Учет опционов в налоговом учете

Опубликовано: 03.05.2024

Организация заключила контракт на приобретение в сентябре 2016 года крупной партии винодельческого материала. Оплата должна быть осуществлена в евро и долларах также в сентябре 2016 года. Одновременно приобретен опцион на поставку валюты (доллары США), срок исполнения которого - сентябрь 2016 года.

Можно ли рассматриваемый опцион квалифицировать как сделку на поставку с отсрочкой исполнения?

Необходимо ли для этого в учетной политике утверждать критерии, указанные в п. 2 ст. 301 НК РФ, или обязательно следует учитывать опцион как операцию хеджирования с составлением соответствующей справки?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация имеет право квалифицировать рассматриваемый поставочный опцион как сделку на поставку иностранной валюты с отсрочкой исполнения и учитывать доходы и расходы по такой сделке в общем порядке.

Для этого необходимо в учетной политике для целей налогообложения утвердить выбранный организацией метод квалификации срочных сделок. Например, в учетной политике можно указать, к примеру, следующее:

"Срочные сделки, условиями которых предусмотрена поставка предмета сделки, квалифицируются как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения".

Определять критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделок, к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок в таком случае нет необходимости.

Признание сделки с финансовым инструментом срочной сделки операцией хеджирования является самостоятельным решением налогоплательщика, а не его обязанностью. Такое решение налогоплательщик обязан обосновать путем составления справки, оформленной в соответствии с требованиями ст. 326 НК РФ.

Отметим, что признание приобретения опциона операцией хеджирования позволяет организации учесть возможные убытки, связанные с исполнением опциона, фактически в общей налогооблагаемой базе (поскольку доходы и расходы по таким операциям учитываются вместе с доходами и расходами, связанными с объектом хеджирования). Что не предусмотрено для необращающихся финансовых инструментов срочных сделок, убыток от исполнения которых не уменьшает общую налогооблагаемую прибыль.

Налоговым законодательством предусмотрен особый порядок налогообложения срочных сделок - с учетом положений ст.ст. 301-305 НК РФ (п. 16 ст. 274 НК РФ). В связи с чем налогоплательщик должен осуществлять раздельный учет доходов (расходов) по таким сделкам (п. 2 ст. 274 НК РФ). Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления установлен ст. 326 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 301 НК РФ финансовым инструментом срочной сделки (далее - ФИСС) признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", согласно п. 2 ст. 2 которого производным финансовым инструментом признается договор, предусматривающий обязанность сторон или стороны на условиях, определенных при заключении договора, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар либо заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом*(1).

Таким образом, опционный договор на поставку иностранной валюты (далее - опцион) может быть признан финансовым инструментом срочной сделки, особенности учета которого установлены ст.ст. 301-305 НК РФ.

Однако, поскольку рассматриваемый опцион является поставочным, то организация вправе самостоятельно определить порядок его учета:

как обычную сделку с отсрочкой поставки (в таком случае налогооблагаемая база рассчитывается в общем порядке) или

как сделку с ФИСС, налогооблагаемая база по которой рассчитывается в особом порядке.

сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой предусматривают поставку базисного актива, может быть квалифицирована в качестве ФИСС при условии, что поставка базисного актива в соответствии с условиями такой сделки должна быть осуществлена не ранее третьего дня после дня ее заключения (п. 3.1 ст. 301 НК РФ);

сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой не предусматривают поставки базисного актива, может быть квалифицирована только как ФИСС (п. 3.1 ст. 301 НК РФ).

При этом отдельно выделены операции хеджирования, которые в случае их обоснования соответствующей справкой, оформленной с учетом требований ст. 326 НК РФ, налогоплательщик учитывает в особом порядке. Отметим, что порядок учета операций хеджирования отличается от операций с ФИСС следующим: доходы (расходы) по операциям хеджирования учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой в соответствии с положениями ст. 274 НК РФ учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования (п. 5 ст. 304 НК РФ).

То есть если налогоплательщик сможет обосновать, что сделка с ФИСС осуществляется исключительно в целях минимизации потерь, связанных с объектом хеджирования, то возможные убытки по операциям хеджирования он фактически может учесть в налогооблагаемой базе, рассчитываемой в общем порядке (в случае, если объект хеджирования учитывается в общем порядке). Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.

Под операциями хеджирования понимаются операции (совокупность операций) с ФИСС (в том числе разных видов), совершаемые в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных для налогоплательщика последствий (полностью или частично), обусловленных возникновением убытка, недополучением прибыли, уменьшением выручки, уменьшением рыночной стоимости имущества, включая имущественные права (права требования), увеличением обязательств налогоплательщика вследствие изменения цены, процентной ставки, валютного курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте РФ, или иного показателя (совокупности показателей) объекта (объектов) хеджирования (п. 5 ст. 301 НК РФ). При этом отнесение операции (совокупности операций) с ФИСС к операции хеджирования налогоплательщик должен обосновать путем составления справки, содержащей данные, указанные в ст. 326 НК РФ (далее - справка). То есть при отсутствии такой справки сделку нельзя учитывать как операцию хеджирования (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 09.10.2013 по делу N А40-11346/12, в котором суд на основании того, что справка, обосновывающая операцию хеджирования, была подготовлена налогоплательщиком уже после получения убытков по сделке с ФИСС, отказал налогоплательщику в праве учесть убыток по операции с ФИСС в общей налогооблагаемой базе).

По нашему мнению, исходя из п. 2 в совокупности с п.п. 3.1 и 5 ст. 301 НК РФ, можно прийти к следующему выводу:

1. В учетной политике для целей налогообложения организации следует закрепить один из вариантов учета срочных сделок:

- срочные сделки, условиями которых предусмотрена поставка предмета сделки (далее - поставочные срочные сделки), квалифицируются как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения*(2).

При этом организация может (но не обязана*(3)) указать, что срочные сделки, заключаемые в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных для налогоплательщика последствий (полностью или частично), обусловленных возникновением убытка, недополучением прибыли, уменьшением выручки, уменьшением рыночной стоимости имущества, включая имущественные права (права требования), увеличением обязательств налогоплательщика вследствие изменения цены, процентной ставки, валютного курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте РФ, или иного показателя (совокупности показателей), учитываются как операции хеджирования. Разрабатывать и утверждать критерии отнесения сделок, признаваемых операциями хеджирования, к категории операций с ФИСС, не нужно в силу абз. 2 п. 2 ст. 301 НК РФ. Однако следует разработать и утвердить форму справки с учетом положений ст. 326 НК РФ

- некоторые поставочные срочные сделки признаются операциями с финансовыми инструментами срочных сделок. Но в таком случае организация должна в учетной политике самостоятельно разработать и утвердить критерии, по которым такие сделки относятся к категории операций с ФИСС*(4);

2. Сделки, заключаемые не на организованном рынке и условия которых не предусматривают поставки базисного актива (далее - расчетные срочные сделки), учитываются только как операции с необращающимися ФИСС (напомним, что налогооблагаемая база по таким сделкам учитывается отдельно от общей базы в силу п.п. 21 и 22 ст. 280 НК РФ). Однако если такие сделки заключены с целью хеджирования, что подтверждается соответствующей справкой, составленной на дату осуществления таких сделок, то доходы и расходы по операциям хеджирования учитываются фактически в общем порядке в силу п. 5 ст. 304 НК РФ (если только объект хеджирования не подлежит учету в особом порядке, например предусмотренном ст. 280 НК РФ для учета ценных бумаг).

В рассматриваемой ситуации сделка заключается не на организованном рынке, но ее условия предусматривают поставку базисного актива (валюты). То есть, как было указано выше, организация может самостоятельно выбрать порядок учета рассматриваемого опциона:

как сделку на поставку валюты с отсрочкой исполнения;

как сделку с ФИСС (для этого в учетной политике для целей налогообложения необходимо утвердить критерии отнесения сделки к сделкам с ФИСС).

Кроме этого, организация имеет право (но не обязанность)*(5) квалифицировать данную сделку как операцию хеджирования, составив соответствующую справку. Обращаем внимание, что признание сделки операцией хеджирования возможно только в отношении сделок, квалифицируемых в соответствии с учетной политикой как сделки с ФИСС.

По нашему мнению, если учетной политикой предусмотрено, что поставочные срочные сделки квалифицируются только как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, то организации нет необходимости обосновывать, что такая сделка является (или не является) операцией хеджирования.

Если учетной политикой организации будет установлено, что поставочные срочные сделки квалифицируются как сделки на поставку с отсрочкой исполнения, рассматриваемый опционный договор может учитываться организацией как сделка на поставку иностранной валюты с отсрочкой исполнения. Обращаем внимание, что отсутствие в учетной политике порядка квалификации срочных сделок может привести к претензиям налогового органа, который может квалифицировать данную сделку как сделку с необращающимися ФИСС (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 25.09.2008 N КА-А40/8014-08-П, в котором суд, изучив учетную политику налогоплательщика, отклонил претензии налогового органа).

Налогообложение сделок, квалифицированных как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, осуществляется в общем порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ для соответствующих базисных активов таких сделок (п. 1, п. 2 ст. 301 НК РФ). Иными словами, поскольку в данном случае базисным активом выступает иностранная валюта, налогообложение указанных сделок будет производиться в порядке, предусмотренном для покупки (продажи) иностранной валюты*(6). При этом согласно абз. 9 ст. 326 НК РФ требования (обязательства) по сделкам, квалифицированным как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) Перечень видов производных финансовых инструментов установлен Указанием Банка России от 16.02.2015 N 3565-У "О видах производных финансовых инструментов" (далее - Перечень). Исходя из п. 2 Перечня, опционным признается, в частности, договор, предусматривающий обязанность стороны договора на условиях, определенных при его заключении, в случае предъявления требования другой стороной продать валюту, в том числе путем заключения стороной (сторонами) договора купли-продажи иностранной валюты. При этом такой опцион признается поставочным, а базисным активом такого ФИСС является иностранная валюта.

*(2) Минфин России в письмах от 06.11.2008 N 03-03-06/2/149, от 01.10.2009 N 03-03-06/2/185 указал, что срочные сделки, условиями которых предусмотрена поставка предмета сделки с отсрочкой исполнения, в том числе иностранной валюты, могут быть квалифицированы налогоплательщиком как сделки на поставку базисного актива при условии, что указанный порядок квалификации срочных сделок закреплен в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

*(3) Поскольку доходы (расходы) по операциям хеджирования учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой в соответствии с положениями ст. 274 НК РФ учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования (обязательства организации), то, по нашему мнению, возможность учета сделки с ФИСС как операции хеджирования является правом, а не обязанностью налогоплательщика. И возможность применения такого права необходимо подтвердить. Так, в силу п. 5 ст. 301 НК РФ для подтверждения обоснованности отнесения операции (совокупности операций) с ФИСС к операции хеджирования налогоплательщик должен составить на дату заключения данных сделок (первой из сделок - при заключении нескольких сделок в рамках одной операции хеджирования) по операции хеджирования справку, подтверждающую, что, исходя из прогнозов налогоплательщика, совершение данной операции (совокупности операций) позволяет уменьшить неблагоприятные последствия, связанные с изменением цены (в том числе рыночной котировки, курса) или иного показателя объекта хеджирования.

*(4) Отметим, что конкретные критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки, к категории операций с ФИСС либо требования к ним законодательно не установлены. Налогоплательщик может разработать их самостоятельно, утвердив в учетной политике для целей налогообложения.

*(5) В постановлении ФАС Московского округа от 26.08.2013 N Ф05-9222/13 по делу N А40-72098/12-91-400 суд отметил следующее: "Законодатель, введя требования по составлению налогоплательщиком специального расчета для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования, определяет последние как операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникших в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования. В связи с чем условием отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования является не просто формальное представление налогоплательщиком расчета, упомянутого в статье 326 Налогового кодекса, а подтверждение (обоснование) того факта, что совершение операций с финансовыми инструментами срочных сделок приводит к снижению размера возможных убытков или уменьшению риска недополучения прибыли по сделкам с объектом хеджирования, что, в свою очередь, влияет на наличие у налогоплательщика права на применение льготного порядка налогообложения указанных сделок".

*(6) В соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

В составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Из этой статьи вы узнаете:

Что такое опцион
Какие бывают опционы
Какие сделки с опционами совершаются на бирже
В чем плюсы и минусы опционов

Многие думают, что понятие «опцион» используется только в тех случаях, если речь идет о валютных рынках и фондовых биржах. Однако область применения данного финансового инструмента намного шире. И поскольку заключение опционного контракта почти всегда связано не только с выгодой, но и с рисками, предлагаем детально разобраться в том, что такое опцион, а также рассмотреть механизм его работы на конкретном примере.

Что такое опцион простыми словами

Опцион входит в число наиболее сложных финансовых инструментов, применяемых участниками биржевых торгов. Опционом называется договор, в соответствии с которым держатель наделяется временным правом на продажу или покупку ценного актива.

Получается, что покупатель приобретает возможность проведения операций с активом по заранее установленным ценам. Цена приобретения опциона называется страйком.

Стоит отметить, что реализовать свое право распоряжения опционом нужно в определенный срок. Время окончания опциона называется экспирацией, и если до окончания предельного срока условия контракта будут не выполнены, опцион останется неисполненным.

Что такое опционный договор? Это документ, подтверждающий согласие продавца передать покупателю право распоряжения материальным активом. При заключении опционного договора также обсуждается выплата опционной премии как страховки за риск неблагоприятного изменения цены базового актива. Размер вознаграждения не является фиксированным и определяется ценой покупки опциона и рыночной стоимостью базового актива, которая регулярно изменяется.

Опцион – что это такое простыми словами? Попробуем разобраться, в чем заключается суть опционного контракта на конкретном примере. В небольшой сыроварне изготавливают вкуснейший сыр и продают его по предзаказу, закупая молоко у фермера. Владельцу сыроварни очень важно покупать молоко по приемлемой цене, чтобы его бизнес оставался рентабельным, а фермеру приходится предлагать максимально выгодные условия своему клиенту, чтобы тот не ушел к конкурентам.

Исходя из вышеизложенного, владелец сыроварни предлагает фермеру купить у него право (опцион) на 500 л молока удоя следующего года по текущей цене (15 рублей за литр). За это право он сразу заплатит небольшую премию в 4 % (300 рублей) от размера общей стоимости сделки (7500 рублей). Фермер, в свою очередь, обязуется продать указанное в договоре количество литров молока по цене 15 руб./литр в указанный срок.

Через год в округе появилось еще несколько фермерских хозяйств, и в условиях жесткой конкуренции цена за литр молока на рынке снизилась до 12 рублей. Владелец сыроварни приходит к фермеру со своим опционом и сообщает, что не будет приобретать 500 л молока за 7500 рублей, поскольку сейчас можно приобрести товар у конкурентов на более выгодных условиях (за 6000 рублей). Получается, что владелец сыроварни теряет в этой сделке 300 рублей, которые окупятся более низкой текущей ценой на молочную продукцию.

Из рассматриваемого примера видно, что такое опцион на заключение договора. Благодаря опциону покупатель может обезопасить свои позиции, заключив с продавцом сделку на выгодных условиях. В менеджменте этот риск носит название «хеджирование». Опционные контракты очень востребованы у спекулянтов из-за большого плеча, примерно 50:1. То есть акции приобретаются буквально за несколько процентов от их реальной стоимости. Поэтому заключение опционного договора связано не только с большими возможностями, но и с огромными рисками.

Разновидности опционов

Существует несколько различных классификаций:

Выделяют две основные вариации опциона – колл и пут.

Что такое опцион колл? Это контракт, который дает держателю опциона право на приобретение актива по фиксированной стоимости в течение определенного временного промежутка. Покупка таких опционов осуществляется с тем расчетом, что стоимость предмета договора значительно возрастет. Другими словами, держатель опциона купит актив по старой цене, хотя его реальная ценность будет уже намного выше. Call-опцион называют опционом на покупку.

Теперь попробуем ответить на вопрос, что такое пут-опцион. Put-опцион дает возможность продать актив по установленной цене в течение определенного временного промежутка. Сделки с пут-опционами принесут прибыль в том случае, если в ближайшее время прогнозируется снижение стоимости актива. Таким образом, держатель опциона сможет продать актив в указанный срок в будущем по предварительно оговоренной цене. Такой договор называется опционом на продажу.

Обратите внимание, что заключение соглашения не предполагает возложения обязательства по распоряжению активом на держателя опциона. То есть распоряжаться своим правом на управление активом держатель опциона может по своему усмотрению.

В зависимости от актива.

- Товарный – объектом данного опциона является право на покупку (продажу) установленного количества товара по фиксированной цене до определенного срока.

- Фондовый опцион – предоставляет возможность покупки ценных бумаг определенной организации по фиксированной цене в течение установленного договором временного промежутка.

- Валютный опцион предоставляет возможность распоряжения установленным объемом иностранных валютных средств по конкретной цене в течение временного периода, согласованного сторонами.

- Опцион на индекс – предметом опционного контракта является величина, кратная индексу фондового рынка.

- Опцион на процентную ставку – дает право на получение займа по ставке с установленным верхним пределом или право инвестирования средств под ставку с фиксированным нижним пределом в течение согласованного сторонами периода.

- Опцион на фьючерсный контракт – дает право на приобретение (продажу) фьючерсного договора по конкретной цене в течение согласованного сторонами периода.

В зависимости от рынка обращения.

Данное основание предполагает деление опционов на две группы: биржевые и внебиржевые.

Что такое опцион на бирже? Биржевые опционы – это стандартные контракты, основные параметры которых определяются биржей. Участники торгов могут повлиять только на размер опционной премии.

Внебиржевые опционы предполагают заключение контракта с учетом волеизъявления каждого участника сделки, т. е. на произвольных условиях.

В зависимости от стиля.

- Американский – договор, согласно которому приобретатель опциона может воспользоваться своим правом в любое время до окончания срока действия соглашения.

- Европейский – договор, в соответствии с которым держатель опциона получает возможность реализовать право распоряжения активом после того, как закончится период действия контракта.

- Азиатский – соглашение, которое исполняется по средневзвешенной цене за весь период действия опциона с момента приобретения. Наиболее ярким примером американских опционов являются биржевые, в то время как внебиржевые опционные соглашения чаще всего заключаются в европейском или азиатском стиле.

В зависимости от типа расчетов.

Данное основание предполагает деление опционов на два вида: с уплатой премии и без уплаты «страховой» суммы. Опцион, относящийся к первой группе, подразумевает такой контракт, при котором опционная премия выплачивается продавцу в момент заключения соглашения.

Топ-3 статей, которые будут полезны каждому руководителю:

Словарь терминов

Страйк – это цена, по которой держатель опциона имеет право совершить покупку (продажу) актива.
Опционный договор – соглашение, заключаемое между сторонами по передаче права распоряжения определенным активом.
Экспирация – время окончания действия опциона. По истечении данного срока приобретатель опциона теряет свое право на покупку (продажу) актива.
Тейкер – получатель опционной премии.
Премия – сумма, которая является «страховкой» продавца на случай отрицательного изменения цены базового актива.
Call-опцион – право на покупку актива в соответствии с условиями, прописанными в опционном договоре.
Put-опцион – право на продажу актива в соответствии с условиями, прописанными в опционном контракте.
Исполнить опцион – реализовать право на приобретение (продажу) актива.

Виды сделок по опционам

Стоит отметить, что на один актив можно заключить всего четыре сделки по опционам. Попробуем разобраться в опционных соглашениях на конкретном примере. Для простоты и наглядности возьмем в качестве базового актива фьючерс на индекс РТС.

Первый тип сделки – приобрести колл-опцион.
Второй тип – реализовать колл-опцион.
Третий тип – приобрести пут-опцион.
Четвертый тип – реализовать пут-опцион.

Приобретение колл-опциона будет целесообразным в том случае, если в ближайшем будущем предполагается значительный рост индекса. Допустим, сейчас РТС стоит 400 пунктов, а его ожидаемая цена составляет 900 пунктов. То есть, заключая опционный контракт, покупатель получает возможность приобрести РТС по цене 400, в то время, когда его рыночная стоимость будет составлять 900 пунктов.

Когда нужно продавать call-опцион? Его продажа будет выгодной, если в ближайшее время не ожидается роста индекса и если существует уверенность в том, что приобретатель опциона не обратится к нам за его исполнением и оставит свой залог.

Сделки с пут-опционами осуществляются по зеркальному принципу. Подписывать контракт на покупку такого опциона стоит в том случае, если в скором времени ожидается падение индекса РТС. Допустим, мы приобретаем пут-опцион по цене в 900 пунктов. И когда стоимость индекса снизится до 400, контрагент будет обязан по нашему требованию купить этот индекс по цене 900. При продаже пут-опциона наша прибыль будет по-прежнему ограничена только суммой залога, которая останется, если контрагент не обратится к нам за исполнением опциона.

5 плюсов и 3 минуса опционов

Достоинствами рассматриваемого финансового инструмента являются:

Возможность сохранения денежных средств в случае сильных колебаний на рынке.
Вероятность существенного заработка (в случае, если цена актива значительно поднимется/снизится).
Реальность продажи небольших депозитов и получения хорошей прибыли. Размер опционной премии редко бывает большим.
Опционы входят в число наиболее выгодных инвестиций.
Это самый широко используемый инструмент для ограничения своих потерь и управления рисками.

Теперь перейдем к отрицательным сторонам:

Заключение опционных контрактов связано с множеством нюансов, разобраться в которых не так просто, как кажется на первый взгляд.
Приобретатель опциона должен нести расходы в виде опционной премии.
Небольшое количество информационных источников, содержащих профессиональные рекомендации и юридические разъяснения по поводу покупки/продажи опционов.

Ценообразование на рынке опционов

Теоретическая цена опциона определяется биржей, однако это значение не является окончательным. Как показывает практика, величина стоимости опциона может незначительно изменяться в процессе проведения биржевых торгов.

Основными параметрами, влияющими на цену опциона, являются:

спрос и предложение;
стоимость базового актива;
срок действия опционного контракта;
изменчивость базового актива;
иные параметры, определяемые видом конкретного опциона.

Когда стоимость базового актива меняется, теоретическая цена опциона пересчитывается биржей, а оставшиеся лимиты удовлетворяются в целях уравнения показателей текущей и теоретической цены.

Если стоимость опциона падает, его покупатель оказывается в проигрышном положении, поскольку при таком исходе сделки ему придется заплатить опционную премию. В данном случае выгода будет на стороне продавца.

Но если стоимость опциона изменится в большую сторону, продавец не только вернет всю премию, но и должен будет покрыть за свой счет прибыль приобретателю опциона.

Чем больше срок действия опционного договора, тем больше стоимость опциона, и наоборот. Стоит отметить, что к окончанию срока действия контракта многие опционы полностью обеспечиваются.

Как купить опцион

Для совершения сделок с опционами вам потребуется доступ к соответствующей секции Московской межбанковской валютной биржи. Физические лица могут участвовать на биржевых торгах только через посредников – брокеров.

Если вы планируете увеличить свой доход при помощи совершения сделок с опционами, рекомендуем ознакомиться с примерным алгоритмом действий:

Определиться с брокерской конторой.
Пройти регистрацию на сайте брокера.
Открыть брокерский счет.
Пополнить баланс.
Заполнить заявку на приобретение опциона.

При поверхностном изучении данного вопроса может показаться, что совершение сделок с опционами – это быстрый и безопасный способ увеличения своего капитала. Однако на самом деле опцион является сложнейшим финансовым инструментом, перед началом использования которого следует внимательно изучить все нюансы и оценить возможные риски.

Вопрос читателя журнала. Наша компания планирует предоставить своим сотрудникам опционы на покупку акций. Какие есть особенности учета и отражения опционов на акции в отчетности по МСФО?

Многие крупные российские компании используют опционы на покупку акций для мотивации ключевых сотрудников. Условия предоставления опционов могут быть привязаны к рыночной цене акций компаний, котируемых на биржах, либо к финансовым показателям деятельности, например, чистой прибыли.

Опционы на акции представляют собой производный финансовый инструмент, дающий право приобрести акции через определенный срок в будущем.

Предоставление опционов сотрудникам является примером выплат на основе долевых инструментов согласно МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях». МСФО (IFRS) 2 предписывает оценивать опционы, выданные сотрудникам, по их справедливой стоимости на дату предоставления опционов (п. 11, 16 МСФО (IFRS) 2). В последующем никаких корректировок до справедливой стоимости не производится.

Наиболее распространенным инструментом для оценки справедливой стоимости опционов является модель Блэка-Шоулза-Мертона (подробнее см. «Учет опционов и их оценка с помощью модели Блэка – Шоулза – Мертона», № 3, 2013. – Примеч. ред.). Расчет справедливой стоимости опциона на акции рассмотрим на примере отчетности ОАО «Ростелеком» за 2012 год (с. 78).

В таблице представлен набор необходимых параметров для расчета.

Таблица. Данные для расчета справедливой стоимости опционов

Опционный транш 1 и 2

Цена на акции на дату предоставления опциона, руб. (S)

Цена исполнения, руб. (K)

Ожидаемая волатильность (
), %

Срок действия опциона (T-t), годы

Безрисковая процентная ставка (r), %

Для расчета справедливой стоимости опциона используется формула:

где

- является нормальным интегральным распределением, для расчета которого можно использовать функцию Ms Excel HOPMCTPAСП(x).

Подставив исходные параметры из таблицы в модель расчета, получаем сумму, равную 20,84 руб. Из нее необходимо вычесть дивидендную доходность за год в сумме 3,8 руб. (86,3 руб. х 4,4%). В итоге справедливая стоимость опциона на дату их предоставления составляет 17,04 руб. (в отчетности ОАО «Ростелеком» за 2012 год сумма равна 16,83 руб. – разница возникает за счет округления вводных данных).

После расчета справедливой стоимости опциона можно приступить к признанию опциона в учете.

Начисление расхода производится пропорционально сроку жизни опциона (сроку вступления работников в долевые права) в корреспонденции со счетом капитала. Другими словами, совокупная стоимость формируется в течение периода вступления работника в долевые права.

Если вступление работника в права зависит от каких-либо условий, то совокупная стоимость будет определяться исходя из предполагаемого количества долевых инструментов, в права на которые вступает работник, на основе информации, которая есть в наличии на дату утверждения отчетности.

В приведенном примере, если опцион выдан со сроком истечения через два года, то в первый и во второй год будет сделана следующая проводка в сумме 8,52 руб. (17,04 руб. /2 года):

Дт «Расходы на оплату труда» 8,52 руб.

Кт «Капитал» 8,52 руб.

В отчете о прибылях и убытках расход по опционам будет отражен в расходах на оплату труда. А в отчете о финансовом положении опционы будут отражаться в составе капитала отдельной строкой, в случае если суммы существенны, или в составе прочих резервов.

Кроме того, необходимо раскрыть сумму резерва по опционам в отчете о движении капитала, добавив дополнительную графу с соответствующим названием.

В примечаниях к финансовой отчетности компании также следует описать типы опционных программ для сотрудников и суммы расходов по ним. По мере фактического использования опционов возможны восстановления расходов по неиспользованным опционам.

Источник: Пресс-служба АКГ "ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ", Журнал "МСФО на практике" №7, 2014 г.

Термин «ретро бонус» используется только в Российской Федерации и представляет собой сокращение от «ретроспективный бонус». Ретроспектива – это обращение к прошлому. Таким образом, ретро-бонусы в торговле товарами и услугами – это скидка или поощрение, выплачиваемые производителем продавцу за оговоренные усилия по реализации товара после окончания некоторого периода. Таким образом, ретро бонус выплачивается после достижения заранее оговоренных результатов. Данный вид вознаграждения выплачивается в следующих случаях, например:

Выполнение плана продаж;

Своевременное соблюдение финансовых обязательств по договору;

Развитие сети и т.д.

Классификация видов «ретро-бонуса» осуществляется в соответствии с формами его выплаты и обычно разделяется на следующие группы:

Выплаты поставщиком покупателю денежной суммы;

В виде опциона, суть которого состоит в том, что в конкретный период времени закупка товара может быть произведена по льготной цене. Опцион предполагает собой право, но не обязательство покупателя на приобретение товара по бонусной цене за определенный временной период. В договоре необходимо конкретизировать условия получения опциона: сроки предоставления специальной цены, а также форму вознаграждения.

Поставки покупателю дополнительной партии товара без оплаты.

Налоговые последствия выплаты ретро-бонуса деньгами

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. При этом подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ предусматривает увеличение налоговой базы по НДС на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Денежные средства, не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, в налоговую базу не включают. Поэтому премии, выплачиваемые продавцом покупателю за выполнение определенных условий договора, в том числе за выполнение условий по выборке объема оказанных услуг, у покупателя НДС не облагаются.

Налог на прибыль

Суммы бонусов, полученные покупателем за достижение объема покупок, в налоговом учете в любом случае должны в полной сумме включаться в состав внереализационных доходов. Если бонус получен деньгами, датой признания дохода является:

при методе начисления - дата документа, которым оформлено предоставление бонуса (дополнительного соглашения к договору, уведомления, кредит-ноты и т.п.), независимо от фактического получения денег (п. 1 ст. 271 НК РФ);

при кассовом методе - день поступления денег на расчетный счет или в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Налоговые последствия выплаты ретро-бонуса на ранее поставленную продукцию

Если в связи с выплатой бонуса (премии) цена товаров (работ, услуг) изменяется, то с разницы (между первоначальной ценой и ценой после бонуса) покупатель должен восстановить НДС. Восстановить принятый ранее к вычету НДС нужно на основании корректировочного счета-фактуры от поставщика (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Налог на прибыль

Если в качестве бонуса поставщик предоставил скидку на уже поставленные товары, стоимость которых была учтена в расходах, то сумму расходов необходимо уменьшить. Если вы уже сдали налоговую декларацию, в которой отразили эти расходы, вам необходимо пересчитать налоговую базу за этот период, уплатить недоимку по налогу на прибыль и пени, подать уточненную декларацию (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.05.2015 N 03-03-06/1/29540).

Налоговые последствия выплаты ретро-бонуса как дополнительной партии товара / услуг

Если бонус предоставлен в виде дополнительного товара (работы, услуги), то он не облагается НДС при соблюдении следующих условий:

цена основного товара включает стоимость дополнительно переданного товара (работ, услуг);

исчисленный с основной операции НДС включает налог со стоимости дополнительного товара (работ, услуг).

Это должно быть подтверждено документально, например, калькуляцией себестоимости товара (работ, услуг).

В противном случае передача дополнительного товара будет признана безвозмездной (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33). Продавец уплатит с такой передачи НДС.

Однако покупатель не вправе принимать его к вычету. Товар передан безвозмездно, а значит, НДС покупателю не предъявлен. Счет-фактура, полученный в рамках данной операции, покупателем в книге покупок не регистрируется (пп. "а" п. 19 разд. II Правил ведения книги покупок, Письмо Минфина России от 13.12.2016 N 03-03-05/74496).

Налог на прибыль

Бонус в виде дополнительного количества товаров, который не изменяет цену ранее приобретенных товаров, включите во внереализационные доходы как безвозмездно полученное имущество (п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ). Это следует из разъяснений Минфина России (Письма от 28.12.2012 N 03-01-18/10-200 (п. 3), от 19.02.2015 N 03-03-06/1/8096).

Если вы получили бонусные товары с нулевой ценой, оцените их по рыночной стоимости (Письмо Минфина России от 19.02.2015 N 03-03-06/1/8096). Доход от их получения учтите на дату подписания акта приема-передачи товаров (накладной) (пп. 1 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ). В случае продажи бонусного товара вы можете уменьшить доход от реализации на его стоимость, равную сумме дохода, учтенного при его безвозмездном получении (пп. 2 п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 254 НК РФ).

Налоговые последствия выплаты ретро-бонуса в форме списания задолженности

Согласно п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. При этом условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Предоставляя скидку покупателю без изменения стоимости товара в виде премии, продавец вправе выплатить сумму бонуса денежными средствами или уменьшить задолженность покупателя за поставленный ранее товар (либо считать предоставленный бонус авансом в счет новых поставок товара), то есть произвести зачет в соответствии со ст. 410 ГК РФ.

При предоставлении премий покупателю за выполнение условий договора поставки, не предполагающих уменьшение стоимости отгруженных товаров, продавец не должен уменьшать налоговую базу по НДС на сумму предоставленных премий, а покупатель, соответственно, не должен уменьшать суммы налоговых вычетов по НДС. При этом порядок исчисления НДС при предоставлении премий не ставится в зависимость от конкретного способа их предоставления (перечисление на расчетный счет, зачет и др.).

Прибыль

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики учитывают подлежащие налогообложению доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Организация-покупатель должна учесть сумму предоставленной ей премии по договору поставки при формировании налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных доходов. Аналогичная позиция выражена в письмах Минфина России от 19.12.2012 г. № 03-03-06/1/668, от 27.09.2012 г. № 03-03-06/1/506, от 07.05.2010 г. № 03-03-06/1/316.

При методе начисления доходы в целях налогообложения прибыли признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Чаще всего при предоставлении премий по итогам закупок поставщик направляет покупателю соответствующее извещение (кредит-ноту).

Кредит-нота является расчетным документом, в котором содержится извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи в кредит счета последней определенной суммы ввиду наступления какого-либо обстоятельства, создавшего у другой стороны право требования этой суммы.

Нужна консультация? Оставьте заявку

С начала нового года в действие вступило ПБУ 15/2008 «Учет расходам по займам и кредитам», утвержденное приказом Минфина от 6 октября 2008 г. № 107н. Привнесенные им нововведения значительно изменили порядок учета затрат по приобретению инвестиционных активов.

Инвестиционные активы

Прежде всего необходимо разобраться, какие же объекты признаются инвестиционными активами.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходам по займам и кредитам», утвержденного приказом Минфина от 6 октября 2008 г. №107н (далее — ПБУ 15/2008) под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию (приобретение, сооружение, изготовление) требует: во-первых, длительного времени, а во-вторых, существенных расходов.

В связи с этим к инвестиционным активам относят объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, НМА и других внеоборотных активов.

Перед бухгалтером встает серьезная проблема разработки временного и стоимостного критериев признания объектов инвестиционными активами. Ведь если организация такие критерии не утвердит в учетной политике, то все приобретаемые, сооружаемые и создаваемые объекты основных средств и НМА не будут признаваться инвестиционными активами.

В свою очередь, от того, будут ли активы считаться инвестиционными, зависит способ отражения в учете начисленных процентов по кредитам и займам, взятым на приобретение данных основных средств или НМА.

Как списать проценты

Согласно уже упомянутому пункту 7 ПБУ 15/2008 проценты по заемным средствам могут признаваться:

прочими расходами, если актив не является инвестиционным;
в составе вложений во внеоборотные активы, если актив является инвестиционным.

В последнем случае затраты по кредитам и займам включаются в стоимость инвестиционного актива до его постановки на учет. При этом необходимо учесть еще одно законодательное требование. Данные расходы могут быть признаны в составе внеоборотных активов при выполнении следующих условий:

затраты на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива впоследствии будут отражены в бухгалтерском учете;
связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива расходы по займам и кредитам также подлежат признанию в бухгалтерском учете;
работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива уже начаты.

Пример 1

12 января 2009 года ООО «Зенит» получило в банке долгосрочный кредит на приобретение оборудования для производства продукции, облагаемой НДС, в размере 2 000 000 руб.

Срок кредитного договора — 18 месяцев. Размер процентной ставки — 22% в год. Согласно договору с банком оплата процентов производится ежемесячно — на последний день календарного месяца.

22 января 2009 года было приобретено оборудование стоимостью 2 360 000 руб. (в том числе НДС — 360 000 руб.) и в этот же день введено в эксплуатацию.

Счет поставщика оплачен. В 2009 году организация не имела кредитов и займов, взятых на сопоставимых условиях.

Рассмотрим две ситуации. Согласно учетной политике ООО «Зенит» приобретаемый объект основных средств:

не признается инвестиционным активом (ситуация 1).
признается инвестиционным активом (ситуация 2).

Решение ситуации 1:

12 января 2009 года.

Дебет 51 Кредит 67-1
– 2 000 000 — получены кредитные средства;

22 января 2009 года.

Дебет 08-4 Кредит 60
– 2 000 000 — отражена покупная стоимость оборудования на сумму без НДС;

Дебет 19-1 Кредит 60
– 360 000 — отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 01 Кредит 08-4
– 2 000 000 — отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Дебет 68 «Расчеты по НДС» Кредит 19-1
– 360 000 — сумма «входного» НДС предъявлена к вычету.

Для целей бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость производственного оборудования будет одинаковой. Однако различий избежать все же не удастся.

31 января 2009 года.

Дебет 91-2 Кредит 67-2
– 24 109,59 (2 000 000 руб. × 22% / 365 × 20 дн.) — отражены начисление процентов за пользование заемными средствами в период с 12 по 31 января и их включение в состав прочих расходов;

Дебет 67-2 Кредит 51
– 24 109,59 — отражено перечисление процентов банку за январь.

Для целей налогового учета сумма начисленных процентов признается в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза (п. 1 ст. 269 НК), что составляет:
2 000 000 × (13% × 1,5) / 365 × 20 дн. = 21 369,86 руб.

Поскольку в бухгалтерском учете расход в виде процентов признается в полной сумме, а в налоговом — только в пределах норматива, образуется постоянная разница, которая приведет к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО):
(24 109,59 руб. - 21 369,86 руб.) × 20% = 548 руб.

Дебет 99 «ПНО» Кредит 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
– 548 — отражено начисление ПНО.

Аналогичные записи будут делаться в учете ежемесячно до возврата кредита.

Решение ситуации 2:

12 января 2009 года.

Дебет 51 Кредит 67-1
– 2 000 000 — отражено получение кредитных средств;

22 января 2009 года.

Дебет 08-4 Кредит 60
– 2 000 000– отражена покупная стоимость оборудования на сумму без НДС;

Дебет 19-1 Кредит 60
– 360 000 — отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 08-4 Кредит 67-2
– 24 109,59 (2 000 000 руб. × 22% / 365 × 20 дн.) — отражены начисление процентов за пользование заемными средствами в январе и их включение в первоначальную стоимость инвестиционного актива.

Дебет 01 Кредит 08-4
– 2 024 109,59 — отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Дебет 68 «Расчеты по НДС» Кредит 19-1
– 360 000 руб. — сумма «входного» НДС предъявлена к вычету.

Для целей бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость инвестиционного актива будет разной. В этой ситуации следует составить регистр формирования первоначальной стоимости основного средства (см. ниже).

31 января 2009 года.

Дебет 67-2 Кредит 51
– 24 109,59 — отражено перечисление процентов банку за январь.

Как и в ситуации 1, необходимо начислить ПНО:
(24 109,59 руб. 0 21 369,86 руб.) × 20% = 548 руб.

Дебет 99 «ПНО» Кредит 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
– 548 — отражено начисление ПНО.

Аналогичные записи будут делаться в учете ежемесячно до возврата кредита.

На этом расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом не заканчиваются. Следует еще отразить налогооблагаемую временную разницу (21 369,86 руб.), которая возникает из-за различий в учете процентов по кредиту, взятому на приобретение инвестиционного актива. Налогооблагаемая временная разница приведет к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО):
21 369,86 руб. × 20% = 4274 руб.

Дебет 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль» Кредит 77 «ОНО по производственному оборудованию»
– 4274 — отражено начисление отложенного налогового обязательства.

ОНО подлежит списанию по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете.

Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства

Наименование объекта Производственное оборудование
Инвентарный номер 1401686980
Дата принятия к бухгалтерскому учету 22.01.2009
Дата принятия к налоговому учету 22.01.2009
Номер амортизационной группы 8

№ п/п	Расходы на приобретение основного средства	Источник информации	Сумма стоимости для целей бухгалтерского учета	Сумма стоимости для целей налогового учета
1	Покупная стоимость производственного оборудования	Договор купли-продажи	2 000 000	2 000 000
2	Проценты за пользование заемными средствами за январь	Договор займа, справка-расчет бухгалтерии	24 109,59	—
Итого	2 024 109,59	2 000 000

Временное затишье

На практике не исключена ситуация, когда взятые на приобретение инвестиционного актива заемные средства временно не используются. В этом случае руководство может принять решение о размещении полученных средств, например, на депозитном счете в банке, предоставить заем другой организации или произвести иные финансовые вложения. Тогда, руководствуясь пунктом 10 ПБУ 15/2008, проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (по средствам, позаимствованным на приобретение инвестиционного актива), следует уменьшить на величину дохода от временного использования ранее полученных заемных средств.

Пример 2

1 февраля 2009 года ООО «Зенит» получило кредит в сумме 3 500 000 руб. на покупку складского оборудования сроком на 24 месяца под 17% годовых с условием ежемесячной уплаты процентов. В этот же день продавцу в качестве аванса были перечислены средства в размере 2 000 000 руб., а также получен от него «авансовый» счет-фактура.

2 февраля 2009 года оставшаяся сумма кредита по решению руководства передана ЗАО «Восход» в качестве займа на 1 месяц под 20% годовых.

1 марта 2009 года сумма займа и проценты по нему были возвращены и зачислены на расчетный счет ООО «Зенит».

Одновременно было получено оборудование от продавца ООО «Омега» на сумму 4 130 000 руб. (в том числе НДС 630 000 руб.) и перечислена оставшаяся часть долга — 1 500 000 руб.

2 марта 2009 г. оборудование принято на балансовый учет.

Согласно временному и стоимостному критериям, отраженным в учетной политике, данный объект основных средств признается инвестиционным активом.

1 февраля 2009 года.

Дебет 51 Кредит 67-1
– 3 500 000 — отражено получение кредитных средств на покупку оборудования;

Дебет 60 субсчет «Авансы, выданные ООО «Омега» Кредит 51
– 2 000 000 — отражено перечисление аванса продавцу;

Дебет 68 «Расчеты по НДС» Кредит 76 «НДС с авансов выданных»
– 305 084,75 — приняты к вычету суммы НДС с аванса (на основании счета-фактуры, полученного от поставщика).

2 февраля 2009 г.

Дебет 58-3 «Расчеты с ЗАО «Восход» Кредит 51
– 1 500 000 — временно неиспользуемые денежные средства переданы в качестве займа другой организации.

28 февраля 2009 года.

Дебет 76 субсчет «Расчеты с ЗАО «Восход» Кредит 91-1
– 22 191,78 (1 500 000 × 20% / 365 × 27 дн.) — начислены и учтены в составе прочих доходов проценты по выданному займу.

Далее следует отразить в бухгалтерском учете величину процентов по кредиту, взятому на покупку складского оборудования:
3 500 000 руб. × 17% / 365 дн. × 28 дн. = 45 643,84 руб.

Согласно пункту 10 ПБУ 15/2008 эту величину необходимо уменьшить на сумму процентов, начисленных по выданному займу (22 191,78 руб.)

Дебет 08-4 Кредит 67-2
– 23 452,06 (45 643,84 руб. - 22 191,78 руб.) — отражены и включены в первоначальную стоимость инвестиционного актива проценты по кредиту;

Дебет 91-2 Кредит 67-2
– 22 191,78 руб. — проценты, равные сумме дохода от выданного займа, отнесены к прочим расходам.

Дебет 67-2 Кредит 51
– 45 643,84 — отражено перечисление банку процентов.

В налоговом учете в этом месяце будут признаны:

в составе внереализационных доходов — 22 191,78 руб. (проценты по выданному займу);
в составе внереализационных расходов — 45 643,84 руб. (проценты по полученному кредиту, которые признаются в полной сумме, так как выполняется условие п. 1 ст. 269 НК).

Из-за различий в признании процентов в бухгалтерском и налоговом учете возникает налогооблагаемая временная разница 23 452,06 руб. (45 643,84 руб. - 22 191,78 руб.), которая приведет к образованию ОНО:
23 452,06 руб. × 20% = 4 690 руб.

Дебет 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль» Кредит 77 «ОНО по складскому оборудованию»
– 4690 — отражается начисление отложенного налогового обязательства.

1 марта 2009 года.

Дебет 51 Кредит 58-3 «Расчеты с ЗАО «Восход»
– 1 500 000 — отражен возврат займа ЗАО «Восход»;

Дебет 51 Кредит 76 «Расчеты с ЗАО «Восход»
– 22 191,78 —получены проценты по выданному займу;

Дебет 08-4 Кредит 60 «Расчеты с ООО «Омега»
– 3 500 000 — отражена покупная стоимость объекта основных средств на сумму без НДС;

Дебет 19-1 Кредит 60 «Расчеты с ООО «Омега»
– 630 000 — отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 60 «Расчеты с ООО «Омега» Кредит 60 «Авансы выданные ООО «Омега»
– 2 000 000 — зачтен ранее выданный аванс.

Дебет 76 «НДС с авансов выданных» Кредит 68 «Расчеты по НДС»
– 305 084,75 — восстановлены суммы НДС по авансу.

2 марта 2009 года.

Дебет 08-4 Кредит 67-2
– 50 534,25 (3 500 000 руб. × 17% / 365 дн. × 31 дн.) — отражены начисление процентов по кредиту и их включение в первоначальную стоимость инвестиционного актива;

Дебет 01 Кредит 08-4
– 3 573 986,31 (3 500 000 руб. + 23 452,06 руб. + 50 534,25 руб.) — отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Дебет 68 «Расчеты по НДС» Кредит 19-1
– 630 000 — сумма «входного» НДС предъявлена к вычету.

В налоговом учете в этом месяце проценты по кредиту будут признаны в составе внереализационных расходов в сумме 50 534,25 руб.. Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приведет к образованию ОНО:
50 534,25 руб. × 20% = 10 107 руб.

Дебет 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль» Кредит 77 «ОНО по складскому оборудованию»
– 10 107 — отражается начисление отложенного налогового обязательства.

По мере начисления амортизации инвестиционного актива ОНО подлежит списанию.

Поскольку были соблюдены требования статьи 269 Налогового кодекса, в целях исчисления налога на прибыль проценты по кредитам и займам следует учесть в составе внереализационных расходов в полном объеме. Однако в этой ситуации первоначальная стоимость производственного оборудования для целей налогового учета будет отличаться от аналогичного показателя, сформированного по правилам бухгалтерского учета, на сумму начисленных процентов.

Поэтому необходимо составить налоговый регистр формирования первоначальной стоимости производственного оборудования.

Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства

Наименование объекта Складское оборудование
Инвентарный номер 1401686980
Дата принятия к бухгалтерскому учету 02.03.2009
Дата принятия к налоговому учету 02.03.2009
Номер амортизационной группы 8

№ п/п	Расходы на приобретение основного средства	Источник информации	Сумма стоимости для целей бухгалтерского учета	Сумма стоимости для целей налогового учета
1	Покупная стоимость производственного оборудования	Договор купли-продажи	3 500 000	3 500 000
2	Проценты за пользование заемными средствами за январь	Договор займа, справка-расчет бухгалтерии	23 452,06	—
2	Проценты за пользование заемными средствами за март	Договор займа, справка-расчет бухгалтерии	50 534,25	—
Итого	3 573 986,31	3 500 000

Помимо всего сказанного, в ПБУ 15/2008 приведен еще ряд особенностей учета инвестиционных активов. Так, в частности, если организация приостановит приобретение, сооружение или изготовление инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев), то проценты по заемным средствам следует включать в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за тем, в котором произведена приостановка. В случае же возобновления затраты по кредитам и займам включают в стоимость актива. Начинать данную процедуру необходимо с первого числа месяца, следующего за тем, в котором были возобновлены работы, а прекращать — с первого числа месяца, следующего за постановкой на учет данного объекта.

При этом период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства объекта технических и организационных вопросов, не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива.

Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету, но фактически эксплуатируется, то проценты по заемным средствам не включаются в его первоначальную стоимость. Они относятся к прочим расходам.

Следует также обратить внимание на ситуацию, когда для приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива были израсходованы заемные средства, полученные на другие цели. В этом случае проценты по ним включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально их доле в общей сумме займов, причитающихся к оплате кредитору, полученных на цели, не связанные с приобретением данного актива.

О.В. Агабекян,
К.С. Макарова

электронное издание
100 БУХГАЛТЕРСКИХ ВОПРОСОВ И ОТВЕТОВ ЭКСПЕРТОВ

Полезное издание с вопросами ваших коллег и подробными ответами
наших экспертов. Не совершайте чужих ошибок в своей работе!
7 выпусков издания доступно подписчикам бератора бесплатно.

Читайте также: