Вопрос установления общих принципов налогообложения в рф согласно конституции 1993 находится ведении

Опубликовано: 03.05.2024

  • Информационно-аналитические бюллетени (ИАБ)
  • Аналитические материалы (АВ, АЗ, АО, МИ)
    • Государственное строительство и конституционные права граждан
    • Экономическая политика
    • Социальная политика
    • Бюджетное, налоговое и финансовое законодательство
    • Оборона и безопасность
    • Внешняя политика
    • Совершенствование законодательного процесса
    • Региональная политика
  • Научно-исследовательские работы для Государственной Думы
  • Материалы к мероприятиям

АВ 2003г. Выпуск 2 НАЛОГОВАЯ РЕФОРМА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ: ОСНОВНЫЕ ЭТАПЫ И РУБЕЖИ

  • Титульный лист
  • Содержание

Конституционные основы налоговой системы Российской Федерации

Права человека неотделимы от его обязанностей. Конституция Российской Федерации содержит норму об обязанности каждого платить налоги (ст. 57). Это положение соответствует ст. 29 Всеобщей декларации прав человека, которая признает, что каждый человек имеет обязанности перед обществом, в котором только и возможно свободное и полное развитие личности, а также принципам Декларации прав и свобод человека и гражданина.
Налог представляет собой обязательный безвозмездный взнос денежных средств органам государства или местного самоуправления в законодательно установленных размерах и в заранее указанные сроки. Во всех странах налоги являются мощным инструментом государственного регулирования экономики. Самым массовым налогом является подоходный налог. Он используется, как и все налоги и сборы, в качестве источника формирования бюджета, а также регулятора доходов разных социальных групп.
Налогоплательщик обязан своевременно и в полном размере уплачивать налоги, вести бухгалтерский учет, представлять налоговым органам отчеты, документы, сведения, выполнять требования налоговых органов и др. Обязанность по уплате налога прекращается, как правило, уплатой налога. Граждане платят разнообразные налоги и сборы в зависимости от размеров получаемых доходов, наличия у них в собственности земли, строений, совершения сделок и др.
Налоги и сборы возвращаются в конечном счете населению в виде бесплатного образования, бесплатного здравоохранения, материальной помощи и других видов социальной помощи. Действующая налоговая система направлена на обеспечение социальной защищенности инвалидов, детей, студентов, многодетных и других категорий граждан.
Статья 57 Конституции защищает интересы всех налогоплательщиков. Впервые в Конституцию России введена норма, защищающая от необоснованного увеличения тяжести налогообложения. Законы, вводящие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков (например, повышающие ставки налогов, отменяющие льготы), обратной силы не имеют.
Защите материальных интересов налогоплательщиков в значительной степени служат ст. 104 Конституции и ряд законодательных актов. Так, в законодательном порядке с целью реализации прав граждан на достойный жизненный уровень для составления проекта бюджета введено понятие средней обеспеченности в расчете на одного жителя территории.
Уплата налогов и сборов обеспечивается рядом государственных органов. К ним относятся Министерство по налогам и сборам Российской Федерации, Департамент налоговой полиции Российской Федерации, Министерство финансов Российской Федерации. Их деятельность служит целям своевременного и правильного взыскания налогов, неналоговых платежей и сборов. Обеспечению законности содействуют судебные и арбитражные органы. В стране действует судебный порядок принудительного взыскания налогов с физических лиц и административный порядок - с юридических лиц.
За уклонение от налогов, сокрытие доходов и за другие нарушения налогового законодательства плательщики несут ответственность, подразделяющуюся на финансовую (уплата пени, взыскание сумм сокрытого или заниженного дохода), административную (уплату штрафов) и в некоторых случаях - уголовную ответственность (ст.).
Налогоплательщик вправе пользоваться установленными льготами, знакомиться с материалами проверок, производимыми налоговыми органами, обжаловать их решения и пользоваться другими правами, установленными законодательными актами.
Исходные положения налоговой системы закреплены в Конституции (ст. 57, п. "з" ст. 71, п. "и" ч. 1 ст. 72, ст. 74). Толкуя их, Конституционный Суд сформулировал ряд правовых позиций по данному вопросу. В частности, он определил:
- основные признаки налога, рассматривая его как индивидуальный безвозмездный платеж, последствием неуплаты которого является принудительное изъятие соответствующих денежных средств;
_________________________
См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 17 июля 1998 г. // СЗ РФ, 1998, N 30, ст. 3800

- что установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными";
_________________________
См.: постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. // СЗ РФ, 1996, N 16, ст. 1909

- что федеральные налоги и сборы следует считать "законно установленными", если они установлены федеральным законодательным органом в надлежащей форме, т.е. законом, в предусмотренном порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством;
_________________________
См.: постановление Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. // СЗ РФ, 1997, N 8, ст. 1010

- что конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти. Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке;
_________________________
См.: постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. // СЗ РФ, 1997, N 46, ст. 5339

- что налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства;
_________________________
Там же

- что законы о налогах должны быть конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом;
_________________________
См.: постановление Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. // СЗ РФ, 1997, N 42, ст. 4901

- что принципы налогообложения и сборов находятся в ведении Российской Федерации. К ним относятся обеспечение единой финансовой политики, включающей в себя и единую налоговую политику, единство налоговой системы, равное налоговое бремя и установление налоговых изъятий только на основании закона. Принцип равного налогового бремени в сфере налоговых отношений означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований;
_________________________
См.: постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. // СЗ РФ, 1997, N 13, ст. 1602

- что принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога, исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов. Налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным;
_________________________
См.: постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. // СЗ РФ, 1996, N 16, ст. 1909

- что обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. . Бесспорный порядок взыскания налоговых платежей при наличии последующего судебного контроля как способа защиты прав юридического лица не противоречит требованиям Конституции. Сочетание бесспорного и судебного порядка взыскания налоговых платежей обеспечивает права личности и государства в целом, отвечает интересам общества и не противоречит принципам демократического правового социального государства;
_________________________
См.: постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. // СЗ РФ, 1997, N 1, ст. 197

- что к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона;
_________________________
Там же

- что конституционные обязанности выплачивать вознаграждение за труд и платить законно установленные налоги и сборы не должны противопоставляться друг другу, так как установление жесткого приоритета для одной из них означает невозможность реализации, а следовательно, умаление равно защищаемых прав и законных интересов тех или других групп граждан, что не соответствует также ст. 55 (ч. 2) Конституции;
_________________________
См.: постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1997 г. // СЗ РФ, 1997, N 52, ст. 5930

2) применительно к налогам и сборам субъектов Федерации:
- что они не вправе определять налоговые изъятия произвольно, в нарушение принципов, закрепленных Конституцией и федеральным законом. Установление налогов и сборов (субъектом Федерации) в отсутствие каких-либо ограничений противоречило бы провозглашенным в ст. 7 Конституции целям социального государства, политика которого должна быть направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека;
_________________________
См.: постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. // СЗ РФ, 1996, N 16, ст. 1909

- что "законно установленными" могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов Федерации в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определяемыми федеральным законом. Регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта Федерации. Установление налога субъектом означает его право самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог, поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов порождает только право, но не обязанность установить налог. Установление же регионального налога означает также конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способы исчисления конкретных ставок (дифференцированные, прогрессивные или регрессивные) и т.д.;
_________________________
См.: постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. // СЗ РФ, 1997, N 13, ст. 1602; постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. // СЗ РФ, 2001, N 7, ст. 701

- что одним из принципов налогообложения и сборов является принцип, согласно которому перечень региональных налогов и сборов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов Федерации, носит исчерпывающий характер;
_________________________
См.: постановление Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. // СЗ РФ, 1997, N 42, ст. 4901

- что конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов Федерации. Недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.
_________________________
Там же

В последующем положения, сформулированные Конституционным Судом о системе налогов, об общих принципах налогообложения и сборов в Российской Федерации, получили закрепление в НК РФ, в котором нормативно изложены основные начала законодательства о налогах и сборах, правила действия актов о налогах и сборах во времени, понятия, виды налогов и сборов (федеральных, региональных и местных), а также общие условия их установления.
Налогообложение должно строиться на основе положений Конституции Российской Федерации, на ст.ст. 5, 7, 8, 11, 15, 18, 24, 35, 45, 49, 51, 54, 55, 57, 71, 72, 74, 75, 76, 78. Налоговое законодательство не может нарушать конституционные принципы, институты и гарантии. Конституция призвана быть основой механизма защиты от явных ошибок и очевидных просчетов в области налогообложения. Одной из особенностей налогового права 90-х гг. было его противоречие Конституции.

Редакция сайта klerk.ru «Клерк» — крупнейший сайт для бухгалтеров. Мы не берем денег за статьи, новости или скачивание документов. Мы делаем все, чтобы сделать работу бухгалтеров проще.
«Клерк» Рубрика Налоги, взносы, пошлины
Фото Всеволода Альшанского, Кублог

К экономическим принципам налогообложения относят принцип справедливости, принцип соразмерности налогообложения, принцип максимального учета интересов и возможностей налогоплательщиков, принцип экономической эффективности налогообложения, принцип рентабельности налоговых мероприятий. Второй уровень — юридические принципы налогообложения. Рассмотрим выделяемые в настоящее время принципы налогообложения.

Впервые принципы налогообложения были сформулированы в XVIII в. великим шотландским исследователем экономики и естественного права Адамом Смитом (1725-1793) в его знаменитом труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776 г.) Сегодня эти постулаты называют классическими принципами налогообложения. Назовем важнейшие из них.

1. Мировая история

Известно, что справедливость — категория чрезвычайно тонкая, сложная для определения. Недаром это распространенное в повседневной риторике понятие юридически не определено. С точки зрения права «справедливость» — чистая абстракция, ей нет мерила, определения, эталона. Справедливо то, что справедливо в каждом конкретном случае. Поэтому понимание справедливости зависит от исторического этапа развития, экономического устройства общества, социального и правового статуса лица, его политических взглядов и пристрастий.

Смит выступал за всеобщность налогообложения и равномерность распределения налогов между гражданами «…соответственно их доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства». Таким образом, по Смиту, справедливость налогообложения — это равная обязанность всех платить налоги, но исходя из реальной платежеспособности фискально обязанных лиц.

При этом проблема справедливости налогообложения напрямую увязывалась с вопросами равенства налогового бремени (равенства при изъятии части доходов) и переложения налоговых тягот. Ведь на практике абсолютное равенство невозможно в первую очередь в силу различий в доходах и в имущественном положении налогоплательщиков.

Вместе с тем справедливость налогообложения на практике обретает одну из двух крайностей. В налоговых системах со слабо развитыми механизмами налогового администрирования (например, в России) налоги платят в основном экономически слабые хозяйствующие субъекты. В государствах с сильным налоговым администрированием налогообложение «наказывает» экономически эффективные предприятия.

2. Принцип определенности налогообложения. Смит так формулирует содержание этого принципа: «Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа — все это должно быть ясно и определенно для плательщика и для всякого другого лица», ибо неопределенность налогообложения — большее зло, чем неравномерность налогообложения.

3. Принцип удобства налогообложения. Смысл этого принципа заключается в том, налогообложение должно осуществляться тогда и так (тем способом), когда и как плательщику удобнее всего платить его.

4. Принцип экономии. Сегодня данный принцип рассматривается как чисто технический принцип построения налога. Трактуется он обычно следующим образом: расходы по взиманию налога должны быть минимальными по сравнению с доходом, который приносит данный налог.

По Смиту, содержание указанного принципа сводится к тому, что «каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству».

Приведенные классические принципы дополнил немецкий экономист Адольф Вагнер (1835-1917):

1. Финансовые принципы организации налогообложения:

  • достаточность налогообложения;
  • эластичность (подвижность) налогообложения.
2. Народнохозяйственные принципы:

  • надлежащий выбор источника налогообложения, т.е. решение вопроса о том, должен ли налог падать только на доход или капитал отдельного лица либо населения в целом;
  • правильная комбинация различных налогов в такую систему, которая считалась бы с последствиями и условиями их предложения.
3. Этические принципы, принципы справедливости:

  • всеобщность налогообложения;
  • равномерность налогообложения.
4. Административно-технические правила или принципы налогового управления:

  • определенность налогообложения;
  • удобство уплаты налога;
  • максимальное уменьшение издержек взимания.
Исторически принципы налогообложения первоначально формировались как элемент налоговой идеологии на доктринальном уровне. Впоследствии, в конце XIX — начале XX в., они были положены в основу первых построенных «по науке» налоговых систем (в первую очередь в европейских государствах) и получили свою практическую реализацию.

2. Российская современность

  1. Принцип законности налогообложения;
  2. Принцип всеобщности и равенства налогообложения;
  3. Принцип справедливости налогообложения;
  4. Принцип публичности налогообложения;
  5. Принцип установления налогов и сборов в должной правовой процедуре;
  6. Принцип экономической обоснованности налогообложения;
  7. Принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах;
  8. Принцип определенности налоговой обязанности;
  9. Принцип единства экономического пространства Российской Федерации и единства налоговой политики;
  10. Принцип единства системы налогов и сборов.
Основные критерии выявления и включения принципов налогообложения в вышеприведенную систему следующие:

  • Во-первых, принципы налоговых правоотношений должны иметь социально-экономическое основание (т.е. быть экономически обоснованными для целей развития налоговой системы страны).
  • Во-вторых, указанный принцип должен реализовываться в процессе функционирования и развития налоговой системы Российской Федерации (т.е. он должен быть закреплен в российском налоговом законодательстве).
  • В-третьих, представляется, что в силу трансграничности налоговой науки дополнительным подтверждением обоснованности включения какого-либо принципа в выше приведенную систему может выступать то, что этот принцип не чужд налоговым правоотношениям в государствах, которые, как и Российская Федерация, стремятся к демократическому политическому режиму и построению правового государства.
Рассмотрим выделяемые в настоящее время принципы налогообложения.

1. Принцип законности налогообложения. Данный принцип общеправовой и опирается на конституционный запрет ограничения прав и свобод человека и гражданина иначе чем федеральным законом (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Налогообложение — это ограничение права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции РФ, но ограничение законное, т. е. основанное на законе, в широком смысле, направлено на реализацию права (через финансирование государственных нужд по реализации государством и его органами норм права). НК РФ также указывает на то, что каждое лицо должно уплачивать лишь законно установленные налоги и сборы (п. 1 ст. 3 НК РФ).

2. Принцип всеобщности и равенства налогообложения. Принцип всеобщности налогообложения конституционный и закреплен в ст. 57 Конституции Российской Федерации, согласно новелле этой статьи «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Кроме того, ч. 2 ст. 6 Конституции РФ устанавливается, что каждый гражданин несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ. Указанные положения Конституции развиваются в налоговом законодательстве (п. 1 и п. 5 ст. 3 НК РФ).

В соответствии с этим принципом каждый член общества обязан участвовать в финансировании публичных затрат государства и общества наравне с другими. Всеобщность налогообложения состоит в том, что определенные налоговые обязанности устанавливаются, по общему правилу, для всего круга лиц, соответствующего конкретным родовым требованиям (например, земельный налог, по общему правилу, уплачивают все владельцы земельных участков), при этом налогообложение строится на единых принципах.

Равенство налогообложения вытекает из конституционного принципа равенства всех граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции Российской Федерации). Конституционные положения рассматриваемого принципа развиваются в абз. 1 п. 2 ст. 3 НК РФ: налоги или сборы не могут не только устанавливаться, но и фактически взиматься различно, исходя из социальных (принадлежность или не принадлежность к тому или иному классу, социальной группе), расовых или национальных (принадлежность либо не принадлежность к определенной расе, нации, народности, этнической группе), религиозных и иных различий между налогоплательщиками.

В развитие этих положений в абз. 2 п. 2 ст. 3 НК запрещено устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, а также налоговые льготы в зависимости от формы собственности (государственная — федеральная и субъектов РФ, муниципальная, частная), гражданства физических лиц (граждане РФ, граждане иностранных государств, лица без гражданства, лица с двойным гражданством) или места происхождения капитала.

3. Принцип справедливости налогообложения. В Российской Федерации до принятия первой части НК РФ данный принцип первоначально был сформулирован в п. 5 постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П: «В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (часть 2 ст. 6 и ст. 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов».

Впоследствии данный принцип был закреплен в п. 1 ст. 3 НК РФ, правда, в несколько ином виде (без упоминания о справедливом распределении собранных налогов): «…При установлении налогов учитывается фактически способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости», т. е. налоги должны быть справедливыми. При этом, как видим, справедливость налогов и налогообложения понимается через призму догмы «с каждого налогоплательщика по его возможностям».

4. Принцип публичности налогообложения. Публичность цели взимания налогов обосновывается доктриной финансового (Япония, Корея, Бирма), налогового (США) и (или) экономического (Франция) права многих зарубежных стран, прямо или косвенно закреплена в конституциях многих стран мира. Принцип публичной цели предполагает поиск баланса интересов отдельных лиц — налогоплательщиков и общества в целом. «Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества» (Пункт 3 постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. Ст. 197.).

5. Принцип установления налогов и сборов в должной правовой процедуре. Данный принцип закреплен и реализуется, в частности, через конституционный запрет на установление налогов иначе как законом (установление его в ином порядке противоречит ст. 57, ч. 3 ст. 75 Конституции Российской Федерации), а в ряде государств — специальной (более жесткой) процедурой внесения в парламент законопроектов о налогах. В России такое правило содержится в ч. 3 ст. 104 Конституции Российской Федерации.

6. Принцип экономической обоснованности налогообложения. Налоги и сборы не только не должны быть чрезмерно обременительными для налогоплательщиков, но и должны обязательно иметь экономическое основание (другими словами, не должны быть произвольными). В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ «Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными».

7. Принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах. Этот принцип закреплен в п. 7 ст. 3 НК РФ. В соответствии с указанной нормой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

8. Принцип определенности налоговой обязанности. Он закреплен в п. 6 ст.3 НК РФ. В соответствии с указанным принципом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

9. Принцип единства экономического пространства Российской Федерации и единства налоговой политики.Данный принцип конституционный, закреплен в ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации, п. 3 ст. 1 ГК РФ и п. 4 ст. 3 НК РФ. В соответствии с рассматриваемым принципом не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации, в частности прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств.

10. Принцип единства системы налогов и сборов. Правовое значение необходимости существования рассматриваемого принципа налогового права продиктовано задачей унифицировать налоговые изъятия собственности. Как указано в абз. 4 п. 4 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21 марта 1997 г. № 5-П, такая унификация необходима для достижения равновесия между правом субъектов Федерации устанавливать налоги, с одной стороны, и соблюдением основных прав человека и гражданина, закрепленных в ст. 34 и 35 Конституции Российской Федерации, обеспечением принципа единства экономического пространства — с другой. Поэтому закрепленный налоговым законодательством Российской Федерации перечень региональных и местных налогов носит закрытый, а значит, исчерпывающий характер.

Законы, которыми установлены новые налоги, если они ухудшают положение налогоплательщика, обратной силы не имеют.

Понятие основных начал законодательства о налогах и сборах

Положения статьи 57 Конституции РФ определяют обязанность каждого уплачивать установленные законодательством налоги и сборы. Это же время конституционным судом было отмечено, что взимание налогов и сборов, которые не установлены законодательным актом, незаконно. Это означает, что указы, постановления и другие акты органов исполнительной власти не обладают правовой возможностью устанавливать налоги и сборы.

Таким образом, исключая произвол и несанкционированное вмешательство исполнительной власти в налоговое законодательство, а также охраняя права и интересы налогоплательщиков, право регулирования налогообложения субъектами РФ должно осуществляться на основе положений статьи 18 Конституции РФ. Данная статья закрепляет конституционное положение о правах и свободах человека, исходя из которых определяется смысл, содержание, а также правовая возможность применения законодательства.

Исходя из выше сказанного, установление налогов и сборов представляет собой строго установленную законодательством процедуру, итогом которой будет фиксация всех существенных элементов налогового обязательства в издаваемом в законе, только если такие обязательства прямо перечислены в этом законе.

Особенности законодательства о налогах и сборах

Совокупность законодательных актов о налогах и сборах представляет собой систему правил и норм, которые регулируют отношения в сфере налогообложения. Главным из этих НПА является Налоговый кодекс. Его положениями установлены и регламентируются различные виды налогов, а также:

  • порядок особенности и сроки проведения расчетов,
  • правила начисления и налоговых выплат,
  • перечень налоговых льгот,
  • субъекты (налогоплательщики) и объекты налогообложения (прибыль, различные доходы, имущество, разные категории сделок и финансовых операций и т. д.),
  • предусмотренная юридическая ответственность за неисполнение требований налогового законодательства.

Все налоговое законодательство РФ является иерархической системой, которая состоит из:

  • Федеральных законов, включая и НК РФ, в том числе и НПА, которые принимаются на федеральном уровне в соответствии с налоговым законодательством.
  • Региональных законодательных актов, которые определяют региональные налоги и сборы.
  • НПА, регулирующих порядок выплаты и начисления налогов и сборов местного значения, и издаваемых органами местного самоуправления.
  • нормативных актов, представляющих собой налоговое законодательство, которые не должны противоречить налоговому кодексу и другим НПА вышестоящего уровня.

Таким образом, только федеральное налоговое законодательство применимо на всей территории России. Положения статьи 4 НК РФ устанавливают правовую возможность федеральных органов исполнительной власти, в том числе и субъектов РФ, издавать нормативно-правовые акты, которые входят в пределы их компетенции. Однако такие документы, как правило, носят разъяснительный характер и не могут изменять либо дополнять налоговое законодательство.

Нормы законодательства о налогах и сборах

На сегодняшний день основным правовым актом, регулирующим налоговые отношения является Налоговый кодекс РФ. Необходимо отметить, что статьей 1 НК РФ установлен принцип верховенства или правового приоритета Налогового кодекса в системе актов налогового законодательства.

НК РФ обладает безусловным приоритетом над абсолютно всеми НПА, которые регулируют налогообложение в России.

Положениями пункта 2 ст. 1 НК РФ раскрыто основное содержание этого документа, а также установлено, что правовая возможность определения общих принципов налогообложения в система налогов и сборов, которые взимаются в федеральный бюджет, принадлежит только Налоговому кодексу. Это соответствует положению ст. 71 и 72 Конституции РФ.

Вся система налогов и сборов, а также юридический состав налогов, определены отдельными положениями Налогового кодекса.

Федеральными налогами считаются:

  • налог на прибыль предприятия;
  • НДС;
  • НДФЛ;
  • Акцизы;
  • налог на добычу полезных ископаемых;
  • водный налог;
  • сборы, которые взимаются за использование объектов животного мира и водных ресурсов (биологический);
  • а также госпошлина.

В перечень региональных налогов входят:

  • налог на имущество предприятий;
  • налог на игорный бизнес;
  • транспортный налог.

Местными налогами считаются:

  • земельный;
  • на имущество физлиц.

Положения статьи 17 НК устанавливают правовую возможность взимания налога только в случаях, когда определён налогоплательщик, а также элементы налогообложения, к которым относятся:

  • Объект налогообложения;
  • Налоговая база;
  • Налоговый период;
  • Ставка налога;
  • Порядок начисление налогов;
  • А также порядок и сроки, в которые уплачивается налог.

Положениями статьи 38 НК РФ дано определение объекта налогообложения. Содержание понятия реализации товаров, работ или услуг установлено положениям статьи 39 НК РФ. Стоимостная, физическая или другая характеристика объекта налогообложения, к примеру, денежное выражение прибыли, определено положениями статьи 53 Кодекса, как налоговая база.

Также касаемо налоговых ставок указано, что ни они могут быть трех видов:

  • пропорциональными;
  • прогрессивными;
  • регрессивными.

Понятие налогового периода, состоящие из одного либо нескольких отчетных периодов, установлено положениями статьи 55 НК РФ

Также положение законодательства относительно определения суммы налога и сроков их уплаты устанавливают порядок, в котором устанавливаются эти строки в каждом конкретном случае, применительно к налогу или сбору (ст. 57 НК РФ).

Принципы законодательства о налогах и сборах

Отдельные принципы законодательства о налогах и сборах сформулированы положениями статьи 3 НК РФ. Конечно, эта норма является существенной для всей системы правового регулирования налогового бремени субъектов налоговых отношений. Однако большинство прописанных в ней положений носят декларативный характер. Указанная правовая норма к основным началам налогового законодательства относит следующие положения:

Обязанность каждого лица платить налоги и сборы, которые установлены на основе признания всеобщности и равенства, касаемо налогообложения.

Дискриминационный характер налогов и сборов не допустим.

Недопустимо применение дифференцированных ставок налогов и сборов, а также налоговых льгот, в зависимости от того, где произошел капитал, формы собственности, а также гражданства физлиц.

Экономическая обоснованность налогов и сборов и недопустимость создания препятствий при их применении и реализации гражданами их конституционных прав.

Налоги и сборы не могут нарушать экономического пространства России. Это означает недопустимость прямого или косвенного ограничения перемещения товаров, денежных средств, работ либо услуг в пределах России в процессе применения налогового законодательства. Это же касается и недопустимости создания препятствий для ведения экономической или хозяйственной деятельности физ. лиц или организаций.

Никого нельзя обязать к уплате любых видов платежей, взносов, налогов или сборов, которые не предусмотрены Налоговым кодексом либо не установлены в другом - законном порядке, который определяет действующий НК РФ.

При установлении налогового бремени должны определяться все его элементы. Законодательные акты, регламентирующие правила начисления, порядок уплаты налогов и сборов должны формулироваться таким образом, чтобы каждый знал, какие именно налоги он должен оплачивать, а также понимать, когда и в каком порядке это должно происходить.

Одним из основных принципов, защищающих правовое положение налогоплательщика, является то, что все неустранимые сомнения, а также противоречия и неясности в актах налогового законодательства должны толковаться только в пользу налогоплательщика.

Положение статьи 3 НК РФ фактически устанавливается принцип, определяющий правовой характер налоговых отношений. Указания на то, что «каждое лицо» является субъектом налоговых отношений в рамках, установленных налоговым законодательством, и обязано его соблюдать, касается всех абсолютно физических лиц, таких как граждане РФ или иностранцы, лица без гражданства или юридические лица.

§18.5. Теоретико-правовое толкование юридической сущности Конституции РФ 1993 г

Сущность конституции каждого государства состоит в том, что она определяет соотношение социальных сил в обществе, которые путем политического компромисса устанавливают способы и формы властного управления. В случае, когда Основной закон не отражает объективных реалий времени, невозможно обеспечить его реализацию, даже затрачивая значительные правоохранительные и материальные средства, потому что народ не воспримет такое право в качестве собственного бытия. Кроме того, устойчивое развитие и укрепление государства зависит и от уровня юридической техники, которая влияет на степень уяснения воли законодателя.
Вместе с тем качество любого закона, в том числе и Основного, “можно представить в виде двух взаимосвязанных аспектов: социального, характеризующего фактическое содержание закона (содержательный аспект), и специально юридического, отражающего качество юридической формы закона. Социальный аспект качества закона, - по мнению О.И. Цибулевской, - включает такие его характеристики, как социальную обусловленность, научную обоснованность, нравственность закона, ресурсообеспеченность”.
Следует отметить, что система правовых норм, пусть и отвечающая насущным требованиям государства, теряет свою общеобязательную, регулятивную и охранительную способность, если не находит соответствующего юридического выражения. Это обстоятельство требует особого внимания к выполнению правил законодательной техники при составлении каждого закона, в том числе и Основного. Поэтому текст конституции должен быть ясным, т.е. изложенным в доступной языковой форме, компактным, логичным, последовательным, юридически неоспоримым (легитимным) и теоретически непротиворечивым.
Конституция РФ 1993 года не отвечает данным требованиям по целому ряду положений.
1. Законность принятия Конституции РФ 12 декабря 1993 года на всенародном референдуме может быть признана нелегитимной в любой момент, так как данному событию предшествовала силовая узурпация государственной власти Президентом РФ, который Указом от 23 сентября 1993 г. №1400 “О поэтапной конституционной реформе в Российской Федерации” запретил деятельность Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ, а 7 октября 1993 г. приостановил функционирование Конституционного Суда РФ, сосредоточив в своих руках полномочия этих органов, что явилось грубейшим нарушением Конституции РФ 1978 г. (с изменениями и дополнениями 1989-1992 гг.). Кроме того, порядок проведения всенародного голосования по проекту конституции впервые проводился не на основании закона, а в соответствии с указом высшего должностного лица государства и главы исполнительной власти, признавшим проведение голосования состоявшимся, если в нем приняли участие не менее 50% зарегистрированных избирателей, причем для принятия новой конституции достаточно было набрать более 50% голосов от участвовавших в голосовании. По данным Центральной избирательной комиссии РФ в голосовании приняли участие 58.187.755 зарегистрированных избирателей, что составляет 54,8% от всего избирательного корпуса страны. За принятие Конституции РФ проголосовало 32.937.650 избирателей, или около 31% обладающих правом голоса. Более того, из 89 субъектов России - 14 вообще не принимали участие в конституционном референдуме, а 17 высказались против Конституции РФ. Следовательно, Основной закон Российской федерации не легитимен, так как он принят незаконно и меньшинством населения страны.
2. Основной закон российского государства, в ч. 2 ст. 13, констатирующий, что “никакая идеология не может устанавливаться в качестве государственной. ”, противоречит теории государственной власти, т.к. государственная идеология является ее необходимым идеальным компонентом. Посредством государственной идеологии обосновывается представление о легитимности публичной власти и справедливости существующих экономических, политических и других общественных отношений. Поэтому именно конституция любого государства прежде всего определяет идеологические основы конституционного строя страны: принципы организации политической системы, форму государства, источники государственной власти, специфику экономических отношений и т.д. Российская Конституция 1993 года не представляет собой исключение в этом отношении, ибо она в ч. 1 ст. 13 закрепляет идеологическое многообразие, в ч.1 ст. 1 устанавливает форму государства, в ст. 3 определяет источники народовластия, в ст. 8 регламентирует основу отношений собственности и экономических субъектов, а преамбула формулирует цели и основания утверждения нового конституционного строя и т.д. Вследствие этого Основной закон Российской Федерации есть главный программный документ политической идеологии российского государства.
3. Конституция РФ вообще не упоминает о русском народе (великороссах, малороссах и белорусах), который по данным последней переписи составляет около 82,3% населения страны и несет основной груз государственных налогов и повинностей (например, военная служба и т.д.). Д.О. Рогозин в этой связи пишет: “Русский народ, в течение более 1000 лет бывший “Становым хребтом” государства Российского, с принятием Конституции 1993 года вообще вычеркнут из государственного бытия”. Таким образом, ссылка на многонациональность российского государства ошибочна и ненаучна. Конституция Казахстана, в отличие от российской, не пользуется этой терминологией, хотя в этой республике казахи и русские представляют примерно по 42% населения страны.
4. Основной закон российского государства теоретически противоречиво толкует понятие суверенитета. С одной стороны, ч. 1 ст. 3 Конституции РФ говорит о том, что “носителем суверенитета и единственным источником власти в Российской Федерации является ее многонациональный народ”, а с другой - в ч. 4 ст. 15 опровергает вышесказанное, считая общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации составной частью ее правовой системы, закрепляя за ними высшую юридическую силу по отношению к национальному праву. Следовательно, российскому народу не принадлежит верховная власть на своей территории.
В отличие от России, США никогда не признавали приоритета международного права по отношению к нормам собственной конституции и национальной правовой системе. Так, в 1889 г. Верховный Суд США вынес решение о китайских иммигрантах, которым, в частности, установил, что Конституция не препятствует Конгрессу издавать законы, противоречащие международным обязательствам государства, а суды обязаны применять закон парламента, несовместимый с положениями ранее заключенного международного договора. В решении по делу “Пакетбот Гавана” 1900 г. Верховный Суд распространил это положение и на акты Президента. Согласно принятому решению, суды США должны применять международное право, если по этому вопросу отсутствует акт исполнительной власти. В 1986 г. окружной, а затем и апелляционный суд США, рассматривая дело “Гарсия-Мир против Миис”, распространили это положение и на акты Генерального атторнея. Стоит сказать, что в Основном законе Белоруссии содержатся более четкие гарантии государственного суверенитета: так, ч. 3. ст. 8 Конституции Республики Беларусь указывает на недопустимость заключения международных договоров, противоречащих Конституции.
5. Конституция РФ в ст. 1, провозглашая федеративное государственное устройство, фактически устанавливает конфедеративные отношения между центральными государственными органами и территориальными. Так, в соответствии с ч. 1 ст. 5 “Российская Федерация состоит из республик, краев, областей, городов федерального значения, автономных округов - равноправных субъектов Российской Федерации”, но в ч. 2 ст. 5 республика определяется как государство, имеющее свою конституцию; а признак государства - суверенитет, т.е. независимость внутри страны и на международной арене. В связи с этим государственное устройство, закрепленное в российской конституции, обладает чертами конфедерации.
6. Логическим противоречием принципу равноправия субъектов Российской Федерации является допустимость, на основании ч. 4 ст. 66, вхождения автономных округов в состав краев, что предполагает отношение субординации, а не координации. Более того, республики обладают большим объемом прав, чем другие субъекты: так, им предоставлено право принимать собственные конституции (ч. 2 ст. 5 Конституция РФ) и устанавливать свои государственные языки (ч. 2 ст. 68 Конституции РФ).
7. Разделение единой государственной власти на законодательную, исполнительную и судебную, органы которых независимы и самостоятельны, о чем говорит ст. 10, не согласуется с правилом ч. 2 ст. 95, в соответствии с которой половина членов Совета Федерации (палаты парламента России) формируется органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Не соответствует принципу разделения властей и то обстоятельство, что все власти находятся под контролем Президента, который не входит ни в одну из них. Так, глава государства имеет право издавать указы имеющие силу закона (ст. 90); распускать Государственную Думу РФ (п. “б” ч. 1 ст. 84); назначать Председателя Правительства РФ (ст.111), председательствовать на заседаниях Правительства РФ (п. “б” ч. 1 ст. 83); предлагать Совету Федерации кандидатуры для назначения судей Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ (ч. 1 ст. 128), Генерального Прокурора РФ, а также самостоятельно определять судей других федеральных судов (ч. 2 ст. 128). Вместе с тем для управляемости государством важно не столько разделение власти и система взаимных сдержек и противовесов, сколько установление необходимых взаимосвязей, взаимодействия, взаимосогласованности в работе всех частей государственного механизма. Эта задача более удачно решена в ч. 4 ст. 3 Конституции Республики Казахстан 1995 года, гласящей, что “государственная власть в Республике едина, осуществляется на основе конституции и законов в соответствии с принципом ее разделения на законодательную, исполнительную и судебную ветви и взаимодействия их между собой с использованием системы сдержек и противовесов”.
8. Содержание ст. 7, определяющей Россию в качестве социального государства, “политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека”, не согласуется с отсутствием права на труд, без которого невозможно добиться вышеобозначенных целей. Например, Основные законы Финляндии (ч. 2 §6 Формы правления Финляндии 1919 г.), Португалии (ст. 58 Конституции Португалии 1976 г.), Испании (ст. 35 Конституция Испании 1978 г.), Греции (ст. 22 Конституции Греции 1975 г.), однозначно закрепляют обязанность государства предоставлять всем желающим работу и бороться с безработицей, стремясь свести ее к нулю. Примером закрепления права на труд может служить ч. 2. ст. 41 Конституции Республики Беларусь, в соответствии с которой обязанностью государства является “создание условий для полной занятости населения”.
9) Конституция РФ в ст. 16 устанавливает, что нормы права, закрепленные в ст.ст. 17-137, не должны противоречить положениям ст.ст. 1-16, определяющих основы конституционного строя России. Между тем в Российской Федерации отсутствует надзор за конституционностью положений самой Конституции. Это противоречие превращает Главу 1 Конституции РФ в декларацию, нормы которой можно толковать с точностью да наоборот, внося изменения и дополнения в другие главы Основного закона, посредством принятия федеральных конституционных законов. При таком положении дел достаточно иметь квалифицированное большинство в парламенте (2/3 депутатов Государственной Думы и 3/4 членов Совете Федерации), чтобы формально, не изменяя основы конституционного строя, в корне поменять политическую, экономическую и социальную систему общества.
10) Абсолютно не ясна юридическая сила федеративного договора и иных договоров о разграничении предметов ведения и полномочий, заключение которых предусмотрено ч. 3 ст. 11 Конституции РФ, т.к. ст. 76, описывающая порядок разрешения коллизий федерального и регионального законодательства, ни слова не говорит о договорах. Более того, Основной закон России однозначно определяет, что по предметам ведения федерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, по предметам совместного ведения федерации и ее субъектов - федеральные законы, законы и иные нормативные акты субъектов Российской Федерации, причем федеральные законы не могут противоречить федеральным конституционным законам, а законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации не могут противоречить федеральным законам, за исключением тех случаев, когда законы и нормативноправовые акты субъектов Российской Федерации приняты по предметам исключительного ведения самих субъектов.
11) Конституция РФ в ч. 3 ст. 117 указывает, что “Государственная Дума может выразить недоверие Правительству Российской Федерации. . После выражения Государственной Думой недоверия Правительству Российской Федерации Президент Российской Федерации вправе объявить об отставке Правительства Российской Федерации либо не согласиться с решением Г осударственной Думы. В случае если Г осударственная Дума в течение трех месяцев повторно выразит недоверие Правительству Российской Федерации, Президент Российской Федерации объявляет об отставке Правительства либо распускает Государственную Думу”, причем на основании ч. 2 ст. 111 новое правительство должно быть сформировано в течение недели со дня отклонения кандидатуры Председателя Правительства РФ Государственной Думой или не позднее двухнедельного срока после вступления в должность вновь избранного Президента Российской Федерации. Вместе с тем, Государственная Дума не может быть распущена по основаниям предусмотренным ст. 117 Конституции РФ, в течение года после ее избрания (ч. 3 ст. 109), а также в течение шести месяцев до окончания срока полномочий Президента РФ (ч. 5. ст. 109). Следовательно, “если в указанный период необходимо назначить Председателя Правительства РФ, - пишет А. Ковалев, - а Государственная Дума три раза отклонит представленные кандидатуры, то пользуясь шахматной терминологией, возникнет “политический пат”, при котором Конституционному Суду РФ трудно найти выход из этой ситуации”.
12) Явное несоответствие обнаруживается между п. “а” ст. 71 Конституции, согласно которому ее “изменение” является исключительно предметом федерального ведения, и ст. 136, которая для вступления в силу “поправок” к Конституции требует их одобрения органами законодательной власти субъектов Российской Федерации.
13) Совершенно “неясно содержание терминов “общие вопросы” и “общие принципы” (п.п. “е”, “и”, “н” ч. 1 ст. 72 Конституции), в рамках которых могут приниматься законы как Российской Федерации, так и ее субъектов”.
14) В числе предметов совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов указано обеспечение соответствия Конституции РФ только конституций и законов республик, а для остальных субъектов России предусмотрены и иные нормативно-правовые акты (п. “а” ч. 1. ст. 72 Основного закона РФ). “В то же время п. “б” ч. 2 ст. 125 Конституции относит к полномочиям Конституционного Суда разрешение дел о соответствии Конституции Российской Федерации любых нормативных актов всех субъектов Российской Федерации, изданных по вопросам, относящимся к ведению органов государственной власти Российской Федерации и их совместному ведению с органами государственной власти субъектов Российской Федерации”.
15) Отнесение Конституцией установления “общих принципов налогообложения и сборов” (п. “и” ч. 1 ст. 72) к предметам совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов, допускающее принятие по нему субъектами Российской Федерации своих законов, не согласуется с ч. 3 ст. 75 этой же Конституции, согласно которой общие принципы налогообложения и сборов в России устанавливаются исключительно федеральным законодательством. Наряду с этим, “в Конституции отсутствуют какие-либо положения, гарантирующие субъектам Российской Федерации налоговые доходы. Непосредственно налоговое законодательство не отнесено к предметам совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов. Однако, учитывая, что юридическая наука, - пишет А.В. Мазуров, - рассматривает налоговое право как подотрасль финансового права, а финансовое регулирование в соответствии с п. “ж” ст. 71 Конституции относится к ведению Российской Федерации, можно признать, что и налоговое законодательство является предметом только федерального ведения”. Такие “пробелы и противоречия, заложенные в конституционных положениях, наводят на мысль о том, что Конституция создавалась в основном не для построения нового государства, а для того, чтобы как можно быстрее разрушить основ старого”.
Таким образом, формально-теоретические противоречия основного закона создают угрозу территориальному единству, независимости, социальной, политической и правовой стабильности государства. Поэтому необходимо принять новую Конституцию России, закрепляющую принцип абсолютного суверенитета, унитарное государственное устройство, право на труд, а также предоставить народу возможность самостоятельно выбрать форму правления.

Обобщенное представление об источниках налогового права дает гл. 1 НК РФ, которая называется «Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах».

Система источников налогового права включает множество элементов, представляющих собой нормативные правовые ак-ты, регулирующие налоговые отношения. Источником налогового права может считаться нормативный правовой акт, содержащий положения относительно установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Источники налогового права — это внешние конкретные формы его выражения, т. е. правовые акты представительных и исполнительных органов государственной" власти и органов местного самоуправления, содержащие нормы налогового права.

Содержанием источников налогового права являются правовые нормы, регулирующие вопросы установления, введения и взимания налогов и сборов, отношения в сфере налогового контроля и отношения, связанные с привлечением к ответст-венности за совершение налогового правонарушения.

Нормативные правовые акты о налогах и сборах имеют определенные особенности вступления в законную силу.

Особые правила вступления в законную силу установлены относительно актов налогового законодательства, вводящих но- вые налоги или сборы. Кроме названных двух условий акты, предусматривающие введение новых налогов или сборов, должны соответствовать дополнительному требованию: эти акты вступают в законную силу не ранее I января года, следующего за годом их принятия, но в любом случае не ранее истечения месячного срока со дня их официального опубликования.

Статья 57 Конституции РФ определяет, что «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». Это положение получило развитие в НК РФ, согласно п. 2 ст. 5 которого акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение участников налоговых правоотношений, обратной силы не имеют.

В НК РФ нашла развитие и норма ч. 2 ст. 54 Конституции РФ, которая гласит: «Никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон». Применительно к налоговому праву данная норма означает, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав субъектов налоговых правоотношений, имеют обратную силу. Также могут иметь обратную силу акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов или сборов, устраняющие обязанности субъектов налоговых правоотношений или иным образом улучшающие их положение.

Интересной спецификой источников налогового права, отличающей налоговое законодательство от иных нормативных правовых актов, является действие в качестве переходного закона. Переходный период налогового закона предполагает, что в слу-чае изменения налоговых норм не в пользу фискально-обязан- ных лиц, для отдельных субъектов сохраняется ранее действовавший правовой режим.

НК РФ использует обобщенное понятие «законодательство о налогах и сборах», особенностью которого является включение не только законов в собственном смысле, но и других нормативных правовых актов.

Развитие федеративных начал в построении российского государства обусловливает и сложную, разветвленную систему источников налогового права, в которой выделяются правовые акты федерального, регионального и муниципального уровней.

Согласно п. «и» ч. 1 ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов РФ. Разграничение предметов ведения и полномочий между Российской Федерацией и ее субъектами наделяет центр компетенцией по правовому регулированию тех сфер налоговой деятельности, которые относятся к исключительному ведению Российской Федерации или к предметам со-вместного ведения Российской Федерации и ее субъектов.

В правовой системе Российской Федерации, как и любого государства, особое место занимает Конституция. Высшая юридическая сила Конституции РФ в иерархии источников налогового права обусловлена ее свойствами, отличающими ее от актов текущего законодательства.

Конституционные нормы могут непосредственно регулировать отношения налоговой сферы, но чаще всего это регулирование осуществляется посредством развития конституционных основ в текущем налоговом законодательстве.

Конституция РФ определяет исходное начало, отправную точку налогового права — обязанность каждого платить законно установленные налоги (ст.

На конституционализацию налогового права существенное влияние оказывает сама природа данной подотрасли права, ее динамизм, нестабильность налогового законодательства, а также особенности ее источников, равно как и высокий уровень юридической централизации в сфере налоговых отношений, что обеспечивается повышенной концентрацией публично-правовых, в том числе конституционных начал в системе правового регулирования налоговых отношений .

Конституция РФ содержит концентрированное нормативное выражение правовых начал налоговых отношений. Основной закон не может и не должен стремиться к всеохватывающему детальному регулированию, поскольку сущность этого акта главным образом выражается в стабильности и долгосрочности. Однако сказанное не означает достаточности объема конституционного регулирования налоговой деятельности.

Предназначение Конституции РФ как основного правового акта обусловливает определение ею главных задач и основных направлений налоговых отношений в государстве. Конкретизация правового регулирования налогообложения осуществляется иными источниками налогового права, специализирующимися на регулировании отношений в сфере установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Посредством развития конституционных основ налогообложения в процессе федерального, регионального и муниципального правотворчества осуществляется совершенствование механизма правового регулирования налоговых отношений, реализуются общеправовые принципы в налоговом праве.

Структура федеральных нормативных правовых актов о налогах и сборах включает НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах. НК РФ занимает ведущее место в системе источников налогового права и обладает наибольшей юридической силой в иерархии законодательства о налогах и сборах. Все иные федеральные, региональные и муниципальные нормативные правовые акты о налогах и сборах могут быть приняты только при условии соответствия Кодексу.

Предпосылки кодификации налогового законодательства складывались объективно и обусловлены процессом развития налоговой деятельности государства, расширением круга субъ-ектов налогового права, усложнением способов правового воздействия на налоговые отношения.

Налоговый кодекс РФ является правовым актом, обобщившим ранее принятые законы о налогах и сборах, а также правовые позиции Конституционного Суда РФ по вопросам налогообложения. Он сохранил оправдавшие себя положения, регулирующие порядок исчисления и уплаты налогов, кодифицировал процессуальные нормы налогового права, систематизировал и конкретизировал составы налоговых правонарушений, меры ответственности за нарушения налогового законодательства. Вместе с тем НК РФ воспринял отдельные термины и положения иных отраслей законодательства.

В настоящее время НК РФ состоит из двух частей. Первая часть устанавливает: законодательство и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах; систему налогов и сборов в Российской Федерации; правовой статус участников налоговых правоотношений; общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов; способы обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов; порядок оформления и подачи налоговой декларации; основы налогового контроля; виды и составы налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение; процедуры обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Вторая часть НК РФ регулирует порядок введения и взимания кон-кретных видов налогов.

Налоговый кодекс РФ применяется как нормативный правовой акт прямого действия, в силу чего, как правило, детализация или разъяснение его положений подзаконными норма-тивными актами исключается.

В систему источников налогового права также входят налоговые законы общего действия и законы о конкретных налогах.

К группе источников налогового права федерального уровня можно отнести, например, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и др. Законы о конкретных видах налогов определяют порядок их исчисления и уплаты.

К законодательным актам, на основании которых взыскиваются налоги, предъявляются повышенные требования. Согласно ст. 17 НК РФ налог считается установленным только в том случае, если определены налогоплательщики и такие элементы налогообложения, как объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях при установлении налога в нормативном правовом акте могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Нормы, регулирующие налоговые отношения, содержатся не только в специальных налоговых законах, но и в законах неналогового характера. Подобный разброс источников налогового права объясняется тем, что разнообразные функции налогов охватывают разноплановые сферы социально-экономических отношений и многие сферы государственной деятельности нуждаются в дополнительных налоговых льготах в целях развития здравоохранения, образования, культуры и т. п. Большие финансовые потребности для функционирования этих направлений государственной деятельности и обусловливают внесение норм о налогообложении в неналоговые законы. В частности, к неналоговым законам, содержащим налоговые нормы, относятся Закон РФ «Об образовании», Федеральный закон «О соглашениях о разделе продукции» и т. д.

Законами неналогового характера могут устанавливаться сборы. Например, сбор за пограничное оформление первоначально был установлен Законом РФ «О Государственной гра-нице Российской Федерации». Конституционный Суд РФ, рассматривая данную ситуацию, в постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П признал, что положение ч. 1 ст. 11' Закона РФ «О Государственной границе Российской Федерации» в части введения сбора за пограничное оформление не противоречит Конституции РФ. Таким образом, Конституционный Суд РФ допустил отнесение к источникам налогового права иных нормативных правовых актов, не являющихся актами законодательства о налогах и сборах. Обязательным условием действи-тельности подобных актов выступает соответствие их требованиям части первой НК РФ.

В систему источников налогового права федерального уровня входят также подзаконные нормативные правовые акты о налогах и сборах, изданные органами исполнительной власти и органами государственных внебюджетных фондов. К числу органов, наделенных правом налогового нормотворчества, относятся Президент РФ, Правительство РФ, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ и др. Названные органы издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами только в предусмотренных законодательством случаях. При этом нормативные правовые акты Президента РФ и правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, т. е. не могут детализировать законодательные нормы, регули-рующие порядок и условия уплаты налогов, а также вводить новые или изменять, дополнять существующие налоги и сборы. Подобное ограничение компетенции Президента РФ и органов исполнительной власти воспринято НК РФ из постановления Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П, в котором отмечено, что «только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке» .

Приоритет законодательной ветви власти над исполнительной в сфере налогового правотворчества сложился исторически. Один из самых первых представительных органов власти — английский парламент — образовался в борьбе за право разрешать новые налоги или отказаться от них. Известный ученый-финансист И. И. Янжул еще в 1904 г. отмечал, что налог должен быть установлен законодательным, а не административным путем. Установление налогов законами свойственно и зарубежным государствам . Так, французский ученый П. М. Годме обосновал законную форму налога посредством таких его признаков, как принудительность и ограничение права частной собственности . Немецкий исследователь К. Фогель также обращает внимание на законодательную основу налогообложения, так как «налоговая повинность. представляет собой посягательство на свободу налогоплательщика» .

Грубое нарушение процедуры принятия нормативных правовых актов, регулирующих налоговые отношения, служит основанием для признания такого акта ничтожным. В соответст-вии с Указом Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» все ведомственные акты, затрагивающие права граждан и организаций, должны быть зарегистрированы в Министерстве юстиции РФ. Акты о налогах и сборах, не отвечающие названному требованию, а также не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, поскольку не считаются вступившими в законную силу, и не могут являться юридическими фактами для регулирования налоговых правоотношений.

Следовательно, подзаконный нормативный акт о налогах и сборах, затрагивающий права или обязанности фискально-обязанных лиц, приобретает юридическую силу только при одновре-менном соблюдении следующих условий: соответствие НК РФ и иным законам о налогах и сборах; официальное опубликование; осуществление процедуры регистрации в Министерстве юстиции РФ.

Необходимо учитывать, что не все нормативные акты органов исполнительной власти относятся к актам законодательства о налогах и сборах. В соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ некоторые ведомства и органы государственных внебюджетных фондов наделены полномочиями по изданию приказов, инструкций и методических указании по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. Названные документы представляют собой акты внутриведомственного характера, поэтому обязательны для применения соответствующими структурными подразделениями этих органов. Объектом внутриведомственных норма-тивных актов являются не отношения, образующие предмет налогового права, а служебные взаимосвязи в названных органах. Приказы, инструкции и методические указания не устанавливают (и не могут устанавливать) каких-либо прав или обязанностей для фискально-обязанных лиц, поэтому для частных субъектов налоговых отношений носят рекомендательный характер и могут применяться только по их усмотрению.

Налоговое законодательство особо оговаривает условия, при наличии которых нормативный правовой акт о налогах и сборах не может применяться либо признается недействительным. Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением уста-новленного порядка издания таких актов;

отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо налоговую компетенцию налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов;

изменяет содержание обязанностей участников налоговых отношений, объем которых установлен НК РФ;

запрещает разрешенные НК РФ действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов или их представителей;

запрещает разрешенные или предписанные НК РФ действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц;

разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ; изменяет установленные НК PK основания, условия, последовательность или порядок действий участников налоговых отношений;

изменяет содержание понятий и терминов, определенных НК РФ, либо использует эти категории в ином значении.

Приведенный перечень обстоятельств, служащих основанием для признания нормативного правового акта не соответст-вующим НК РФ, не является исчерпывающим. Закон или подзаконный акт может быть признан недействительным или не подлежащим применению и по иным причинам, наличие которых свидетельствует о противоречии этого акта общим началам или буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.

По общему правилу признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке. До начала судебного разбирательства орган, издавший оспариваемый нормативный акт, вправе отменить его или изменить соответствующим образом.

Читайте также: