Предположим что федеральная налоговая служба выпустила письмо разъясняющее положения

Опубликовано: 29.04.2024

Федеральная налоговая служба выпустила письмо, посвященное практике применения положений ст. 54.1 НК РФ. Эта статья, напомним, содержит положения, направленные на борьбу с уклонением от уплаты налогов с использованием фиктивных компаний и операций. Документ под № БВ-4-7/3060@ датирован 10.03.2021 и адресован нижестоящим налоговым органам, которые должны учитывать соответствующие рекомендации как при выявлении злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, так и при доначислении налогов.

Признаки искажения налоговых обязательств

Первым делом налоговая служба обращает внимание на то, что доначисления со ссылкой на ст. 54.1 НК РФ можно проводить не только в случае выявления фиктивных контрагентов. Эти положения действуют при любом искажении налогового обязательства, в т. ч. при дроблении бизнеса, сокрытии объектов налогообложения, искусственном создании условий для применения специального налогового режима и т. п. В качестве примера приводится неотражение эксплуатируемых объектов недвижимости в составе основных средств под предлогом недостроя или искажение данных о производимой продукции с целью вывести ее из категории подакцизной. Отдельный блок нарушений, как указывается в письме, составляют попытки уклониться от применения специальных положений НК РФ об учете доходов или расходов. К примеру, искусственное увеличение капитализации с целью учета процентов по контролируемой задолженности.

Подпадают под действие ст. 54.1 НК РФ и полностью фиктивные операции – те, которые в реальности не совершались, а отражены исключительно на бумаге. Как отмечается в письме, выявление такого факта уже само по себе дает ИФНС основания снять расходы и вычеты.

Что касается операций, имевших место в действительности, но данные о которых искажены, необходимо проводить дополнительные мероприятия. В частности, устанавливать, действительно ли контрагент или привлеченные им субподрядчики выполняли все обязательства по договору. Основная цель здесь – выявление так называемых технических компаний, которые существуют только на бумаге и включаются в цепочку для получения налоговой выгоды. Такие технические компании нужны исключительно для оформления от их имени документов, поясняется в письме. Они не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не обладают необходимыми активами и не выполняют реальных функций.

О злоупотреблениях, указывается в письме, могут говорить факты обналичивания денег налогоплательщиком, его аффилированными или подконтрольными лицами, а также факты использования таких средств на нужды компании, ее учредителей или должностных лиц, а также их родственников. И вообще, отмечается в документе, финансовые потоки по техническим компаниям в большинстве случаев носят замкнутый характер и характеризуются полным или частичным возвратом денег налогоплательщику или связанным с ним лицам. На эту же чашу весов ложатся сведения об использовании одних IP-адресов, обнаружении печатей и документации контрагента на территории (в помещении) налогоплательщика.

Инструменты, используемые налоговиками, для выявления нарушений

Для выявления подобных злоупотреблений ФНС рекомендует инспекторам использовать весь имеющийся у них арсенал средств. В частности, следует проводить опросы и допросы всех лиц, участвующих в заключении и исполнении сделок, осмотры территорий и документов, а также сопоставление их результатов с указанными в документах объемами поставок, инвентаризацию имущества, анализ и восстановление товарного баланса и складского учета, истребование информации и выемки документов. Основная цель этих мероприятий – не только доказать, что для исполнения сделки были привлечены фиктивные контрагенты, но и доказать, что налогоплательщик не мог не знать о таком привлечении. Только этот факт сам по себе, как отмечают авторы письма, позволяет доначислять налоги на основании ст. 54.1 НК РФ.

Как ФНС рекомендует проверять контрагентов?

Отдельный раздел в комментируемом письме посвящен правилам проверки контрагента перед заключением сделки. Инспекторам рекомендуется уточнять, известны ли налогоплательщику основные данные о стороне сделки – где она находится, кто ее возглавляет, с кем конкретно, как и где проводились переговоры, откуда получена информация о контрагенте, проводилась ли преддоговорная проверка по открытым источникам и т. д. Также следует оценивать и сами договоры – насколько детально прописаны их условия, как они соотносятся с рыночными, установлена ли ответственность за нарушение, предпринимались ли реальные меры по защите нарушенных прав и проч. А в части исполнения сделки ФНС России рекомендует обращать внимание на факты использования неденежных способов оплаты (на перевод долга, уступку права требования), особенно если сами такие требования нельзя назвать ликвидными.

При этом ФНС напоминает: требования к проверке контрагента объективно не могут быть одинаковыми по всем сделкам. Очевидно, что при разовых закупках МПЗ они будут ниже, чем при заключении долгосрочных договоров или при приобретении дорогостоящего актива.

Разрывы по НДС и снятие расходов по прибыли

Не обошли стороной авторы документа и работу с разрывами по НДС. Здесь рекомендации следующие. Снимать вычеты у налогоплательщика, контрагент которого не заплатил налог в бюджет, можно, только если установлено, что налогоплательщик знал о таких нарушениях и извлекал из них выгоду. Одним из критериев такой выгоды, указывается в письме, является установление заниженной цены по договору. А факт осведомленности налогоплательщика о нарушениях контрагента может вытекать из взаимозависимости или иной подконтрольности, а равно из совершения заранее согласованных действий, направленных на неуплату налога.

Что же касается техники доначислений при выявлении злоупотреблений, то тут рекомендации следующие. Вычеты и расходы, которые заявлены по совершенным с привлечением фиктивных компаний операциям, снимаются в полном размере. При этом налогоплательщик вправе претендовать на учет соответствующих сумм на основе реального характера операций. Но для этого ему придется, что называется, раскрыть карты перед ИФНС и предоставить данные о том, кто и на каких условиях в действительности выполнял соответствующие действия вместо фиктивного контрагента. Без таких документов ни вычеты, ни расходы ИФНС определять расчетным методом не будет. Единственное исключение представляет собой ситуация, когда факт несения расходов очевиден и не может вызывать споров. В таком случае инспекторам рекомендуется применять расчетный метод, даже если налогоплательщик не предоставил соответствующие документы. Однако вычетов по НДС это не касается. Их расчетным методом ИФНС определять не будет ни при каких обстоятельствах.

Не пропускайте последние новости - подпишитесь
на бесплатную рассылку сайта:

десятки экспертов ежедневно мониторят изменения законодательства и судебную практику;
рассылка бесплатная, независимо от наличия договора 1С:ИТС;
ваш e-mail не передается третьим лицам;

Федеральная налоговая служба (ФНС) выпустила письмо об уточнении подходов к применению ст. 54.1 Налогового кодекса в части необоснованной налоговой выгоды. Разъясняющий документ по этому вопросу бизнес ждал с прошлого года. Он определяет условия, при которых компания-налогоплательщик, уличенная в схеме незаконной налоговой оптимизации, может рассчитывать на так называемую налоговую реконструкцию — расчет действительного размера налоговых обязательств без дополнительных санкций со стороны налоговиков.

О подписании письма сообщил глава ФНС Даниил Егоров 11 марта на конференции Исследовательского центра частного права при президенте при поддержке Верховного суда. Как уточнил замглавы ФНС Виктор Бациев, «вчера разъяснения были выпущены; наверное, сегодня-завтра будут опубликованы на сайте ФНС» (по состоянию на 17:00 мск 11 марта документа на сайте ФНС еще не было).

Суть нового подхода

ФНС дала право бизнесу на реконструкцию в том случае, если сам налогоплательщик докажет реальность операции (что поставки имели место в действительности, даже несмотря на наличие «технических» компаний в цепочке), раскроет действительных поставщиков и исполнителей и представит подтверждающие документы (договоры, первичные документы, счета-фактуры, платежные поручения и т.п.), следует из письма «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса», копию которого РБК предоставили независимо друг от друга несколько налоговых консультантов.

После вступления в силу ст. 54.1 в 2017 году применение налоговиками механизма реконструкции налоговых обязательств стало невозможным. Бизнес жаловался, что налоговые органы стали отказывать в реконструкции на том основании, что в схеме присутствовали фирмы-однодневки с целью экономии на налогах, даже если поставки товара были реальными. В результате, например, налогоплательщик мог потерять право на вычет реально понесенных расходов при расчете налога на прибыль, говорили налоговые консультанты и бизнес-организации, а доначисления и штрафы могли значительно превышать суммы, которые бизнес заплатил бы в бюджет, если бы не применял схемы налоговой экономии.

Реконструкция подразумевает доначисление ровно тех сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, как если бы налогоплательщик не допускал злоупотреблений (например, как если бы договоры были заключены напрямую с производителем, без фирм-посредников).

Если налогоплательщик проявил «коммерческую осмотрительность» и «не знал и не должен был знать», что его контрагентом выступает «техническая» компания в интересах другого лица, то состав правонарушения отсутствует, указывается в разъясняющем письме ФНС. В этом случае налогоплательщик «имеет право на учет расходов и применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, исходя из сведений, отраженных в спорном договоре и документах о его исполнении».

В декабре 2020 года Бациев анонсировал будущее изменение подхода ФНС: письмо разграничит случаи с фиктивными операциями и с реальными, но искаженными при учете. Бизнес будет вправе рассчитывать на реконструкцию, если не причастен к схемам и фирмам-однодневкам или не знал о таком характере деятельности контрагентов, говорил он. Если же будет установлено, что компания так или иначе ответственна за действия фирм-однодневок, то расходы по налогу на прибыль учтут в том случае, если она раскроет истинного исполнителя спорной операции и ее деловую цель, указывал замглавы ФНС.

В письме указана позиция, что если компания организовала схему ухода от налогов с использованием «технических» компаний, но при этом доказала, что обязательства по сделке исполнило другое лицо, то она может учесть расходы и получить вычеты в части реального исполнения, подтвердила РБК пресс-служба ФНС. «Главное условие — компания должна раскрыть информацию по сделке, а также принимать активное участие в доказывании параметров операции с реальным исполнителем», — указали в налоговой службе.

Письмо ФНС предлагает новый взгляд на вопрос неумышленного уклонения от уплаты налогов, утверждает адвокат, партнер консалтинговой компании «Номен» Иван Яголович: согласно документу, налоги можно доначислять за «случайную связь» с фирмой-однодневкой. Основанием для такого начисления послужит факт недостаточной осмотрительности при выборе контрагента, говорит Яголович. «Неосторожная форма вины» может послужить смягчающим обстоятельством для применения налоговых санкций, отмечается в письме.

Бремя доказывания

«Как и ожидалось, ключевым критерием для учета результатов сделки в налоговых целях стала реальность операций», — прокомментировал РБК старший юрист Deloitte Legal в СНГ Павел Баранов. При наличии реальности совершения сделки ФНС предлагает нижестоящим налоговым инспекциям в том числе применять налоговую реконструкцию. «Крайне важно, что бремя доказывания в данном случае переносится на налогоплательщиков», — добавил Баранов. В письме указано, что налогоплательщик, чтобы претендовать на реконструкцию, должен представить сведения и документы, позволяющие установить лицо, совершившее фактическое исполнение по сделке, и параметры спорной операции.

Под давлением общественного мнения налоговики пошли на уступки, признали реконструкцию возможной, но подошли к ее расчету очень консервативно, сказал РБК адвокат, старший юрист BGP Litigation Денис Савин. «Можно учесть только вычеты на основании документации реального исполнителя. То есть если между реальным поставщиком и покупателем стоит номинальная структура, тогда покупатель сможет принять к вычету только тот НДС и затраты, которые будут биться с документами реального поставщика», — указывает Савин.

Если компания не предоставит налоговикам сведения и подтверждающие документы о лице, осуществившем фактическое исполнение, и о действительных параметрах спорной операции, то налогоплательщик не вправе применять налоговые вычеты и учитывать расходы, понесенные по спорным операциям, указано в письме ФНС.

«Для нас важна правовая определенность. Мы хотим взвешенных решений, которые бы в меньшей степени основывались на субъективной оценке. Мы хотим четкого выделения незаконных практик, которые требуют пресечения правовыми методами», — объяснил Бациев 11 марта необходимость разъясняющего письма ФНС.

Налоговики выиграли в судах 78% дел с применением ст. 54.1 Налогового кодекса, привел он статистику по данным на 5 марта. По его словам, лишь в 22% дел требования налогоплательщиков были удовлетворены полностью или частично. «Это соответствует общим показателям по другим категориям споров, но тем не менее эти показатели не могут не настораживать. За каждым неверным применением [ст. 54.1] стоят компании, организации, которые претерпевали, мягко говоря, не лучшие времена», — отметил замглавы ФНС.

В феврале РБК писал, что ФНС готовится пересмотреть применение ст. 54.1 и в связи с этим ожидает роста жалоб от бизнеса по пересмотру ранее принятых решений о доначислениях налогов. Признание права бизнеса на налоговую реконструкцию в оговоренных случаях приведет к тому, что бизнес станет оспаривать уже принятые решения о доначислениях в досудебном порядке, говорили налоговые консультанты. Поскольку нормы законодательства не поменялись, оснований для пересмотра уже принятых решений о доначислениях компаниям, уличенным в получении необоснованной налоговой выгоды, не имеется, сказали РБК в ФНС.

Если с даты решения налоговой инспекции о привлечении к ответственности не истек один год, можно обратиться в вышестоящий налоговый орган с жалобой, в которой нужно отразить новые обстоятельства, введенные письмом ФНС (например, сведения о лице, осуществившем фактическое исполнение по сделке, параметры спорной операции), уверен Яголович. Если годичный срок истек, можно будет заявлять требования о налоговой реконструкции в суде, считает он.

11 марта ФНС России опубликовала письмо, в котором описала порядок применения правил налоговой реконструкции в зависимости от фактических обстоятельств той или иной ситуации. Редактор журнала «Расчет» поговорил с Кирой Гин, управляющим партнером, Марией Лоецкой и Еленой Констандиной, старшими налоговыми юристами юридической фирмы «Гин и партнеры», чтобы узнать, о чем рассказала Служба в долгожданном письме.

Федеральная налоговая служба опубликовала на своем сайте документ, в котором дала рекомендации относительно применения ревизорами налоговой реконструкции. Письмо от 11 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@ дает шанс бизнесу вернуть, пусть и частично, НДС и учесть расходы при расчете налога на прибыль. Однако, чтобы провести процедуру реконструкции, организация должна доказать, что операции имели место.

Итак, долгожданное письмо о применении инспекторами налоговой реконструкции опубликовано. Когда процедура начнет применяться?

Елена Констандина: Говорить о том, с какого числа вводится применение налоговой реконструкции, не совсем корректно. Письмо ФНС носит разъяснительный характер, это не новый закон, для которого законодательство устанавливает сроки вступления в силу. Письмо, которое мы обсуждаем – это рекомендации Службы относительно порядка применения положений статьи 54.1 НК РФ. Исходя из этой логики можно сказать, что с момента опубликования документа, то есть с 11 марта, ревизоры должны толковать положения статьи 54.1 НК РФ с учетом применения обсуждаемого письма.

К тем проверкам компаний, которые проводятся в настоящее время, можно применить положения письма?

Мы полагаем, что да.

Бремя доказывания

Скажите, рекомендации ФНС совпадают с ожиданиями налоговых юристов?

Елена Констандина: Нет, как мы и думали, Налоговая служба предполагает немного иное применение налоговой реконструкции. Рассчитывать на процедуру смогут не все компании, а только те, кто успешно пройдет тест на реальность совершенных бизнес-операций, то есть тех сделок, которые имели место, но по каким-то причинам были отражены некорректно.

Давайте уточним, что такое «тест на реальность».

Елена Констандина: Это проведение совокупности мероприятий, которые подтверждают или опровергают совершение предприятием какой-либо операции в действительности: правда ли, что товар был закуплен, правда ли, что он был отгружен, правда ли, что были оказаны услуги?

Как проходит «тест на реальность»?

Елена Констандина: Это совокупность контрольных мероприятий, которые могут включать в себя и документальную проверку, и получение свидетельских показаний, и осмотр склада или офиса компании, а также другие мероприятия.

Кто проводит такое тестирование?

Елена Констандина: Прежде всего это делает налоговый орган в процессе налоговой проверки. Однако производить сбор доказательств, подтверждающих, что операции имели место, надлежит и самому налогоплательщику, поскольку доказательство реальности хозяйственных операций находится в сфере его интересов. Здесь хотелось бы также дополнить, что письмо условно делит все операции компании на реальные и нереальные, во втором случае затраты компании никак не учитываются для целей налогообложения и налоговая реконструкция не применяется. В случае же реальности операций рассматривается вопрос о возможности применения налоговой реконструкции.

То есть подтверждение реальности сделки – новая обязанность бизнеса? Нельзя ли в этом случае подтвердить операцию документами, собранными компанией во время подготовки к заключению договора?

Елена Констандина: Дело в том, что это два отдельных, не связанных друг с другом действия: подтверждение реальности и проявление должной осмотрительности. Во время проверки ценность и вес имеет все-таки реальность хозяйственной операции, а потом уже – проявление должной осмотрительности как подтверждение отсутствия умысла по оптимизации налогов.

Процедура подтверждения реальности сделки наверняка имеет свои особенности. Что делать, если ревизоры говорят, что такой операции не было, как компании доказать, что операция была выполнена?

Кира Гин: Если инспекторы говорят, что операции не было и, например, контрагент «Ромашка» ничего проверяемой компании не поставлял, то коммерсантам необходимо собрать аргументы в подтверждение своей правоты.

Прямых доказательств, например, только документов, будет уже недостаточно, их качество ревизоры уже поставили под сомнение, значит, нужно проявить смекалку. Как правило, доказать факт реальности сделки можно комплексно, то есть собрав воедино несколько, возможно, на первый взгляд незначительных подтверждений.

Какие факты могут ими стать?

Мария Лоецкая: Например, это могут быть документы, подтверждающие перевозку, товаросопроводительные бумаги, в зависимости от того, как именно товар был доставлен. Еще одним подтверждением реальности сделки могут быть данные охраны склада, возможно, сохранился журнал учета въезда автотранспорта или даже есть видеофайлы, на которых зафиксированы автомобиль и его госномера. В идеальной ситуации это должны быть доказательства от внешних источников, на которые налогоплательщик не может повлиять, как, например, те же журналы въезда и выезда автотранспорта с территории склада. Есть случаи, когда подобного рода доказательства играли существенную роль при общем негативном фоне проверки, меняя итог контрольного мероприятия.

Вы приводите очень хороший пример, но как человек, проверяющий документы у гостей торговой площадки, может подтвердить, что в машине, которая заезжала на территорию склада или делового центра, действительно находился тот самый спорный груз?

Мария Лоецкая: Никак! При разрешении таких споров важен именно комплексный подход: документы на поставку от конкретного числа оформлены, в журнале въезда автотранспорта указано это же число. В этом случае речь идет, скорее, о косвенных доказательствах, формировании логической цепочки, подтверждающей определенные события.

Спорное знание

Исходя из опубликованного письма можно сделать вывод, что в ряде случаев организация фактически должна признаться в том, что некоторые компании, с которыми она работала, являлись техническими. Наступают ли в этом случае дополнительные риски для бизнеса?

Кира Гин: В случае с умыслом – это одно из основных условий для реконструкции. Налогоплательщик либо на стадии проведения выездной налоговой проверки, либо на стадии возражений должен раскрыть все подробности схемы и реального поставщика (исполнителя). Безусловно, при таком раскрытии возникают риски привлечения к уголовной или субсидиарной ответственности виновных лиц.

Как вы думаете, какому количеству компаний это письмо поможет в работе?

Кира Гин: Ответить на этот вопрос однозначно очень сложно, возможности применения налоговой реконструкции сильно зависят от конкретного сектора экономики и отрасли. Например, если проверка проходит в компании, которая что-то купила у посредника, то есть ревизоры могут узнать, кто является изготовителем купленного товара, то провести процедуру реконструкции будет просто. И для этих компаний письмо ФНС может быть исключительно полезно. А вот если предприятие оказывает услуги, например, строительного подряда и им привлекались субподрядчики, то выполнить процедуру налоговой реконструкции будет сложно. Да, работа выполнена, но непонятно: как посчитать расходы? Как определить, действительно ли сделка проводилась по рыночным ценам или подрядчик не успевал выполнить свои обязательства и в срочном порядке нашел субподрядчика и заплатил ему значительно больше, чтобы не потерять в глазах заказчика услуги свою деловую репутацию? Бремя доказывания бизнесом реальности, рыночной цены и документальной подтвержденности операции видится наиболее узким местом в процедуре проведения налоговой реконструкции.

Судебный опыт

Давайте вспомним судебный спор, в котором принимала участие Балтийская экспедиторская компания, тогда Налоговой службой было доказано создание предприятием технических компаний. Тем не менее судьи призвали провести реконструкцию. После публикации письма может быть такое решение арбитров?

Кира Гин: В случае, если компания сама создавала технические фирмы, согласно новому письму, налоговая реконструкция может быть проведена, но на стадии проверки или досудебного обжалования. При этом возможность реконструкции будет зависеть от многих обстоятельств, в том числе от «деятельного раскаяния»: раскрытия информации о схеме и реальном поставщике на административной стадии, а также от того, насколько длинной является цепочка, насколько налоговый орган сможет установить параметры реальной операции. Если такие подробности будут раскрыты уже на стадии судебного обжалования, суд проводить реконструкцию не будет.

Как вам кажется, учтена ли судебная практика в опубликованном письме налогового ведомства?

Кира Гин: Думаю, ФНС обобщает тот опыт работы с техническими компаниями, который сформировался за последние 15 лет. При этом Служба явно пытается создать новые правила игры. Дело в том, что, если изучить судебную практику по этим вопросам, можно заметить, что в подходе арбитров к разрешению подобных споров не было единого мнения, каждое дело было уникальным.

Да, судьи предлагали провести налоговую реконструкцию, но не во всех случаях.

То есть Налоговая служба может сформировать новый подход, который примут арбитры?

Кира Гин: Вполне, такой шанс есть.

Есть ли какие-то слабые места в опубликованном письме? Что вызывает ваши опасения в части применения статьи 54.1 Налогового кодекса?

Елена Констандина: В день конференции, на которой впервые было анонсировано появление комментируемого письма Службы, спикеры несколько раз озвучили мнение, что текущие предложения ФНС – это некий промежуточный баланс между пожеланиями налогоплательщиков и потребностью бюджета. В этом вопросе невозможно найти компромисс, который бы устроил всех. Остается немало вопросов, волнующих бизнес. Возвращаясь к вашему вопросу: как будет восприниматься ревизорами раскрытие действительной стороны сделки с точки зрения уголовного риска? И таких вопросов еще много, но можно ли найти решение, которое бы устроило всех? Вопрос риторический. Но определенно документ задаст единые для всех ориентиры. В последующем налоговому органу будет необходимо скорректировать свою позицию, отталкиваясь уже от реальной практики, от того, как положения письма будут применяться инспекторами и судами в будущем.

В чем, на ваш взгляд, сильные стороны письма?

Мария Лоецкая: Я считаю, что письмо очень поможет тем компаниям, в отношении которых во время налоговых проверок были допущены явные злоупотребления со стороны ревизоров. Например, в случаях, когда контрольное мероприятие было проведено некачественно.

В ходе сопровождения налоговых проверок у меня иногда создается впечатление, что ревизоры абсолютно не преследуют цели установить действительные факты. И это письмо станет хорошим подспорьем для таких случаев. Более того, мне кажется, некоторые акценты в письме расставлены очень правильно. Да, есть спорные моменты, но их можно устранить в будущем.

Федеральная налоговая служба (ФНС) выпустила письмо № БВ-4-7/3060 «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». Речь идет об одной из самых конфликтных статей Налогового кодекса (НК), «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». В соответствии с ней, в частности, налоговыми нарушениями признаются «исполнение обязательства по сделке лицом, не являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком», а также сделка, в которой отсутствует ясная деловая цель.

«Налогоплательщик вправе определить налоговую обязанность на основании отраженных им сведений о совершенных операциях при соблюдении одновременно следующих условий: а) налогоплательщиком не было допущено искажение указанных сведений, б) обязательства по соответствующей сделке исполнены лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства возложена в силу договора или закона, в) основной целью совершения операции либо их совокупности не являлось уменьшение налоговой обязанности», – указывается в новом письме ФНС.

В качестве примеров искажения сведений об объектах налогообложения в документе упоминается «неотражение в составе основных средств эксплуатируемых объектов недвижимости, строительство которых завершено (по налогу на имущество организаций), искажение данных о производимой продукции с целью исключения характеристик, при которых она подлежит отнесению к категории подакцизных товаров (по акцизам), разделение единого бизнеса между несколькими формально самостоятельными лицами исключительно или преимущественно по налоговым мотивам с целью применения преференциальных специальных налоговых режимов».

При этом налоговые органы имеют право изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, учитывая действительный экономический смысл хозяйственной операции и наличие иной основной цели совершения налогоплательщиком операции, чем уменьшение налоговой обязанности (деловая цель).

«До момента выхода этих разъяснений ФНС занимала максимально жесткую позицию, что приводило к громадным и необоснованным доначислениям налогов налогоплательщикам, – поясняет важность разъяснений управляющий партнер юридической компании «Лемчик, Крупский и партнеры. Структурный и налоговый консалтинг» Александр Лемчик. – Территориальные налоговые органы при рассмотрении возражений и аргументации о несправедливости доначисления налогов со всего оборота компании со спорным налогоплательщиком в большинстве случаев соглашались с представленной аргументацией. Но разводили руками и говорили, что не могут ничего поделать, пока не изменится позиция центрального аппарата ФНС. Страсти накалялись, о несправедливости норм ст. 54.1 НК РФ начали говорить уже практически все».

Письмо № БВ-4-7/3060 не снимает всех вопросов, но открывает возможности для смягчения подходов налоговиков. В частности, в нем указывается, что «подписание документов от имени контрагента неуполномоченным лицом само по себе не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания неправомерным уменьшения налогоплательщиком налоговой обязанности. Данные обстоятельства не могут служить достаточным основанием для предъявления налоговых претензий». Налоговым органам необходимо как устанавливать факт неисполнения обязательства надлежащим лицом, так и приводить свидетельства того, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговых платежей, подчеркивается в документе.

«Разъяснения ФНС закрепляют подход о необходимости проводить детальный функциональный анализ при планировании новых операций и оценке рисков текущих структур, чтобы не допустить пустых решений и звеньев в бизнес-модели, которые будут игнорироваться для налоговых целей с последующим оспариванием налоговой выгоды, связанной с их формальной ролью в бизнесе», – отмечает партнер налоговой практики МЭФ PKF Геннадий Тимоничев.

Эксперты видят главное значение письма в том, что поменялся ракурс, с которого ФНС теперь оценивает неочевидные действия налогоплательщика. Например, ранее налоговые органы говорили о необходимости проявлять «должную» осмотрительность при выборе контрагента, а теперь речь идет о «коммерческой» осмотрительности. «Коммерческая осмотрительность – это про опыт, платежеспособность, рекламу, сайт, внешнее позиционирование, историю, рекомендательные письма, опыт учредителей, репутацию контрагента, – поясняет Лемчик. – Безусловно, сейчас всем компаниям стоит пересмотреть все свои старые требования и регламенты по работе с контрагентами и сделать из них полноценную политику наравне с учетной, коммерческой, маркетинговой политикой компании».

При этом в письме ФНС подчеркивается, что «налоговым органам необходимо эффективно использовать комплекс контрольных мероприятий, в частности следующие средства доказывания: допрос и получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения и исполнения сделок; проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств; сопоставление объема поставляемых товаров размеру складских помещений» и т. д.

Для налогоплательщиков это означает усиление налогового контроля при проведении проверок, считают юристы. «Письмо повлияет на глубину и качество налоговых проверок: в нем достаточно четко описано, какие действия должны совершать инспектора для доказывания получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды», – обращает внимание партнер Five Stones Consulting Екатерина Болдинова.

Кроме того, в письме на налогоплательщика возлагается обязанность доказать свою добросовестность, что потенциально может усилить давление на них налоговых органов. «В пунктах 10 и 11 письма говорится о возложении на налогоплательщика бремени по доказыванию добросовестности того лица, которое фактически исполнило обязательство, а также по представлению документации такого лица (не являющегося контрагентом по договору) по спорной операции, – указывает директор департамента налогового и юридического консультирования КПМГ в России и СНГ Станислав Денисенко. – Но кто реально на практике может точно подтвердить добросовестность фактического исполнителя и иметь его документы?»

Тем не менее появление такого письма ФНС, безусловно, снизит градус напряжения между налоговиками и предпринимателями, считает партнер юридической фирмы «Арбитраж.ру» Денис Черкасов. «Как минимум потому, что из него следует признание налоговым ведомством преемственности подходов, ранее сформированных судебной практикой, – объясняет он. – Кроме того, декларируется недопустимость формального подхода при предъявлении претензий к налогоплательщикам в связи с проблемными контрагентами».

Налоговые органы применяют ст. 54.1 Налогового кодекса, когда доначисляют бизнесу налоги за совершение сделок, которые, по их мнению, привели к получению необоснованной налоговой выгоды, например, вычетов НДС и других преференций.

Налоговый орган выработал детальный, взвешенный и последовательный подход к оценке поведения налогоплательщиков. Письмо, скорее всего, поможет унифицировать практику применения ст. 54.1 НК.

Ссылка на текст письма есть в конце материала. А пока – карточки с разбором основных положений документа.

Одно из оснований для применения ст. 54.1 НК – соглашения с «техническими» компаниями, которые не исполняют обязательства по контракту. Здесь налоговым органам нужно доказать неисполнение обязательства надлежащим лицом и тот факт, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения своих налоговых обязательств.

Ответственность наступит и в случае, если налогоплательщик знал или должен был знать о том, что его контрагент фиктивный и не исполняет обязательства по контракту самостоятельно. На это налоговикам могут указать, например, переговоры между налогоплательщиком и реальным исполнителем по сделке.

Эти разъяснения могут быть полезны для налогоплательщиков, уверен Петрык. Ведь если налоговики не смогут доказать, что налогоплательщик знал о фиктивности своего контрагента, он сможет с помощью этого обжаловать их решение.

Если налоговый орган не сможет установить те или иные факты, о необходимости исследования которых говорится в письме, налогоплательщики смогут указывать на это как на подтверждение, что нарушений нет.

В перечень таких доказательств налоговики включили:

факты обналичивания денег и дальнейшее использование этих средств на нужды налогоплательщика или связанных с ним лиц;
использование одних IP-адресов с контрагентом;
обнаружение печатей контрагентов в офисе налогоплательщика;
«круговой» характер денежных средств.

Счастливый подчеркивает, что, согласно разъяснениям, налоговики должны будут доказывать осведомленность о «техническом» характере контрагента в совокупности с обстоятельствами, характеризующими выбор этого контрагента.

Если налогоплательщик по сделке с «технической компанией» не совершал умышленного правонарушения, проверить следует то, проявил ли он должную осмотрительность. «Это важный тезис, поскольку с 2017 года ФНС последовательно отрицала значимость этого критерия», – отмечает Алексей Артюх. То, что сейчас ФНС предлагает к нему вернуться, – революционно, считает эксперт.

Налоговая служба предлагает почти два десятка критериев, по которым можно оценить добросовестность (п. 16 документа). Вот лишь некоторые из них:

отсутствие у налогоплательщика информации о том, мог ли его контрагент исполнить свои обязательства, а также об обстоятельствах выбора контрагента;
отсутствие в открытом доступе информации о контрагенте, которая подтвердила бы реальное ведение им бизнеса;
несовершение действий по изучению сведений о контрагенте, размещенных на сайте ФНС, которые помогут понять, занимается компания бизнесом или существует лишь на бумаге;
противоречие сделки привычной бизнес-стратегии, если она, например, была непрофильной или сверхрисковой;
использование в качестве оплаты не денег, а векселей или права требования к третьему лицу;
наличие в договорах условия о длительной отсрочке платежа;
низкая относительно рынка цена контракта;
отсутствие документов, которые обычно составляются при подобных сделках, например, акта о передаче строительной площадки при подряде.

Письмо ФНС допускает, что даже несмотря на технический характер контрагента, налогоплательщик не должен отвечать по статье 54.1 НК, если подтвердил свою должную осмотрительность.

Еще надо различать рутинные и крупные, значительные сделки, указывает ФНС: степень осмотрительности налогоплательщика разная.

ФНС подсказывает налогоплательщикам, по каким критериям можно распознать добросовестного контрагента. Нужно обращать внимание на известность компании-контрагента в соответствующем сегменте рынка, изучить ее бизнес-историю наряду с масштабом деятельности, рекламным продвижением, опытом. Не лишним будет и уточнить вопрос о наличии собственных или привлеченных активов.

Если компания «проходит» по этим критериям, то она, скорее всего, ведет реальную деятельность, и у налогоплательщика в будущем не возникнет проблем с налоговиками.

Одно из наиболее важных разъяснений касается вопроса налоговой реконструкции. Это когда налогоплательщик, который использовал – вольно или невольно – схемы по уходу от налогов, доплачивает в бюджет столько, сколько заплатил бы добросовестный налогоплательщик при совершении таких же сделок. В таком случае налоговики применяют расчетный метод и выясняют, сколько налогов компания не доплатила в бюджет, и доначисляют налог не более этой суммы.

Налоговые органы применяют реконструкцию редко, в большинстве случаев они считают налог не с прибыли, а с выручки без учета расходов и при этом отказывают в праве на налоговые вычеты. Теперь ФНС наконец определилась с подходом к реконструкции.

Чтобы налогоплательщик мог претендовать на нее, ему необходимо раскрыть информацию о реальных исполнителях по сделке с документальным подтверждением. При этом такая информация должна быть раскрыта еще в ходе налоговой проверки, обращает внимание Агаркова.

Если налогоплательщик не проявил осмотрительность, но все же понес реальные затраты по сделке, а расходы и вычеты могут быть рассчитаны по документам реального исполнителя по сделке, тогда налоговая реконструкция возможна, объясняет Алексей Артюх.

Но если фиктивный контрагент отказывается раскрывать свои внутренние документы и реального исполнителя по сделке, добиться налоговой реконструкции будет почти невозможно, уверена Агаркова. Ведь у налогоплательщика нет правовых инструментов для того, чтобы добыть эту информацию. Это могут сделать налоговики, но они не заинтересованы в том, чтобы провести реконструкцию.

Если же налогоплательщик не проявил осмотрительности, то он получит право на учет затрат и вычет НДС в любом случае – на основании информации, как имеющейся у налоговых органов, так и полученной при содействии налогоплательщика.

Эффективным способом защиты для налогоплательщика в таком случае может стать проведение экспертизы, которая поможет определить размер налоговых обязательств, считает Юрий Счастливый.

Штраф «за неосмотрительное поведение» при выборе контрагента составит 20%, и у налогоплательщика остается право апеллировать к мерам, снижающим размер ответственности, подчеркивает Сергей Савсерис.

А в том случае, если налогоплательщик не участвовал в налоговой схеме, действовал в рамках стандарта осмотрительного поведения и не должен был знать о техническом характере исполнителя, то ему не производится доначисление налогов и его не привлекают к ответственности, объясняет эксперт.

Налоговая служба подчеркивает: отказать налогоплательщику в вычете НДС можно только в случае, если он знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом, и извлекал выгоду из его противоправного поведения.

По общему же правилу предполагается, что разумно действующий налогоплательщик, заключивший сделку с контрагентом, вправе ожидать, что тот заплатит налоги в бюджет. Опровергать это должны именно налоговые органы. А доказательствами может быть взаимозависимость двух лиц («или иная подконтрольность») и цена контракта, если она оказалась существенно ниже рыночной.

Нет права вычета по НДС и в случае, когда налогоплательщик не может (или не хочет) установить лицо, которое на самом деле исполняло сделку.

Налоговые органы в последнее время проявляют повышенный интерес к так называемой налоговой оговорке – договорному механизму взыскания с контрагента убытков из-за налоговых доначислений.

Согласно письму, добросовестный налогоплательщик может взыскать налоговые убытки по сделке с контрагентом, из-за которого он эти убытки понес. Например, если контрагент ввел его в заблуждение, что мог исполнить сделку самостоятельно, хотя на самом деле не мог.

«Это эффективный механизм защиты и восстановления прав налогоплательщиков, пострадавших от действий недобросовестных контрагентов», – уверен Аик Сафарян.

Часто налогоплательщики для получения выгоды прибегают к дроблению бизнеса. Одна из компаний холдинга может использовать, например, специальные налоговые режимы, которые упрощают уплату налогов или уменьшают их размер.

Налоговые органы должны оценивать, ведут ли налогоплательщики из одной группы самостоятельную предпринимательскую рисковую деятельность с использованием собственных работников и производственных ресурсов. Также важный критерий – кто принимает решения в компании. Если это происходит централизованно, из головной компании, это станет поводом применить ст. 54.1 НК.

Группу компаний накажут и в том случае, если ее участники осуществляют «хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности», которые составляют единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.

Позиция ФНС, по мнению Дианы Агарковой, оставляет вопросы. Например, в 2020 году в рамках налогового маневра были расширены льготы для IT-компаний, но для того, чтобы их получить, нужно, чтобы компания получала 90% от своих доходов именно от разработки IT-решений. Действия налогоплательщиков, которые решили обособить этот вид деятельности от других именно для получения льгот, все еще могут быть истолкованы как дробление бизнеса, предупреждает юрист.

Основным мотивом сделки должна быть «деловая цель», напоминает ФНС. «Необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ», – говорится в разъяснениях.

«Доминирующий налоговый мотив», как это называет ФНС – это когда сделки не свойственны деловой практике и их нельзя объяснить с точки зрения предпринимательских рисков и получения выгоды.

Например, к операциям с «доминирующим налоговым мотивом» налоговики относят присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования. А еще – решения, принятые не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

По таким критериям можно оценивать не только одиночную операцию, но и каждую из цепочки операций. «При анализе совокупности таких операций может быть поставлен вопрос об оценке каждой операции в отдельности», – разъясняет ФНС.

Наконец, в своем письме ФНС уточняет, что ст. 54.1 НК применяется только в тех случаях, когда есть ущерб бюджету.

Это очень важное разъяснение, которое очень часто не принимается во внимание, отмечает Сергей Савсерис. Так, налоговики отказывают в вычетах по внутригрупповым услугам, когда обе компании являются добросовестными налогоплательщиками, но одна из них учитывает доход, а другая – расход. По логике ФНС, таких случаев быть не должно.

Читайте также: