Верховный суд налоговые споры
Опубликовано: 26.04.2024
| everythingposs / Depositphotos.com |
Верховного Суда Российской Федерации опубликовал второй обзор судебной практики за 2020 год (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 22 июля 2020 г.). Помимо общих гражданских, уголовных, трудовых и процессуальных споров туда вошло два налоговых дела.
Первый касается особенностей определения кадастровой стоимости при расчете земельного налога. Налоговая инспекция направила предпринимателю уведомление о пересчете земельного налога за 2016 год, сумма которого исчислена исходя из кадастровой стоимости земельных участков. Не согласившись с указанным налоговым уведомлением, предприниматель оспорил его в арбитражном суде, ссылаясь на то, что при исчислении земельного налога за 2016 год подлежала применению кадастровая стоимость земельных участков, установленная более поздним постановлением региона.
Суды не поддержали позицию налогоплательщика указав, что более поздний документ вступил в силу позже начала налогового периода – с 15 января 2016 года, а значит может применяться только при расчете налога, начиная с 1 января 2017 года. При этом доводы предпринимателя о том, что более поздним постановлением снижена кадастровая стоимость его земельных участков, в связи с чем, в силу норм налогового законодательства, как улучшающее положение налогоплательщика (ст. 5 Налогового кодекса) должно действовать с 1 января 2016 г. – даты вступления в силу, суды отклонили. Они указали, что в самом постановлении не содержится положений об обратной силе нормативного акта для целей налогообложения, а указание в нормативном правовом акте на его вступление в силу с 1 января 2016 г., не влияет на порядок определения момента вступления в силу для целей налогообложения.
Судебная коллегия ВС РФ отменила названные судебные акты и направила дело на новое рассмотрение в связи со следующим.
Конституционный Суд Российской Федерации указал, что в данном надлежит учитывать положения налогового законодательства (ст. 5 НК РФ), определяющие действие актов законодательства о налогах и сборах во времени. При этом в зависимости от конкретного содержания нормативного акта общее правило - "по истечении одного месяца и не ранее 1 числа очередного налогового периода" - подлежит применению с учетом специального регулирования в отношении актов, улучшающих положение налогоплательщиков: такие акты могут вступать в силу в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но не ранее даты их официального опубликования.
Таким образом, вышеуказанная норма не препятствует применению уменьшенной кадастровой стоимости, вновь утвержденной по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, если опубликованным (обнародованным) правовым актом субъекта РФ об утверждении кадастровой стоимости предусмотрено его применение с указанной даты. Т. е. налогоплательщик правомерно рассчитал земельный налог, применив уменьшенную кадастровую стоимость, установленную более поздним документом.
Второе рассмотренное в обзоре дело касалось порядка определения налоговым органом недоимки при расчете доначислений по результатам налоговой проверки.
Проведя выездную налоговую проверку, налоговая инспекция начислила предпринимателю недоимку по ЕСХН и соответствующие суммы пени и штрафа в связи с завышением расходов, включенных в налоговую базу.
Основанием для доначисления налога послужил вывод налогового органа о неправомерном уменьшении доходов на затраты по приобретению сельскохтехники, поскольку данные затраты должны были учитываться в предшествующих налоговых периодах, когда техника была приобретена и фактически оплачена.
Не согласившись с результатами налоговой проверки и решением по апелляционной жалобе на него, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением, в котором просил признать решение налогового органа недействительным по основанию неправильного определения размера недоимки и завышения в связи с этим сумм пени и штрафа. Но суды трех инстанций признали выводы налогового органа правомерными.
Судебная коллегия ВС РФ отменила состоявшиеся по делу судебные акты по следующим основаниям.
Все важные документы и новости о коронавирусе COVID-19 – в ежедневной рассылке Подписаться
Установленный налоговым законодательством порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков. Налоговый орган должен провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности. Поэтому, при оценке законности доначисления налогов значение имеет правильность определения недоимки исходя из установленных обстоятельств.
Как указал суд, само по себе то обстоятельство, что приобретение объектов основных средств имело место в более раннем периоде, не исключало необходимости учета фактически понесенных налогоплательщиком расходов в той мере, в какой они имеют отношение к налоговым периодам, охваченным налоговой проверкой с учетом права плательщика на перенос убытков прошлых лет (п. 5 ст. 346.6 НК РФ).
Налогоплательщик представил документы, подтверждающие понесенные расходы, но поскольку оценка документов не являлись предметом оценки судов, и судами не дана оценка законности оспариваемого решения налогового органа с учетом вышеуказанных норм права, дело направлено на новое рассмотрение.
Споры о правомерности налоговых начислений в случаях, когда налоговые органы квалифицировали поставщика налогоплательщика в качестве фирмы-однодневки, является на протяжении многих последних лет самой распространенной категорией споров. Причем судебная практика начиная с 2014-2015 гг., сильно крениться в пользу налоговых органов и выиграть в арбитражном суде такой спор бизнесу крайне нелегко. Недавно один из таких споров по делу АО «Специализированная производственно-техническая база Звездочка» дошел до Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ (далее — Верховный Суд РФ), которая по итогам его рассмотрения вынесла Определение от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597, обнадеживающее налогоплательщиков, у которых оказались недобросовестные контрагенты.
Обстоятельства спора
По результатам выездной налоговой проверки за период 2013-2015 гг. Обществу, среди прочих налоговых претензий, был доначислен НДС в сумме 391 992 руб. в результате отказа в праве на налоговый вычет по операциям с ООО «СК-Лоджистик» (далее — Поставщик). Данный контрагент поставлял Обществу инструмент, строительные материалы, запчасти, сопутствующие товары на общую сумму 2 569 724 руб., в том числе НДС 391 992 руб.
Между тем налоговый орган посчитал, что представленными Обществом первичными и иными документами не подтверждается реальность поставки указанных товаров именно от Поставщика. При этом в обоснование такого вывода налоговики ссылались на весьма типичные для такой категории налоговых споров признаки, а именно:
- поставщик не имеет необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности, управленческого и технического персонала, транспортных средств и производственных активов, необходимых для осуществления поставки товаров;
- среднесписочная численность работников Поставщика составляла 1 чел.;
- поставщик уплачивал минимальные платежи по НДС и налогу на прибыль организаций в бюджет;
- почерковедческой экспертизой подписей не подтверждается подписание счетов-фактур генеральным директором Поставщика и др.
Арбитражные суды нижестоящих инстанций поддержали налоговый орган и пришли к выводу об отсутствии должной осмотрительности при выборе Поставщика, так как Общество не обосновало критерии его выбора и не проверило наличие у него необходимых ресурсов, деловой репутации и т.п.
При этом суды апелляционной и кассационной инстанций посчитали, что в деле подтверждена реальность самих операций с Поставщиком, однако все же отказали в признании налоговой выгоды Общества обоснованной ввиду того, что не был сформирован источник вычета (возмещения) НДС, заявленного Обществом по операциям с Поставщиком, а также с учетом непроявления Обществом должной осмотрительности.
Общество обратилось в Верховный Суд РФ, который не согласился с выводами нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение.
Выводы верховного суда РФ
Верховный Суд РФ в рассматриваемом Определении от 14.05.2020 сформулировал несколько значимых для правоприменительной практики выводов, с учетом которых следует рассматривать подобную категорию налоговых споров.
Во-первых, речь идет, главным образом, о выводах, касающихся вопроса проявления должной коммерческой осмотрительности при выборе контрагента.
В этой связи Верховный Суд РФ существенно уточнил критерии применения такой осмотрительности и сформулировал следующие правовые позиции:
- необходимо руководствоваться «стандартом осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах»,
- оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений;
- критерии проявления должной осмотрительности не могут быть едиными для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для существенного объема работ;
- презюмируется, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности, если отсутствует источник для вычета (возмещения) НДС, а контрагент налогоплательщика не имеет материальных, финансовых, трудовых ресурсов, необходимых для исполнения договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым спорный контрагент в силу своей номинальности не мог передать исполнение (при этом налогоплательщик вправе опровергать изложенную презумпцию);
- напротив, презюмируется, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность, если контрагент обладает экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, а также предоставляет бухгалтерскую и налоговую отчетность, отражающую наличие соответствующих материальных, финансовых, трудовых ресурсов, ресурсов (при этом уже налоговый орган вправе опровергать данную презумпцию).
Во-вторых, следующая часть сделанных Верховным Судом РФ выводов касается вопроса отсутствия источника вычета (возмещения) НДС (то есть, когда налоговые органы заявляют доводы о неуплате НДС контрагентами).
Здесь высшая судебная инстанция, ссылаясь на прежние правовые позиции Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ (в том числе изложенные в Постановлении № 53), отметила следующее:
- неисполнение обязанности по уплате НДС поставщиками первого и последующих звеньев может привести к отказу в праве на налоговый вычет по НДС, однако лишь факта неуплаты НДС контрагентами первого и последующих звеньев не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов налогоплательщиком-покупателем неправомерным;
- в такой ситуации отказ в праве на вычет НДС возможен лишь при условии, что налогоплательщик-покупатель преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с контрагентами и иными лицами действий либо в отсутствие такой цели он знал или должен был знать о нарушениях налогового законодательства контрагентами (о неуплате ими НДС в бюджет);
- налоговый орган, установив отсутствие источника для вычета (возмещения) НДС, должен установить два обстоятельства: реальность приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления налогоплательщиком облагаемой НДС деятельности, а также преследование налогоплательщиком цели уклонения от налогообложения либо в отсутствие такой цели — знал или должен был знать налогоплательщик о неуплате ими НДС;
- достоверность налоговой отчетности контрагента не может опровергаться только обстоятельствами незначительной им уплаты НДС в бюджет, а также значительной долей заявленных таким контрагентом налоговых вычетов; в этой связи налоговому органу следует установить, что за незначительным налоговым бременем поставщика стоит неполнота уплаты налогов и он должен был исчислить НДС к уплате в большей сумме (в частности, налоговым органам необходимо устанавливать признаки вывода денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе признаки обналичивания и т.д.).
Значение для налогоплательщиков
На наш взгляд, самым ценным в рассматриваемом Определении является то, что Верховный Суд РФ основательно и подробно раскрыл вопрос должной коммерческой осмотрительности и привел примерный алгоритм доказывания проявления/непроявления налогоплательщиком таковой.
Кроме того, крайне важным и давно назревшим для правоприменительной практики является позиция Верховного Суда РФ о том, что следует различать подходы к проявлению должной осмотрительности в каждом конкретном случае.
Так, например, сделки по приобретению организацией запчастей для ремонта имеющихся у нее транспортных средств и покупка ею производственного помещения с точки зрения делового оборота являются сделками разного масштаба, в связи с чем требования к проявления должной осмотрительности по таким сделкам должны быть дифференцированными.
Вместе с тем самым важным вопросом все же является вопрос о применимости сформулированных Верховным Судом РФ правовых позиций по должной коммерческой осмотрительности к нормам подп. 2 пункта 2 ст. 54.1 НК РФ (по налоговым проверкам, назначенным после 19.08.2017).
Напомним, что в положениях подп. 2 пункта 2 ст. 54.1 НК РФ содержится требование о том, что обязательство по сделке должно быть исполнено непосредственным контрагентом налогоплательщика и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.
Причем, по мнению ФНС России, при применении норм ст. 54.1 НК РФ уже не должно использоваться оценочное понятие «непроявление должной осмотрительности». В частности, из Писем ФНС России от 16.08.2017 №СА-4-7/16152@, от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@ следует, что введение в действие ст. 54.1 НК РФ является основанием для кардинального изменения судебной практики — ранее выработанные Высшим Арбитражным Судом РФ и Верховным Судом РФ правовые позиции по необоснованной налоговой выгоде (в том числе в части критерия должной осмотрительности) применению не подлежат.
Тем не менее, несмотря на то, что рассматриваемое Определении от 14.05.2020 касается аспектов применения необоснованной налоговой выгоды и в нем не идет речь о ст. 54.1 НК РФ, все же сформулированные Верховным Судом РФ выводы (главным образом, в части проявления должной коммерческой осмотрительности) возможно применить к спорам по «проблемным» контрагентам, где налогоплательщику вменяется несоблюдение положений подп. 2 пункта 2 ст. 54.1 НК РФ, поскольку, по нашему мнению, требования самой ст. 54.1 НК РФ и положения Постановления № 53 о необоснованной налоговой выгоде крайне схожи и охватывают, по сути, тождественные случаи злоупотребления налогоплательщиками своими правами в налоговой сфере.
Более того, при применении положений подп. 2 пункта 2 ст. 54.1 НК РФ, на наш взгляд, следует обязательно оценивать действия налогоплательщика на предмет проявления им должной коммерческой осмотрительности, поскольку иначе отказ в праве на вычет НДС будет носить сугубо формальный характер без учета субъективной стороны, то есть без оценки признаков вины (в форме неосторожности) в действиях налогоплательщика при совершении нарушений, речь о которых идет в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ.
При этом оценка субъективной стороны действий налогоплательщика в рассматриваемом случае как раз-таки возможна через призму применения критерия должной коммерческой осмотрительности, а именно: знал или должен был знать налогоплательщик о допущенных контрагентом и третьими лицами нарушениях при неуплате НДС, а также о том, что у контрагента нет соответствующих экономических ресурсов для исполнения сделки и обязательство фактически выполнено третьим лицом.
Таким образом, по нашему мнению, изложенные Верховным Судом РФ правовые позиции, безусловно, нужно использовать бизнесу, защищаясь от обвинений налогового органа по «проблемным» контрагентам в рамках квалификации их действий налоговым органом по подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ.
Налоговые юристы компании «Правовест Аудит» имеют значительный опыт успешного оспаривания налоговых претензий, связанных с сомнительными контрагентами:
Мы готовы оказать юридическую поддержку при ведении налоговых споров, связанных с такими налоговыми претензиями.
Практика Верховного Суда РФ по налоговым спорам за апрель 2020
Анализ отдельных споров по налогам Вы можете посмотреть на канале Юзвака М.В. на YouTube: https://www.youtube.com/c/МаксимЮзвак
При обнаружении ошибок просьба сообщать по адресу: maxymv1985@gmail.com
Общие вопросы
Определение от 27 апреля 2020 г. № 307-ЭС20-6117 (с. Завьялова Т.В., Экрос-Инжиниринг) –
Отказывая в удовлетворении заявления, суды пришли к выводу о том, что предусмотренные статьей 59 НК РФ основания для признания спорной задолженности безнадежной к взысканию отсутствуют, поскольку материалами дела, с учетом даты вступления в законную силу решения налогового органа, подтверждается соблюдение инспекцией установленного статьей 46 Налогового кодекса порядка взыскания задолженности. Суды отметили, что инспекция не имела правовых оснований для инициирования процедуры принудительного взыскания спорной задолженности до рассмотрения вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы общества и, соответственно, вступления в законную силу итогового решения по результатам выездной проверки.
Определение от 6 апреля 2020 г. № 305-ЭС20-2983 (с. Антонова М.К., Татнефть-АЗС-Запад) –
Налоговый контроль
Определение от 27 апреля 2020 г. № 307-ЭС20-5342 (с. Антонова М.К., Ласерта-Шины) –
Поручения об истребовании у Налогоплательщика необходимых документов оформлены МИФНС N 8, должностные лица которой включены в состав проверяющей группы, в соответствии с пунктом 1 статьи 30, пунктом 3 статьи 82 Налогового кодекса. При таком положении само по себе направление поручения МИФНС N 8, а не ИФНС по Тосненскому району, принявшей решение о проведении выездной налоговой проверки, не свидетельствует о нарушении требований налогового законодательства.
Определение от 17 апреля 2020 г. № 306-ЭС20-3991 (с. Антонова М.К., ИП Шахабасова Зулфия Умарасхабовна) –
Определение от 6 апреля 2020 г. № 305-ЭС20-4059 (с. Завьялова Т.В., ТД РИФ) –
В рамках указанной проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что путем применения в сделках общества по реализации на экспорт сельскохозяйственной продукции, заключенных с взаимозависимой организацией, заниженных цен и создания коммерческих и финансовых условий, отличных от тех, которые имели место в сопоставимых сделках, осуществленных между лицами, не являющимися взаимозависимыми, прибыль общества была выведена в низконалоговую юрисдикцию в адрес взаимозависимой организации, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль и, как следствие, недоплату налога в бюджет. При этом суды провели оценку применимости затратного метода определения рыночной цены товаров, с учетом общедоступных данных о ценах, публикуемых информационно-ценовыми агентствами на сопоставимые сделки.
Обзор налоговых новостей за май 2020
НДС
Определение от 13 апреля 2020 г. № 303-ЭС20-5503 (с. Павлова Н.В., ДАЛЬНЕВОСТОЧНЫЙ КОММЕРЧЕСКИЙ ХОЛОДИЛЬНИК) –
Налог на имущество
Определение от 27 апреля 2020 г. № 305-ЭС20-4975 (с. Першутов А.Г., Парк Авеню) –
При этом суды указали, что самостоятельная корректировка базы расчетным путем в рассматриваемом случае неправомерна, установленный законодательством порядок пересмотра результатов определения кадастровой стоимости не предполагает возможность произвольного изменения сведений о кадастровой стоимости, внесенных в государственный реестр. Доказательств того, что Налогоплательщик в установленном порядке оспаривал кадастровую стоимость, не представлено.
Определение от 13 апреля 2020 г. № 301-ЭС20-3706 (с. Тютин Д.В., ФРОСТО) –
Поддерживая выводы налогового органа в части доначисления налога на имущество (пени, штрафа), суды признали, что спорные трансформаторные подстанции используются по своему функциональному назначению для приема, преобразования и потребления электроэнергии (мощности) электроустановками для собственных нужд общества и не относятся к линиям электропередачи, а также сооружениям, являющимся неотъемлемой технологической частью линий электропередач, поскольку не участвуют (не используются) в процессе передачи электроэнергии. При этом законодатель предусмотрел применение пониженной налоговой ставки только в отношении имущества, непосредственно участвующего в процессе передачи электрической энергии и указанного в Перечне, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504.
Земельный налог
Определение от 13 апреля 2020 г. № 305-ЭС20-4401 (с. Антонова М.К., Инвест Трейд) –
Основным видом деятельности Налогоплательщика является покупка и продажа земельных участков, дополнительными видами деятельности - аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом, операции с недвижимым имуществом за вознаграждение или на договорной основе. Расходов, связанных с содержанием объектов инфраструктуры жилищно-коммунального хозяйства, Налогоплательщик не несет и доходов от деятельности, связанной с оказанием коммунальных услуг населению, не получает. Установленные обстоятельства свидетельствуют о том, что деятельность Налогоплательщика не связана с содержанием объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса. Спорный земельный участок передан Налогоплательщиком в адрес доверительного управляющего, который осуществляет сдачу его в аренду физическому лицу, что подтверждает осуществление заявителем деятельности по сдаче имущества в аренду. Суды пришли к выводу о доказанности налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии у Налогоплательщика права на применение в отношении спорного земельного участка пониженной налоговой ставки 0,3 процента и необходимости расчета земельного налога исходя из ставки 1,5 процента, в связи с чем признали решение инспекции в обжалуемой части законным.
Налоговые споры за 1 квартал 2020
Определение от 14 апреля 2020 г. № 302-ЭС20-4418 (с. Антонова М.К., ИП Голуб Сергей Иванович) –
Судебные инстанции указали, что Налогоплательщик, являясь заказчиком по договору подряда на изготовление ювелирных изделий, не вправе применять УСН на основе патента по данному виду предпринимательской деятельности, поскольку патент выдается лицу, которое самостоятельно осуществляет деятельность по изготовлению ювелирных изделий без привлечения подрядчиков. При этом действия налогового органа по суммированию доходов по ПСН и УСН соответствуют требованиям налогового законодательства.
Определение от 1 апреля 2020 г. № 306-ЭС20-3594 (с. Завьялова Т.В., Клиника пластической хирургии «Ассоль») –
Определение от 20 апреля 2020 г. № 303-КГ18-25832 (с. Антонова М.К., ИП Дувалин Олег Владимирович) –
Судебные инстанции указали, что помещение предпринимателя не является объектом стационарной торговой сети, не соответствует понятию магазин или павильон и согласно инвентаризационным документам принадлежит к складским помещениям. При таких обстоятельствах, реализация товаров по образцам и каталогам посредством использования данного помещения не подпадает под обложение специальным налоговым режимом в виде ЕНВД.
Практика Конституционного Суда РФ за 2019
Вопросы добросовестности
Определение от 27 апреля 2020 г. № 305-ЭС20-6470 (с. Завьялова Т.В., Эстейт Менеджмент) –
Определение от 27 апреля 2020 г. № 305-ЭС20-5868 (с. Антонова М.К., Интернет Решения) –
Судебные инстанции установили, что спорные контрагенты имеют признаки номинальных организаций и выполняли функции технического звена по доставке и таможенному оформлению товаров иностранного производства при фактическом поступлении данных товаров в адрес Налогоплательщика напрямую от производителей. Вопреки позиции Налогоплательщика, суды обоснованно указали на отсутствие оснований для уменьшения налоговых обязательств на суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, поскольку Налогоплательщик не осуществлял ввоз спорных товаров на территорию Российской Федерации, не являлся их получателем согласно декларациям на товары и не производил уплату налога на добавленную стоимость при их ввозе.
Определение от 27 апреля 2020 г. № 307-ЭС20-4318 (с. Антонова М.К., ТехноНиколь-Северо-Запад) –
Для технологического присоединения энергопринимающих устройств к сетям ОАО "Ленэнерго" общество 29.04.2013 заключило с ООО "Энергоснабконсалтинг" (исполнитель) договор, предусматривающий оказание услуг по подготовке документации для подключения энергопринимающих устройств опосредованно через распределительную подстанцию ООО "Фед-Иммобилен". Вместе с тем, производственная необходимость заключения договора с ООО "Энергоснабконсалтинг" у общества отсутствовала, поскольку процесс технологического присоединения энергопринимающих устройств к распределительной подстанции ООО "ФедИммобилен" был предусмотрен проектной документацией на строительство объектов капитального характера, гарантирован при приобретении земельных участков под строительство производственных объектов у данной организации и в 2013 году ООО "ФедИммобилен" начало процедуру технологического подключения с учетом всех абонентов ПЛК "ИндустриПарк "Федоровское", в состав которых входит промышленное предприятие общества. При этом на дату заключения договора с ООО "Энергоснабконсалтинг" общество располагало необходимыми документами и возможностью для технологического присоединения.
Кроме того, пакет документов, предусмотренный условиями договора для технологического присоединения энергопринимающих устройств к распределительной подстанции ООО "ФедИммобилен", разработан и оформлен не ООО "Энергоснабконсалтинг", а иными лицами. В частности, заявка на подключение в сетевую организацию ОАО "Ленэнерго" оформлена самим обществом; схемы электроснабжения, принципиальная однолинейная схема и план прокладки кабельных сетей разработаны ранее заключения договора между обществом и ООО "Энергоснабконсалтинг" (в проектной документации на строительство цеха по переработке пластмасс и административно-бытового здания при разработке систем электроснабжения организацией-подрядчиком ООО "ЭнергоТехСтрой") и не требовали представления в ОАО "Ленэнерго". Таким образом, ООО "Энергоснабконсалтинг" не осуществляло и не могло осуществить технологическое присоединение энергопринимающих устройств общества к электрическим сетям сетевой организации, хозяйственный результат по технологическому присоединению достигнут без участия спорного контрагента.
Дайджест налоговых новостей за май 2020
Определение от 22 апреля 2020 г. № 305-ЭС20-5727 (с. Павлова Н.В., Эрих Краузе Финланд) –
Признавая верными выводы инспекции о необоснованном получении Налогоплательщиком налоговой выгоды, суды первой и апелляционной инстанции исходили из того, что фактически расходы, связанные с оказанием рекламных услуг контрагентом иностранной организации "Eeama East European Advertisement And Marketing Agency" (Кипр) понесены на территории Российской Федерации, в действительности услуги оказаны российской компанией, с использованием в качестве посредника российской организации; все взаимоотношения по рекламе организовывало в действительности Московское представительство, следовательно, расходы были лишь формально понесены головной организацией, но переданы в Московское представительство. Судами в ходе рассмотрения дела установлено наличие дистрибьюторского соглашения от 01.03.2010, согласно которому АО "Офис Премьер" осуществляет реализацию и рекламу продукции налогоплательщика на территории Российской Федерации; из анализа банковской выписки АО "Офис Премьер" следует, что компания являлась источником денежных средств для ООО "Микс-коммуникейшен", которое было основным поставщиком рекламных услуг для дистрибьютора; реальными исполнителям услуг по съемке и монтажу видеороликов и услуг по размещению роликов в программе "Своя Игра" являлись - ООО "Рикс-Ком" (рекламное агентство), ООО "Студия 2В" (производитель программы "Своя Игра"), ООО "Газпром Медиа" (агент телекомпании НТВ), ОАО "Телекомпания НТВ" (размещение рекламы), которые в действительности оказывали спорные услуги без привлечения "Eeama East European Advertisement And Marketing Agency". Суды указали на то, что АО "Офис Премьер", являясь эксклюзивным дистрибьютором продукции заявителя на территории Российской Федерации, через цепочку посредников фактически оказывало услуги по размещению рекламы бренда "Эрих Краузе" в телепередаче "Своя Игра", а также, что АО "Офис Премьер" и налогоплательщик являются взаимозависимыми лицами.
Таким образом, суды пришли к выводу, в соответствии с которыми совокупность установленных по настоящему делу обстоятельств свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с контрагентом "Eeama East European Advertisement And Marketing Agency", выраженной в незаконном (в отсутствие реальности и осмотрительности) включении затрат в состав расходов.
Определение от 17 апреля 2020 г. № 308-ЭС20-4206 (с. Антонова М.К., Райффайзен Агро Риэл Эстейт) –
Определение от 7 апреля 2020 г. № 308-ЭС20-3059 (с. Пронина М.В., Рутэкс-Рус) –
Практика Верховного суда 2019
Автор: Юзвак М.В., налоговый консультант, к.ю.н.
Анализ отдельных споров по налогам Вы можете посмотреть на YouTube: https://www.youtube.com/c/ МаксимЮзвак
При обнаружении ошибок просьба сообщать по адресу: maxymv1985@gmail.com
См. также: Обзор налоговых новостей за декабрь 2020. Итоги 2020. Перспективы 2021: https://youtu.be/pbNZgiFQR-I
Комментарий к налоговым спорам за ноябрь 2020: https://youtu.be/MiW6L7ufALQ
Дайджест налоговых новостей за декабрь 2020: https://youtu.be/I55GtKLO9qQ
Общие вопросы
Определение от 25 ноября 2020 г. № 306-ЭС20-13504 (с. Павлова Н.В., ИП Мишина Евгения Анатольевна) –
Суд указал, что несовершение инспекцией действий, предусмотренных пунктом 3 статьи 78 НК РФ, при наличии доказательств осведомленности налогоплательщика (предпринимателя) об имеющейся у него переплате не является основанием для вывода о соблюдении последним срока на возврат излишне уплаченного (взысканного) налога.
Определение от 23 ноября 2020 г. № 305-ЭС20-2879 (с. Павлова Н.В., Антонова М.К., Завьялова Т.В., Борец) +
Начисление пени за период организационного оформления решения о зачете должностными лицами налогового органа в ситуации, когда переплата является подтвержденной (завершена налоговая проверка или истек срок ее проведения), и налогоплательщиком заблаговременно (до наступления срока уплаты налога) представлено заявление о зачете, означало бы применение меры государственного принуждения к лицу, совершившему необходимые действия для исполнения своей налоговой обязанности, и при отсутствии с его стороны незаконного пользования средствами казны, что противоречит правовой режиму пени, установленному главой 11 НК РФ. Иной подход к толкованию положений Налогового кодекса, занятый налоговым органом в настоящем деле и поддержанный судами, по существу означает, что пени приобретают характер санкции, применяемой за выбор определенного способа исполнения налоговой обязанности. При этом основания ответственности налогоплательщика начинают определяться, прежде всего, усмотрением должностных лиц налоговых органов в выборе конкретной даты вынесения решения о зачете в пределах установленного законодательством значительного срока, составляющего до двух календарных недель.
Определение от 23 ноября 2020 г. № 310-ЭС20-9373 (с. Павлова Н.В., Геомаш) –
Отсутствуют основания для компетенции Верховного Суда Российской Федерации в виде существенной судебной ошибки, без устранения которой невозможны восстановление и защита нарушенных прав и свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (часть 1 статьи 291.11 АПК РФ), поскольку заявитель не исчерпал все средства имеющейся у него правовой защиты - последний не лишен возможности уменьшить свое налоговое бремя посредством оспаривания кадастровой стоимости земельного участка.
Определение от 18 ноября 2020 г. № 307-ЭС20-18394 (с. Завьялова Т.В., Итар) –
Суд отметил, что принятые по делу об оспаривании решения налогового органа обеспечительные меры препятствовали реализации процедуры принудительного взыскания недоимки, вследствие чего считать срок для взыскания доначисленных сумм истекшим в данных обстоятельствах не представляется возможным.
Определение от 9 ноября 2020 г. № 308-ЭС20-17247 (с. Завьялова Т.В., Маркет) –
При рассмотрении спора судами установлено, что переплата налога возникла в связи с умышленными действиями налогоплательщика по созданию схемы дробления бизнеса, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, что установлено судами. Поскольку налогоплательщик знал или должен был знать о возникающей переплате в момент уплаты налога в бюджет, суды пришли к выводу о пропуске обществом трехлетнего срока обращения в арбитражный суд за взысканием соответствующей суммы налога.
Налоговый контроль
Определение от 30 ноября 2020 г. № 309-ЭС20-15596 (с. Завьялова Т.В., УК-Вент) –
Дополнительные мероприятия налогового контроля, проведенные на основании оспариваемого решения, не являются повторными по отношению к дополнительным мероприятиям, проведенным ранее. По итогам спорных дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом изменена резолютивная часть ненормативного акта инспекции в сторону уменьшения доначислений по НДС и налогу на прибыль.
Налоговая ответственность
Определение от 30 ноября 2020 г. № 305-ЭС20-18662 (с. Завьялова Т.В., ОСП агро) +
Налогоплательщику доначислен авансовый платеж по налогу на имущество организаций в связи с тем, что налогоплательщик необоснованно исчислил авансовый платеж по налогу, подлежащему уплате в отношении принадлежащего ему нежилого здания, уменьшив кадастровую стоимость здания на сумму налога на добавленную стоимость; также на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ применена ответственность в виде штрафа, на основании статьи 75 НК РФ начислено пени за период просрочки оплаты с 31.10.2018 по 27.11.2018.
Руководствуясь положениями Налогового кодекса, учитывая разъяснения, изложенные в постановлении Пленума N 57, суд, удовлетворяя требования Налогоплательщика, указал, что за спорный отчетный период он исполнил обязанность по уплате налога надлежащим образом и в установленные сроки, недоимки у него не возникло, следовательно, совокупность обстоятельств для привлечения его к налоговой ответственности в указанной части отсутствует.
Определение от 16 ноября 2020 г. № 303-ЭС20-17933 (с. Завьялова Т.В., Дальневосточный коммерческий холодильник) –
Суды указали на то обстоятельство, что исключительная экономическая зона Российской Федерации не является территорией Российской Федерации в силу статьи 5 Федерального закона от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации", однако Российская Федерация осуществляет суверенные права и юрисдикцию в своей исключительной экономической зоне в целях разработки и управления водными биоресурсами. Таким образом, по мнению судов, водные ресурсы, находящиеся в исключительной экономической зоне Российской Федерации или выловленные в ней российскими лицами в установленном законом порядке, являются собственностью Российской Федерации либо собственностью российских лиц (с учетом разъяснений, содержащихся в пункте 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2013 N 79 "О некоторых вопросах применения таможенного законодательства") и не обладают статусом иностранного товара. С учетом указанных выше норм права и фактических обстоятельств дела суды пришли к выводу о том, что общество не совершало операций, которые в силу подпункта 2.5 пункта 1 статьи 164 и подпункта 3 пункта 3.5 статьи 165 НК РФ подлежат налогообложению НДС по ставке ноль процентов.
Определение от 12 ноября 2020 г. № 308-ЭС20-17654 (с. Павлова Н.В., ИП Калиновский Юрий Анатольевич) –
Суды указали, что вопреки доводам предпринимателя, предусмотренный пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ порядок применения вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) не отменяет и не изменяет действующую статью 173 НК РФ о возможности предъявления вычета и возмещения НДС в пределах трехлетнего срока со дня окончания соответствующего налогового периода. Указанная общая норма распространяет свое действие на все виды вычетов, если только специальные требования, ограничивающие ее применение, не установлены в иных положениях главы 21 НК РФ. При этом пункт 1.1 статьи 172 НК РФ такой ограничивающей нормой не является.
Определение от 3 ноября 2020 г. № 309-ЭС20-9679 (с. Тютин Д.В., Завьялова Т.В., Першутов А.Г., «Межрегиональная распределительная сетевая компания Урала» против «Служба благоустройства города Березники»)
В настоящем деле договор от 19.12.2018 N 4000009989 об осуществлении технологического присоединения к электрическим сетям был заключен в рамках Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ). Общество и учреждение дополнительных соглашений к договору от 19.12.2018 N 4000009989 в связи с увеличением с 01.01.2019 ставки НДС не заключали. Требований об изменении договора от 19.12.2018 N 4000009989 в порядке статьи 450 Гражданского кодекса Российской Федерации общество к учреждению не предъявляло. Соответственно, общество не может истребовать с учреждения 434 рубля 10 копеек без достигнутого соглашения сторон и без наличия на то лимитов бюджетных обязательств.
Определение от 2 ноября 2020 г. № 305-ЭС20-16510 (с. Завьялова Т.В., Газпром теплоэнерго) –
Суды признали доказанным вывод инспекции о том, что период возникновения права на вычет по спорным сумма НДС у инвестора приходится на 2008-2009 годы и 2013-2014 годы, учитывая, что условиями инвестиционных договоров предусмотрена передача объектов заказчиком инвестору после ввода их в эксплуатацию или поэтапно (не дожидаясь ввода в эксплуатацию). Также суды отметили, что в состав расходов, переданных инвестору по сводным счетам-фактурам, включались затраты текущих периодов (2014-2017 годы), а, значит, налогоплательщик имел право полностью передать инвестору расходы, связанные с реализацией инвестиционных проектов, после подписания сторонами актов приемки законченных строительством объектов.
Учитывая изложенное, суды поддержали позицию инспекции относительного того, что факт не передачи заказчиком в адрес инвестора принятых в 2009 году и последующих периодах строительных работ, а также отсутствие у инвестора не списанного НДС по состоянию на 31.12.2017 не позволяет бывшему заказчику принять к вычету в качестве правопреемника оспариваемые суммы НДС за пределами трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.
Налог на прибыль
Определение от 9 ноября 2020 г. № 304-ЭС20-17161 (с. Завьялова Т.В., Артех) –
Согласно оспариваемому решению налогового органа обществом неправомерно включены в состав расходов по налогу на прибыль организаций суммы начисленной единовременной премии руководящему составу общества в общем размере 191 596 938 рублей, а также страховые взносы, исчисленные с суммы данной премии в размере 35 550 454 рублей.
Оценивая природу спорных выплат, суды учли, что соотношение выплат премий в 2016 году между работниками организации и руководящими лицами общества составило 2% и 98% соответственно; размер выплаченной премии несоразмерен экономическим результатам деятельности общества в 2016 году и препятствует дальнейшему развитию общества, и было осуществлено в целях перераспределения денежных средств определенным лицам с целью личного обогащения увольняемого работника.
Определение от 2 ноября 2020 г. № 301-ЭС20-16165 (с. Завьялова Т.В., БЕКО) –
Учитывая, что представленный в статьи 263 НК РФ перечень видов добровольного страхования, расходы по которым учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, является закрытым, а такой вид расходов, как страхование имущественного права, не включен в перечень видов добровольного страхования, обществом неправомерно учтены расходы в виде страховых взносов по договорам страхования коммерческих кредитов в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли.
Определение от 2 ноября 2020 г. № 310-ЭС20-17539 (с. Антонова М.К., ТНС энерго Тула) –
Суды указали, что заключение агентских договоров и договоров управления на покупку электроэнергии (мощности) не обусловлено разумными экономическими целями, поскольку покупка (продажа) электроэнергии (мощности) и ее транспортировка неразрывно связаны и являются непрерывным процессом в электроэнергетике. При этом документального подтверждения оказания предусмотренных агентским договором и договором управления услуг (выполнения работ) силами ПАО ГК "ТНС Энерго" (ООО "Транснефтьсервис С") не представлено. Напротив, расчеты на покупку электрической энергии (мощности) производились со счетов общества, а предусмотренные договорами обязанности до момента их заключения выполняли штатные сотрудники общества, которые формально были переведены в штат ПАО ГК "ТНС энерго" (ООО "Транснефтьсервис С") без какого-либо существенного изменения трудовых функций по отношению к обществу, однако затраты проверяемого налогоплательщика в результате заключения спорных договоров многократно увеличились и с расходами на содержание сотрудника в штате общества не сопоставимы.
Определение от 3 ноября 2020 г. № 305-ЭС20-16603 (с. Першутов А.Г., ИП Щербань Дмитрий Витальевич) –
Ссылки заявителя на невозможность представить в инспекцию документы, подтверждающие расходы, понесенные в 2017 году в рамках деятельности арбитражного управляющего, ввиду того что они представлены в арбитражные суды при осуществлении мероприятий в рамках дел о банкротстве, отклонены судами, поскольку арбитражный управляющий, как участник процесса, вправе знакомиться с материалами дела, получать соответствующие копии документов, в том числе и копии документов, подтверждающих затраты, понесенные в 2017 году в рамках осуществления деятельности арбитражного управляющего. Однако, такие документы не представлены заявителем. Кроме того, заявителем не представлены в материалы дела сведения о делах, на основании которых ему, как арбитражному управляющему, выплачены вознаграждения.
Налог на имущество
Определение от 25 ноября 2020 г. № 306-ЭС20-13858 (с. Павлова Н.В., Транснефть-Дружба) –
Суды, установив, что спорное имущество является неотъемлемой технологической частью магистрального трубопровода и его нельзя рассматривать в отрыве от функционирующего трубопровода, поскольку данные объекты отвечают за обеспечение эксплуатации и безопасность магистрального трубопровода, пришли к выводу, что его стоимость должна была учитываться Налогоплательщиком при исчислении налога на имущество организаций.
Определение от 9 ноября 2020 г. № 304-ЭС20-17378 (с. Завьялова Т.В., Территориальная генерирующая компания № 11) –
По результатам анализа представленных в материалы дела доказательств суды установили, что спорное имущество является единым комплексом технологически взаимосвязанных элементов, отсутствие одного или иного элемента (в спорной ситуации - шумозащитного кожуха) означает отсутствие технической возможности по доведению параметров природного газа до требуемых для работоспособности газотурбинной установки. Учитывая невозможность разделения объекта без потери его функциональных особенностей, а также факт недопустимости эксплуатации шумозащитного кожуха как самостоятельного объекта, суды пришли к выводу об отсутствии основания для удовлетворения заявленных требований.
Определение от 18 ноября 2020 г. № 309-ЭС20-18206 (с. Завьялова Т.В., ИП Манаев Фаниль Раисович) –
Обращаясь с заявлением о возврате налога, уплаченного по упрощенной системе налогообложения, предприниматель указывает, что в связи с подписанием соглашения о расторжении договоров купли-продажи недвижимого имущества и возврата ранее полученных за него денежных средств, у налогоплательщика возникло право на возврат взысканного налога.
Принимая во внимание правовую позицию, изложенную в Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 22.01.2014 N 62-О, суды отметили, что налогоплательщик имеет право отразить возврат реализованного ранее имущества или уменьшить налоговую базу только после фактической реституции и только в том периоде, в котором были осуществлены соответствующие операции по возврату. Учитывая выбранный налогоплательщиком объект налогообложения, а также то обстоятельство, что в результате рассматриваемых сделок предпринимателем получен доход в 2014 году, а возврат полученных денежных средств имел место в 2016 году, суды пришли к выводу об отсутствии оснований для возврата налога.
Вопросы добросовестности
Определение от 19 ноября 2020 г. № 306-КГ16-7326 (с. Антонова М.К., ИП Дьяченко Нина Анатольевна) –
Судебные инстанции указали, что в рассматриваемом случае совокупный размер налоговой базы и размер неуплаченных Налогоплательщиком налогов определен инспекцией расчетным путем на основании сведений о выручке, полученной взаимозависимыми с налогоплательщиком лицами, в том числе предпринимателем. При этом указанные лица на момент принятия судом первой инстанции решения не могли не знать о фактическом размере своего дохода, учитываемого в расчете налоговых обязательств.
Определение от 18 ноября 2020 г. № 309-ЭС20-18366 (с. Завьялова Т.В., ИП Кирюхин Евгений Борисович) –
Суды посчитали, что спорные расходы не направлены на получение дохода непосредственно налогоплательщиком. Суды учли, что спорные услуги были предоставлены не предпринимателю, а его взаимозависимым лицам, осуществляющих аналогичную деятельность в других городах и применяющих специальный режим налогообложения в виде ЕНВД, в связи с чем не имевшим возможность учесть расходы на рекламу.
И при первом взгляде на Определение Верховного Суда РФ от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19-27597 по делу АО «Специализированная производственно-техническая база “Звездочка”» (№ А42-7695/2017, далее – Определение) видно, что оно отличается от большинства других определений ВС – как минимум объемом (редко подобный документ занимает 16 страниц).
Анализ содержания Определения делает очевидным, что оно будет ориентиром для налогоплательщиков, налоговой службы и нижестоящих судов при оценке проявления должной осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента, поскольку этот вопрос поднимается в подавляющем большинстве споров с налоговой службой. В связи с этим Определение ВС по делу «Звездочки» можно назвать значимым для формирования судебной практики.
Фабула дела довольно стандартна для данной категории дел. По результатам выездной налоговой проверки компания была привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения, ей доначислены налоги, пени и штрафы. Основанием для доначисления стал отказ в вычете НДС по правоотношениям с контрагентом, вытекающим из договора поставки. Налоговый орган пришел к выводу, что представленные документы не подтверждают реальность поставки названным контрагентом. Суды трех инстанций по данному эпизоду согласились с ИФНС.
Суд первой инстанции отметил, в частности, что контрагент не имел условий, необходимых для достижения результатов экономической деятельности; управленческого и технического персонала; транспортных средств и производственных активов, требуемых для производства и поставки товаров. Суд обратил особое внимание на уплату контрагентом минимальных налоговых платежей по налогу на прибыль организации и НДС, а также подписание документов неустановленным лицом. На этом основании суд пришел к выводу, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента.
Апелляция, в свою очередь, признала вывод об отсутствии реального исполнения договора необоснованным. Вместе с тем, признав подтвержденность доначисленных сумм, суд отметил, что контрагент не отражал спорные операции в налоговой отчетности, в бюджете не сформирован источник вычета (возмещения) НДС, заявленного обществом, а также обратил внимание на отсутствие доказательств проявления должной осмотрительности при выборе контрагента. Суд округа согласился с выводами апелляционной инстанции.
Верховный Суд отменил акты трех инстанций в отношении отказа в удовлетворении требований компании по эпизоду доначисления в связи с отказом в вычете НДС по спорному контрагенту и направил дело в указанной части на новое рассмотрение.
Мотивировочную часть Определения ВС начал с рассуждения о правовой природе НДС как косвенного налога на потребление, основанного на постановлениях Конституционного Суда РФ (от 3 июня 2014 № 17-П, от 10 июля 2017 г. № 19-П и от 28 ноября 2017 г. № 34-П) и последовательно поддерживаемого в судебной практике ВС (определения от 3 октября 2017 г. № 305-КГ17-4111, от 13 сентября 2018 г. № 309-КГ18-7790, от 13 декабря 2019 г. № 301-ЭС19-14748). Отмечу, что подобный подход изложения мотивировочной части, безусловно, способствует лучшему восприятию и пониманию судебного акта в целом.
Верховный Суд со ссылкой на решения Конституционного Суда указал, что право налогоплательщика на вычет не может быть обусловлено фактом исполнения контрагентом и предшествующими ему в цепочке лицами их обязанности по уплате НДС. Между тем далее ВС пришел к выводу, что «один лишь этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным». Из этого следует, что отказ в праве на вычет «входящего» НДС в силу неисполнения обязанности по уплате данного налога контрагентом все же возможен, но с учетом совокупности с другими обстоятельствами – в частности, информированностью налогоплательщика о неуплате и (или) непроявлением им должной осмотрительности.
ВС мотивировал необходимость дифференциации налоговых последствий для налогоплательщиков-покупателей в зависимости от того, знали они и должны ли были знать о допущенных контрагентом и третьими лицами нарушениях при исполнении обязанности по уплате НДС. Верховный Суд пояснил, что такая дифференциация позволяет обеспечить нейтральность налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, действовавшим в хозяйственном обороте осмотрительно, и имеет превентивный характер для обеспечения стабильности налоговой системы, стимулируя участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги.
При этом необходимо различать ситуацию, когда контрагент целенаправленно совершает действия, влекущие отсутствие экономического источника для вычета (возмещения) НДС, и когда он уплачивает налоги в бюджет в незначительных суммах. Так, из позиции ВС вытекает, что вывод о первом не может быть обоснован вторым при отсутствии доказанности обстоятельств, порочащих достоверность налоговой декларации контрагента. То есть уплата контрагентом НДС в незначительных суммах еще не значит, что источник для вычета не создан – необходимо установить порочащие контрагента сведения (например, признаки вывода денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, обналичивания, перевода денежных средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и иные подобные обстоятельства).
В целях проверки обоснованности права на вычет при неуплате НДС поставщиком (отсутствия экономического источника для вычета (возмещения) НДС) предлагается следующий алгоритм действий.
Прежде всего необходимо проверить реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком. Если установлено, что сделка только «на бумаге» и нет реального факта хозяйственной операции, в налоговых вычетах должно быть отказано, причем без проверки выполнения налогоплательщиком стандарта проявления должной осмотрительности.
Если сделка реальна, далее требуется узнать, преследовал ли налогоплательщик цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с контрагентом действий. Если да, это также влечет отказ в праве на вычет. Если нет, необходимо дать ответ на вопрос, знал ли или должен был знать налогоплательщик о допущенных этим контрагентом нарушениях, и, если не знал, отказывать в вычете нельзя.
В связи с этим ВС предлагает при выяснении последнего обстоятельства придерживаться такого стандарта оценки поведения налогоплательщика: «осмотрительное поведение в гражданском обороте, ожидаемое от разумного участника хозяйственного оборота».
Указанный стандарт предполагает оценку не только условий сделки и их коммерческой привлекательности, но и деловой репутации, платежеспособности контрагента, риска неисполнения обязательств и предоставления обеспечения их исполнения, наличия у контрагента необходимых ресурсов и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок (например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости) – изучение истории взаимоотношений предшествующих собственников объектов недвижимости.
Иной подход при отказе в вычете в случае неуплаты НДС в бюджет поставщиком, по сути, означал бы меру ответственности покупателя за нарушение, допущенное контрагентом, что не соответствует общим принципам привлечения к ответственности, поскольку покупатель не оказывает влияния на действия продавца по уплате налога и не имеет возможности предотвратить эти нарушения.
Таким образом, если налогоплательщик действовал осмотрительно и не знал (не должен был знать) о допущенных контрагентом нарушениях, в вычете не должно быть отказано. Эта позиция полностью соответствует разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (п. 9, 10, далее – Постановление Пленума ВАС № 53).
Стоит напомнить, что налоговая служба еще в Письме от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ сообщала, что новая ст. 54.1. НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума ВАС № 53, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком его правами. В связи с этим возникает вопрос о релевантности Определения ВС от 14 мая 2020 г. по делу «Звездочки» по отношению к налоговым проверкам, в которых основанием доначисления является нарушение налогоплательщиком установленных ст. 54.1 НК РФ пределов осуществления прав по исчислению суммы налога.
Думается, на этот вопрос стоит ответить положительно, поскольку разъяснения, содержащиеся в Постановлении Пленума ВАС № 53, не утратили силу в связи с появлением ст. 54.1 НК РФ и действуют до публикации соответствующих разъяснений Верховного Суда (а таковые пока не даны).
Кроме того, обстоятельства должной осмотрительности имеют значение при оценке умысла на совершение налогового правонарушения (преступления). Здесь можно вспомнить Письмо ФНС от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов», в п. 8 которого указано: «В части использования терминологии налоговым органам при доказывании умысла необходимо учитывать, что обычно используемые на практике слова “недобросовестность налогоплательщика” и “непроявление должной осмотрительности”, по сути, представляют собой нейтральные по смыслу и эмоциональной “нагрузке” описательные выражения для замены других, считающихся неуместными, выражений, в частности, умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия)». Поэтому позиция ВС по делу «Звездочки» будет также актуальна для дел с применением положений ст. 54.1 НК РФ.
Значимость обсуждаемого Определения, на мой взгляд, выражается в установлении подробного стандарта оценки проявления налогоплательщиком должной осмотрительности и последовательности «тестов», которые он должен пройти для подтверждения права на вычет по НДС, а также в констатации недопустимости формального подхода со стороны налоговой службы к этим вопросам.
Во-первых, оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственной деятельности. Данный подход соотносится с правовой позицией КС РФ, сформулированной еще в Постановлении от 24 февраля 2004 г. № 3-П, – о том, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Во-вторых, ВС выработана позиция: критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально- производственных запасов, а также в ситуациях, когда налогоплательщик приобретает дорогостоящий актив либо привлекает подрядчика для выполнения существенного объема работ. То есть для крупных сделок стандарт проверки поставщика выше, поэтому контрагент должен проверяться тщательнее. Единого подхода к определению круга таких сделок быть не может, поэтому данный вопрос должен решаться индивидуально в каждом деле с учетом масштабов хозяйственной деятельности налогоплательщика.
В-третьих, ВС разъяснил способ распределения между налоговым органом и налогоплательщиком бремени доказывания проявления должной осмотрительности. Высшая судебная инстанция указала, что бремя доказывания распределяется неодинаково. В частности, если налоговый орган доказал, что экономический источник вычета НДС не создан, поставщик не имел необходимых ресурсов, а сделка в действительности исполнена другим лицом, которому обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, это указывает на непроявление должной осмотрительности, однако налогоплательщик может доказать иное.
Напротив, вступление налогоплательщика в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим достаточными экономическими ресурсами, предоставляющим бухгалтерскую и налоговую отчетность, отражающую их наличие, создает презумпцию выполнения «стандарта осмотрительного поведения в гражданском обороте, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота», но налоговый орган может доказать обратное.
Стоит особо выделить проблему принадлежности подписей в первичных документах. Учитывая, что на практике подобные дела зачастую сопровождаются почерковедческой экспертизой, оценка данного обстоятельства имеет значение. ВС подчеркнул, что при доказанности реальности исполнения договора и отсутствии оснований для вывода о неуплате НДС на предыдущих стадиях товародвижения сомнение в подписании выставленных счетов-фактур уполномоченными лицами не имеет для разрешения спора правового значения.
Подводя итоги, отмечу, что Верховный Суд рассматриваемым Определением, с одной стороны, указал налоговым органам и нижестоящим судам на недопустимость формального подхода в спорах по фирмам-«однодневкам», что способствует защите прав добросовестных налогоплательщиков. С другой стороны – к сожалению, предлагаемые подходы сохраняют возможность отказа в вычете даже по реальной сделке при неуплате НДС поставщиком и одновременном непроявлении должной осмотрительности покупателем.
Читайте также: