Сумма налога подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода

Опубликовано: 11.05.2024

1. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

(в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

Абзац утратил силу с 1 января 2007 года. - Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

2. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ, от 17.12.2009 N 318-ФЗ)

Абзац исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

Абзац утратил силу с 1 января 2007 года. - Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

3. Сумма налога, подлежащая уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, исчисляется в соответствии с пунктом 5 статьи 166 настоящего Кодекса.

(в ред. Федерального закона от 27.11.2010 N 306-ФЗ)

4. При реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 настоящего Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено пунктом 4.1 настоящей статьи.

(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ, от 27.11.2017 N 335-ФЗ)

4.1. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налоговыми агентами, указанными в пункте 8 статьи 161 настоящего Кодекса, определяется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии с пунктом 3.1 статьи 166 настоящего Кодекса в отношении товаров, указанных в пункте 8 статьи 161 настоящего Кодекса, увеличенная на суммы налога, восстановленные в соответствии с подпунктами 3 и 4 пункта 3 статьи 170 настоящего Кодекса, и уменьшенная на суммы налоговых вычетов, предусмотренных пунктами 3, 5, 8, 12 и 13 статьи 171 настоящего Кодекса в части операций, осуществляемых указанными налоговыми агентами с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса.

(п. 4.1 введен Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ)

5. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

6. При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы либо при начале использования налогоплательщиком права на освобождение, предусмотренное статьей 145 настоящего Кодекса, суммы налога, исчисленные при выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области, подлежат уплате в порядке, установленном абзацем первым пункта 1 статьи 174 настоящего Кодекса, за налоговый период, на который приходится последний календарный день до даты перехода на специальные налоговые режимы, либо за налоговый период, на который приходится последний календарный день до начала использования налогоплательщиком права на освобождение, предусмотренное статьей 145 настоящего Кодекса, в части товаров, не использованных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, без применения освобождения от налога, установленного настоящей главой.

(п. 6 в ред. Федерального закона от 30.06.2016 N 225-ФЗ)

Налоговый период

Налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (ст. 216 НК РФ). В течение года на основании уведомлений из налоговых инспекций предприниматели перечисляют авансовые платежи по НДФЛ. По окончании года необходимо рассчитать сумму НДФЛ, которая должна быть уплачена в бюджет по итогам налогового периода .

Сумму налога рассчитывайте отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (п. 2 ст. 210 НК РФ). Чтобы рассчитать эту сумму, нужно определить налоговую базу, которая облагается НДФЛ по той или иной ставке.

Налоговая база

Налоговая база представляет собой денежное выражение доходов. Для доходов, облагаемых по ставке 13 процентов (кроме дивидендов), – денежное выражение доходов, уменьшенных на налоговые вычеты (п. 3, 4 ст. 210 НК РФ). Доходы в виде дивидендов, хотя они с 2015 года облагаются по ставке 13 процентов, уменьшать на налоговые вычеты нельзя (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Если доходы, которые можно уменьшить на налоговые вычеты , будут меньше, чем общая сумма вычетов, налоговая база признается равной нулю. Сумма превышения вычетов на следующий налоговый период не переносится. Это следует из положений абзаца 2 пункта 3 статьи 210 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 16 февраля 2011 г. № 03-04-05/8-91 .

Порядок расчета

При расчете налога придерживайтесь следующего алгоритма:

1) определите доходы, которые признаются полученными в истекшем налоговом периоде и которые облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 225, ст. 208, 209, 217, 223 НК РФ);

2) сгруппируйте доходы, облагаемые НДФЛ, по разным ставкам: 13 процентов, 9 процентов и 35 процентов (ст. 224 НК РФ);

3) определите налоговую базу, к которой применяется та или иная налоговая ставка (п. 2 ст. 210 НК РФ);

4) рассчитайте сумму налога по каждой налоговой базе по формуле (п. 1 ст. 225 НК РФ):

округлите полученные суммы налога до полных рублей. При этом сумма до 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до целого рубля (п. 4 ст. 225 НК РФ);

5) сложите суммы НДФЛ, рассчитанные по каждой ставке в отдельности, и определите общую сумму НДФЛ, подлежащую уплате в бюджет (п. 2 ст. 225 НК РФ):

Пример расчета НДФЛ по итогам налогового периода. Предприниматель применяет общую систему налогообложения

В текущем году предприниматель А.А. Иванов получил:
- доходы от предпринимательской деятельности – 500 000 руб.;
- зарплату по месту работы в ЗАО «Альфа» – 100 000 руб.;
- доход от продажи квартиры, находившейся в собственности более трех лет, – 4 000 000 руб.;
- дивиденды от участия в ООО «Торговая фирма Гермес» – 150 000 руб.

Иванов имеет право на профессиональный налоговый вычет в размере 300 000 руб. Кроме того, предприниматель израсходовал на собственное лечение (социальный вычет) 30 000 руб.

Поскольку квартира находилась в собственности Иванова более трех лет, доход от ее продажи в полной сумме освобожден от налогообложения (п. 17.1 ст. 217 НК РФ). При определении налоговой базы, облагаемой НДФЛ по ставке 13 процентов, эти доходы не учитываются.

Дивиденды от участия в ООО «Торговая фирма "Гермес"» облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов. По ним налоговую базу и сумму налога Иванов рассчитал отдельно, так как к этим доходам нельзя применять налоговые вычеты.

Размер налоговой базы по дивидендам равен 150 000 руб.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет с дивидендов, составила 19 500 руб. (150 000 руб. × 13%).

По остальным доходам налоговую базу Иванов рассчитал так:
500 000 руб. + 100 000 руб. – 300 000 руб. – 30 000 руб. = 270 000 руб.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет с этих доходов, составила 35 100 руб. (270 000 руб. × 13%).

Общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, равна 54 600 руб. (35 100 руб. + 19 500 руб.).

При этом часть налога (с зарплаты, начисленной ЗАО «Альфа», и с дивидендов, начисленных ООО «Торговая фирма "Гермес"») должна быть удержана и перечислена в бюджет налоговыми агентами, в качестве которых выступают названные организации .

Уплата в бюджет

Предприниматели перечисляют НДФЛ в бюджет в два этапа:

в течение налогового периода в виде авансовых платежей;

по итогам налогового периода в виде окончательной суммы налога за вычетом авансовых платежей.

Такой порядок следует из положений пунктов 3 и 9 статьи 227 Налогового кодекса РФ.

Авансовые платежи по НДФЛ перечисляйте на основании уведомлений, полученных из налоговой инспекции:

за январь–июнь – не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

за июль–сентябрь – не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

за октябрь–декабрь – не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Такой порядок предусмотрен пунктом 9 статьи 227 Налогового кодекса РФ.

Налоговое уведомление на авансовые платежи

Налоговое уведомление должно быть направлено предпринимателю не позднее чем за 30 рабочих дней до срока платежа, установленного пунктом 9 статьи 227 Налогового кодекса РФ (абз. 2 п. 2 ст. 52, п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Это правило действует и в том случае, когда инспекция пересчитывает сумму авансовых платежей на основании скорректированной декларации . Форма уведомления утверждена приказом МНС России от 27 июля 2004 г. № САЭ-3-04/440.

К уведомлению в обязательном порядке должен быть приложен образец платежного документа на перечисление авансового платежа – извещение по форме № ПД (налог) (п. 3 приказа МНС России от 27 июля 2004 г. № САЭ-3-04/440). Форма извещения введена в действие письмом от 18 февраля 2005 г. ФНС России № ММ-6-10/143, Сбербанка России № 07-125В.

Налоговое уведомление может быть передано:

лично предпринимателю или его представителю;

по почте заказным письмом. В этом случае уведомление считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты его направления (п. 4 ст. 52 НК РФ);

в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Ситуация: должен ли предприниматель перечислять авансовые платежи по НДФЛ, если он не получил налоговое уведомление ?

Перечисление авансовых платежей по НДФЛ производится исключительно на основании налоговых уведомлений (п. 9 ст. 227 НК РФ). До тех пор пока из инспекции не получено налоговое уведомление, обязанность по уплате налога (авансовых платежей) не возникает (п. 4 ст. 57 НК РФ). Поэтому если предприниматель не получил уведомление об уплате авансовых платежей по НДФЛ, он может не перечислять эти суммы в бюджет.

Правомерность такого вывода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 3 июля 2006 г. № А-62-834/2005).

Порядок уплаты НДФЛ по итогам налогового периода

По итогам налогового периода перечислите в бюджет разницу между суммой налога по доходам, полученным за год, суммой перечисленных в течение года авансовых платежей и суммой налога, удержанного налоговыми агентами по доходам от деятельности, не относящейся к предпринимательской (п. 3 ст. 227 НК РФ). Эту разницу определите по формуле:

Основанием для расчета налога служит декларация по форме 3-НДФЛ , которую предприниматели обязаны составить и сдать в налоговую инспекцию не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным (п. 1 ст. 229 НК РФ).

НДФЛ нужно перечислить в бюджет по месту налогового учета предпринимателя не позднее 15 июля года, следующего за отчетным (п. 6 ст. 227 НК РФ).

Внимание: если налог (включая авансовые платежи) был перечислен позже установленных сроков, налоговая инспекция может начислить предпринимателю пени (ст. 75 НК РФ).

Пени рассчитают так:

Пени начислят за каждый день просрочки платежа, в том числе за выходные и нерабочие праздничные дни. Количество дней просрочки посчитают со следующего дня после установленного срока перечисления налога до дня его уплаты (проведения зачета и т. д.). За день, когда обязательство по уплате налога было исполнено, пени не начисляются. Это связано с тем, что они взимаются с суммы задолженности перед бюджетом, образовавшейся в результате просрочки платежа. В день предъявления в банк платежного документа (проведения зачета и т. д.) задолженность по налогу считается погашенной (п. 3 ст. 45 НК РФ). То есть база для начисления пеней в этот день равна нулю. Следовательно, основания для начисления пеней за этот день отсутствуют.

Такой порядок следует из положений пунктов 3 и 4 статьи 75 Налогового кодекса РФ и раздела VII Требований, утвержденных приказом ФНС России от 18 января 2012 г. № ЯК-7-1/9.

Пени не начисляются, если причиной возникновения недоимки стало:

решение инспекции о наложении ареста на имущество предпринимателя;

решение суда о принятии обеспечительных мер в виде приостановления операций по счетам предпринимателя, наложения ареста на денежные средства или имущество предпринимателя.

В этих случаях пени не начисляются за весь период действия указанных решений.

Об этом сказано в абзаце 2 пункта 3 статьи 75 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, пени не начисляются, если недоимка по налогам возникла из-за того, что, рассчитывая налоги, предприниматель руководствовался письменными разъяснениями контролирующих ведомств (п. 8 ст. 75 НК РФ).

Зачет или возврат переплаты

Сумма фактически перечисленных авансовых платежей может быть больше суммы НДФЛ, начисленной по итогам года. В этом случае у предпринимателя образуется переплата, которую можно зачесть или вернуть из бюджета в порядке, предусмотренном статьей 78 Налогового кодекса РФ.

Пример расчета НДФЛ, подлежащего уплате по итогам налогового периода

По итогам 2015 года предприниматель А.А. Иванов рассчитал сумму НДФЛ, подлежащую уплате в бюджет, которая составила 70 000 руб.

В счет уплаты НДФЛ за 2015 год на основании налогового уведомления Иванов перечислял авансовые платежи по НДФЛ в следующих размерах:

13 июля 2015 года – 20 000 руб.;
12 октября 2015 года – 10 000 руб.;
14 января 2015 года – 10 000 руб.

Общая сумма перечисленных авансовых платежей составила 40 000 руб. Таким образом, по итогам 2015 года Иванов должен уплатить в бюджет разницу между суммой налога, рассчитанной за год, и общей суммой перечисленных авансовых платежей:
70 000 руб. – 40 000 руб. = 30 000 руб.

10 июля 2016 года Иванов составил платежное поручение на перечисление этой суммы в бюджет.

Оформление платежных поручений

Платежные поручения на уплату налогов оформляйте в соответствии с Положением Банка России от 19 июня 2012 г. № 383-П и Правилами, установленными приказом Минфина России от 12 ноября 2013 г. № 107н. Подробнее об этом см. Как заполнить платежное поручение на перечисление налогов и страховых взносов .

Ответственность за неуплату НДФЛ

Если в результате проверки налоговая инспекция выявит неуплату (неполную уплату) годовой суммы НДФЛ, предприниматель может быть привлечен к налоговой, административной, а в некоторых случаях – к уголовной ответственности (ст. 122 НК РФ, ст. 15.11 КоАП РФ, ст. 199 УК РФ).

Абзац утратил силу с 1 января 2007 года. - Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

Абзац исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

Абзац утратил силу с 1 января 2007 года. - Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

Анализ правил п. 1 ст. 173 показывает, что:

они имеют характер общих правил, их следует применять только с учетом правил п. 2 - 5 ст. 173 (см. о них ниже);
они предусматрив, что налогоплательщик должен:
общую сумму НДС (упомянутую выше) не следует уменьшать (в соответствии с правилами п. 1 ст. 173) на сумму налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке НДС и указанных в п. 3 ст. 172 НК. Для определения сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет в этом случае, установлен особый порядок:

исчислить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет по итогам каждого налогового периода (напомним, что он для НДС составляет 1 календарный месяц, а в ряде случаев - I квартал, см. об этом комментарий к ст. 163 НК). Тем не менее следует учитывать и правила п. 6 ст. 174 о том, что налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг), не превышими 1 млн. рублей, вправе уплачивать НДС исходя из фактической реализации (передачи товаров, выполнения, в т.ч. и для собственных нужд работ, оказания, в т.ч. и для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (см. комментарий к ст. 174 НК);
определять сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, как общую сумму НДС (она должна быть исчислена по правилам ст. 166 НК, т.е. как соответствующая налоговой ставке процентная доля той или иной налоговой базы, см. подробный комментарий к ст. 166 НК), уменьшенную на сумму налоговых вычетов (они исчисляются в соответствии со ст. 171, 173, см. комментарий). Полученную в результате такого уменьшения сумму НДС и необходимо уплатить в бюджет;
сначала необходимо исчислить (отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемой по нулевой ставке НДС) сумму НДС (в виде результата сложения сумм НДС, исчисляемых отдельно, как соответствующие упомянутым нулевым ставкам процентные доли конкретных налоговых баз);
затем (по итогам каждого налогового периода) определить (в соответствии с правилами п. 3 ст. 172 НК) сумму налоговых вычетов по операции реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке НДС;
наконец, сумму НДС (упомянутую выше) нужно уменьшить на сумму этих налоговых вычетов. При этом не следует упускать правило абз. 2 п. 3 ст. 172 о том, что вычеты таких сумм НДС производятся на овании отдельной налоговой декларации, которую налогоплательщик должен представить (по форме, установленной Министерством по налогам и сборам) в налоговый орган (см. также комментарий к пп. 1 - 7 п. 1 ст. 164, п. 3 ст. 172 НК).

В правилах п. 2 ст. 173 содержится ряд императивных предписаний о том, что:

если по итогам конкретного налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС (исчисленную в соответствии со ст. 166 НК, см. об этом выше), то сумма НДС (подлежащая уплате в бюджет) по итогам этого налогового периода признается равной нулю: т.е. налогоплательщик (указав это в налоговой декларации по НДС) не должен уплачивать в бюджет никаких сумм;
положительная разница (образовавшаяся вследствие того, что сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС) подлежит возмещению налогоплательщику (т.е. возврату налогоплательщику либо зачету в порядке и сроки, установленные в ст. 176 НК) с начислением (в случаях, указанных в ст. 176 НК) процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБР (см. об этом подробный комментарий к ст. 176 НК), но лишь в той мере, в какой такая положительная разница образовалась вследствие превышения суммы НДС над общей суммой НДС, начисленной именно по реализованным товарам (работам, услугам). Кроме того, после вступления в силу Закона N 166 правила абз. 2 п. 2 ст. 173 необходимо распространять и на случаи передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд (см. о различиях между реализацией товаров (работ, услуг) и передачей товаров (работ, услуг) комментарий к ст. 146, 154 НК);
правила абзаца 3 п. 2 ст. 173 посвящены случаям, когда суммы налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке НДС (п. 1 ст. 164, п. 3 ст. 172 НК) превыш суммы НДС, исчисленные согла п. 6 ст. 166 (т.е. отдельно по каждой такой операции, см. об этом выше). Результат такого превышения подлежит возмещению путем зачета (возврата) на овании отдельной налоговой декларации, которую (в соответствии с п. 6 ст. 164 НК) налогоплательщик представляет (по особой форме, утвержденной Министерством по налогам и сборам) в налоговый орган. Такое возмещение осуществляется не позднее 3 месяцев, считая со дня предоставления налогоплательщиком упомянутой выше отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных в ст. 165 (т.е. копий контрактов, выписок из банка, грузовой таможенной декларации и др. См. об этом подробный комментарий к ст. 165 НК и к п. 4 ст. 174 НК).

Специфика правил п. 3 ст. 173 состоит в том, что:

они регулируют вопросы уплаты суммы НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (отметим, что между правилами п. 3 ст. 173 и правилами п. 4 ст. 171 НК есть определенное противоречие: первые говорят лишь о ввозе товаров (что правильно), а в п. 4 ст. 171 НК речь идет также и о ввозе работ, услуг (что трудно объяснить), видимо, законодателю придется вернуться к этому вопросу); нет ований распространять их на случаи реализации товаров (работ, услуг), а равно и на случаи передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд;
сумма НДС (подлежащая уплате в бюджет) исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенной как сумма:

таможенной стоимости ввезенных товаров;
подлежащей уплате таможенной пошлины;
подлежащей уплате суммы акцизов (по подакцизным товарам)

См. об этом подробный комментарий к п. 6 ст. 166, ст. 160 НК. О сроках уплаты см. комментарий к ст. 177 НК.

Особенности правил п. 4 ст. 173 состоят в том, что:

они посвящены уплате в бюджет сумм НДС только при реализации (а не при передаче для собственных нужд, не при ввозе товаров на таможенную территорию РФ) товаров (работ, услуг) (если при этом местом реализации является территория РФ) иностранными лицами, не состоящими на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщиков (см. об этом подробный комментарий к ст. 161 НК);
сумма НДС (подлежащая уплате в бюджет) определяется в этом случае налоговыми агентами (т.е. лицами, состоящими на учете в российских налоговых органах, приобретими на территории РФ упомянутые товары (работы, услуги) у иностранных лиц). Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и уплатить сумму НДС в бюджет вне зависимости от того, исполняют ли они сами обязанности плательщика НДС или нет (т.е., например, даже в случаях, когда они относятся к числу лиц, указанных в ст. 145 НК, см. комментарий);
сумма НДС уплачивается налоговыми агентами в бюджет в полном объеме за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу либо иному лицу (по указанию этого иностранного лица).

Характеризуя правила п. 5 ст. 173, нужно обратить внимание на ряд обстоятельств:

они посвящены исчислению суммы НДС (подлежащей уплате в бюджет):

а) налогоплательщиками, у которых в течение предшествующих 3 последовательных календарных месяцев выручка (без учета НДС и налога с продаж) не превышала 1 млн. руб. и которые (представив в налоговый орган соответствующее письменное заявление и иные необходимые документы) были в установленном порядке освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (см. комментарий к ст. 145);

б) налогоплательщиками, осуществляющими операции, освобожденные от налогообложения НДС, и при этом не воспользовавшиеся своим правом отказаться от освобождения таких операций от налогообложения (см. об этом комментарий к ст. 149 НК);

Задавайте ваши вопросы

Никто не задавал вопросов, вы будете первым.

Абзац утратил силу с 1 января 2007 года. - Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

Абзац исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

Абзац утратил силу с 1 января 2007 года. - Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

Комментарий к ст. 173 НК РФ

1. Анализ правил п. 1 ст. 173 показывает, что:

1) они имеют характер общих правил, их следует применять только с учетом правил п. 2 - 5 ст. 173 (см. о них ниже);

2) они предусматривают, что налогоплательщик должен:

- исчислить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет по итогам каждого налогового периода (напомним, что он для НДС составляет 1 календарный месяц, а в ряде случаев - I квартал, см. об этом комментарий к ст. 163 НК). Тем не менее следует учитывать и правила п. 6 ст. 174 о том, что налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг), не превышающими 1 млн. рублей, вправе уплачивать НДС исходя из фактической реализации (передачи товаров, выполнения, в т.ч. и для собственных нужд работ, оказания, в т.ч. и для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (см. комментарий к ст. 174 НК);

- определять сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, как общую сумму НДС (она должна быть исчислена по правилам ст. 166 НК, т.е. как соответствующая налоговой ставке процентная доля той или иной налоговой базы, см. подробный комментарий к ст. 166 НК), уменьшенную на сумму налоговых вычетов (они исчисляются в соответствии со ст. 171, 173, см. комментарий). Полученную в результате такого уменьшения сумму НДС и необходимо уплатить в бюджет;

3) общую сумму НДС (упомянутую выше) не следует уменьшать (в соответствии с правилами п. 1 ст. 173) на сумму налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке НДС и указанных в п. 3 ст. 172 НК. Для определения сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет в этом случае, установлен особый порядок:

- сначала необходимо исчислить (отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемой по нулевой ставке НДС) сумму НДС (в виде результата сложения сумм НДС, исчисляемых отдельно, как соответствующие упомянутым нулевым ставкам процентные доли конкретных налоговых баз);

- затем (по итогам каждого налогового периода) определить (в соответствии с правилами п. 3 ст. 172 НК) сумму налоговых вычетов по операции реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке НДС;

- наконец, сумму НДС (упомянутую выше) нужно уменьшить на сумму этих налоговых вычетов. При этом не следует упускать правило абз. 2 п. 3 ст. 172 о том, что вычеты таких сумм НДС производятся на основании отдельной налоговой декларации, которую налогоплательщик должен представить (по форме, установленной Министерством по налогам и сборам) в налоговый орган (см. также комментарий к пп. 1 - 7 п. 1 ст. 164, п. 3 ст. 172 НК).

2. В правилах п. 2 ст. 173 содержится ряд императивных предписаний о том, что:

1) если по итогам конкретного налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС (исчисленную в соответствии со ст. 166 НК, см. об этом выше), то сумма НДС (подлежащая уплате в бюджет) по итогам этого налогового периода признается равной нулю: т.е. налогоплательщик (указав это в налоговой декларации по НДС) не должен уплачивать в бюджет никаких сумм;

2) положительная разница (образовавшаяся вследствие того, что сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС) подлежит возмещению налогоплательщику (т.е. возврату налогоплательщику либо зачету в порядке и сроки, установленные в ст. 176 НК) с начислением (в случаях, указанных в ст. 176 НК) процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБР (см. об этом подробный комментарий к ст. 176 НК), но лишь в той мере, в какой такая положительная разница образовалась вследствие превышения суммы НДС над общей суммой НДС, начисленной именно по реализованным товарам (работам, услугам). Кроме того, после вступления в силу Закона N 166 правила абз. 2 п. 2 ст. 173 необходимо распространять и на случаи передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд (см. о различиях между реализацией товаров (работ, услуг) и передачей товаров (работ, услуг) комментарий к ст. 146, 154 НК);

3) правила абзаца 3 п. 2 ст. 173 посвящены случаям, когда суммы налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке НДС (п. 1 ст. 164, п. 3 ст. 172 НК) превышают суммы НДС, исчисленные согласно п. 6 ст. 166 (т.е. отдельно по каждой такой операции, см. об этом выше). Результат такого превышения подлежит возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, которую (в соответствии с п. 6 ст. 164 НК) налогоплательщик представляет (по особой форме, утвержденной Министерством по налогам и сборам) в налоговый орган. Такое возмещение осуществляется не позднее 3 месяцев, считая со дня предоставления налогоплательщиком упомянутой выше отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных в ст. 165 (т.е. копий контрактов, выписок из банка, грузовой таможенной декларации и др. См. об этом подробный комментарий к ст. 165 НК и к п. 4 ст. 174 НК).

3. Специфика правил п. 3 ст. 173 состоит в том, что:

1) они регулируют вопросы уплаты суммы НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (отметим, что между правилами п. 3 ст. 173 и правилами п. 4 ст. 171 НК есть определенное противоречие: первые говорят лишь о ввозе товаров (что правильно), а в п. 4 ст. 171 НК речь идет также и о ввозе работ, услуг (что трудно объяснить), видимо, законодателю придется вернуться к этому вопросу); нет оснований распространять их на случаи реализации товаров (работ, услуг), а равно и на случаи передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд;

2) сумма НДС (подлежащая уплате в бюджет) исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенной как сумма:

- таможенной стоимости ввезенных товаров;

- подлежащей уплате таможенной пошлины;

- подлежащей уплате суммы акцизов (по подакцизным товарам)

См. об этом подробный комментарий к п. 6 ст. 166, ст. 160 НК. О сроках уплаты см. комментарий к ст. 177 НК.

4. Особенности правил п. 4 ст. 173 состоят в том, что:

1) они посвящены уплате в бюджет сумм НДС только при реализации (а не при передаче для собственных нужд, не при ввозе товаров на таможенную территорию РФ) товаров (работ, услуг) (если при этом местом реализации является территория РФ) иностранными лицами, не состоящими на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщиков (см. об этом подробный комментарий к ст. 161 НК);

2) сумма НДС (подлежащая уплате в бюджет) определяется в этом случае налоговыми агентами (т.е. лицами, состоящими на учете в российских налоговых органах, приобретающими на территории РФ упомянутые товары (работы, услуги) у иностранных лиц). Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и уплатить сумму НДС в бюджет вне зависимости от того, исполняют ли они сами обязанности плательщика НДС или нет (т.е., например, даже в случаях, когда они относятся к числу лиц, указанных в ст. 145 НК, см. комментарий);

3) сумма НДС уплачивается налоговыми агентами в бюджет в полном объеме за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу либо иному лицу (по указанию этого иностранного лица).

5. Характеризуя правила п. 5 ст. 173, нужно обратить внимание на ряд обстоятельств:

1) они посвящены исчислению суммы НДС (подлежащей уплате в бюджет):

2) они применяются, если упомянутые выше налогоплательщики (в нарушение правил п. 5 ст. 168, предписывающих не выделять в счете - фактуре сумму НДС, а ставить штамп (делать надпись) "Без налога НДС") выставили покупателю счет - фактуру с выделением в этом документе суммы НДС;

3) сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, должна совпадать с суммой НДС, которая указана в счете - фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

В каких случаях необходимо применять требования пункта 5 статьи 173 НК РФ?
Какую сумму НДС нужно заплатить на УСНО при выставленном покупателю счете-фактуре?
Как учесть НДС, выставленный упрощенцем в счете-фактуре
Нужно ли платить в бюджет НДС при получении от покупателей платежа с выделенной суммой налога?
Ответственность за неуплату налога, выделенного неплательщиком в счете-фактуре
Итоги

П. 5 ст. 173 НК РФ посвящен порядку исчисления НДС лицами, которые не уплачивают данный налог. В нем же приведен перечень тех, кто освобожден от его уплаты, а также отражена информация о плательщиках НДС, которые реализуют товары, не подлежащие обложению налогом.

В каких случаях необходимо применять требования пункта 5 статьи 173 НК РФ?

П. 5 ст. 173 НК РФ применяется в случаях выставления покупателям счетов-фактур с выделенными в них суммами налога:

лицами, которые не платят налог, и теми, кто освобожден от его уплаты;
плательщиками налога при продаже товаров (услуг), которые не облагаются налогом.

Какую сумму НДС нужно заплатить на УСНО при выставленном покупателю счете-фактуре?

Предприятиям на УСН не возбраняется выписывать счета-фактуры с НДС. Однако в этом случае налог, отраженный в счете-фактуре, придется оплатить, а также сдать декларацию (п. 5 ст. 173 НК РФ, письмо Минфина России от 18.07.2013 № 03-07-11/28306). Налог уплачивается в том размере, который указан в счетах-фактурах, выставленных покупателям.

Выписывать счет-фактуру без НДС организациям на УСНО не запрещается, но все же с точки зрения формального соблюдения п. 3 ст. 168 НК РФ это является нарушением. В то же время ситуация не несет отрицательных последствий для предприятия на УСНО.

В какие сроки и в каком порядке нужно уплатить НДС, если вы выставили счет-фактуру и при этом относитесь к лицам, указанным в п. 5 ст. 173 НК РФ, читайте в статье «В каких случаях возможна уплата НДС по 1/3 (долями)?».

Как учесть НДС, выставленный упрощенцем в счете-фактуре

Упрощенец-продавец, выставивший счет-фактуру с выделенной суммой НДС, с 2016 года не учитывает этот налог в своих доходах (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, закон от 06.04.2015 № 84-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»).

Что касается НДС, предъявленного в счете-фактуре упрощенцем, то по вопросу возможности принять его к вычету покупателем мнения контролирующих органов и арбитров различаются. Минфин и ФНС России считают, что в этой ситуации покупатели права на вычет не имеют (письма Минфина России от 05.10.2015 № 03-07-11/56700, ФНС России от 06.05.2008 № 03-1-03/1925, от 17.05.2005 № ММ-6-03/404@).

Арбитры придерживаются противоположной точки зрения (постановление Конституционного суда РФ от 03.06.2014 № 17-П, определение Конституционного суда РФ от 29.03.2016 № 460-О, постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 09.11.2016 № Ф03-5110/2016 по делу № А59-157/2016, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 08.06.2016 № Ф02-2405/2016 по делу № А78-2859/2015, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2014 по делу № А67-1209/2013). С учетом многочисленной положительной судебной практики вероятность принятия положительного решения при оспаривании позиции налоговиков довольно велика.

Нужно ли платить в бюджет НДС при получении от покупателей платежа с выделенной суммой налога?

В гл. 21 НК РФ нет указания на то, что предприятие — неплательщик налога должно уплачивать с перечисленных покупателем денег НДС, даже если он отражен в платежке. Логично предположить, что если в выданном счете-фактуре, соответствующем данному платежу, НДС не выделен, то нормы п. 5 ст. 173 НК РФ в данной ситуации работать не будут и НДС оплачивать не нужно.

Ответственность за неуплату налога, выделенного неплательщиком в счете-фактуре

Вопрос о том, подлежат ли применению ст. 75, 122 НК РФ к спецрежимнику, выделившему в счете-фактуре НДС и не уплатившему его в бюджет, не урегулирован НК РФ. Судебная практика по этому вопросу неоднозначна. Большинство арбитров придерживаются мнения, что лица, применяющие специальные налоговые режимы и не уплатившие НДС, указанный в выставленных счетах-фактурах, не подлежат привлечению к ответственности по ст. 75, п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку привлечь к ответственности можно только налогоплательщиков (п. 2 ст. 44,122 НК РФ). Спецрежимники плательщиками НДС не признаются.

О том, что неплательщика НДС нельзя привлечь к уплате штрафа по ст. 122 НК РФ, говорится в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2012 по делу № А66-9074/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.09.2009 № Ф04-5706/2009(19982-А81-42) по делу № А81-248/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.10.2009 по делу № А78-1910/2009, ФАС Дальневосточного округа от 20.02.2009 № Ф03-6382/2008 по делу № А59-1709/2008, ФАС Московского округа от 30.11.2009 № КА-А40/12713-09 по делу № А40-29589/09-142-106 и др.).

Противоположный вывод содержится в более ранних судебных актах ФАС Поволжского округа от 13.09.2007 по делу № А65-50/2007-СА2-41, ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.11.2006 № А33-11936/06-Ф02-5948/06-С1 по делу № А33-11936/06, ФАС Северо-Западного округа от 26.09.2006 по делу № А13-7764/2005-14, ФАС Северо-Западного округа от 26.09.2006 по делу № А13-7764/2005-14, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.11.2006 № Ф08-5887/2006-2451А по делу № А32-52738/2005-5/719.

Вывод о том, что пени не начисляются, даже если лицо, не являющееся плательщиком НДС, выделило налог в счете-фактуре и не перечислило его в бюджет, содержится в постановлениях Президиума ВАС РФ от 14.02.2006 № 11670/05 по делу № А16-1432/2004-1, ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2007 по делу № А28-9827/2005-258/29, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2008 № А58-9971/07-Ф02-4000/08 по делу № А58-9971/07, ФАС Дальневосточного округа от 20.02.2009 № Ф03-6382/2008 по делу № А59-1709/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2007 № Ф04-6506/2007(38385-А45-31) по делу № А45-2530/07-23/55, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2007 № Ф04-3463/2007(34772-А81-31) по делу № А81-1153/2006 (определением ВАС РФ от 04.10.2007 № 12019/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 30.11.2009 № КА-А40/12713-09 по делу № А40-29589/09-142-106, ФАС Уральского округа от 26.09.2006 № Ф09-8563/06-С2 по делу № А07-9437/06, ФАС Центрального округа от 17.05.2006 по делу № А68-АП-362/11-03 и др.

О том, что пени могут начисляться в указанном случае, говорится в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 20.05.2008 № Ф08-2636/2008 по делу № А32-13750/2006-60/282, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2006 № А58-3303/05-Ф02-384/06-С1, ФАС Поволжского округа от 01.06.2006 по делу № А06-4643У/4-21/05, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.11.2006 № Ф08-5887/2006-2451А по делу № А32-52738/2005-5/719).

Итоги

Выставляя (по ошибке или осознанно, чтобы не потерять покупателя) счет-фактуру с выделенной суммой налога в ситуации, когда выставление счета-фактуры не предусмотрено законодательством, вы обязаны уплатить в бюджет выставленный НДС. Если вы применяете спецрежим или пользуетесь освобождением от НДС и вам приходится постоянно осознанно идти на подобное нарушение, то имеет смысл задуматься о переходе на ОСНО или отказе от освобождения НДС.

Читайте также: