Старых ю в усмотрение в налоговом правоприменении

Опубликовано: 04.05.2024

Юлия Старых - Усмотрение в налоговом правоприменении краткое содержание

Усмотрение в налоговом правоприменении читать онлайн бесплатно

Усмотрение в налоговом правоприменении

Под редакцией доктора юридических наук, профессора М. В. Карасевой

Автор:

Старых Юлия Васильевна, кандидат юридических наук, специалист в сфере налогообложения

Рецензенты:

Петрова Галина Владиславовна, доктор юридических наук, профессор

Стрельников Вадим Валентинович, кандидат юридических наук

Налоговое право является в настоящее время одной из наиболее динамично развивающихся подотраслей финансового права. Многие научные исследования, проводимые специалистами в сфере финансового права, посвящены изучению налогово-правовых вопросов. В то же время здесь до сих пор остаются достаточно обширные области, которые не разработаны.

Монографическое исследование Ю. В. Старых является актуальным и современным. Оно посвящено теоретическому осмыслению и изучению проблемы усмотрения в налоговом правоприменении.

Особое место при анализе налогово-правовых явлений занимает деятельность органов, осуществляющих правоприменение в данной сфере. Именно от качества и существующих в их деятельности установок во многом зависит налоговый климат в государстве.

Изменения, которые вносятся в налоговое законодательство, касаются именно деятельности государственных органов, осуществляющих налоговое правоприменение.

Однако несмотря на пристальное внимание ученых к деятельности вышеуказанных государственных органов, а также на постоянные корректировки законодательства, в науке финансового права и на практике все еще остаются вопросы, которые не получили своего освещения, либо освещены фрагментарно. Одним из таких вопросов является проблема усмотрения в налоговом правоприменении.

В деятельности органов, осуществляющих налоговое правоприменение, очень часто нет единства, глубокой обоснованности принимаемых решений. Ситуация усугубляется несовершенством налогового законодательства. В связи с этим финансово-правовая наука и практика налогового правоприменения давно уже требуют выработки теоретических положений, которые могли бы стать помощником при анализе ситуаций, когда законодательство не имеет четкого решения той или иной проблемы, т. е. когда решение того или иного вопроса отдается на усмотрение правоприменителя.

Монография Ю. В. Старых представляет собой самостоятельное завершенное и творческое исследование. Следует отметить, что оно носит поисковый характер. Очевидно, что в одной работе нельзя отразить все аспекты налогово-правового усмотрения по всем вопросам, возникающим в деятельности органов, осуществляющих налоговое правоприменение. Соответственно, Ю. В. Старых особое внимание было обращено на основополагающие вопросы темы: понятие усмотрения в налоговом праве как явления правовой действительности, его источники, а также основные средства ограничения негативного усмотрения.

Автором разработано определение налогового правоприменения, дано определение усмотрения, выявлены его виды. Интересным и обоснованным является анализ управомочивающих норм, оценочных понятий и коллизий как источников усмотрения в налоговом праве. Полезными для теории и практики станут предложения автора относительно использования презумпций, фикций, а также судебного толкования в качестве средств ограничения негативного усмотрения.

В процессе работы над монографией Ю. В. Старых был изучен большой объем общетеоретической литературы, работ по финансовому праву, а также исследований, посвященных вопросам правоприменения и усмотрения в иных отраслях права. Такой подход позволил автору всесторонне рассмотреть все вопросы исследования и решить поставленные в нем задачи.

Работа удачно проиллюстрирована примерами из практики деятельности налоговых органов, а также примерами из судебной практики.

В научном исследовании подняты многие злободневные теоретические и практические вопросы налогового правоприменения. Причем автор не ограничивался простым указанием на соответствующие проблемы. Им высказывались свои достаточно аргументированные варианты их решения.

Монография может стать научным залогом дальнейших исследований, посвященных отдельным аспектам усмотрения в сфере налогового правоприменения. Многие положения могут быть использованы при анализе иных вопросов финансового права.

Доктор юридических наук,профессорМ. В. Карасева

Налоговое правоприменение – важная форма реализации права. Ввиду изначальной конфликтности налоговых отношений законодатель стремится урегулировать эту сферу предельно конкретно, предъявляя к уполномоченным органам соответствующие требования: осуществлять правоприменительную деятельность в пределах обозначенной компетенции; строго соблюдать процессуальные налоговые нормы, устанавливающие порядок рассмотрения дела и вынесения индивидуального налогово-правового акта; действовать на основании и в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации[1] и другими нормативно-правовыми актами. Однако это не означает, что компетентные органы не могут действовать по усмотрению. Не всегда возможно и не всегда целесообразно в НК РФ детально регламентировать порядок правоприменения в каждом случае. Если были бы правильными мысли о том, что во всех случаях чем детальнее и жестче налогово-правовая норма, чем меньше в ней свободы для усмотрения правоприменительных органов, тем она лучше и создает больше гарантий законности, то нужно было бы вместо относительно определенных налогово-правовых норм установить абсолютно определенные правовые предписания. Само назначение правоприменительных органов и наделение их властными полномочиями объективно обусловливает необходимость предоставления им права на совершение исполнительно-распорядительных действий по своему усмотрению. Усмотрение в налоговом правоприменении играет очень важную роль.

До настоящего времени усмотрение остается одним из наименее изученных явлений в праве.

Долгое время в научном мире проблема усмотрения подвергалась критике и отвергалась на практике. Считалось, что каждая правовая проблема имеет одно законное решение. Скудность и неурегулированность общественной жизни, неразвитость рыночных отношений, типовой характер возникающих конфликтных ситуаций порождали рутинную юридическую практику и сводили на нет необходимость использования такого тонкого и сложного инструмента, как усмотрение. Несмотря на это, по справедливому замечанию М. В. Баглая, усмотрение существовало и тогда, а особо необходимо стало сейчас, «но никто, к сожалению, не удосужился написать о нем, чтобы помочь нам умело пользоваться этим сложным инструментом».[2]

Среди ученых подчас наблюдается настороженное отношение к усмотрению как к объекту изучения, хотя нельзя сказать, что вопросы усмотрения в праве оставлены исследователями в тени. Предметом широкого изучения как в России, так и за рубежом стало судейское или судебное усмотрение. Достаточное освещение эта категория получила в теории управления, в административном и уголовном праве. В науке уголовного процесса усмотрение также приковывало внимание ученых.

Вместе с тем, несмотря на кажущееся обилие публикаций по данной проблематике, с достаточным основанием можно утверждать, что научных исследований собственно проблемы усмотрения (т. е. работ, в которых бы анализу подвергалась правовая природа усмотрения, а также предпринимались бы попытки какого-то сравнительного анализа с другими схожими правовыми явлениями) не так уж и много. Монографические исследования, а также отдельные статьи, хотя и глубоко раскрывающие некоторые аспекты в данной области, не исчерпали всего, что связано с выяснением сущности, роли и места усмотрения в праве. Почти сто лет назад П. И. Люблинский указывал на то, что вопросами усмотрения, его функциями исследователи занимались очень мало.[3] Вывод современного автора аналогичен: «Усмотрение остается затянутым в царство неведомого, окутанным покровом таинственности, с неясными, даже философскими основаниями».[4]

В финансово-правовой области проблема усмотрения, по существу, не изучалась, однако ряд ученых (М. В. Карасева, О. Р. Михайлова) склоняется к тому, что усмотрение в налоговом праве существует.[5]

Комплексного исследования проблемы усмотрения в налоговом правоприменении в науке финансового права России до настоящего времени не проводилось.

Глава I. Понятие усмотрения в налоговом праве и сфера его осуществления

налогоплательщика , и позволяет существенно ограничить негативное усмотрение компетентных органов в налоговом правоприменении , возникшее ввиду неопределенности языка налогово - правовых норм . П резумпция , устанавливающая соответствие договорной цены уровню рыночных цен , также

ограничивает усмотрение и исключает излишний контроль за действиями налогоплательщика со стороны налоговых органов при осуществлении налогового контроля . Презумпция добросовестности налогоплательщика , даже не имея законодательного закрепления в НК РФ , служит важной гарантией защиты прав налогоплательщика , она , как и презумпция правоты налогоплательщика , выступает в качестве эффективного средства ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении .

Презумпции – это своего рода противовес недопустимому усмотрению в налоговом правоприменении . Необходимость в таком средстве законодательной техники , как презумпции , явилась не только техническим вопросом , прежде всего это вопрос налоговой политики , которая и определяет желательную для государства широту усмотрения .

Во втором параграфе «Фикции как средство ограничения негативного усмотрения» рассматриваются фикции как средство ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении .

Автор отстаивает точку зрения , согласно которой правовые фикции являются своего рода спасательным кругом законодателя . Фикции нужны для преодоления неопределенности в налоговом правоприменении , они служат важным средством ограничения негативного усмотрения в данной сфере .

Например , чтобы упорядочить и оптимизировать налоговые отношения ,

предупредить и ограничить негативное усмотрение при осуществлении налогового правоприменения были введены фикции , закрепленные в ст . 80 и 346.27 НК РФ . Так , п . 4 ст . 80 НК РФ устанавливает , что при отправке налоговой декларации ( расчета ) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения , а при передаче налоговой

декларации ( расчета ) по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки .

Согласно ст . 346.27 НК РФ для целей главы 26.3 к инвентаризационным и

правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети ( организации общественного питания ), содержащиеся необходимую информацию о назначении , конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта , а также информацию , подтверждающую право пользования данным объектом ( договор купли - продажи нежилого помещения , технический паспорт на нежилое помещение , планы , схемы , экспликации , договор аренды ( субаренды ) нежилого помещения или его части ( частей ), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы ).

Данные фикции направлены на урегулирование налоговых отношений и защиту частных интересов налогоплательщиков от неограниченного усмотрения налоговых органов с помощью распространения на « вымышленные явления » необходимого правового режима . Именно , благодаря тому , что фикции , являясь нетипичными правовыми предписаниями , « экономят » правовое регулирование , упрощают и уменьшают нормативно - правовой массив , служат способами преодоления состояния неопределенности в налоговом правоприменении , удается ограничить негативное усмотрение уполномоченных органов и их должностных лиц , обеспечить права и законные интересы налогоплательщиков и оптимизировать налоговое правоприменение .

В третьем параграфе «Судебное толкование налогово-правовых норм как средство ограничения негативного усмотрения» анализируется судебное толкование во взаимосвязи с проблемой усмотрения .

Судебное толкование способствует устранению неопределенности языка налогово - правовой нормы , восполнению оценочных понятий , уточнению смысла толкуемой нормы , что в свою очередь позитивно сказывается на

налоговом правоприменении , т . к . судебное толкование позволяет ограничить негативное усмотрение компетентных органов и их должностных лиц .

Значительную роль в ограничении негативного усмотрения уполномоченных органов и их должностных лиц в налоговом правоприменении играют правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации .

Толкование налогово - правовых норм Высшим Арбитражным Судом

Российской Федерации также оказывает существенное влияние на практику применения налогового законодательства и позволяет значительно сузить и ограничить негативное усмотрение компетентных органов в налоговом правоприменении .

Негативное усмотрение налоговых органов и их должностных лиц в налоговом правоприменении ограничивается положениями постановлений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и его информационными письмами , в которых обобщается судебная практика .

В заключении диссертантом кратко подводятся итоги проделанной научной работы , формулируются основные выводы и предложения по совершенствованию законодательства в рассматриваемой сфере .

Завершает диссертационную работу список использованных нормативных актов , судебной практики и литературы .

По теме диссертационного исследования автором опубликованы следующие работы:

Научные статьи , опубликованные в изданиях , рекомендованных ВАК

Министерства образования и науки РФ

1. Старых Ю . В . Оценочные понятия налогового законодательства и проблема усмотрения / Ю . В . Старых // Право и экономика . – 2006. – № 8. –

С . 78-81. (0,5 п . л .)

2. Старых Ю . В . Проблема усмотрения в налоговом правоприменении / Ю . В . Старых // Налоговая политика и практика . – 2006. – № 7 (43). – С . 42-45. (0,35 п . л .)

Статьи , опубликованные в научно - практических изданиях 3. Подовинникова ( Старых ) Ю . В . Усмотрение в налоговом праве :

несовершенство законодательной техники или результат культурно - исторического развития правового государства ? / Ю . В . Подовинникова ( Старых ) // Юридические записки : сб . науч . тр . – Воронеж , 2005. – Вып . 18: Современный этап развития российского государства : на пути к « сильному » или правовому государству ? – С . 261-270. (0,5 п . л .)

4. Подовинникова ( Старых ) Ю . В . Феномен « усмотрения » в сфере налогообложения / Ю . В . Подовинникова ( Старых ) // Правовая наука и реформа юридического образования : сб . науч . тр .– Воронеж , 2005. – Вып . 18: Процессуальное право и правовая культура : Проблемы взаимодействия и развития . – С . 192-203. (0,5 п . л .)

5. Подовинникова ( Старых ) Ю . В . Налоговое правоприменение как сфера проявления усмотрения компетентными органами / Ю . В . Подовинникова ( Старых ) // Трибуна молодых ученых : сб . науч . тр . – Воронеж , 2006.– Вып . 9: Правоприменение в системе охранительных правоотношений . – С . 146-160. (0,7 п . л .)

6. Старых Ю . В . Теоретические аспекты влияния законодательной техники на усмотрение в налоговом праве / Ю . В . Старых // Труды молодых ученых . - Воронеж , 2005. - Вып . 1-2. - С . 138-143. (0,6 п . л .)

7. Старых Ю . В . Неопределенность языка налогово - правовой нормы как источник усмотрения / Ю . В . Старых // Актуальные проблемы менеджмента , маркетинга и информационных технологий : сб . науч . тр .– Воронеж , 2006. –

Категория: Научные и научно-популярные книги / Юриспруденция Автор: Юлия Старых Год выпуска: - ISBN: - Издательство: - Страниц: 7 Добавлено: 2019-02-14 17:25:22

Юлия Старых - Усмотрение в налоговом правоприменении краткое содержание

Юлия Старых - Усмотрение в налоговом правоприменении читать онлайн бесплатно

Усмотрение в налоговом правоприменении

Под редакцией доктора юридических наук, профессора М. В. Карасевой

Автор:

Старых Юлия Васильевна, кандидат юридических наук, специалист в сфере налогообложения

Рецензенты:

Петрова Галина Владиславовна, доктор юридических наук, профессор

Стрельников Вадим Валентинович, кандидат юридических наук

Доктор юридических наук,профессорМ. В. Карасева

До настоящего времени усмотрение остается одним из наименее изученных явлений в праве.

Глава I. Понятие усмотрения в налоговом праве и сфера его осуществления

"Налоги и налогообложение", 2010, N 11

Актуальность процессуальной проблематики для науки налогового права не вызывает сомнений. Многократно отмечавшаяся в юридической литературе конфликтность налоговых правоотношений, связанная с односторонним перемещением доходов от налогоплательщика-собственника к государству, диктует повышенные требования к детальной формализации налоговых процедур, их нормативной фиксации, строгому соблюдению на практике. Кроме того, смысл существования налоговых законов состоит в их практическом воплощении, а эффективность осуществления материальных норм налогового права напрямую зависит от качества процессуальных норм.

Без тщательно прописанной процедуры невозможны как осуществление субъектами налогового права предусмотренных законом прав и обязанностей, так и реализация налоговых санкций. Процессуальные нормы выступают универсальными гарантами публичных и частных интересов: с одной стороны, они жестко ограничивают индивидуальный произвол налоговых органов и налогоплательщиков, а с другой - предоставляют им юридические средства для защиты своих прав и законных интересов.

Идея о том, что "помимо уголовного и гражданского процессов в системе материальных отраслей советского права имеются многочисленные процессуальные нормы и институты, на основе которых осуществляется деятельность по реализации предписаний материально-правовых норм любых отраслей" , сегодня является общепризнанной. Вместе с тем четких и однозначных критериев, позволяющих отграничить материальные и процессуальные нормы друг от друга, до сих пор не сформулировано. Основная проблема состоит в идентификации такой правовой категории, как "процесс", содержание которой выступает предметом многолетней дискуссии.

Процессуальные нормы и отношения в советском праве (в "непроцессуальных отраслях") / Под ред. И.А. Галагана. Воронеж, 1985. С. 4.

К сожалению, однозначного подхода к понятию и содержанию налогового процесса в науке налогового права также не сложилось, дискуссия продолжается. Наиболее предпочтительной нам представляется разработка процедурной концепции, которая подготовлена авторами, предлагающими дифференциацию правовых норм на материальные и процедурные и рассматривающими процессуальные нормы как особую разновидность последних.

В основе процедурной концепции лежит разграничение понятий "процесс" и "процедура", соотносящихся между собой как часть и целое. С.С. Алексеев одним из первых выделил наряду с "процессуальной формой", характеризующей область правосудия, также и более широкую категорию правовой науки - "юридическую процедуру", охватывающую всякую длящуюся юридическую деятельность . В литературе по теории права юридическая процедура определяется как "особый нормативно установленный порядок осуществления юридической деятельности, обеспечивающий реализацию норм материального права и основанных на них материальных правоотношений, охраняемых от нарушений правовыми санкциями" . "Процессуальная процедура, - пишет М.М. Рассолов, - это один из видов юридической процедуры, которая имеет целью выявление и реализацию материального охранительного правоотношения" .

Алексеев С.С. Право в нашей жизни. Свердловск, 1975. С. 120 - 121.
Байтин М.И., Яковенко О.В. Теоретические вопросы правовой процедуры // Журнал российского права. 2000. N 8. С. 97.
Рассолов М.М. Проблемы теории государства и права: Учеб. пособие. М., 2007. С. 300.

Таким образом, действующие нормы права могут быть дифференцированы на материальные и процедурные. При этом часть процедурных норм, связанная с регламентацией юрисдикционной и иной охранительной деятельности уполномоченных субъектов, относится к процессуальным.

Сегодня трудно назвать хотя бы одну отрасль российского права, избежавшую включения в свой состав процедурных норм, поскольку любая целенаправленная юридическая деятельность всегда нуждается в упорядочении, подчинена регламентированной правом процедуре. Вместе с тем процессуальные нормы в некоторых отраслях могут и отсутствовать.

Процедурная концепция налогового процесса находит все больше сторонников среди специалистов налогового права. В частности, Д.В. Винницкий аргументированно доказывает, что процедура - это любой установленный правом порядок применения норм органами государственной власти и местного самоуправления, т.е. любой урегулированный порядок правоприменения. Налоговое процедурное право, пишет он, регулирует как материальную (общерегулятивную) процедуру, так и налоговую процедуру особого характера - налоговый процесс. При этом институт налогового процесса как разновидность налоговой процедуры связан с регламентацией достаточно узкой сферы отношений, а именно отношений по применению мер налогово-правового принуждения и по разрешению налогово-правовых споров . М.Ю. Орлов разграничивает процессуальные и процедурные нормы налогового права. Последние, по его мнению, определяют последовательность действий участников налоговых правоотношений, не связанных с принятием решения о наличии нарушения законодательства .

Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 308 - 309.
Орлов М.Ю. Особенности норм налогового права // Финансовое право. 2007. N 2. С. 24.

Авторы пособия "Налоговые процедуры" охватывают термином "правовая процедура" все организационные формы, в которых реализуются нормы права; между ними существуют качественные различия, обусловленные характером правоотношений, на реализацию которых они направлены, и по этому критерию выделяются процедуры правотворческие, материальные и процессуальные. Совокупность процессуальных процедур и образует налоговый процесс, опосредующий охранительные налоговые отношения, то есть отношения, складывающиеся в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения . "Процессуальное налоговое право в структуре налогового права взаимодействует не только с нормами материального налогового права, но и с нормами, которые опосредуют правовую процедуру, потому что налоговый процесс представляет собой особую разновидность налогово-правовой процедуры, - пишут авторы другого учебного пособия, посвященного налоговому процессу. - Признаком, отличающим процессуальные налоговые нормы от других процедурных норм, можно считать их направленность на реализацию особых материальных налоговых охранительных правоотношений" .

Налоговые процедуры: Учеб. пособие / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2008. С. 11 - 15.
Налоговый процесс: Учеб. пособие / Под ред. Н.М. Коршунова, Н.Д. Эриашвили. М., 2009. С. 4.

Представляется, что процедурная концепция способна "примирить" сторонников широкого и узкого подходов к налоговому процессу. С одной стороны, понимание налоговой процедуры как всякой упорядоченной деятельности по реализации норм материального права соответствует "широкому" пониманию налогового процесса, поскольку совокупность налоговых процедур - это и есть процесс в том виде, как он понимается сторонниками "широкого" подхода. С другой стороны, не утрачивается специфика юрисдикционной и иной охранительной деятельности, которая в силу своих особенных качеств (связь с принуждением, требование повышенных гарантий законности, состязательные элементы, четкость и детализация всех компонентов и т.д.) выделяется в особую группу налоговых процедур, что соответствует так называемому узкому пониманию налогового процесса.

Таким образом, нормы налогового права должны быть подразделены на материальные и процедурные, а в числе последних выделены процессуальные нормы. В то время как налоговые процедуры охватывают самые разнообразные формы реализации норм материального налогового права - от налогового правотворчества до порядка заполнения и подачи налогоплательщиком налоговой декларации, процессуальные нормы регулируют отношения, связанные лишь с охранительной деятельностью налоговых органов и направлены на разрешение налоговых споров, защиту прав и законных интересов граждан и организаций, применение мер налогово-правового принуждения. Это совокупность сложных форм правоприменения, охватывающая отношения в сфере налогового контроля, производства по делам о налоговых правонарушениях, обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.

Полагаем нецелесообразным также исключать из налогового процесса производство по применению способов обеспечения исполнения налоговых обязанностей и производство по принудительному взысканию налогов и сборов. Примером здесь может служить административно-процессуальное законодательство, регламентирующее нормами разд. IV КоАП РФ "Производство по делам об административных правонарушениях" помимо непосредственно наложения и взыскания административных наказаний также и применение иных принудительных мер обеспечительного характера.

Для налогового права характерно соединение и материально-правовых, и процессуальных норм в рамках единой отрасли. При разграничении материальных и процессуальных норм налогового права за основу берется предмет регулирования, т.е. совокупность отношений, регулируемых этими нормами. В науке налогового права существует согласие по вопросу о сущности процессуальных норм, которые устанавливают порядок реализации материальных норм, в то время как материальные нормы определяют содержание прав, обязанностей и запретов, то есть отношения, непосредственно связанные с определением налогового обязательства и его существенных элементов. "Процессуальные налоговые нормы содержат правила поведения, которые регламентируют порядок, формы и методы реализации норм материального налогового права, - отмечает Ю.В. Старых. - Они определяют границы возможного поведения субъектов налогового правоприменения; предмет возможного поведения; а также каким образом, в какой последовательности и в какое время возможно собственное активное поведение" .

Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении /Под ред. М.В. Карасевой. М., 2007. С. 18.

Поскольку процессуальные нормы обладают всеми общими качествами нормы налогового права, их особенности определяются спецификой регулируемых общественных отношений. Прежде всего, следует указать на особую целевую направленность налогово-процессуального регулирования. Основное предназначение процессуальных норм - охрана налогового правопорядка, а также защита основанных на нем прав государства, физических лиц и организаций. Функционально они предназначены для устранения помех нормальному регулирующему воздействию материального налогового права, для случаев "возникновения различных отклонений от нормального развития социально значимых общественных отношений и направлены на их защиту" .

Лукьянова Е.Г. Теория процессуального права. М., 2003. С. 1.

Эти обстоятельства обусловливают место процессуальных норм и отношений в механизме налогово-правового регулирования, а точнее их факультативный характер. Они предусматриваются законодателем на случай отклонения поведения участников налоговых правоотношений от правомерного или возникновения иных "нештатных" ситуаций. До тех пор, пока осуществление субъективных прав и обязанностей не входит в противоречие нормативной модели, процессуальные нормы находятся как бы в "спящем" состоянии. Иногда говорят о возникновении "аномалий в праве" как основании для задействования процессуальных норм в механизме правового регулирования, востребованных лишь тогда, "когда в этом механизме происходит срыв, перебой, требующий устранения с помощью государственного принуждения" .

Лейст О.Э. Санкции и ответственность по советскому праву. М., 1981. С. 8.

Процессуальные правоотношения, как правило, возникают позднее соответствующих им материальных правоотношений, носящих первичный (первоначальный) характер. Соответственно, и материальные нормы налогового права в большинстве своем предшествуют процессуальным нормам, которые "существуют постольку, поскольку они вызваны к жизни потребностями реализации норм материальных" . Обладая вторичным, производным, характером от материально-правовых норм, процессуальные нормы "выполняют служебную роль по отношению к нормам материального права, являясь формой и средством их осуществления" . Они формируют оптимальные модели реализации материальных налоговых норм и, кроме того, гарантируют соблюдение законности и других правовых принципов в рамках соответствующих правоотношений. "Таким образом, процессуальное право производно от материального и обслуживает потребности эффективной реализации последнего" . Вместе с тем нельзя принижать роль и значение процессуальных норм, их вторичность не означает второстепенность. Материальные и процессуальные нормы взаимосвязаны и только в устойчивых сочетаниях способны обеспечивать достижение задач налогово-правового регулирования, поставленных законодателем. Очевидно, без материальных составов налоговых правонарушений нормы, регулирующие соответствующее производство, становятся бессмысленными. Но, с другой стороны, без четко прописанной процедуры привлечения к налоговой ответственности реализация охранительных норм материального налогового права будет невозможной, и они превратятся в пустые декларации, утратив какие-либо реальные возможности нормативно-регулятивного воздействия.

Процессуальные нормы и отношения в советском праве (в "непроцессуальных отраслях") / Под ред. И.А. Галагана. Воронеж, 1985. С. 45.
Пискотин М.И. Советское бюджетное право (основные проблемы). М., 1971. С. 59.
Максютин М.В. Теория юрисдикционного процесса / Под ред. В.И. Авсеенко. М., 2004. С. 63.

Следующая особенность процессуальных норм налогового права - их процедурный характер, заключающийся в том, что "они описывают не только действия участников процесса, но и способ, порядок, последовательность их совершения, а также форму закрепления результатов этих действий" .

Лукьянова Е.Г. Теория процессуального права. М., 2003. С. 168.

Процессуальные нормы налогового права обладают (во всяком случае должны обладать) более высокой степенью формализованности и детализации по сравнению с материальными нормами. Это качество - важнейшая гарантия прав участников налоговых правоотношений. "Чем детальнее и более четко регламентирована процедура применения государственного принуждения, тем реальнее правовые гарантии прав и свобод человека" . К сожалению, налоговый процесс изобилует несовершенными и внутренне противоречивыми нормами, а также многочисленными пробелами, которые вынуждены восполнять судебная практика и интерпретационная деятельность финансовых органов. Проблема неопределенности многих процедурных и тем более процессуальных аспектов налогового права исключительно актуальна, поскольку детальная регламентация налогово-правовых процедур и взаимодействий традиционно рассматривается как важнейшая гарантия прав налогоплательщиков и других участников налоговых правоотношений.

Колобкова Л.В. Процессуальные нормы в российском праве: дисс. . к. ю. н. М., 2007. С. 30 - 31.

Представляется, что процессуальные нормы должны закрепляться в налоговых законах, а не в подзаконных актах.

Санкции, предусмотренные законом за нарушение процессуальных норм, носят в большинстве своем восстановительный, а не штрафной характер. Это, например:

отмена решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом;
признание акта недействительным и не подлежащим исполнению;
неиспользование доказательств, полученных с нарушением закона;
оставление жалобы или заявления без движения, если нарушен порядок их составления или подачи.

Нужно заметить, что санкции налогово-правовых норм могут предусматривать самые различные меры принудительного воздействия на нарушителя. Поэтому, например, начисление пеней в связи с недоимкой или процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных (взысканных) налогов, приостановление операций по счетам в банке, отмена или признание правовых актов недействительными, отказ в возмещении из бюджета сумм НДС, переквалификация сделки и многие другие меры должны рассматриваться как негативные последствия правонарушающих деяний, формально не относясь к мерам юридической ответственности. Кроме того, значительный массив обязанностей и запретов, связанных с реализацией управомочивающих норм налогового права, - например, уплатить государственную пошлину при подаче искового заявления в суд или регистрации юридического лица - предполагает в качестве негативных последствий своего неисполнения не наказание, а невозможность реализовать субъективное право, принадлежащее управомоченному лицу.

В качестве иллюстрации рассмотрим норму п. 3 ст. 46 НК РФ: "Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит". Здесь налицо нормативный комплекс, состоящий из двух взаимосвязанных друг с другом регулятивной и охранительной норм. Причем санкцией за нарушение диспозиции регулятивной нормы, т.е. за несоблюдение установленного срока для принятия решения, выступает не денежное взыскание (штраф), а признание правового акта недействительным и не подлежащим исполнению.

Проведенное исследование позволяет нам сделать вывод, что налоговый процесс представляет собой урегулированный процессуальными нормами налогового права порядок рассмотрения индивидуально-конкретных дел, связанных с разрешением налоговых споров и применением мер налогово-правового принуждения. Процессуальные нормы - особая разновидность процедурных норм, предназначенных для упорядочивания реализации материальных норм субъектами налогового права. Наряду с общими признаками правовых норм они обладают и некоторыми специфическими свойствами:

направлены на охрану налогового правопорядка;
носят факультативный характер в механизме налогово-правового регулирования;
производны от материально-правовых норм;
являются процедурными по своей сути;
обладают повышенной детализацией и формализованностью в сравнении с нормами материального налогового права;
обеспечиваются, как правило, право-восстановительными санкциями.

Оценочные понятия налогового законодательства и проблема усмотрения

Анализ законодательства о налогах и сборах и практики его применения налоговыми органами и арбитражными судами позволяет утверждать, что в последние несколько лет в российской налоговой системе нарастание неопределенности в правилах толкования налогово-правовых норм прежде всего связано с расширением сферы применения в налоговом законодательстве оценочных понятий.

Оценочных понятий в налоговом законодательстве России и в практике его применения достаточно много. Применение таких понятий, как "достаточные основания", "добросовестность налогоплательщика", "реальность затрат" и доктрины "деловой цели", привело к возникновению множества вопросов, связанных с их правовыми особенностями, к дальнейшей реализации в судебной практике и последствиям для налогоплательщиков.

Одни оценочные понятия закреплены законодательно непосредственно в Налоговом кодексе РФ ("достаточные основания", "экономическая оправданность затрат"); другие- "добросовестность налогоплательщика", "воспрепятствование налоговой проверки",- не имеют в настоящее время законодательного подкрепления. Основой для них могут служить лишь определения Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ.

Общая сохраняющаяся тенденция: при разрешении судами налоговых споров все чаще используются оценочные категории в ущерб непосредственному применению норм налогового законодательства*(1). Понятие "добросовестность налогоплательщика" было использовано Конституционным Судом РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П в эпоху "зависания" неплатежей в проблемных банках. В этом Постановлении Суд указал, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. О добросовестном налогоплательщике Конституционный Суд упомянул и в Постановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П. Затем добавились понятия "реальность затрат" и доктрины "деловой цели", обозначенные в Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О и используемые федеральными арбитражными судами в своих постановлениях. Далее возникло понятие "явный характер неоплаты товаров в будущем", появившееся в Определении КС РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О. Последним шагом на пути широкомасштабного внедрения оценочных понятий в практику стало принятие КС РФ Постановления от 14 июля 2005 г. N 9-П о проверке конституционности ст. 113 НК РФ, где появилось оценочное понятие "воспрепятствование налоговой проверке".

Наличие оценочных понятий негативно сказывается на состоянии налогового законодательства ввиду того, что оценочные понятия являются одним из законодательных источников усмотрения. Например, в п.1 ст.77 НК РФ установлено, что арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

В связи с тем что закон не содержит перечня оснований, позволяющих сделать вывод о намерении организации скрыться либо скрыть свое имущество, оценка их достаточности законодателем передана, по существу, на усмотрение налоговых органов. Так, в одном случае достаточным основанием для принятия налоговым органом постановления о наложении ареста на имущество налогоплательщика послужила информация о намерении продать часть своего имущества (мозаичный цех)*(2). В другой ситуации необходимость наложения ареста была вызвана наличием у истца большой задолженности по налоговым платежам. Кроме того, налоговая инспекция посчитала, что у истца имелись достаточные основания полагать, что должник может предпринять меры по сокрытию имущества. Подтверждением явилось то обстоятельство, что ОАО "Южморрыбфлот", уклоняясь от расчетов с бюджетом, осуществляло финансовые операции через третьих лиц, минуя свой расчетный счет*(3).

Таким образом, ввиду того что законодательство о налогах и сборах не дает прямого определения достаточности таких оснований, а также не предоставляет каких-либо ориентиров для ее установления, налоговый (таможенный) орган налагает арест на имущество недоимщика исходя из своего внутреннего убеждения. И хотя в ряде случаев достаточность оснований наложения ареста по усмотрению налогового органа признается судами, в целом такое решение вопроса представляется недопустимым. Оценочная категория "достаточные основания" используется налоговыми органами по своему усмотрению, что вносит неопределенность в правила толкования, в результате чего возникает большое количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами при вынесении последними постановлений о наложении ареста.

Применение налогово-правовых норм, содержащих оценочные понятия, вызывает известные трудности. Усмотрение, предоставляемое при решении юридических дел правоприменителю (налоговому, таможенному органу) оценочными понятиями, при неправильном употреблении последних приводит к тому, что решение конкретных вопросов противоречит общему смыслу и назначению права.

Во всех случаях лица, применяющие закон, вынуждены самостоятельно определять содержание оценочных понятий. В частности, объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Для того чтобы расходы были учтены для целей налогообложения прибыли, необходимо соблюдение условий, установленных ст. 252 НК РФ, в том числе условия об экономической оправданности (обоснованности) расходов. Выполнение этого требования сопряжено с трудностями, связанными с раскрытием и доказыванием "экономически оправданных затрат", поскольку этот термин относится к категории оценочных. Очевидно, что определение рациональности отдано на усмотрение правоприменителей.

Нечеткость положений п. 1 ст. 252 НК РФ и отсутствие единообразной практики их применения приводит к возможности в каждом конкретном случае субъективно подходить к определению экономической оправданности затрат. А поскольку проверка правильности уменьшения облагаемой базы по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов производится налоговыми органами, постольку и правильность определения объекта и базы по налогу на прибыль зависит от субъективного усмотрения налоговых органов. В одних случаях, по мнению налоговых органов, к экономически оправданным затратам относятся только те, обязанность которых вызвана не особенностями деятельности самого налогоплательщика, а исключительно требованиями нормативных правовых актов; в других - на основании указанной нормы в настоящее время налоговые органы пытаются утверждать, что расходы по рекламе могли бы быть ниже, закажи компания рекламный ролик у иных производителей.

Использование оценочных понятий без строгого их правового содержания не соответствует принципу определенности налогового законодательства, т.к. в этом случае обязательства налогоплательщика начинают зависеть от воли правоприменителя (налогового органа или суда), что создает почву для коррупции и нарушения принципа равенства перед законом и судом.

При этом, несмотря на то что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), а также несмотря на презумпцию его невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ), фактически бремя доказывания экономической оправданности ложится на налогоплательщика.

Сложившаяся ситуация с определением понятия "экономически оправданные затраты" не согласуется с нормами п. 6 ст. 3 НК РФ, согласно которому акты законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, и при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, а также п. 1 ст. 17 НК РФ, в соответствии с которым налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в том числе налоговая база.

Неопределенность понятий и терминов, применяемых высшими судебными инстанциями РФ, снижает либо исключает возможный положительный эффект от их использования. Например, поскольку "добросовестность"- оценочное и крайне субъективное понятие, появилась возможность продления пресекательного трехлетнего срока привлечения к ответственности только в связи с тем, что налогоплательщик признан недобросовестным по мнению самого налогового (или иного контролирующего) органа (Постановление КСРФ от 14 июля 2005 г. N 9-П по проверке конституционности ст. 113 НК РФ). Конституционно-правовой смысл норм налогового законодательства, выявленный в данном Постановлении, является общеобязательным и должен исключать любое иное их истолкование в правоприменительной практике. Вместе с тем, приведенная в Постановлении N 9-П трактовка ст. 113 НК РФ вступает в противоречие с самими нормами НК РФ, вносит неопределенность в правила толкования налогово-правовых норм и тем самым ущемляет права налогоплательщиков, гарантированные налоговым законодательством РФ.

КС РФ по существу изменил законодательно установленный порядок применения срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, вторгнувшись в компетенцию законодателя и серьезно нарушив гарантии защиты прав налогоплательщиков.

При этом применение КС РФ такой категории, как "воспрепятствование налоговой проверке", при отсутствии четких критериев оценки является предпосылкой для злоупотребления правом со стороны налоговых органов, поскольку данные категории будут по-разному трактоваться всеми участниками налоговых правоотношений.

Оценочные понятия в налоговом законодательстве недопустимы. На наш взгляд, необходимо отказаться от их использования в налоговой сфере. Объясняется это следующим.

1. Недостаточная определенность оценочных понятий, многозначность, неконкретизированность их содержания и, как правило, отсутствие в Налоговом кодексе каких-либо указаний на то, как их понимать, позволяют налоговым органам "расшифровывать" оценочные понятия по собственному усмотрению, т.е. вкладывать в них определенный смысл и на основе этого устанавливать, охватывается ли подлежащая в данный момент урегулированию ситуация содержанием оценочного понятия или нет. В результате этого характер оценочных понятий создает при их применении угрозу односторонности и субъективизма. Субъективное начало в оценочных понятиях и связанной с ними оценочной деятельности имеет значительно больший удельный вес, нежели в понятиях, не являющихся таковыми. Оно заключается в неограниченном усмотрении правоприменяющего субъекта "включать в это понятие лишь тот смысл, который соответствует его личным представлениям о свойствах, присущих предмету", свое отношение к признакам предметов, явлений, отражаемых оценочным понятием, которое зависит от потребностей, интересов, целей субъекта и определяет значимость этих признаков. Использование однозначных, неоценочных понятий в гораздо меньшей степени зависит (либо не зависит вовсе) от субъективных мнений, отношений субъекта, использующего их, чем использование оценочных понятий.

Полагаем, что законодательство о налогах и сборах, имеющее в основе своего регулирования властные отношения, не может и не должно содержать дефиниции оценочного, субъективного и неоднозначного характера, предполагающие возможность неограниченного усмотрения как со стороны уполномоченных органов и их должностных лиц, так и со стороны налогоплательщиков.

2. Ввиду того что оценочные понятия открывают возможность субъективного подхода к применению налогово-правовых норм, предоставляя налоговым (таможенным) органам свободу усмотрения, в большинстве случаев это приводит к грубым нарушениям законных прав и интересов налогоплательщиков и отрицательно сказывается на состоянии законности. Например, неверная трактовка по своему усмотрению налоговыми органами такого оценочного понятия, как "реальность затрат", приводит к неправомерному отказу в вычете сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), а также к незаконному привлечению его к ответственности. Так, по результатам проверки налоговой инспекцией была установлена неполная уплата обществом налога на добавленную стоимость по причине неправомерного применения налоговых вычетов на основании счетов-фактур, не отвечающих требованиям ст. 169 НК РФ, и по операциям приобретения товаров (работ, услуг) с использованием кредитных и заемных средств, а также в результате занижения налоговой базы на суммы полученной и неучтенной выручки.

Решением налоговой инспекции от 30 сентября 2004 г. N. 12-71 налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 3 075 911 руб. Кроме того, указанным решением обществу предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 15 379 557 руб. и пени за несвоевременную уплату налога в сумме 2 960 084 руб.

Не согласившись с решением налоговой инспекции и считая его незаконным и нарушающим права и законные интересы налогоплательщика, общество оспорило данный ненормативный акт в судебном порядке.

Как установлено судами, основанием для отказа в применении налоговых вычетов в сумме 12 066 501 руб. послужило обстоятельство оплаты поставщикам цены товара (работы, услуги), в которую включен налог на добавленную стоимость, денежными средствами, полученными обществом по кредитным договорам и договорам займа, означающее, по мнению налоговой инспекции, отсутствие несения реальных затрат, что в силу правовой позиции КСРФ, изложенной в Определении от 8 апреля 2004 г. N 169-О, препятствует возникновению права у налогоплательщика на уменьшение суммы налога на добавленную стоимость на установленные законом вычеты.

Выводы оспариваемого решения налоговой инспекции признаны при рассмотрении дела не соответствующими закону. Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из признания правомерности применения налоговых вычетов и соблюдения требований п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ по спорным счетам-фактурам, а также реальности затрат общества на оплату цены товара (работы, услуги) и включенного в нее налога на добавленную стоимость*(4).

В другой ситуации Краевое государственное унитарное предприятие "Государственное агентство по продовольствию Приморского края" вынуждено было обратиться в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции МНС России по Первореченскому району города Владивостока (в настоящее время - Инспекция Федеральной налоговой службы России по Первореченскому району города Владивостока) от 18 августа 2004 г. N 14-р.

Решением от 18 августа 2004 г. N 14-р налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 5098581 руб., доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 25 525 343 руб. и пени - 3 762 829 руб.

Отказывая в праве на налоговый вычет в сумме 25 525 343 руб., налоговый орган исходил из того, что суммы налога признаются реальными и фактически уплаченными, если они оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных средств, поэтому только при возврате кредитору полученной от него суммы займа начисленные суммы налога могут быть признаны фактически оплаченными налогоплательщиком поставщику и подлежат налоговому вычету.

Решением суда от 11 июня 2005 г. заявленные требования общества удовлетворены*(5).

Поскольку положения налогового законодательства вычет НДС не ставят в зависимость от источников поступления налогоплательщику имущества, вывод суда о правомерности применения вычета является правильным, он соответствует позиции КС РФ, выраженной в Постановлении КС РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П, определениях КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О и от 4 ноября 2004 г. N 324-О, т.к. полученные по договору займа денежные средства становятся собственным имуществом налогоплательщика. Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.

Суд установил, что все совершенные предприятием сделки, повлекшие уплату спорного НДС поставщиками товаров (работ, услуг) и его дальнейшее возмещение из бюджета, отвечают признаку реальности затрат. Полученные кредиты гасятся взаимозачетами с Департаментом финансов Администрации Приморского края. Отказ в применении вычета по мотиву отсутствия реальных затрат не соответствует фактическим обстоятельствам дела и поэтому неправомерен.

Таким образом, на основании рассмотренных примеров, можно выявить определенную зависимость состояния законности от наличия оценочных понятий. Эта зависимость обратно пропорциональна: чем больше в законодательстве о налогах и сборах оценочных понятий, открывающих налоговым органам возможность действовать по своему усмотрению, тем ниже уровень законности и тем чаще грубо нарушаются права и законные интересы налогоплательщиков.

3. Наличие оценочных понятий снижает стабильность и единообразие практики применения налогового законодательства, часто приводит к судебным ошибкам.

В связи с изложенным необходимо ввести такую дополнительную гарантию налогоплательщикам от резкого изменения правоприменительной практики, как своеобразный мораторий на установление и использование оценочных понятий. Очень важно отказаться от введения данных понятий, поскольку они не определены НК РФ, создают неопределенность в правилах толкования налогово-правовых норм и открывают налоговым органам возможность действовать по своему усмотрению, а это приводит к нарушению единообразия в налоговом правоприменении.

ведущий юрисконсульт ООО "СК СКИФ", аспирантка Воронежского

государственного университета, специализируется в области

налогового права, вопросов правового регулирования в сфере

"Право и экономика", N 8, август 2006 г.

*(1) См.: Стрельников В.В. Противоречия реальности // эж-ЮРИСТ. 2005. N 3. С. 8.

*(2) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 сентября 2002 г. по делу N А19-4707/02-42-Ф02-2598/2002-С1.

*(3) Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21 июня 2001 г. по делу N Ф03-А51/01-2/1098.

*(4) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2005 г. N А19-28794/04-5-Ф02-3098/05-С1.

*(5) Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12 октября 2005 г. N Ф03-А51/05-2/3103.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Купить документ --> Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Оценочные понятия налогового законодательства и проблема усмотрения

Ю.В. Старых - ведущий юрисконсульт ООО "СК СКИФ", аспирантка Воронежского государственного университета, специализируется в области налогового права, вопросов правового регулирования в сфере налогообложения

Родилась 28 октября 1980 г. в г. Чите. В 2003 г. окончила Байкальский государственный университет экономики и права.

Читайте также: