Товарообменные операции трактуются в налоговом учете на основании ст 39 40 и 154 нк рф

Опубликовано: 13.05.2024

1. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
- При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с пунктом 13 статьи 167 настоящего Кодекса.
- Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым настоящего пункта.
- 2. При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
- При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.
- Суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.
- 3. При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
- 4. При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, (за исключением подакцизных товаров) налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции.
- 5. Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.
- 6. При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
- 7. При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.
- 8. В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155 - 162 настоящей Главы.
- 9. До момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных статьей 167 настоящего Кодекса, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса.

Дата размещения статьи: 17.11.2015

На постсоветском пространстве бартер был порожден тотальным отсутствием денежной массы. Бартерные операции в то время были чуть ли не единственным способом для предприятий выжить в сложившихся условиях. Однако и на сегодняшний день в связи с кризисными явлениями нашей экономики тема бартера снова становится актуальной, причем не только для малого и среднего бизнеса, но и для крупных компаний. Особенно это касается хозяйствующих субъектов, которых затронул кризис неплатежей, рост объемов товарных излишков, отсутствие средств на закупку оборудования, расчеты с поставщиками и зачастую на выплату заработной платы своим работникам. Поэтому возникает необходимость снова прибегнуть к бартеру. А почему бы и нет? Использование бартерных схем - это возможность развиваться, расширять ассортимент товаров и услуг, увеличивать производственные мощности. И все это даже при нехватке денежной массы. Это, несомненно, положительные стороны бартера. Но имеются и определенные сложности: налогообложение подобного рода операций требует от бухгалтера внимательности и учета ряда нюансов.

Бартер (от фр. barater - обменивать) - натуральный товарообмен, при котором одна вещь меняется на другую без денежной оплаты, торговая сделка, осуществляемая по схеме "товар за товар". Пропорция такого обмена устанавливается обменивающимися сторонами и фиксируется в договоре. Сделки, основанные на прямом обмене товарами, называют бартерными . Они регулируются нормами гл. 31 "Мена" ГК РФ. Так, согласно ст. 567 ГК РФ каждая из сторон по договору мены обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. При этом к указанному договору применяются правила о купле-продаже гл. 30 ГК РФ, если это не противоречит ст. ст. 567 - 571 ГК РФ и существу мены. То есть каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Современный экономический словарь / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцева. 6-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2011.

Следует обратить внимание, что предметом договора мены могут быть только товары. Несмотря на то что положения гл. 31 ГК РФ прямо регламентируют лишь обмен товарами, одна из сторон сделки может не только передавать товар, но также и выполнять работы или оказывать услуги. Это допустимо в силу ст. 421 ГК РФ: регулироваться данные отношения будут не договором мены, а смешанным договором. В связи с тем что Налоговый кодекс предусматривает для них единые правила налогообложения, для удобства и краткости в дальнейшем будем говорить только об обмене товарами.

НДС при совершении товарообменных (бартерных) операций

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). В силу ст. 39 НК РФ реализация представляет собой передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - на безвозмездной основе.

Согласно изложенному передача товаров по товарообменной (бартерной) сделке признается реализацией и является объектом обложения НДС.

Однако следует учесть, что не во всех случаях осуществления бартера налогоплательщик должен уплатить налог в бюджет. Налог не уплачивается, если реализация товаров:

- не облагается НДС в силу п. 2 ст. 146 НК РФ;

- освобождается от налогообложения по ст. 149 НК РФ.

Порядок формирования налоговой базы

Согласно нормам гражданского законодательства каждая сторона бартерной сделки выступает одновременно как продавцом, так и покупателем (п. 2 ст. 567 ГК РФ). В таком случае происходит двусторонняя передача товара, поэтому каждая из сторон договора должна исчислить НДС.

При реализации товаров по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база устанавливается обеими сторонами как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Обратите внимание, что товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. Это следует из п. 2 ст. 568 ГК РФ. Обмениваемые товары признаются неравноценными, только если это прямо следует из условий договора или вытекает из согласованного волеизъявления сторон. Содержащиеся в договоре мены или иных документах, являющихся его неотъемлемой частью, данные о неодинаковых ценах (обмениваемые товары могут иметь разную балансовую стоимость) сами по себе не свидетельствуют о неравноценности обмениваемых товаров. В такой ситуации, если в договоре его стороны прямо не оговорили, что обмениваемые товары неравноценны, и из его содержания не следует, что воля сторон была направлена на обмен неравноценными товарами, указанные товары признаются равноценными (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69).

Соответственно, размер налоговых обязательств будет одинаков для обеих сторон независимо от установленной в договоре цены.

Момент определения налоговой базы

В соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случае осуществления товарообменных операций дата их совершения определяется в том же порядке, что и при обычной реализации. Одной из особенностей, которую следует иметь в виду при организации и ведении учета операций по товарообменным договорам, является вероятное (и допустимое) несовпадение сроков передачи товаров сторонам. Вообще стандартный товарообменный договор предполагает передачу имущества обеими сторонами в один день. И после взаимного выполнения своих обязательств стороны одновременно получают права собственности на приобретенные ценности.

Однако на практике сроки поставки товара в рамках товарообменного договора совпадают не всегда (условие о несовпадении сроков поставки может быть напрямую прописано в договоре мены).

Так, если бартерная сделка происходит в один день, то этот день признается моментом определения налоговой базы у каждой из сторон (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Если товарообмен осуществляется в разные налоговые периоды, то базу по НДС каждая из сторон должна определить несколько раз: как на дату передачи товара, так и на момент его получения. По сути, передача товара в таком случае одной стороной другой стороне является предоплатой. Как указал Пленум ВАС РФ в п. 15 Постановления от 30.05.2014 N 33, платеж в счет будущей отгрузки признается авансовым даже в том случае, если он произведен в безденежной форме.

Но насколько правомерным является квалификация товарообменной сделки, приходящейся на разные налоговые периоды, в качестве предварительной оплаты в безденежной форме в счет будущей поставки товара (выполнения работ, оказания услуг)?

Полагаем, в данной ситуации рассуждения о предоплате как таковой являются не совсем корректными. Подтверждением подобного мнения может служить норма ст. 570 ГК РФ, в соответствии с которой право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. Исключением из этого правила может являться лишь особый порядок перехода права собственности, закрепленный условиями договора.

Иными словами, право собственности на полученное имущество переходит только в момент, когда компания, получившая его по товарообменному договору, осуществит отгрузку в адрес передающей организации. Следовательно, и начислить НДС к уплате нужно будет в тот момент, когда право собственности на обмениваемые товары перейдет к контрагенту (то есть наступит сам факт реализации).

А пока реализация не произошла, у налогоплательщика нет оснований для начисления налога в связи с отсутствием объекта налогообложения.

Но поскольку все же товарообмен представляет собой безденежную форму расчета (исходя даже из самого определения бартерной операции), а высшие судьи платежи в счет будущей отгрузки в безденежной форме признают авансовыми (в силу сложившейся правовой позиции), налогоплательщику следует взять на вооружение данный подход и придерживаться его, чтобы минимизировать возникновение налоговых рисков.

Налоговые вычеты

В силу абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ принятие к учету полученных товаров является условием для налогового вычета. В соответствии с общими правилами налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Сделка совершается в один день

При осуществлении товарообменной операции передающая сторона должна выставить счет-фактуру принимающей стороне, как и при обычной реализации, согласно п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ, а также правилам, установленным Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, - не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара, не забыв при этом зарегистрировать его в книге продаж (абз. 2 п. 17 Правил ведения книги продаж ).

Приложение 5 к Постановлению N 1137.

Принимающая сторона вправе принять к вычету сумму НДС в полном объеме после принятия к учету переданных ей передающей стороной товаров.

Сделка приходится на разные налоговые периоды

Если бартерная сделка осуществляется не в один день (передача товара приходится на разные налоговые периоды), тогда сумму исчисленного НДС с аванса принимающая сторона обязана предъявить передающей стороне, выставив "авансовый" счет-фактуру не позднее пяти календарных дней с момента получения предоплаты и зарегистрировав его в книге продаж. При заполнении счета-фактуры в строке 5 необходимо поставить прочерк (абз. 2 пп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры ).

Приложение 1 к Постановлению N 1137.

В следующем налоговом периоде, когда произойдет отгрузка товара принимающей стороной (сторона А) в адрес передающей (сторона Б), в момент отгрузки товаров необходимо будет определить налоговую базу (п. 14 ст. 167 НК РФ). При этом сумму НДС, ранее уплаченную с аванса, сторона Б может принять к вычету на основании п. 8 ст. 171 НК РФ.

Как мы видим, уплаченная сумма "авансового" налога может быть принята к вычету в соответствующих налоговых периодах обеими сторонами:

- стороной А: при передаче товара стороне Б (п. 12 ст. 171 НК РФ);

- стороной Б: при отгрузке товара стороне А (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Соответственно, обе стороны начислят и примут к вычету одну и ту же сумму НДС: сторона А, передавшая товар первой, начислит НДС с реализации и примет к вычету налог с предоплаты, а сторона Б начислит налог с полученной предоплаты и примет к вычету НДС при приобретении товара.

К слову, контролирующие органы долгое время отказывали в вычете стороне, сделавшей предоплату в безденежной форме. Основанием для чиновников служили положения п. 12 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров. В соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ данный вычет производится по счетам-фактурам, выставленным продавцами покупателям, документам, подтверждающим фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров), при наличии договора, предусматривающего перечисление названных сумм.

Поэтому, как указывал Минфин, при осуществлении предварительной оплаты в безденежной форме вычет НДС производиться не должен, поскольку в данных случаях у стороны, осуществившей предоплату, отсутствует платежное поручение (п. 2 Письма от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

Полагаем, к подобного рода выводам компетентные органы приходили, принимая во внимание также и пп. "д" п. 19 Правил ведения книги покупок , устанавливающий запрет на регистрацию в книге покупок счетов-фактур, полученных на сумму предоплаты при безденежных формах расчетов.

Приложение 4 к Постановлению N 1137.

Между тем Конституционный Суд еще в 2001 г. указал, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами (Постановление от 20.02.2001 N 3-П). Немногочисленная судебная практика, касающаяся права на применение вычета НДС с неденежного аванса, представлена решениями также в пользу налогоплательщика (Постановления ФАС СЗО от 19.01.2012 по делу N А05-5313/2011, ФАС УО от 14.09.2011 N Ф09-5136/11 по делу N А07-23024/2010, ФАС ПО от 03.10.2011 по делу N А12-22832/2010).

Полагаем, точку в рассматриваемых спорах поставил Пленум ВАС РФ, который в п. 23 Постановления N 33 указал, что принять к вычету НДС можно и по неденежному авансу. По мнению высших судей, в гл. 21 НК РФ не говорится о том, что право на вычет НДС с аванса возникает исключительно при уплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг) в денежной форме. Соответственно, налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров производится им в натуральной форме.

Конечно, не следует забывать и о том, что в целях формирования единой правоприменительной практики в случае, когда письменные разъяснения Минфина (рекомендации, разъяснения ФНС) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС и ВС РФ, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются названными актами и письмами судов. Как указывают в этой связи чиновники Минфина России (Письма от 04.06.2015 N 03-04-05/32513, от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571) и ФНС России (Письма от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@ и от 29.01.2014 N ГД-4-3/1430@), постановления Пленума и Президиума ВАС для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой им следует руководствоваться.

С учетом изложенного позиция Пленума ВАС считается ключевой при рассмотрении данного вопроса, а такой подход в отношении права применения вычета НДС в случае предоплаты в безденежной форме - приоритетным.

Пример 1. Компания А заключила товарообменный договор с Компанией Б. Товар, подлежащий взаимной передаче по договору, признан равноценным, стоимость его составляет 236 000 руб. (с учетом НДС).

Обмен товарами произведен в один день. Реализация товара облагается по ставке 18%.

В примере использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 90 "Продажи":

- 90-2 "Себестоимость товара";

В бухгалтерском учете компаний будут сделаны следующие записи:

Статья 54.1 установила запрет на уменьшение налогоплательщиками налоговой базы и (или) сумм подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и/или объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога только при одновременном соблюдении следующих условий:

основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Принятие данной статьи в первую очередь направлено на пресечение использования коммерческими организациями умышленной оптимизации налогообложения с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Налоговые органы выпустили конкретные разъяснения по вопросам применения ст. 54.1 НК РФ (см. перечень писем).

Несоблюдение требований ст. 54.1 НК РФ грозит налогоплательщикам повышенным штрафом по п.3 ст.122 НК РФ в размере 40% и возможной уголовной ответственностью, если занижение можно будет считать крупным или особо крупным (см. таблицу 1). В связи с этим мы настоятельно рекомендуем при заключении договоров:

фиксировать в переписке или во внутренних документах информацию о деловых целях сделки, доказательств и подтверждений реальности сделок;
осуществлять проверку и сохранять результаты таких проверок поставщиков и исполнителей на добросовестность, включая проверку на наличие ресурсной базы (наличие сотрудников, материальной, финансовой базы и т.п., то есть ресурсов, позволяющих подрядчику исполнять обязательства по договору);
в случае привлечения субподрядчиков по возможности требовать указания их подрядчиком прямо в договоре, в ином случае запрашивать у подрядчика подтверждение добросовестности и наличие ресурсной базы субподрядчиков, а также копию договора между ними;

Отсутствие в компании организованных и исполняемых процедур по подтверждению наличия деловых целей при заключении сделок и проверке контрагентов, направленных на доказательство отсутствия намерений в получении необоснованной налоговой выгоды, на текущий момент уже может рассматриваться как существенный риск менеджмента компании.

В этих условиях риски возможных претензий налоговых органов в занижении компанией налоговой базы путем совершения не реальных и не имеющих деловой цели сделок лежат полностью на менеджменте компании.

Обзор положений ст. 54.1 НК РФ и подходов налоговых органов к их реализации

Статья 54.1 НК РФ выделяет два главных обстоятельства, при которых уменьшать налоговую базу недопустимо.

1. Запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни.

Это ситуация, когда заявленный факт в реальности не существует. Примером может быть отражение расходов на маркетинговые или консультационные услуги, которые в реальности не оказывались.

В разъяснениях налоговых органов в этой связи фигурируют понятия реальности сделки и деловой цели. Это означает, что формального документального подтверждения добросовестности контрагента недостаточно, при проверке налогоплательщик должен доказать, что сделка была не на бумаге, а на деле.

Реальность сделки и наличие деловой цели при ее заключении может быть обоснована путем:

предоставления расчета экономического эффекта или обоснования экономических выгод от осуществления сделки;
предоставления обоснования целесообразности заключения договора с определенным контрагентом. Например, если критерием выбора контрагента была цена, то лучше заручиться предложениями других поставщиков либо фиксировать проведение тендера. Если критерием выбора контрагента было качество, рекомендуется зафиксировать параметры, по которым был выбран поставщик;
предоставления информации о наличии у контрагента ресурсов для исполнения сделки.

Статья 54.1 НК РФ не раскрывает критериев реальности и специальных полномочий налоговых органов в связи с ее проверкой. Однако ФНС выразила свое видение ситуации в письме, которым должны руководствоваться при проверках налоговые инспекторы. В отношении мероприятий контроля, в частности, отмечается, что:

налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, и (или) доказывания фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.
Налоговые органы должны эффективно использовать такие механизмы как:

анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.); этот пункт можно отметить особо, как призывающий инспекторов к комплексной оценке обстоятельств их влияния на общую картину деятельности компании или группы компаний;
сопоставление объёма поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий);
инвентаризация имущества;
получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции); в части пояснений инспекторы сейчас (как и ранее) имеют право вызвать любых сотрудников (или даже бывших сотрудников) компании для опроса;
проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств;
истребование документов (информации), проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз и другие.

2. Сделка реально существует, но по имевшей место операции не соблюдается хотя бы одно из двух условий:

- основной целью совершения сделки не является неуплата или занижение налога.

В качестве примера можно привести операцию увеличения иностранным участником уставного капитала накануне принятия решения о выплате дивидендов до величины, позволяющей применять пониженную ставку налога. В отсутствие обоснования необходимости срочного финансирования налоговики расценят такой шаг как умышленное занижение налога.

- обязательство по сделке исполнено контрагентом или лицом, которому исполнение сделки передано по договору.

Данным условием в статье 54.1 НК РФ заложена серьезная основа для претензий со стороны налоговых органов и будущих налоговых споров, поскольку у юристов пока нет ясности в вопросе, кто понимается в этой фразе под лицом, которому исполнение сделки передано по договору.

Для выполнения этого условия недостаточно проявить формальную должную осмотрительность, упор должен быть на наличие ресурсной базы (материальной, персонала и т.п.) у контрагента, то есть на подтверждение реальности сделки. В договор эксперты рекомендуют включать условие о том, что обязательство должно быть исполнено непосредственно контрагентом, а в случае если привлекается третье лицо, то налогоплательщик должен быть поставлен в известность о привлекаемом подрядчике. Тем не менее, в случае наличия в цепочке субподрядчиков недобросовестного контрагента возможность налогоплательщика доказать отсутствие у него прямого умысла представляется весьма ограниченной.

Дополнительная информация:

В настоящее время электронный документоооборот с ИФНС позволяет сотрудникам департамента предпроверочного анализа ИФНС видеть не только прохождение поставок «день-в-день» и ценовые условия таких поставок, но и начальных поставщиков, конечных покупателей и грузополучателей, сопоставлять условия сделок, делать выводы о применяемых наценках, вовлечении в оборот сомнительных фирм и «лишних» ИП (для наращивания расходной части в том или ином юр.лице), получении конечными бенефициарами необоснованной налоговой выгоды. Прочие ресурсы ИФНС позволяют выявить основания проведенных платежей (посредством доступа к банковским счетам), факторы, свидетельства согласованности действий налогоплательщиков при совершении комплекса сделок, что помогает сотрудником ИФНС, в совокупности с допросами свидетелей (например, бывших сотрудников компаний) выявить (самостоятельно или при содействии правоохранительных органов, сотрудники которых включаются в состав группы проверяющих при выездных налоговых проверках) фактическую схему движения товара, доказать умысел руководящих работников или конечных бенефициаров в совершении налогового правонарушения. Доказывание умысла налоговыми органами состоит в выявлении и документальном закреплении обстоятельств как прямо, так и косвенно указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). При этом к прямым доказательствам умысла относятся показания свидетелей, наличие изъятых документов, раскрывающих фактические намерения лица и их реализацию (записи, документы и (или) файлы "черной бухгалтерии"), видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров.
В случае, если операции налогоплательщика проверяющими будут расцениваться по статье 54.1 НК РФ, расчетный метод для расчета реальных налоговых обязательств не будет использоваться. Это означает, что если ранее налоговый орган обязан был определить действительный размер налоговых обязательств расчетным путем, то теперь понесенные расходы и вычет НДС должны полностью сниматься (см. письмо 1). Например, при наличии сомнительного подрядчика налоговики смогут полностью снимать расходы. Несмотря на то, что объект строительства существует, а застройщик явно понес расходы, никакого пересчета исходя из действительного размера затрат не будет.

Таблица 1.

Санкции, применимые к налогоплательщикам в случае нарушения требований ст. 54.1 НК РФ

То же деяние, что и в п.2, но совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) в особо крупном размере*.

* Крупным размером в статье 199 УК РФ признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 25 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятнадцати миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 50 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая сорок пять миллионов рублей.

** Крупным размером в статье 199.1 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пяти миллионов рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 25 процентов подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятнадцати миллионов рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 50 процентов подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая сорок пять миллионов рублей.

ПЕРЕЧЕНЬ ПИСЕМ

Письмо ФНС России от 16.08.2017 №СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального Закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового Кодекса Российской Федерации»
Письмо ФНС России от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации"
Письмо ФНС России от 13.07.2017 №ЕД-4-2/13650@ "О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)" (вместе с "Методическими рекомендациями "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)", утв. СК России, ФНС России).

Статья 40 Налогового кодекса РФ устанавливает принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. В этой статье отражено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, которая указана сторонами сделки в договоре. Любой договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (статья 424 Гражданского кодекса РФ).

Статьей 40 Кодекса установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен (Постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9). Применение принципов статьи 40 Кодекса при исчислении конкретных налогов отражено в ряде статей части второй Кодекса (статьи 154, 161, 187, 211, 237, 250, 274, 301, 340, 346.6 Кодекса).

Согласно разработанной экономической теорией классификации цен, в зависимости от критериев различаются:

1) мировые - внутренние цены (по масштабу рынка).

В рамках мирового рынка выделяются специальные зоны ценообразования (цены крупнейших поставщиков, покупателей, цены центров производства, торговли, потребления).

При этом следует учитывать, что по общему правилу, на базе мировых цен (средних цен) происходит установление экспортных и импортных цен. Информация о мировых ценах может быть получена из любого статистического источника. Результаты проведенной экспертизы по анализу мировых цен будут относится к справочной информации, использование которой при определении рыночных цен является правомерным;

2) свободные - регулируемые (по степени регулирования). При регулировании цен может использоваться либо нижний либо верхний ценовой предел, либо жестко фиксированные цены;

3) по способу формирования цены различаются условиями конкретной сделки (стороны сделки, место реализации (внешнеторговые сделки), способ поставки, фрахтование, страхование, объем партии (опт - розн.),;

4) по характеру информации: биржевые (рыночная цена о стандартных товарах); аукционные (цены на незначительные виды товаров) - неприменимы к работам (услугам).

К справочным ценам относятся цены прайс-листов, которые носят ориентировочный характер, поскольку отражают не результаты реальных, состоявшихся сделок, а только предложения для покупателей.

В "Российской газете" ежемесячно публикуются средние за предыдущий месяц цены на нефть сорта "Юралс" (распоряжение Правительства РФ от 19.08.2002 N 1118-р "О порядке опубликования средних за истекший месяц уровней цен сорта нефти "Юралс"). Средняя за истекший месяц цена на нефть сорта "Юралс" определяется как сумма средних арифметических цены покупки и цены продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов в истекшем месяце, деленная на количество таких дней .

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ доначисление налогов исходя из рыночных цен является прерогативой налогового органа. Это значит, что налогоплательщик по общему правилу самостоятельно не корректирует налоговую базу по рыночным ценам. Иными словами, нормы статьи 40 Налогового кодекса РФ, определяющие порядок пересчета цен для целей налогообложения, установлены скорее для налогового органа, чем для налогоплательщика. Поэтому организация исчисляет налог по ценам, указанным в договоре. Согласно пункту 4 статьи 40 Налогового кодекса РФ, рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) товаров (нефти определенного качества) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Если на соответствующем рынке нефти нет сделок по идентичным или однородным товарам, то в этом случае используется метод цены последующей реализации. При использовании данного метода сначала устанавливается цена, по которой товары были в дальнейшем перепроданы.

Рыночная же цена товаров, реализуемых продавцом, определяется как разница между установленной ценой последующей продажи и затратами, понесенными покупателем при перепродаже, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли. Сведения о цене последующей реализации, о затратах, понесенных покупателем при перепродаже товара, о норме прибыли должны быть получены из официальных источников информации (п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ).

В рамках исполнения экспортного контракта данные сведения должны быть получены из официальных зарубежных источников. Учитывая вышеизложенное, практическое применение метода цены последующей реализации при внешнеторговых сделках в подавляющем большинстве случаев невозможно

При невозможности использования метода цены последующей реализации используется затратный метод, суть которого состоит в том, что рыночная цена товаров (работ, услуг) определяется как сумма произведенных продавцом затрат и прибыли, обычной для данной сферы деятельности. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и реализацию товаров (работ, услуг), а также расходы на транспортировку, хранение, страхование, фрахтование как в данном случае и иные подобные затраты.

Подсчет затрат для целей определения рыночной цены отличается от подсчета затрат, учитываемых при налогообложении прибыли. При определении рыночной цены учитываются как затраты, учитываемые при налогообложении, так и иные затраты. Как отмечают судебные инстанции, при проверке правильности применения цены сделки налоговые органы должны доказать отклонение цены сделки от рыночной. При этом налоговым органом должны быть соблюден определенный порядок определения рыночной цены в порядке статьи 40 Кодекса: при отсутствии на соответствующем рынке однородных товаров может быть применен метод последующей реализации, а уж затем - затратный метод (Постановление ФАС МО от 19.06.2003 N КА-А41/3920-03).

В соответствии с положениями статьи 40 НК РФ, определяя необоснованные отклонения в цене, налоговые органы не могут и не должны принимать во внимание обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. Так при определении рыночной цены на нефть, в частности, должны быть учтены скидки и взимаемые с них премии, вызванные:

сезонными или иными колебаниями потребительского спроса на нефть определенного качества;

потерей энергоносителями качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении нефти на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении энергоносителей на новые рынки;

реализацией определенного объема и качества нефти в целях ознакомления с ними потенциальных потребителей.

Приведенный список не может быть признан исчерпывающим исходя из редакции закона (он следует после вводного слова "в частности"), т.е. он состоит из примеров и случаев, когда скидки учитываются при определении рыночной цены и уменьшают налогооблагаемую базу у продавца. Многое зависит и от поведения налогового органа, предпримет ли он меры к проверке налогоплательщика, контрагентов, третьих лиц.

Исходя из правового анализа норм ст.40 НК РФ считаю, что положения п.2-11 ст.40 НК РФ не соответствуют Конституции РФ.

Положениями ст.40 НК РФ, по моему мнению, нарушен целый ряд имеющих важнейшее значение для физических и юридических лиц (налогоплательщиков) конституционных принципов правового государства (непосредственно закрепленных Конституцией РФ и выводимых из нее), а именно:

1) принцип неприкосновенности частной собственности;

2) принцип определенности налоговых обязательств;

3) принцип недопустимости вмешательства государства в частные дела (кроме исключительных случаев);

4) принцип свободы экономической деятельности;

5) принцип приоритета фискальной цели взимания налогов над регулирующей функцией налогов;

6) принцип соразмерности налогообложения;

7) принцип всеобщности налогообложения;

8) принцип справедливости;

9) принцип юридической ответственности;

10) принцип равенства в налогообложении;

11) презумпция добросовестности налогоплательщика;

12) презумпция невиновности налогоплательщика;

Нарушение указанных принципов, а значит, и вопрос о конституционности норм ст.40 НК РФ непосредственно и существенно затрагивает права значительного большинства налогоплательщиков России, так как случаи, при которых налоговые органы имеют право вынести решение о доначислении налога и пени, касаются в том числе и значительного количества совершаемых налогоплательщиками экспортных контрактов.

Статьей 8 (ч.1 и 2) Конституции РФ установлено, что в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. В Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности.

Положениями ст.40 НК РФ нарушаются принципы стабильности, определенности хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В условиях рыночной экономики цены сделок формируют рыночные цены, поэтому на момент заключения налогоплательщиком сделок, попадающих под налоговый контроль по ст.40 НК РФ, рыночная цена на момент реализации товара (работы, услуги) еще не сформировалась (не сложилась). Рыночную цену можно будет установить только на дату исполнения сделки (т.е. лишь в будущем). Между тем п.9 ст.40 НК РФ установлено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

Методы цены идентичных товаров, последующей реализации и затратный методы (п.10 ст.40 НК РФ) также не могут быть использованы налогоплательщиком для подсчета налоговых последствий, поскольку эти методы содержат неопределенные (оценочные) определения. Как вытекает из изложенного, применяя эти методы и принципы определения рыночной цены, установленные ст.40 НК РФ, точную рыночную цену определить невозможно.

Налогоплательщик не знает и не может знать: по какой цене следует заключить сделку, чтобы впоследствии налоговый орган не доначислил налог и пени; будут с него в будущем взысканы доначисленные налог и пени или нет; сможет он доказать, что цена сделки для целей налогообложения является правильной или это будет оспорено налоговым органом; в каком размере будут взысканы пени (это особенно важно, если речь идет о крупных сделках).

Между тем каждый налогоплательщик должен точно знать, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить (это следует из ст.57 Конституции РФ; принцип закреплен в п.6 ст.3 НК РФ), а также то (исходя из действующего законодательства, а не решения налогового органа), правомерны его действия (бездействие) или нет.

Указанные выше нормы ст.40 НК РФ не соответствуют основным началам законодательства о налогах, так как: налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными; каждый налогоплательщик должен точно знать, когда, какие налоги и в каком порядке платить.

Кроме того, при применении положений ст.40 НК РФ имеет место необоснованное, чрезмерное ограничение прав налогоплательщиков в пользу публичных интересов (формирования бюджета), нарушен конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый из ст.8 (ч.1) и 34 (ч.1) Конституции РФ (п.8 Постановления КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П).

Положения ст.40 НК РФ нарушают принцип приоритета финансовой цели взимания налогов (следует из ст.2 и 8 Конституции РФ). Налог устанавливается с целью получения дохода, а не с целью принуждения к определенному поведению. В правовом государстве (ст.1 Конституции РФ) регулирующая функция налога не может возобладать над фискальной.

Положениями ст.40 НК РФ налогоплательщик понуждается заключать сделки по рыночным ценам (которые на момент заключения сделки невозможно установить) под угрозой возникновения неблагоприятных для него последствий (доначисления налога и пени).

Налогоплательщик вынужден при ведении предпринимательской деятельности (главная цель которой - извлечение прибыли) исходить не из собственных интересов, а из интересов государства (которое стремится пополнить бюджет).

В результате введения в действие положений ст.40 НК РФ возникла неопределенность при установлении существенных элементов налогообложения (размера налоговой базы, срока уплаты …).

Налогоплательщик лишен возможности на основании закона рассчитать размер налога, подлежащего уплате. В Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П обращается внимание на важность четкого определения всех существенных элементов налогообложения. До момента вынесения налоговой инспекцией решения о доначислении налога или признания цены сделки правильной налоговая база является неопределенной, хотя и предполагается, что она определена правильно (согласно п.1 ст.40 НК РФ пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен).

Не выяснены вопросы, связанные с исчислением налогов, - нет определения обычной для данной сферы деятельности прибыли (при использовании метода цены последующей реализации и затратного метода, предусмотренных п.10 ст.40 НК РФ), а это ведет к тому, что налогоплательщиками, налоговыми органами, судами по разному дается толкование этого понятия.

В Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П отмечается: "Принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными. Неопределенность норм налогового законодательства может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1 Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (статья 19, часть 1 Конституции Российской Федерации)".

В Постановлении КС РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П указано: "Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1 Конституции Российской Федерации) произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению принципа юридического равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, а потому предусмотренный в дефектных - с точки зрения требований юридической техники - нормах налог не может считаться законно установленным в смысле статьи 57 Конституции Российской Федерации".

В соответствии с п.11 ст.40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Только из биржевых котировок можно узнать конкретные условия сделок. Но в биржевых котировках указаны стандартные условия сделок. Если условия проверяемой налоговым органом сделки отличны от условий сделки, указанной в биржевых котировках, то цену на бирже необходимо корректировать. Ответа на вопрос, как это можно сделать, ст.40 НК РФ не дает. Кроме того, следует учитывать, что только некоторые товары котируются на бирже. Поэтому законодателем была совершена неудачная попытка юридически закрепить инструмент ценообразования в ст. 40 Кодекса. Механизм применения скидок и премий с использованием биржевых котировок зависим от колебаний на рынке энергоносителей и, конечно же, отличен от механизма ценообразования в оптовой и розничной торговле, но в контексте ст. 40 Кодекса он «нежизнеспособен», завися от воли контролирующего органа и его понимания рыночной экономики и действующих положений Основного закона, определяющих институциональные основы правового государства и конституционной экономики России.

Статьей 19 (ч.1) Конституции РФ установлено, что все равны перед законом и судом. Статьей 6 (ч.2) Конституции РФ предусмотрено: каждый гражданин Российской Федерации обладает на ее территории всеми правами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией Российской Федерации.

Положениями ст.40 НК РФ нарушены принципы равенства налогообложения (равного налогового бремени) и справедливости.

Если для целей налогообложения уменьшать расходы одной организации по оплате товара (взимать доначисленный налог и пени за занижение налоговой базы), то следует уменьшить выручку другой организации (контрагента) - возвратить ей переплаченные с этой выручки налоги. Механизм такого возврата налоговым законодательством Российской Федерации не установлен.

Налогоплательшик, несогласный с той рыночной ценой, которую указал налоговый орган может привлечь независимого оценщика, у которого есть лицензия и который должен определять рыночную цену товара, согласно статьи 8 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Статья 40 НК РФ выполняет сугубо фискальные функции (пополнения бюджета), при этом не учитывая то, что это реализовывается за счет добросовестных налогоплательщиков. Принимаемые ФНС России ведомственные акты – письма информационного характера, не могут в силу ст. 4 НК РФ восполнить неэффективность правового регулирования данного института, в силу того, что не являются законодательными актами, а также не дают ясности толкования данных элементов ценообразования. С учетом изложенного, считаю не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 1 (часть 1), 2, 6 (часть 2), 8, 15 (часть 1), 18, 19 (часть 1 и 2), 34 (часть 1), 35 (части 1 и 3), 45 (часть 1), 46 (часть 1), 49, 50, 55, 56 (часть 3), 57, 64 положения пунктов 2-11 статьи 40 части первой Налогового кодекса Российской Федерации.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса;

которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым настоящего пункта.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав в случаях, предусмотренных абзацем вторым пункта 1 и пунктами 2 — 4 статьи 155 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как разница между суммой оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком в счет предстоящей передачи имущественных прав, и суммой расходов на приобретение указанных прав (размера денежного требования, в том числе будущего требования), определяемой исходя из доли оплаты, частичной оплаты в стоимости, по которой передаются имущественные права.

2. При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот (в том числе скидок на цену товаров (работ, услуг) без учета налога), предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот (в том числе скидок на цену товаров (работ, услуг) без учета налога), предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

2.1. Выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

3. При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

4. При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, (за исключением подакцизных товаров) налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции.

5. Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.

5.1. При реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанных автомобилей.

6. При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене), производных финансовых инструментов, не обращающихся на организованном рынке, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), стоимость базисного актива (для производных финансовых инструментов, не обращающихся на организованном рынке), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации базисного актива производных финансовых инструментов, обращающихся на организованном рынке и предполагающих поставку базисного актива (за исключением реализации базисного актива опционных договоров (контрактов), налоговая база определяется как стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива и которая определена в соответствии с условиями утвержденной биржей спецификации производного финансового инструмента. Определение налоговой базы при реализации такого базисного актива осуществляется на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации базисного актива опционных договоров (контрактов), обращающихся на организованном рынке и предполагающих поставку базисного актива, налоговая база определяется как стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива и которая определена в соответствии с условиями утвержденной биржей спецификации производного финансового инструмента, но не ниже стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 105.3 настоящего Кодекса, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В целях настоящей главы под спецификацией производного финансового инструмента понимается документ биржи, определяющий условия производного финансового инструмента.

7. При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

8. В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155 — 162 настоящей главы.

9. Утратил силу с 1 января 2008 г.

10. Изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

Изменение в сторону увеличения стоимости (с учетом налога) отгруженных товаров, указанных в абзаце первом пункта 8 статьи 161 настоящего Кодекса, в том числе в случае увеличения цены и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров, учитывается налоговым агентом, указанным в пункте 8 статьи 161 настоящего Кодекса, при определении налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для составления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

11. При реализации материальных ценностей, приобретенных ответственными хранителями и заемщиками материальных ценностей государственного материального резерва при выпуске материальных ценностей из государственного материального резерва в связи с их освежением, заменой и в порядке заимствования в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1994 года N 79-ФЗ «О государственном материальном резерве», налоговая база определяется как положительная разница между ценой реализуемых материальных ценностей, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанных материальных ценностей.

Комментарий к Ст. 154 НК РФ

В ст. 154 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиком. При этом особо выделяются различные способы определения налоговой базы, которые должны выбираться налогоплательщиком в зависимости от условий реализации (отгрузки и т.п.) товаров (работ, услуг). В частности, в ст. 154 НК РФ выделяются следующие условия:

Условия реализации товаров, работ, услуг Порядок определения налоговой базы

1. Реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст.

Стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога

2. Получение налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) Налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога

3. Реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передача права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении

обеспеченного залогом обязательства, передача товаров (результатов выполненных работ,

оказание услуг) при оплате труда в натуральной форме Стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога

4. Реализация товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством Стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации

5. Реализация имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога Разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок)

6. Реализация сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) Разница между ценой реализации с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции

7. Реализация услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) Стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога

8. Реализация автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи Как разница между ценой реализации с учетом налога и ценой приобретения указанных автомобилей

9. Реализация товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку Стоимость этих товаров (работ, услуг), стоимость базисного актива (для финансовых инструментов

товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором

(контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене), финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном

предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

10. Реализация базисного актива финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке и предполагающих поставку базисного актива (за исключением реализации базисного актива опционных договоров (контрактов) Стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива и которая определена в соответствии с условиями утвержденной биржей спецификации финансового инструмента срочной сделки.

В соответствии со ст. 154 НК РФ в налоговую базу не включаются оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ; которые облагаются по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ; которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

В соответствии с п. 10 ст. 154 НК РФ в том случае, если произошло изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, оно должно учитываться при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с п. 10 ст. 172 настоящего Кодекса.

Читайте также: