Возмещение налога на имущество арендодателю бюджетному учреждению

Опубликовано: 11.05.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

В бюджетном учреждении в безвозмездное пользование сдается недвижимое имущество. Аренда классифицируется в качестве операционной. К договору безвозмездного пользования заключен договор "О возмещении стоимости коммунальных и эксплуатационных услуг", предметом которого является возмещение расходов ссудодателю за:
- коммунальные услуги;
- услуги охраны;
- налог на землю;
- налог на имущество.
Какой КВР и подстатью КОСГУ следует применить в рамках договора ссудополучателю?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы по возмещению учреждением ссудодателю стоимости коммунальных и эксплуатационных услуг по соответствующему договору отражаются по коду видов расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг" в увязке с подстатьей 223 "Коммунальные услуги" КОСГУ в части возмещения коммунальных услуг, с подстатьей 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ в части возмещения услуг по охране, с подстатьей 224 "Арендная плата за пользование имуществом" или подстатьей 296 "Иные расходы" КОСГУ в части возмещения расходов на уплату налогов на землю и имущество.

Обоснование вывода:
При выборе составной части кода бюджетной классификации для отнесения расходов бюджетные учреждения руководствуются положениями Указаний N 65н.
Подпунктом 5.1.2 п. 5.1 раздела III Указаний N 65н определен открытый перечень расходов, относимых на код видов расходов (далее - КВР) 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг", в котором не поименованы приведенные в вопросе расходы. Также по КВР 244 отражаются расходы государственных (муниципальных) учреждений, не отнесенные к иным элементам видов расходов подгруппы 240.
В то же время специалисты финансового ведомства отмечают, что на КВР 244 следует относить расходы, осуществляемые учреждениями в отношении балансодержателя имущества при выполнении обязательств, связанных с договорами пользования помещения, в том числе в части возмещения расходов по уплате налога на имущество юридических лиц, земельного налога по безвозмездно используемым помещениям, а также сопутствующих затрат (письма Минфина России от 10.08.2017 N 02-05-11/52212, от 17.03.2016 N 02-05-10/14786).
Таким образом, расходы бюджетного учреждения по договору, предметом которого является возмещение стоимости коммунальных и эксплуатационных услуг, отражаются по КВР 244, как не отнесенные к иным элементам видов расходов подгруппы 240.
Согласно п. 1 раздела V Указаний N 65н расходы относятся на статьи (подстатьи) КОСГУ в зависимости от их экономического содержания.
С данной нормой согласуется порядок отнесения на подстатью 223 "Коммунальные услуги" КОСГУ расходов арендатора по возмещению арендодателю стоимости коммунальных услуг (п. 3 раздела V Указаний N 65н). То есть экономическое содержание расхода по оплате коммунальных услуг поставщику аналогично экономическому смыслу расхода по компенсации данного расхода арендодателю. Учитывая, что перечень расходов, поименованных в описании подстатьи 223 КОСГУ, является открытым и предусматривает отнесение аналогичных по экономическому содержанию расходов, на данную подстатью могут быть отнесены и расходы ссудополучателя по возмещению ссудодателю стоимости коммунальных услуг.
По аналогии с отнесением затрат по компенсации ссудодателю коммунальных услуг на тот же код, по которому осуществляется оплата данных услуг поставщику, может быть отражено и отнесение затрат по компенсации ссудодателю расходов по услугам охраны на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ (п. 3 раздела V Указаний N 65н). Тем более что одним из условий отнесения расходов на подстатью 226 КОСГУ является невозможность их отнесения к расходам на работы, услуги, относимым на подстатьи 221-225 КОСГУ.
Также данная позиция согласуется и с порядком отражения возмещаемых арендодателю расходов по содержанию переданного им в пользование имущества (на условиях, предусмотренных договором пользования) по факту предъявления арендатором требования по возмещению, приведенному в п. 5 раздела III.2 Методических рекомендаций по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Аренда" (СГС "Аренда"), доведенных в письме Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83464. То есть такие расходы могут отражаться по подстатьям КОСГУ 221 "Услуги связи", 223 "Коммунальные услуги", 225 "Работы, услуги по содержанию имущества", 226 "Прочие работы, услуги".
В то же время в отношении налогов на землю, на имущество описанная выше логика в части применения подстатьи 291 "Налоги, пошлины и сборы" КОСГУ не может быть применена. Во-первых, в п. 3 раздела V Указаний N 65н прямо указано, что на данную подстатью относятся расходы по уплате земельного и имущественного налогов в бюджеты всех уровней. Во-вторых, Приложение 5 не содержит увязки КВР 244 с подстатьей 291 КОСГУ. При этом расходы по возмещению ссудодателю расходов в отношении земельного налога и налога на имущество могут быть отнесены на подстатью 296 "Иные расходы" КОСГУ, как иные расходы, не отнесенные к статьям 210-270 и подстатьям 291-295 КОСГУ. Взаимная увязка КВР 244 и подстатьи 296 КОСГУ предусмотрена Приложением 5 к Указаниям N 65н.
Кроме того, специалисты финансового ведомства в письме от 17.03.2016 N 02-05-10/14786 указывали на возможность отнесения расходов по возмещению земельного и имущественного налогов в целях учета на подстатью 224 "Арендная плата за пользование имуществом" КОСГУ, так как данные расходы осуществляются учреждением при выполнении обязательств, связанных с реализацией договора на передачу в пользование помещения и вытекают из приобретенного в силу договора арендатором права пользования нежилым помещением.
Соответственно, учитывая, что порядок применения кода КОСГУ для таких операций Указаниями N 65н прямо не установлен, считаем, что расходы на возмещение учреждением ссудодателю сумм налогов могут быть отражены как с применением подстатьи 224 как расходы, связанные с реализацией договора аренды, так и с применением подстатьи 296 "Иные расходы" КОСГУ как иные расходы, не отнесенные к статьям 210-270 и подстатьям 291-295. При этом Таблицей соответствия предусмотрена взаимоувязка вида расходов 244 как с подстатьей 224 КОСГУ, так и с подстатьей 296 КОСГУ.
В таких обстоятельствах важным условием является соблюдение принципа единообразия применения конкретных кодов КОСГУ, которое достигается путем включения соответствующих расходов в план финансово-хозяйственной деятельности (при наличии подобной детализации) и путем установления порядка применения кодов КОСГУ и счетов бухгалтерского учета в учетной политике учреждения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Киреева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Суховерхова Антонина

31 октября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС". Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.

ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС", 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.

8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)

Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru

Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

«Клерк» Рубрика Учет в госсекторе

Как бюджетное, так и автономное учреждение вправе вести деятельность, приносящую доход (в том числе сдавать имущество в аренду), если :

это служит достижению целей, ради которых организация создана, и соответствует таким целям;
подобная деятельность указана в учредительных документах учреждения.

При этом учреждение обязано получить согласие собственника на сдачу в аренду имущества, которое закреплено за организацией на праве оперативного управления или получено за счет средств, выделенных учредителем на его приобретение, в отношении:

недвижимости;
особо ценного движимого имущества.

Остальным имуществом учреждение вправе распоряжаться самостоятельно (если иное не установлено законом).

Доходы от сдачи имущества в аренду поступают в распоряжение учреждения и могут быть им использованы в рамках утвержденного Плана финансово-хозяйственной деятельности. Однако нужно учитывать, что с момента сдачи имущества в аренду собственник организации (учредитель) прекращает финансирование затрат на его содержание . Поэтому подобные доходы, в первую очередь, должны быть направлены на содержание данных ценностей (оплату текущего, среднего и капитального ремонта, коммунальные платежи, уборку и т. д.).

Начисление доходов от сдачи имущества в аренду отражают по дебету счета 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от собственности» и кредиту счета 0 401 10 120 «Доходы от собственности». При этом учет подобных доходов ведется по методу начисления . Это означает, что их отражают в учете учреждения в тот момент, когда у организации появилось право на их получение. Факт поступления денежных средств от арендатора значения не имеет.

В общем случае подобные доходы облагают НДС. Сумму начисленного налога учитывают по дебету счета 0 401 10 120 и кредиту счета 0 303 04 000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость». Начисление налога осуществляется на основании счета-фактуры, выставленного учреждением арендатору. Сумму «входного» налога по расходам, связанным с содержанием имущества, переданного в аренду, принимают к вычету в общем порядке.

Пример

С согласия учредителя учреждение сдает в аренду часть неиспользуемого помещения. Сумма арендной платы, установленная в договоре, составляет 212 400 руб. (в том числе НДС — 32 400 руб.). За отчетный период сумма расходов, связанная с оплатой коммунальных услуг и работ по его содержанию, составила:

- оплата услуг отопления, водоснабжения и предоставления электроэнергии — 31 860 руб. (в том числе НДС — 4680 руб.);

- оплата вывоза мусора и твердых бытовых отходов — 8260 руб. (в том числе НДС — 1260);

- оплата расходов на уборку помещения, выполняемую силами работников учреждения (включая взносы на соцстрахование с дохода таких работников), — 10 416 руб.

Операции по сдаче имущества в аренду будут отражены в учете учреждения записями (для упрощения порядок забалансового учета денежных средств не приводится):

Дебет 2 205 21 560 Кредит 2 401 10 120

– 212 400 руб. — начислена сумма арендной платы;

Дебет 2 401 10 120 Кредит 2 303 04 730

– 32 400 руб. — начислена сумма налога на добавленную стоимость с арендной платы;

Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 21 660

– 212 400 руб. — поступила арендная плата на лицевой счет учреждения в казначействе;

Дебет 2 210 01 560 Кредит 2 302 23 730

– 4680 руб. — учтены сумма «входного» НДС по услугам отопления, водоснабжения, предоставления электроэнергии и кредиторская задолженность перед поставщиками;

Дебет 2 109 60 223 Кредит 2 302 23 730

– 27 180 руб. (31 860 – 4680) — учтены расходы по оплате услуг отопления, водоснабжения, предоставления электроэнергии и кредиторская задолженность перед поставщиками;

Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 210 01 660

– 4680 руб. — принят к вычету «входной» НДС по коммунальным услугам;

Дебет 2 302 23 830 Кредит 2 201 11 610

– 31 860 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе в оплату коммунальных услуг;

Дебет 2 210 01 560 Кредит 2 302 25 730

– 1260 руб. — учтены сумма «входного» НДС по услугам, связанным с вывозом мусора и твердых бытовых отходов, и кредиторская задолженность перед подрядчиком;

Дебет 2 109 60 225 Кредит 2 302 25 730

– 7000 руб. (8260 – 1260) — учтены расходы по вывозу мусора и твердых бытовых отходов и кредиторская задолженность перед поставщиками;

Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 210 01 660

– 1260 руб. — принят к вычету «входной» НДС по услугам, связанным с содержанием имущества;

Дебет 2 302 25 830 Кредит 2 201 11 610

– 8260 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе в оплату услуг по содержанию имущества;

Дебет 2 109 60 225 Кредит 2 302 11 730 (2 303 02 730, 2 303 06 730 . )

– 10 416 — учтены расходы по заработной плате (и соцвзносов с нее), начисленной работникам учреждения, занятым в уборке помещений, сданных в аренду.

При списании расходов, связанных со сдачей имущества в аренду, в учете учреждения делают записи:

Дебет 2 401 10 120 Кредит 2 109 60 223

– 27 180 руб. — списаны расходы на оплату коммунальных услуг;

Дебет 2 401 10 120 Кредит 2 109 60 225

– 17 416 руб. (7000 + 10 416) — списаны расходы на оплату услуг по содержанию имущества, сданного в аренду.

эксперт Контур.Школы по учету в учреждениях бюджетной сферы

По новому стандарту «Аренда» вести учет объектов аренды стало сложнее. Бухгалтерам пришлось разбираться в новых терминах и правилах учета. Внимание к деталям! Ведь информация об учете объектов аренды отражается в отчетности учреждения, в том числе годовой.

Разложим по полочкам учет имущества у арендодателя. И предложим решение в сложных ситуациях трактовки стандарта.

Могут ли учреждения сдавать в аренду недвижимое имущество?

Учреждения могут сдавать в аренду нежилые помещения, принадлежащие им на праве оперативного управления, при соблюдении определенных условий. Это следует из нормы Гражданского кодекса.

Статья 298 ГК РФ «Распоряжение имуществом учреждения» предоставляет право учреждениям осуществлять приносящую доходы деятельность, если это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствует этим целям.

Так как собственником недвижимого имущества, закрепленного за учреждениями на праве оперативного управления, является учредитель, то только с его согласия учреждения могут распоряжаться имуществом:

бюджетным и автономным учреждениям согласие собственника имущества требуется на распоряжение недвижимым и особо ценным движимым имуществом (п. 2 и 3 ст. 298 ГК РФ);
автономные учреждения не нуждаются в согласии собственника на распоряжение недвижимым имуществом, приобретенным на средства от приносящей доход деятельности (п. 2 ст. 298 ГК РФ);
казенным учреждениям на распоряжение имуществом требуется согласия собственника всегда (п. 4 ст. 298 ГК РФ).

Перечисленные нормы можно применять при передаче имущества в аренду. Следовательно, чтобы сдать в аренду помещение, учреждению необходимо получить разрешение учредителя. И выполнить еще одно условие: отразить такую деятельность в своих учредительных документах.

На основании статьи 298 ГК РФ доходы, полученные от сдачи в аренду зданий и помещений, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного и автономного учреждения.

Доходы, полученные от такой деятельности казенного учреждения, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации.

Как вели учет сдаваемого в аренду помещение до вступления в силу стандарта Аренда?

Любой бухгалтер, который учитывал сдаваемое в аренду имущество, скажет, что раньше было проще. Учреждение-арендодатель до вступления в силу положений стандарта Аренда учитывало передаваемое имущество на соответствующих забалансовых счета 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование» и вело расчет по арендным платежам с пользователем имущества на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 205 20 000 «Расчеты по доходам от собственности».

С 1 января 2018 года бухгалтеры учреждений госсектора столкнулись с трудностями учета. Найдем правильное решение.

1. Как определить тип аренды?

Классификация объекта учета аренды для целей бухгалтерского учета относится к сфере профессионального суждения бухгалтера. Стандарт «Аренда» для начала предлагает бухгалтеру определить, к какому типу арендных отношений относится заключенный учреждением договор аренды. Предусмотрена следующая классификация объектов учета аренды:

Объекты учета операционной аренды.
Объекты учета финансовой (неоперационной) аренды.

Сдаваемое в аренду помещение отнесем к операционной аренде, если:

срок пользования имущества меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении. Например, сдаете в аренду здание на три года, а после окончания договора аренды срок его полезного использования — 25 лет;
на дату подписания договора аренды общая сумма арендной платы ниже и несопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества на дату классификации объектов учета аренды. Например, по договору аренды тира общая сумма платежей за три года составит 360 000 ₽, а справедливая, т.е. рыночная стоимость этого здания — 20 млн ₽.

Перечисленные признаки по отдельности или вместе являются основанием для классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды.

О каком сроке полезного использования идет речь в стандарте «Аренда»?

По мнению Минфина России в письме от 13.01.2017 № 02-07-07/83464, срок полезного использования — это не оставшийся срок амортизации передаваемого здания. Осуществлять указанное сопоставление на основе оставшегося срока амортизации передаваемого объекта аренды некорректно.

Срок полезного использования объекта учета аренды — это срок, в течение которого предусматривается, что учреждение-собственник имущества в своей деятельности будет пользоваться имуществом и дальше, после окончания договора аренды, в тех целях, ради которых он получен. В целях получения экономических выгод или полезного потенциала, связанных с пользованием объектом учета аренды.

Операционная аренда — это наиболее распространенный вид аренды, когда имущество сдают на значительно меньший отрезок времени, чем установленный срок его полезного использования. По этой причине арендные платежи меньше полной стоимости такого имущества.

Объекты учета операционной аренды возникают, например, при передаче в аренду зданий, помещений на небольшой срок (от нескольких месяцев до нескольких лет), несопоставимый с оставшимся сроком полезного использования имущества (п. 12 Стандарта «Аренда»).

Такие договоры учреждения заключают чаще всего, по новому стандарту их относят к объектам учета операционной аренды:

договоры, по которым есть арендная плата, но нет выкупной стоимости;
договоры, в которых есть условие о возврате имущества после окончания срока в условиях годности к дальнейшей эксплуатации.

Если в договоре есть условие операционной аренды и одно или несколько условий финансовой аренды, то договор считают договором финансовой аренды.

Не относят к договорам операционной аренды и являются финансовой арендой:

договоры лизинга вне зависимости от того, кто является балансодержателем по договору;
договоры с правом выкупа;
договоры безвозмездного, бессрочного пользования.

Вывод: правильно определите тип арендных отношений: операционная или финансовая аренда. Это надо сделать на основе условий классификации в СГС «Аренда». Полагайтесь на свое профессиональное суждение.

2. С какого момента начинать учет по стандарту «Аренда»?

Если договор аренды заключен в 2017 году и ранее, учет по СГС «Аренда» ведут с 1 января 2018 года. Если договор с 1 января 2018 года и позже — с того события, которое наступило раньше:

подписан договор аренды;
приняты обязательства по пользованию и содержанию имущества. Даже если нет договора, но есть расходы по содержанию имущества — начинаются арендные отношения.

3. Как перейти на учет аренды по новому стандарту?

Пример: бюджетное учреждение, общеобразовательная школа, имеет на балансе здание тира, владеет им на праве оперативного управления.

С 1 января 2017 года по согласованию с учредителем школа передает здание тира в пользование коммерческой организации. Договор аренды заключен на три года. Арендный платеж составляет 10 000 ₽ в месяц. Арендодатель возмещает расходы учреждения по коммунальным платежам. В договоре есть условие о возврате арендатором здания тира после окончания срока в условиях годности к дальнейшей эксплуатации. Бюджетное учреждение предполагает использовать этот актив в дальнейшей хозяйственной деятельности.

Школа является арендодателем и договор, заключенный в 2017 году, на основании информации о сроках и размерах арендных платежей с точки зрения СГС «Аренда» на 1 января 2018 года отнесен к операционной аренде.

В соответствии с рекомендациями Минфина в письме от 13.12.2017 № 02-07-07/83463 «О направлении Методических указаний по переходным положениям СГС «Аренда» при первом применении», на 1 января 2018 года бухгалтерия образовательного учреждения:

Провела инвентаризацию имущества, переданного в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 1 января 2018 года и действующим в период применения СГС «Аренда». Провела анализ договора аренды, на основании которого учреждение передало во временное пользование здание тира.
Определила оставшийся срок полезного использования объекта операционной аренды, оставшийся срок пользования тира. Из условий договора оставшийся срок пользования зданием тира арендатором составит 2 года, срок полезного использования объекта после окончания договора аренды составит 25 лет.
Бухгалтерия запросила и получила акт сверки по арендным платежам. Определила, что общая сумма арендных платежей за оставшийся срок использования тира, которую заплатит арендатор (начиная с 1 января 2018 года и до завершения срока договора) составит 240 000 ₽.
Профессиональное суждение бухгалтера об отнесении данного договора к договорам операционной аренды оформлено в виде текстового документа, составленного в произвольной форме.
Пользуясь рекомендациями Минфина в письме от 13.12.2017 № 02-07-07/83463, бухгалтер учреждения составила бухгалтерскую справку ф. 0504833 для формирования в межотчетный период входящих остатков по объекту учета аренды, в которой:

Отражена сумма расчетов с пользователями имущества по арендным платежам:
Дебет 0 205 21 000 Кредит 0 401 30 000 — 240 000 ₽.
(в сумме арендных платежей за оставшийся срок полезного использования объектов учета аренды).
Отражен объем ожидаемого дохода от арендных платежей:
Дебет 0 401 30 000 Кредит 0 401 40 121 — 240 000 ₽.
Отражен перенос дебиторской задолженности по коммунальным (условным арендным) платежам:
Дебет 0 401 30 000 Кредит 0 205 31 000
Дебет 0 205 35 000 Кредит 0 401 30 000
(в сумме дебиторской задолженности по возмещению расходов в рамках арендных отношений по состоянию на 1 января 2018 года):

информацию о передаче здания тира арендатору в рамках операционной аренды бухгалтер отразила в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов ф. 0504031.

Как заполнить инвентарную карточку при сдаче имущества в аренду комментирует Александр Опальский, лектор онлайн-курса в Контур.Школе «Главный бухгалтер организации государственного сектора. Подготовка на соответствие профстандарту «Бухгалтер» (код А,В)»:

4. Как вести учет по договору операционной аренды в течение года?

Информация о здании тира, переданного в пользование в 2017 году, отражалась на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» по балансовой стоимости здания. В соответствии с СГС «Аренда» учет здания у арендодателя по договору операционной аренды на забалансовом счете 25 следует продолжить.

Операции по учету, которые возникают ежемесячно в период действия договора аренды:

Признаны доходы по операционной аренде доходами текущего финансового года (в сумме ежемесячного платежа):
Дебет 2 401 40 121 Кредит 2 401 10 121
Начислен НДС по доходам от сдачи имущества в аренду:
Дебет 2 401 10 121 Кредит 2 303 04 730
Начислены коммунальные расходы по сданному в аренду имуществу:
Дебет 2 401 20 223 Кредит 2 302 23 730
Начислены доходы от возмещения коммунальных услуг (по условным арендным платежам):
Дебет 2 205 35 560 Кредит 2 401 10 135
Получены денежные средства за аренду тира:
Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 21 660
Получены денежные средства на компенсацию коммунальных расходов:
Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 35 660

Учет доходов по условным арендным платежам комментирует Александр Опальский:

Обратите внимание! Показатели по счету 2 20521 560 будут отражаться в отчетности, в том числе годовой, до тех пор, пока не закончится срок аренды. По дебету счета 0 20521 000 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операционной аренды» доходы будущих периодов по договорам аренды начислены на 1 января 2018 года на общую сумму арендной платы за весь период действия договора аренды.

Уменьшение показателя по счету 0 20521 000 надо отражать ежемесячно проводкой:

Дебет 2 20111 510 Кредит 2 20521 660 — получены денежных средства за аренду имущества (ежемесячно или по графику платежей).

Таким образом пользователи бюджетной бухгалтерской отчетности получат достоверную информацию о размере доходов учреждения от арендной платы за сданное имущество.

5. Что делать, когда закончится срок действия договора аренды?

Арендодателю нужно списать с 25 забалансового счета балансовую стоимость здания по окончании договора аренды. Одновременно в инвентарной карточке учета нефинансовых активов ф. 0504031 — отразить изменение данных о лице, ответственном за сохранность объекта, и сведения о местонахождении возвращенного объекта.

Рекомендации бухгалтеру: в связи с вступлением в силу СГС «Аренда», а также с учетом письма Минфина России № 02-07-07/83463 в учетной политике учреждения на 2018 год в отношении объектов учета аренды должны быть отражены:

счета в рабочем плане счетов для отражения объектов учета аренды;
применяемые способы амортизации относительно объектов учета аренды;
особенности применения первичных учетных документов при отражении операций по объектам учета аренды, в том числе при изменении их стоимостных оценок в бухгалтерском учете;
порядок проведения инвентаризации объектов учета аренды.

Повышение квалификации для бухгалтера учреждения госсектора. Дистанционное обучение в Контур.Школе.

Что такое условные арендные платежи?
Какой КВР и КОСГУ применить?
Бухгалтерские записи

При получении имущества в возмездное (безвозмездное) пользование арендатор (ссудополучатель) может нести не только расходы по уплате арендных платежей, но и расходы по условным арендным платежам. К таким выплатам могут быть отнесены компенсации расходов арендодателя (ссудодателя) по коммунальным услугам, налогу на имущество, земельному налогу, транспортному налогу и т. д. Порядок отражения расходов по условным арендным платежам в бюджетном (бухгалтерском) учете учреждения госсектора рассмотрим в данной статье.

Что такое условные арендные платежи?

Расходы (доходы) по условным арендным платежам - часть платы за пользование и (или) содержание (возмещение затрат по содержанию) имущества, осуществляемая в соответствии с договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования, размер которой не зафиксирован договором в виде денежного значения, и определяется в ходе исполнения договора (п. 7 Федерального стандарта "Аренда", утв. Приказом Минфина России от 31.12.2018 № 258н, далее — СГС "Аренда").

Перечень расходов по условным арендным платежам является открытым и определяется условиями заключенного договора. Как мы уже отмечали ранее, к условным арендным платежам могут относиться компенсации расходов арендодателя (ссудодателя) по коммунальным услугам, налогу на имущество, земельному налогу, транспортному налогу и т. д.

Какой КВР и КОСГУ применить?

При применении бюджетной классификации учреждения госсектора руководствуются Указаниями, утв. Приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее — Указания № 65н).

В Указаниях № 65н прямо не поименовано, на какой КВР относить расходы по условным арендным платежам. Однако, согласно разъяснениям специалистов Минфина России расходы по условным арендным платежам необходимо отражать по виду расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг" (смотрите, к примеру, Письмо Минфина России от 17.03.2016 № 02-05-10/14786, п. 2.7 Письма Минфина России от 10.08.2017 № 02-05-11/52212).

Относительно применения КОСГУ отметим следующее. Пунктом 3 раздела V Указаний № 65н прямо предусмотрено отнесение возмещаемых арендодателю (ссудодателю) коммунальных расходов на подстатью 223 "Коммунальные услуги" КОСГУ.

Однако, на вопрос, к какому КОСГУ отнести суммы возмещаемых арендодателю (ссудодателю) налогов (налога на имущество, земельного налога и т. д.), Указания № 65н ответ не дают.

Поскольку возмещаемые суммы налогов уплачиваются в качестве компенсации арендодателю (ссудодателю), а не в бюджет, то они не могут быть отнесены на подстатью 291"Налоги, пошлины и сборы" КОСГУ. Кроме того, Таблицей соответствия видов расходов классификации расходов бюджетов и статей (подстатей) КОСГУ (далее – Таблица соответствия) взаимоувязки вида расходов 244 с подстатьей 291 КОСГУ также не предусмотрено (приложение 5 Указаний № 65н).

Следовательно, расходы на возмещение учреждением арендодателю (ссудодателю) суммы налогов могут быть отнесены на подстатью КОСГУ 296 "Иные расходы" КОСГУ, как иные расходы, не отнесенные к статьям 210 - 270 и подстатьям 291 – 295. Взаимоувязка вида расходов 244 с подстатьей 296 КОСГУ Таблицей соответствия предусмотрена.

Таким образом, возмещение условных арендных платежей арендатором (ссудополучателем) осуществляется по виду расходов 244 и подстатьям КОСГУ:

223 — в части компенсации коммунальных расходов;
296 — в части компенсации налогов (налога на имущество, земельного налога, транспортного налога и т.д.)

Бухгалтерские записи

Порядок бухгалтерского (бюджетного) учета в учреждениях регулируется:

В казенных учреждениях - Инструкцией, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н (далее – Инструкция № 162н);
В бюджетных учреждениях - Инструкцией, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н (далее - Инструкция № 174н);
В автономных учреждениях - Инструкцией, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н (далее – Инструкция № 183н).

Расходы по условным арендным платежам признаются расходами текущего финансового периода в составе расходов по арендным платежам, обособляемых на соответствующих счетах Рабочего плана счетов субъекта учета, в тех отчетных периодах, в которых они возникают (п.п. 18.5, 20 СГС "Аренда").

Возмещаемые арендодателю (ссудодателю) расходы по условным арендным платежам отражаются по факту предъявления требования по возмещению (получения документа (счета, иного документа – основания).

Таким образом, расходы по условным арендным платежам в учете арендатора (ссудополучателя) отражаются:

Дебет КРБ 244 Х.401.20.223 (Х.109.ХХ.223) Кредит КРБ 244 Х.302.23.730 – начислены суммы возмещения коммунальных услуг (п. 121 Инструкция № 162н, п. 128 Инструкции № 174н, п. 135 Инструкции № 183н);
Дебет КРБ 244 Х.401.20.296 (Х.109.ХХ.296) Кредит КРБ 244 Х.302.96.730 – начислены суммы возмещения расходов по налогам (п. 121 Инструкция № 162н, п. 128 Инструкции № 174н, п. 135 Инструкции № 183н);
Дебет КРБ 244 Х.302.23.830 Кредит КРБ 244 1.304.05.223 (КИФ Х.201.11.610, увеличение 18, КВР 244, КОСГУ 223) – перечислены средства в счет возмещения коммунальных расходов (п. 111 Инструкции № 162н, п. 73 Инстукции № 174н, п. 73 Инструкции № 183н);
Дебет КРБ 244 Х.302.96.830 Кредит КРБ 244 1.304.05.296 (КИФ Х.201.11.610, увеличение 18, КВР 244, КОСГУ 296) – перечислены средства в счет возмещения расходов по налогам (п. 111 Инструкции № 162н, п. 73 Инстукции № 174н, п. 73 Инструкции № 183н).

Бюджетный учет

Действующие в настоящее время нормативные правовые акты не устанавливают подробный порядок учета операций, связанных с возмещением учреждению коммунальных расходов при передаче имущества учреждения в безвозмездное пользование. Такой порядок может быть разработан бюджетным учреждением самостоятельно и утвержден в составе учетной политики по согласованию с учредителем (финансовым органом) (п. 4 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н).

Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется с учетом расходов на содержание определенных видов имущества (п. 6 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ). Учреждения самостоятельно определяют направления расходования средств таких субсидий, неся при этом ответственность за своевременное и полное исполнение задания учредителя.

Положениями п. 6 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ установлен прямой запрет на осуществление учредителем финансового обеспечения содержания недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, сданного в аренду. А вот в отношении имущества, предоставляемого бюджетным учреждением в безвозмездное пользование, такого явного запрета законодательство не содержит.

Однако содержание имущества за счет субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания и одновременное возмещение коммунальных платежей ссудополучателями, которое будет учитываться в составе доходов по приносящей доход деятельности, в отсутствие судебной практики может стать причиной возникновения к учреждению претензий со стороны контролирующих органов.

Напомним, что в соответствии со ст. 695 ГК РФ бремя содержания вещи, полученной в безвозмездное пользование, несет ссудополучатель, поэтому вполне обоснованным будет решение учредителя о невыделении бюджетному (автономному) учреждению в составе субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания средств на содержание имущества, передаваемого в безвозмездное пользование. При этом содержание такого имущества может, например, осуществляться учреждением за счет средств от приносящей доход деятельности с последующей компенсацией данных расходов ссудополучателем.

В то же время вовсе не исключена ситуация, при которой возмещение расходов ссудополучателем на содержание объектов имущества, переданных ему бюджетным (автономным) учреждением в пользование, договором не будет предусматриваться. Необходимость заключения договоров безвозмездного пользования в подобном порядке может вытекать, в частности, из соответствующих требований учредителя.

В этом случае мы не исключаем и возможность финансового обеспечения содержания данного имущества учредителем. Однако, поскольку имущество учреждения, переданное в безвозмездное пользование, фактически не используется учреждением для выполнения государственного (муниципального) задания, то и суммы выделяемой в соответствии с абзацем первым п. 1 ст. 78.1 БК РФ субсидии, по нашему мнению, не должны предусматривать компенсации расходов по содержанию этого имущества.

Отметим, что учредитель не имеет права произвольно уменьшать сумму субсидии на выполнение задания - такое уменьшение обязательно должно быть увязано с изменением показателей самого задания. При заключении в течение года договоров, в соответствии с которыми имущество учреждения передается в безвозмездное пользование, уменьшение годового объема субсидии на выполнение задания, с экономической точки зрения, было бы весьма уместно, однако такое уменьшение не может осуществляться в связи с отсутствием в действующем законодательстве соответствующих механизмов.

Соответственно, учреждение может не принимать во внимание наступление соответствующих событий и расходовать средства субсидии в обычном порядке согласно Плану финансово-хозяйственной деятельности, а полученные средства от ссудополучателя в счет компенсации средства использовать по своему усмотрению. Но в этой ситуации нельзя исключить возможность возникновения к учреждению претензий со стороны контролирующих органов.

В то же время ничто не мешает учредителю пересмотреть в сторону уменьшения показатели задания (объем, качество, нормативные затраты).

Кроме того, часть средств субсидии может быть возвращена учреждением добровольно (после консультаций с учредителем) или на основании соответствующих положений Соглашения о предоставлении субсидии.

Если же учредителем при передаче имущества в безвозмездное пользование другому учреждению решается вопрос о том, что расходы на его содержание возможно осуществить за счет средств субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, то целесообразно данное решение с обоснованием закрепить в локальном нормативном акте учредителя.

Все законно полученные в рамках деятельности со средствами бюджетных субсидий доходы поступают в самостоятельное распоряжение бюджетных учреждений (п. 3 ст. 298 ГК РФ).

Возможность самостоятельного распоряжения полученными денежными средствами является основанием для учета "доходной" операции в рамках вида деятельности "2". При этом специалисты уполномоченных органов прямо указывают, что в рамках вида финансового обеспечения "4" могут учитываться только доходные операции в сумме:

- полученной субсидии на выполнение задания;

- возврата дебиторской задолженности прошлых лет, образовавшейся в период деятельности учреждения в качестве получателей бюджетных средств.

С учетом изложенного в бюджетном учреждении может быть принято решение о начислении доходов в сумме возмещаемой лицеем стоимости коммунальных расходов в рамках вида деятельности "2". Такое решение тем более оправданно, что согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н, в составе доходов по статье 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" КОСГУ отражаются, в частности:

- компенсации затрат государственных (муниципальных) учреждений;

- другие аналогичные доходы.

Оплату части коммунально-эксплуатационных расходов, приходящихся на предоставленные в безвозмездное пользование площади, для избежания возникновения разногласий с органами финансового контроля целесообразно осуществлять за счет средств от приносящей доход деятельности.

В рассматриваемой ситуации расчеты по доходам в бухгалтерском учете могут быть отражены следующими записями:

1. Дебет 2 401 20 223 Кредит 2 302 23 730

- на основании документов снабжающих организаций учтена стоимость коммунальных услуг (с учетом НДС) и справки-расчета, потребленных лицеем;

2. Дебет 2 302 23 830 Кредит 2 201 11 610,

Увеличение счета 18 (код 223 КОСГУ)

- произведена оплата поставщикам коммунальных услуг;

3. Дебет 2 205 31 560 Кредит 2 401 10 130

- начислена задолженность лицея по компенсации расходов стоимости коммунальных услуг;

4. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 31 660

- на лицевой счет учреждения зачислена компенсация расходов. Одновременно отражено увеличение счета 17 (код 130 КОСГУ).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет в бюджетном (автономном) учреждении, являющемся ссудодателем, компенсации коммунальных (эксплуатационных) расходов, уплачиваемой ссудополучателем;

- Энциклопедия решений. Пример. Учет в бюджетном (автономном) учреждении, являющемся ссудодателем, доходов в виде компенсации коммунальных расходов, уплачиваемых ссудополучателем;

- Энциклопедия решений. Госучреждение. Счет 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование";

- Энциклопедия решений. Налогообложение при безвозмездном пользовании. Учет у ссудодателя.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

советник государственной гражданской службы Московской области 1 класса Левина Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Читайте также: