ на электростанции предусмотрено нормами технологического проектирования тепловых электрических станций ВНТП 81.
В отношении данных объектов судьи отметили, что фактическое наименование и функциональное назначение имущества соответствует наименованию и назначению, указанным в примечании к Перечню №504 (код 114521012), что позволяет применять в отношении этого имущества налоговую льготу.
Вместе с тем, в отношении распределительных устройств для собственных нужд в применении льготы налоговым органом отказано правомерно, поскольку их назначением является обеспечение питания оборудования для собственных нужд.
Таким образом, право на применение льготы законодатель связывает с функциональной принадлежностью объектов обложения налогом на имущество, а не с теми данными, которые указаны в учете налогоплательщика (в инвентарных карточках). ОКОФ применяется для выполнения статистических задач, а не регулирует вопросы налогообложения.
Споры в части льготирования многоуровневых стоянок
- многоэтажность имущества (здания, помещения);
- назначение использования имущества - гараж-стоянки.
Территориальные налоговые органы руководствовались письмом Департамента финансов г. Москвы от 29.01.2014 г. №90-01-01-04-04/14, в соответствии с которым свидетельство о государственной регистрации права собственности на нежилые здания, вне зависимости от наличия или отсутствия в них парковочных площадей, не является основанием для применения льготы.
Как свидетельствует арбитражная практика, получение специального свидетельства о праве собственности на многоэтажную стоянку законодательством о налогах и сборах РФ не предусмотрено.
Суды признают, что расчет налогоплательщика, согласно которому налоговая база по налогу на имущество организаций скорректирована с учетом площади, которую занимает подземная многоэтажная стоянка, правомерен и соответствует законодательству о налогах и сборах (Решение АС г. Москвы от 11.02.2016 г. №А40-204993/2015).
Верховный суд РФ в определениях от 15.10.2015 г. №305-КГ15-12489 и от 04.12.2015 г. № 305-КГ15-12491 указал, что разъяснения Департамента финансов г. Москвы (письмо от 29.01.2014 г. №90-01-01-04-04/14), дают расширительное толкование, не соответствующее смыслу нормы Закона №64.
В связи со складывающейся отрицательной для налоговиков судебной практикой по вопросу правомерности использования рассматриваемой налоговой льготы налогоплательщиками, был направлен запрос в Департамент финансов г. Москвы с целью уточнения перечня документов, которые могут служить основанием для применения организациями данной налоговой льготы в период ее действия до 2016 года.
В письме Департамента финансов г. Москвы подчеркнуто, что судебная практика по вопросу правомерности применения льготы по налогу на имущество исходит из того, что для подтверждения льготы достаточно документального подтверждения налогоплательщиком вхождения в состав имущества гаража-стоянки, что такой гараж-стоянка является многоэтажным и то, что сам объект недвижимости вместе с гаражом-стоянкой принадлежит налогоплательщику на праве собственности (Письмо Минфина и ФНС РФ от 30.05.2016 г. №БС-4-11/9574@).
2.Споры, связанные с установлением кадастровой стоимостью недвижимого имущества
Напомним, что налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества рассчитывается как их кадастровая стоимость (п.1 ст.378.2 НК РФ).
К таким объектам относятся:
- административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;
- нежилые помещения, назначение которых, в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости, предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания.
- здание (строение, сооружение) расположено на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения;
- здание (строение, сооружение) предназначено для использования или фактически используется в целях делового, административного или коммерческого назначения.
Для включения здания в Перечень объектов по виду фактического использования в соответствии с п.9 ст. 378.2 НК РФ, требуется проведение мероприятий по определению вида его фактического использования.
Однако, преследуя цель пополнения казны, местные власти включили в установленный перечень недвижимого имущества объекты, которые не соответствуют установленным п.1 ст.378.2 НК РФ признакам для «кадастрового» налогообложения.
Например, Постановлением Республики Башкортостан от 18.04.2014 г. №180 был утвержден порядок определения вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость. Приказом Министерства земельных и имущественных отношений Республики Башкортостан от 30.04.2014 г. №557 утвержден Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, на 2015 год (далее - Перечень), который опубликован на официальном сайте министерства.
В данный Перечень вошло здание, которое представляет собой многоуровневую 4 этажную автостоянку, состоящую из машино-мест и вспомогательных технических помещений (подсобных, тамбуров, коридоров, моечной, санузлов, автомойки, вент камер, проездов и прочих). Часть площади здания сдавалось в аренду третьим лицам на основании соответствующих договоров.
При этом никаких мероприятий по определению вида фактического использования здания на момент включения его в Перечень не проводились. Акт обследования составлен Министерством земельных и имущественных отношений позже.
В данном случае, парковка не является сопутствующей офисной инфраструктурой административно-делового центра, а представляет собой самостоятельный объект недвижимости - 4 этажную автостоянку. Перечисленные обстоятельства послужили основаниями для исключения здания из Перечня в качестве объекта недвижимого имущества, в отношении которого налоговая база определяется как его кадастровая стоимость на 2015 г. (Определение ВС РФ от 02.06.2016 г. №49-АЛЛ 6-18).
В аналогичном деле высшими судьями отмечено, что наличие оргтехники является только одним из условий, совокупность которых позволяет рассматривать помещение в качестве офиса для целей налогообложения. Само по себе наличие компьютеров, которые могут быть использованы для осуществления научно-исследовательской и опытно-конструкторской деятельности, без соблюдения остальных условий, не подтверждает фактического использования помещений для размещения офисов. Определение фактического использования нежилых помещений производственного или научного назначения имеет специфику, которая обусловливает необходимость привлечения представителя указанного органа исполнительной власти г. Москвы к мероприятиям по обследованию здания для изложения компетентного мнения. Включение данного здания в Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, противоречит требованиям ст.378 НК РФ, ст.1.1 Закона №64 (Апелляционное определение ВС РФ от 12.05.2016 г. №5-АПГ16-20).
В случае принятия решения об исключении объекта недвижимого имущества из Перечня, налоговая база в отношении указанного объекта определяется как среднегодовая стоимость (Письма ФНС РФ от 22.12.2015 г. №БС-4-11/22488@, от 21.12.2015 г. №БС-4-11/22349@, от 16.10.2015 г. №БС-4-11/18050@, от 09.02.2015 г. №БС-4-11/1799, Минфина РФ от 20.01.2015 г. №03-05-04-01/1246).
В каком периоде возможен перерасчет налога на имущество? Как отмечено в Определении ВС РФ от 02.06.2016 г. №49-АПГ16-18, определяя момент, с которого оспариваемый нормативный правовой акт должен быть признан недействующим, судебная коллегия принимает во внимание, что оспариваемый нормативный акт имеет ограниченный срок действия (на 2015 год), признание отдельных его положений с момента вступления в силу решения суда не достигнет цели восстановления нарушенных прав и законных интересов истца. То есть вне зависимости от даты вступления в силу решения суда о необоснованном включении недвижимого объекта в Перечень, данный объект подлежит налогообложению по среднегодовой стоимости весь налоговый период.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.01.2020 г. № Ф05-21723/2019 по делу № А40-90711/2019
Оспариваемым решением обществу доначислен налог на имущество организаций в связи с тем, что при исчислении налога в отношении спорного объекта общество исключило из состава налоговой базы по налогу на имущество организаций величину НДС.
Итог: в удовлетворении требования отказано в связи с отсутствием у общества оснований использовать для исчисления налоговой базы по налогу на имущество организаций в отношении спорного объекта недвижимости иные сведения о кадастровой стоимости этого объекта, отличные от тех, которые указаны в ЕГРН.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.10.2020 г. № Ф05-16683/2020 по делу № А40-199364/2018
Оспариваемым решением обществу доначислен налог на имущество организаций, начислен штраф, так как установлено неправомерное исчисление налогооблагаемой базы исходя из кадастровой стоимости объекта недвижимого имущества.
Итог: в удовлетворении требования отказано, поскольку установлен факт использования обществом для исчисления налога на имущество организаций кадастровой стоимости здания, определенной на основании недостоверных сведений.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 15.10.2019 г. № Ф05-13695/2019 по делу № А40-267507/2018
Обществу доначислен налог на имущество организаций в связи с занижением налоговой базы в отношении зданий, определяемой исходя из кадастровой стоимости.
Итог: в удовлетворении требования отказано, поскольку установленный законодательством порядок пересмотра результатов определения кадастровой стоимости не предполагает возможность произвольного изменения сведений о кадастровой стоимости, внесенных в государственный реестр, в том числе посредством ее уменьшения на суммы НДС расчетным способом или на основании иных данных.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.11.2020 г. № Ф05-16792/2020 по делу № А40-24715/2020
Обществу доначислен налог на имущество в связи с необоснованным уменьшением кадастровой стоимости нежилого здания на сумму НДС.
Итог: в удовлетворении требования отказано, поскольку, уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на имущество на исчисленную расчетным путем сумму НДС, общество в представленной уточненной налоговой декларации по налогу на имущество заявило сумму НДС как не облагаемую налогом кадастровую стоимость (льготу по налогу). Между тем правовых оснований для квалификации исчисленного с кадастровой стоимости НДС в качестве льготы по налогу на имущество не имеется.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 01.08.2019 г. № Ф05-23327/2018 № А40-26464/2018
По результатам проверки налоговым органом произведено доначисление налога на имущество организации в связи с занижением обществом налоговой базы, определяемой исходя из кадастровой стоимости в отношении объекта недвижимого имущества. Общество считает решение незаконным.
Итог: дело передано на новое рассмотрение, поскольку суд не истребовал доказательства, подтверждающие размер рыночной стоимости объекта налогообложения, не назначил экспертизу по вопросу определения его рыночной стоимости по состоянию на соответствующую дату.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.01.2020 г. № Ф05-25710/2019 по делу № А40-142898/2019
Оспариваемым решением обществу доначислен налог на имущество организаций.
Итог: в удовлетворении требования отказано, поскольку установленный законодательством порядок пересмотра результатов определения кадастровой стоимости не предполагает возможность произвольного изменения сведений о кадастровой стоимости, внесенных в государственный реестр, в том числе посредством ее уменьшения на суммы НДС расчетным способом или на основании иных данных.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 06.02.2020 г. № Ф05-22160/2019 по делу № А40-81821/2019
Оспариваемым решением обществу доначислен налог на имущество организаций в связи с тем, что в проверяемом налоговом периоде в отношении нежилых зданий законодательно не предусмотрено определение классов энергетической эффективности.
Итог: в удовлетворении требования отказано, поскольку на момент ввода спорного объекта в эксплуатацию соответствующий энергетический паспорт, подтверждающий высокий класс энергетической эффективности, у общества отсутствовал.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19.09.2019 г. № Ф05-14324/2019 по делу № А40-16640/2019
По результатам камеральной проверки обществу доначислен налог на имущество в связи с необоснованным уменьшением кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества.
Итог: в удовлетворении требования отказано, поскольку установленный законодательством порядок пересмотра результатов определения кадастровой стоимости не предполагает произвольного изменения сведений о кадастровой стоимости, внесенных в государственный реестр, в том числе посредством ее уменьшения на суммы НДС расчетным способом или на основании иных данных.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 05.08.2019 г. № Ф05-9294/2019 № А40-123869/2018
Оспариваемым решением обществу начислена недоимка по налогу на имущество организаций в связи с признанием неправомерным применения обществом льготы в отношении многофункционального административного здания на основании п. 21 ст. 381 НК РФ.
Итог: в удовлетворении требования отказано, так как представленный паспорт энергоэффективности не давал оснований для использования налоговой льготы, кроме того, общество неправомерно применило льготу в отношении здания торгово-выставочного комплекса, не относящегося к многоквартирным домам, ввиду отсутствия установленной в законе обязанности определения класса энергетической эффективности в отношении таких объектов.
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27.09.2019 г. № Ф09-5919/19 по делу № А07-3728/2018
Начислен налог на имущество по мотиву неправомерного применения налоговой льготы в отношении объектов основных средств, используемых исключительно для охраны природы, в отсутствие данных объектов в согласованном с уполномоченным органом перечне.
Итог: требование удовлетворено, так как налогоплательщик обратился в уполномоченный орган за согласованием указанного перечня, приложив к заявлению отчет о выполнении плана природоохранных мероприятий за предыдущий год (согласовываемый период), обращение с этим заявлением после окончания налогового периода является допустимым, оснований полагать, что им согласован перечень на следующий налоговый период, нет.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 16.08.2019 г. № Ф05-12749/2019 № А40-245128/2018
Оспариваемым решением обществу доначислен налог на имущество организаций.
Итог: в удовлетворении требования отказано, поскольку установленный законодательством порядок пересмотра результатов определения кадастровой стоимости не предполагает возможность произвольного изменения сведений о кадастровой стоимости, внесенных в государственный реестр, в том числе посредством ее уменьшения на суммы НДС расчетным способом или на основании иных данных.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 07.06.2019 г. № Ф05-7837/2019 № А40-94062/2018
Оспариваемым решением обществу доначислен налог на имущество организаций.
Итог: в удовлетворении требования отказано, поскольку в отношении зданий, строений, сооружений, за исключением многоквартирных жилых домов, определение класса энергетической эффективности действующим законодательством не предусмотрено.
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 21.09.2018 г. № Ф06-37205/2018
Налоговая инспекция ссылалась на то, что компания неправомерно применила льготу по налогу на имущество. Компания обратилась в суд.
Итог: материалами дела установлено, что на балансе предприятия имеется имущество, относящееся к объектам коммунального хозяйства в соответствии с пунктом 15 статьи 3 Закона Астраханской области о налоге на имущество. Таким образом, суды пришли к выводу об обоснованном применении налоговой льготы по налогу на имущество, установленной пунктом 15 статьи 3 Закон Астраханской области о налоге на имущество.
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 04.12.2018 г. № Ф09-584/18
Основанием для вынесения спорного решения послужил вывод налогового органа о неправомерном применении обществом налоговой льготы, предусмотренной пунктом 11 статьи 381 НК РФ, и пониженной налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 380 НК РФ, при исчислении налога на имущество в отношении объектов, не являющихся линиями электропередач либо неотъемлемыми технологическими частями данных объектов.
Итог: суды, удовлетворяя требования общества, исходили из того, что 118 спорных объектов основных средств, находящихся на балансе общества, функционально предназначены для использования как для собственных производственных нужд общества, так и для оказания услуг по передаче энергии третьим лицам, следовательно, данные объекты подпадают под льготное налогообложение независимо от того, использовал ли налогоплательщик в спорный период эти объекты для передачи энергии третьим лицам либо по каким-либо причинам в спорном периоде такие услуги не оказывались.
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 06.09.2018 г. № А64-7629/2017
Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о необоснованном применении компанией льготы по налогу на имущество в части имущества, переданного в аренду физическим и юридическим лицам, в отношении которого действовало инвестиционное соглашение о реализации инвестиционного проекта.
Итог: требования компании были удовлетворены, так как инвестиционное соглашение и бизнес план не содержат запрета на сдачу в аренду бытового помещения.
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 07.12.2018 г. № Ф06-39857/2018
Основанием для доначисления налога на имущество послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы по данному налогу в результате невключения в основные средства внеплощадочных и внутриплощадочных сетей водоснабжения и водоотведения жилого массива.
Итог: cуды первой и апелляционной инстанций, исходя из анализа исследованных доказательств, имеющихся в материалах дела, и установленных в ходе судебного разбирательства обстоятельств, пришли к выводу об отказе в удовлетворении заявленных требований, при этом правомерно исходили из следующего. Инспекцией установлено, что внутриплощадочные и внеплощадочные сети водоснабжения и водоотведения для целей бухгалтерского и налогового учета фактически являются основными средствами; удовлетворяют всем требованиям пункта 4 ПБУ 6/01, положениям статей 256, 257 НК РФ.
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 11.10.2018 г. № Ф06-36735/2018
Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности послужили выводы налогового органа о занижении налогооблагаемой базы в отношении объектов недвижимости (нежилых помещений).
Итог: в удовлетворении заявленных требований было отказано. Налоговый орган правомерно установил налоговую базу исходя из кадастровой стоимости, определенной путем умножения среднего значения удельного показателя кадастровой стоимости нежилых помещений по кадастровому кварталу на его площадь.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 01.11.2018 г. № А40-122509/2017
Основанием для доначисления налога на имущество организаций является вывод о том, что спорные объекты основных средств ПАО являются оборудованием, обеспечивающим выработку, преобразование и передачу электроэнергии до точки разграничения, находятся в зоне балансовой и эксплуатационной ответственности общества и не относятся к линиям энергопередачи и магистральным трубопроводам, а также сооружениям, являющимся неотъемлемой технологической частью указанных объектов.
Итог: суд пришел к выводу, что спорные основные средства по своим техническим характеристикам не отвечают критериям, установленным в Перечне, не относятся к линиям электропередачи, а также не являются их составной частью, следовательно, не могут быть включены в состав льготируемого имущества в 2012 году, а также в отношении данных объектов не может применяться пониженная налоговая ставка по налогу на имущество организаций в 2013-2014 годы.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11.09.2018 г. № А40-218527/2017
По результатам рассмотрения обращения общества налоговым органом было принято оспариваемое решение об отказе в согласовании представления одной (единой) налоговой декларации по налогу на имущество.
Итог: в удовлетворении было отказано, потому что компания (ее имущество) располагается на территории, имеющей различные коды ОКТМО, и невозможностью корректного указания данного кода при уплате налога.
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 11.09.2018 г. № А08-12569/2017
Компания была привлечена к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату налога на имущество.
Итог: в удовлетворении заявленных предприятием требований было отказано. Условия для применения ставки налога на имущество с пониженным процентом у компании отсутствовали.
В разделе представлена наиболее интересная судебная практика по налоговым спорам. Каждый месяц в разделе Аналитика мы делаем обзор по этим решениям. Для более удобного поиска по решениям рекомендуем воспользоваться Рубрикатором
Ранее мы уже рассматривали основные спорные моменты, связанные с бухгалтерским учетом основных средств в разрезе налога на имущество организаций. Как оказалось, проблемных и неоднозначных ситуаций довольно много. Поэтому предлагаем от знакомства с мнениями экспертов плавно перейти к выяснению мнения арбитражных судей по поводу одной из наиболее спорных ситуаций. Она связана с моментом возникновения обязанности исчислять и уплачивать налог на имущество организаций.
Налог на имущество организаций выступает предметом судебных споров не так часто, как основные федеральные налоги. Между тем, как показывает практика, судятся с налоговиками и собственники основных средств, и арендаторы, и участники строительного бизнеса. Во многих случаях споры напрямую обусловлены противоречивостью и двояким толкованием норм налогового и бухгалтерского законодательства.
Когда начинать платить налог?
Вопрос о том, с какого момента возникает обязанность уплачивать налог на имущество, спорный. Однозначный ответ не смогли дать даже высшие арбитры в определении от 20 августа 2010 г. № ВАС-4451/10 по делу № А56-21007/2008. Уже Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ расставил все точки над i. С позиции бухгалтерского учета данное судебное решение представляется наиболее интересным за последнее время.
Позиция налоговиков
Предыстория такова: налоговая инспекция по итогам камеральной проверки декларации по налогу на имущество привлекла компанию к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса и доначислила 11,6 миллиона рублей налога и пени. Основанием доначисления послужил вывод инспекторов о занижении налоговой базы.
Налоговики сочли, что необходима постановка спорного объекта недвижимости на учет как основного средства ввиду наличия у него признаков, определенных пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.
По мнению ИФНС, компания неправильно определила должный момент постановки на учет в качестве объекта основных средств законченного строительством гостинично-административного комплекса, в отношении которого уже получено разрешение на ввод в эксплуатацию и зарегистрировано право собственности (компания учла построенный комплекс в составе ОС только после фактического ввода в эксплуатацию, а не сразу после получения разрешения на ввод в эксплуатацию и регистрации права собственности – Прим. ред.).
Организационные вопросы
Об организации строительства известно следующее: иностранная компания и закрытое акционерное общество заключили договор об инвестировании в строительство. Предмет договора определен как инвестиционная деятельность сторон, ведущая к созданию и реконструкции комплекса зданий гостиницы (исключая отделочные работы). Согласно одному из пунктов договора, общество осуществляет строительство объекта, а отделочные работы производятся тоже обществом или стороной, назначенной им на условиях договора подряда. Такой договор на выполнение внешних и внутренних отделочных работ был заключен. Права по указанным договорам были уступлены компании на основании соглашения.
Служба государственного строительного надзора и экспертизы выдала разрешение на ввод в эксплуатацию построенного объекта. Впоследствии гостинично-административный комплекс передан закрытым акционерным обществом компании. Право собственности зарегистрировано за компанией в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Руководитель компании издал приказ руководителя о вводе комплекса в эксплуатацию.
Согласно приложению к договору об инвестировании, комплекс подлежал передаче компании подрядчиком в следующем состоянии: внутренние перегородки (газобетон) без отделки, стены и потолки без штукатурки и подготовки под отделку, полы без цементной стяжки и отделочных покрытий, помещения без выполнения окраски, без установки внутренних дверей, без выполнения электромонтажных и сантехнических работ.
Таким образом, камнем преткновения стали отделочные работы, которые осуществлялись с целью доведения до состояния готовности гостиничного комплекса.
При рассмотрении спора суды разошлись во мнении. Более того: высшие арбитры признали, что отсутствует единообразие при разрешении вопроса о моменте возникновения объекта, отвечающего признакам основного средства (в целях обложения налогом на имущество).
Справка
Объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия (п. 4 ПБУ 6/01):
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение/пользование/временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает перепродать объект;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Позиция суда первой инстанции
Судьи изучили акты приемки отделочных работ, отчеты о контроле данных работ, подготовленные сторонними организациями (техническими консультантами), договор аренды, акты передачи помещений гостинично-административного комплекса и установили, что в период с момента принятия компанией объекта от строителей и до издания руководителем приказа о вводе в эксплуатацию в комплексе велись отделочные работы с целью доведения его до состояния готовности. Фактическая эксплуатация гостинично-административного комплекса до момента окончания этих работ была невозможна.
Арбитры рассуждали так: одним из установленных ПБУ 6/01 условий отнесения объекта к основным средствам является его способность приносить компании экономические выгоды (доход) в будущем. При строительстве объектов недвижимости это условие не может толковаться как допускающее признание в качестве основных средств таких объектов, по которым еще необходимы дополнительные капитальные вложения для доведения их до состояния готовности и возможности эксплуатации.
Факт регистрации права собственности на законченный капитальным строительством объект недвижимости сам по себе не означает соответствие этого объекта названному условию. Арбитры подтвердили, что после регистрации права собственности компания произвела значительные капитальные вложения, связанные с проведением отделочных работ.
Первая инстанция сделала важный вывод: строительство корпуса здания и последующая его внутренняя отделка должны рассматриваться как единый процесс создания гостинично-административного комплекса, по завершению которого и возникает объект, отвечающий признакам основного средства.
Позиция суда апелляционной и кассационной инстанции
Апелляция и кассация заняли диаметрально противоположную позицию. Они заключили: доведение объекта до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, прямо не предусмотрено ПБУ 6/01 в качестве условия признания соответствующего актива основным средством. Кроме того, пункты 3.2.1 и 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160), регламентируя вопросы учета законченного строительства, также не устанавливают подобного условия для признания законченного строительством объекта основным средством.
Справка
Здания, сооружения и другие объекты ОС, приобретенные отдельно от строительства объектов, зачисляются в размере инвентарной стоимости в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи ОС.
Инвентарная стоимость зданий, сооружений, приобретенных отдельно от строительства объектов, слагается из фактических затрат по их приобретению и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (п. 5.2.1 и 5.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160).
Таким образом, мнение суда апелляционной и кассационной инстанции сводится к тому, что Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций категория «доведение объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях» предусмотрена для приобретаемых объектов недвижимости, а не для строящихся (создаваемых).
«Вышка» анализирует практику
Высшие арбитры установили отсутствие единообразия при разрешении аналогичных споров при толковании и применении положений законодательства, определяющих момент постановки вновь создаваемых объектов недвижимости на учет в качестве объектов основных средств, и, как следствие, момент, с которого эти объекты подлежат обложению налогом на имущество. Как отмечено, федеральные арбитражные суды Московского и Западно-Сибирского округов принимали судебные акты, основанные на позиции, согласно которой строящийся объект недвижимости подлежит признанию как объект ОС с момента доведения его до состояния готовности и возможности эксплуатации (аналогично позиции суда первой инстанции – Прим. ред.).
Судьи также сделали важную ссылку на статью 55 Градостроительного кодекса, в которой идет речь о документе, который разрешает ввести объект в эксплуатацию. Такой документ сам по себе нельзя рассматривать как безусловное доказательство наличия у строящегося объекта качеств основного средства. Он удостоверяет иные характеристики объекта – его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации, а также выполнение строительства в соответствии с разрешением на него.
В большинстве случаев решения ИФНС о доначислении налога на имущество суды признавали недействительными:
1) при доказанности налогоплательщиком невозможности использования объекта;
2) при продолжении выполнения налогоплательщиком отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию (после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию).
Признавая решение ИФНС о доначислении налога на имущество недействительным, суды также основывали свои выводы на нормах законодательства о бухгалтерском учете (в частности –пунктах 23, 24, 26, 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
Как уже было отмечено ранее в статье, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В нее включаются также затраты на приведение ОС в состояние, пригодное для использования. В определении от 20 августа 2010 г. № ВАС-4451/10 по делу № А56-21007/2008 высшие арбитры пришли к выводу, что данное правило подлежит применению независимо от основания возникновения у организации права на соответствующий объект – будь то его приобретение либо создание.
Поскольку по рассматриваемому вопросу отсутствует единообразная судебная практика и мнения арбитров разнятся, было принято решение передать спор на рассмотрение в порядке надзора Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ.
Спустя примерно три месяца (16 ноября 2010 года) Президиум поставил точку в споре (постановление № ВАС-4451/10 по делу № А56-21007/2008).
Финальный аккорд
Высшие арбитры изучили все мнения по данному спору и пришли к выводу о правоте суда первой инстанции. При этом они уточнили, что налоговики не смогли представить бесспорные доказательства того, что до издания руководителем компании приказа о вводе в эксплуатацию комплекс уже использовался или мог быть использован по своему назначению и тем самым находился в соответствующем состоянии готовности.
Главный вывод Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ звучит так: строящийся объект недвижимости не отвечает признакам основного средства при невозможности его использования на момент получения разрешения на ввод в эксплуатацию и продолжении выполнения после получения этого разрешения отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию.
В итоге выводы судов апелляционной и кассационной инстанции о признании гостинично-административного комплекса основным средством и, как следствие, о необходимости его учета при определении базы по налогу на имущество до момента доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации признаны не соответствующими действующему законодательству.
И, пожалуй, самый главный практический итог данного спора: содержащееся в постановлении Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2010 г. № ВАС-4451/10 по делу № А56-21007/2008 толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению в дальнейшем при рассмотрении аналогичных дел. На это особо указано в самом документе.
Благоприятные последствия
Так и происходит: в совсем свежих судебных решениях 2011 года арбитры начинают ссылаться на правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенную в рассмотренном выше постановлении. Например – постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 января 2011 г. по делу № А56-88672/2009.
В этом судебном деле спор возник по поводу уплаты налога на имущество с гаража, который сдан без чистовой отделки (с недоделками). Налоговики даже допросили свидетелей, которые показали, когда именно началась фактическая эксплуатация гаража. Поскольку гараж принадлежал кооперативу, судьи указали, что договоры на техническое обслуживание и текущий ремонт общего имущества и уплата членами кооператива взносов не доказывают факт эксплуатации гаража.
Судьи внимательно изучили договор подряда на выполнение в гараже монтажных и пусконаладочных работ по системам автоматического пожаротушения, оповещения и управления эвакуацией людей при пожаре и управления пожарной автоматикой, смету к данному договору, акт выполненных работ, а также договоры о сервисном обслуживании ворот гаража, договоры обследования зданий, товарную накладную и платежное поручение, подтверждающие приобретение пультов от ворот. Перечисленные документы подвели арбитров к выводу, что кооператив предпринимал все необходимые и возможные меры для ввода гаража в эксплуатацию. В связи с этим у кооператива были все основания не включать гараж в облагаемую базу по налогу на имущество.
Как видно из арбитражной практики, бухгалтерия может не спешить с уплатой налога на имущество. В подобной ситуации суд вас поддержит. Если у налоговиков возникнут претензии относительно якобы позднего начала уплаты налога на имущество – ознакомьте их с постановлением, реквизиты которого приведены выше. В любом случае это полезное чтиво.
В. Бельковец, юрист, ведущий эксперт по правовым вопросам
Тема стала актуальна в связи с отменой действующей льготы по взиманию налога на движимое имущество юридических лиц с 1 января 2018 года. До 1.01.18 года данный налог не взимался по основной массе движимого имущества организаций, в частности, налог не взимался по имуществу, поставленному на учет в качестве основного средства с 1 января 2013 года, полученному плательщиком не в связи с реорганизацией, ликвидацией или от взаимозависимого лица.
Взимание налога с движимого имущества юридических лиц с 2018 года
Итак, полномасштабно налог на движимое имущество начал взиматься с 1 января 2018 года, и это связано с принятием еще 30.11.2016 года Федерального закона № 401-ФЗ «О внесении изменений в части 1 и 2 НК РФ…». Этот закон отменил льготу, освобождавшую основную массу движимого имущества от налогообложения.
В настоящий момент налог касается исключительно следующего движимого имущества организаций:
- принятого на учет в качестве именно основного средства (п.1 ст.374 НК РФ);
- отнесенного к 3-10 амортизационной группе (п.8 ч.4 ст.374 НК РФ) (долговечное имущество, сроком полезного использования более трех лет) по Классификации основных средств, утвержденной Правительством (Постановление Правительства РФ от 1.01.2002 г.№1).
Однако имеются определенные особенности в применяемой ставке налога. Так, ставка налога по движимому имуществу в основном отличается от ставки по недвижимому и по общему правилу в 2018 году составляет 1,1 процент. А для «движимости», поставленной на учет ранее 1 января 2013 года и/или полученной при реорганизации, ликвидации или от взаимозависимого лица, ставка налога определяется законами субъектов РФ в размере не более 2,2 процента (например, по общему правилу ставка 2,2 % установлена в Белгородской, Брянской, Воронежской области).
Как мы уже говорили выше, льготная ставка в 1,1 процента не применима для имущества, полученного при реорганизации, ликвидации юридического лица или при его получении от взаимозависимого лица. Последнее, вероятно, является самым распространенным риском в связи с весьма широкой трактовкой законодателем (п.1,7 ст.105.1, п.2 ст.45 НК) и судебной практикой такой зависимости (например Определение ВС РФ №305-КГ16-6003 от 16.09.2016 г.).
Порядок расчета налога такой: налог взимается от среднегодовой стоимости имущества, определяемой от его остаточной стоимости (по формуле: остаточные стоимости движимого имущества на 1 число каждого месяца складываются и делятся на 13). Срок уплаты налога и авансовых платежей устанавливают региональные власти.
Льготные территории для налогообложения
Законодатель в Федеральном законе от 30.11.2016 года № 401-ФЗ (которым была введена ст 381.1 НК) определил, что если субъект РФ захочет сохранить льготу и дальше не облагать налогом движимое имущество, то ему по этому поводу надо принять соответствующий закон. Большинство субъектов Российской Федерации такие законы не приняли или приняли максимальную ставку налога. Так, например, в ЦФО льготу не сохранили Курская, Воронежская, Белгородская, Тамбовская области. Сохранили же освобождение от налога на 2018 год город Москва, а также Московская, Липецкая, Ивановская, Ярославская (по имуществу, принятому с 2016 года), Смоленская области. В Тульской области установили пониженную ставку в 0,55 процента, в Рязанской области – 0,6 процента.
Спорные вопросы отнесения имущества к движимому
Поскольку все-таки по движимому имуществу налогообложение более льготное, то вопрос правильной квалификации имущества - движимое оно или недвижимое, имеет важное значение. Данный вопрос неоднократно освещался в письмах ФНС и Минфина, был предметом судебных разбирательств. В общем к движимому имуществу относится то, что не является недвижимостью. В статье 130 ГК РФ законодатель перечисляет объекты недвижимости. Судебная практика, отдельные пояснения ФНС и Минфина в спорных ситуациях выработали ряд критериев отнесения имущества соответственно к недвижимому и движимому:
- легкость демонтажа элементов объекта и их беструдное перемещение (постановление ФАС Московского округа от 21.08.12 № А40-132980/11-116-357);
- прочная связанность с землей — верный признак объекта недвижимости, например, подземные емкости с коммуникациями, подземные коммуникации (Определение Верховного суда РФ от 12 апреля 2016 г. N 74-КГ16-3);
- конструктивные части сложного единого объекта недвижимости (здания/сооружения), функционально связанные со зданием/сооружением (письмо Минфина от 24.08.2017 №03-05-05-01/54266, Определение Верховного суда РФ от 19 июля 2016 г. N 18-КГ16-61);
- объекты технологического оборудования, которые учитываются как отдельные инвентарные объекты и которые могут быть использованы по своему функциональному назначению вне объекта недвижимости, и демонтаж которых не причинит несоразмерного ущерба объекту недвижимости; причем не имеет значения, входят ли эти движимые объекты в состав зарегистрированного объекта недвижимости (письмо Минфина от 24.08.2017 №03-05-05-01/54266, Определение Верховного суда РФ от 19 июля 2016 г. N 18-КГ16-61);
- объекты, которые хотя и прочно связаны с землей, но не имеют самостоятельного функционального назначения, не признаются недвижимостью. Соответствующие сооружения рассматриваются в качестве улучшения того земельного участка, для обслуживания которого возведены (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 28 июля 2017 г. по делу N А41-33933/2016).
Таким образом, налог на движимое имущество организаций вернулся. Во многом теперь наличие льготы по уплате налога на движимое имущество зависит от экономической политики региональных властей. К сожалению, черноземные регионы в основной своей массе продление льготы по данному налогу не поддержали.
Тенденции в судах по спорам о налоге на имущество организаций за последние три года
Чаще всего компании спорят с налоговой о:
- кадастровой стоимости;
- том, какой объект и в какой момент признавать в составе ОС;
- региональных льготах;
- том, как правильно амортизировать ОС;
- льготах при реорганизации компании.
Если объект – не ОС, налог на имущество не платится
База по налогу на имущество организаций возникает только если объект соответствует критериям признания его в качестве ОС (п.1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ, ПБУ 6/01). Иначе – оснований для уплаты налога нет.
Налоговики до сих пор стремятся опровергнуть неготовность и невозможность эксплуатации объектов. Но в последние годы им удается это все реже. Суды чаще поддерживают компании (постановление АС Дальневосточного округа от 21.06.17 № Ф03-2044/2017).
Компании стали приводить более изобретательные аргументы в свою защиту. Например, невозможность нормальной работы объекта подтверждают не только внутренними документами, а также актами проверок госслужб, разрешениями на строительство, свидетельствами, показаниями свидетелей и т.п. 2017 год показал действенность таких доводов (постановление АС Волго-Вятского округа от 07.07.17 № А17-3428/2016).
Если долго затягивать с разрешениями или регистрацией ОС, доначислений не избежать
Невозможность эксплуатации и отсутствие разрешительных документов – разные вещи. В последнем случае суды не так благосклонны компаниям. Большинство решений 2017 года говорят о том, что «прикрыться» отсутствием официальных документов не получится.
Так, не удастся обосновать неуплату налога на имущество одним лишь отсутствием разрешения на ввод в эксплуатацию. Если без такого разрешения объект приносит экономическую выгоду, то налог безопаснее заплатить (постановление АС Уральского округа от 07.09.17 № Ф09-5209/17).
Фокусы с государственной регистрации прав на объекты недвижимости также не проходят. Эта процедура обязательна, но имеет заявительный характер. Потому затягивать с регистрацией смысла нет. Так в последнее время считают большинство судов (постановление АС Уральского округа от 26.10.17 № Ф09-5627/2017).
Ремонт или реконструкция: вот в чем вопрос
Улучшение ОС – это всегда увеличение налога на имущество организаций. До сих пор не утихают споры о том, что признавать модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием (п.2 ст. 257 НК РФ). И что считать обычным ремонтом, расходы на который можно выгодно списать при налогообложении прибыли, без потерь по налогу на имущество организаций.
При решении этого вопроса суды по-прежнему руководствуются главным критерием – улучшаются ли первоначальные нормативные показатели ОС. Например, срок полезного использования, мощность, качество (п. 27 ПБУ 6/01).
Если прогресса нет, то суды поддерживают компании — постановление АС Западно-Сибирского округа от 07.04.16 № А81-2356/2015. Если же объект стал работать дольше и качественнее по сравнению с его первоначальным состоянием, то арбитры согласятся с налоговиками — постановления Первого ААС от 17.11.15 № А11-3967/2015, АС Волго-Вятского округа от 19.10.15 № А29-11032/2014).
Ошибочный код ОКОФ — не повод для отказа в применении льготы
По налогу на имущество организаций есть льгота (п.11 ст.381 НК РФ). Ее можно применять при одновременном соблюдении следующий условий:
- Имущество по своему функциональному предназначению относится к одной из категорий, указанных в пункте 11 статьи 381 НК РФ;
- Объект назван в Перечне, утв. Правительством Российской Федерации от 30.09.2004 № 504 (далее – Перечень);
- Имущество учтено на балансе организации в качестве ОС.
В стремлении оптимизировать налог на имущество компании распространяют действие льготы не только на весь объект ОС, но и его составные части. Главное – чтобы они были его неотъемлемой составляющей. Успешно помогают в этом — отраслевые нормы. И суды не против такого способа оптимизации (например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.11.16 № А40-177795/2015, оставлено в силе определением ВС РФ от 27.02.17 № 305-КГ16-21028).
Если же компания неверно определит код общероссийского классификатора основных фондов, то возможность отстоять право на льготу есть. В последнее время суды придерживаются мнения о том, что если название объекта и его функциональное назначение соответствует критериям, названным в Перечне, то формальная ошибка в коде значения не имеет (постановление АС Московского округа от 10.08.16 № А40-17590/2015).
Табличка «Приемная» не доказывает, что это офис
По общему правилу, налог на имущество организаций в отношении административно-деловых, торговых центров, помещений в них, а также офисов рассчитывается по кадастровой стоимости (ст. 378.2 НК РФ). Компаниям это невыгодно. Поэтому налоговики часто заявляют, что 20% и более от общей площади помещений используют под офисы, торговлю, бизнес, общепит и т.п.
Для этого контролеры обычно только смотрят техническую документацию. Суды считают, что таких мер недостаточно. Проверяющие должны осмотреть офис. Если компания их не впустила — составить соответствующий акт. Иначе – доначисления по кадастровой стоимости незаконны. (апелляционное определение от 26.12.17 № 5-АПГ17-124).
Кроме того, суды в последнее время отмечают, что понятия «кабинет» и «приемная» стопроцентно не свидетельствуют о том, что это офис. ВС РФ недавно подтвердил, что эти термины разные (определение ВС РФ от 04.10.17 № 18-АПГ17-22).
Читайте также: