Способы толкования налогового права

Опубликовано: 13.05.2024

В большинстве современных государств источником получения большей доли бюджетных средств являются налоговые механизмы. При этом само исполнение обязанности по уплате налогов может быть выражено не только путем перечисления определенной денежной суммы (налогово-финансовый механизм формирования бюджета), но и путем передачи в адрес государства части товарно-материальных ценностей суммы (налогово-экономический механизм формирования бюджета).

Отнесение института налогообложения в целом либо его отдельных элементов исключительно к экономико-финансовой или к государственно-правовой системе принципиально неверно. Экономическая, финансовая и налоговая системы имеют разные цели и задачи деятельности, они реализуются в отношении разных объектов и не ограничены единым набором средств и методик. Элементы системы налогообложения не являются составными частями экономики и ее подсистем, а особым образом интегрированы (встроены) в экономическую и финансовую системы.

Сущность налогообложения находится на стыке финансово-экономических и государственно-правовых знаний. Налогообложение является частью межотраслевой деятельности. Институт налогообложения хотя и доступен для изучения, как с экономической, так и с государственно-правовой позиции, но в обоих случаях для исследования будет доступна только примерно половина факторов, существующих в реальности. По этой причине при изучении налоговой проблематики необходимо использовать междисциплинарный подход.

Прообраз современной системы налогов и налогообложения возник уже на ранних стадиях развития человечества.

Возникновение системы налогообложения связано скорее не с процессом появления прибавочного продукта и классовым расслоением общества, а с объективно назревшей необходимостью разделения труда и профессионализации трудовой деятельности. Благодаря системе общественного перераспределения получаемых материальных ценностей часть членов родоплеменной группы была освобождена от общеобязательного процесса добывания пищи и иных благ и получила возможность профессионально заняться выполнением иных общественных функций (управление, военная защита и т. д.). Как правило, на налоговые поступления в то время содержались вождь, совет старейшин, а в отдельных случаях – служители религиозного культа и та часть воинов, которая относилась к «регулярной» армии указанной общественной группы.

Первоначальное формирование налоговой системы происходило в каждой общине самостоятельно, и сама система отличалась локальным, «местным» уровнем фискального охвата. Возникновение «местных» систем налогообложения предшествовало образованию государства и стало одной из важнейших предпосылок для его создания.

На этом этапе наиболее важной (а иногда и единственной) задачей системы налогообложения являлось обеспечение благоприятных материально-экономических условий для разделения функциональных обязанностей в общественных группах. Налогообложение позволило создать систему материального обеспечения общественных групп, напрямую не задействованных в добывании или создании ценностей материального характера. В дальнейшем, с появлением государственных образований, характер задач, решаемых с помощью системы налогообложения, значительно расширился.

В современной России налоговая система нормативно определена в НК.

Налоговым (фискальным) платежом является денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемая в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности и поступающая в специальные бюджетные или внебюджетные фонды.

Налоговая система, установленная НК, предусматривает два вида налоговых платежей:

Налог – обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Сбор – обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Признаками налоговых платежей, являются:

– обязательность выделения из полученного единоличным или групповым трудом доли, идущей на содержание отдельных общественных групп, осуществляющих специализированную деятельность;

– безвозмездность передачи материальных ценностей;

– отсутствие четкой взаимосвязи между передачей материальных ценностей и совершением определенных действий общественными органами управления и общественной защиты.

Налог – необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в России в ст. 57 Конституции, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.

Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

Признаками сборов являются:

– обязательность осуществления в случае денежных выплат или материального изъятия при наступлении объективно определенных условий;

– наличие субъективно предполагаемой взаимосвязи между проведением процедуры уплаты сбора и наступлением предполагаемых заранее определенных последствий.

Сборы носят индивидуально-возмездный, компенсационный характер.

Понятие сбора следует отличать от платы за услуги, оказываемые государственными органами.

Сущность налогового права следует одновременно рассматривать в нескольких аспектах:

– как отрасль права;

– как самостоятельную научную правовую теорию;

– как учебную дисциплину (учебный курс), изучаемую в юридических и налоговых высших и средних учебных заведениях.

Налоговое право относится к публичным отраслям права и представляет особым образом систематизированную совокупность правовых норм, которые регулируют общественные отношения, возникающие в процессе осуществления налоговой деятельности и функционирования механизма налогообложения.

Налоговое право имеет свой предмет регулирования, не свойственный другим отраслям права.

Предметом налогового права являются общественные отношения, возникающие в процессе реализации налоговых правоотношений. Эти отношения отличаются большим разнообразием по своему содержанию и кругу участников, но одной из сторон в них всегда выступает орган государственной власти.

В предмет регулирования налогового права могут при определенных условиях входить отдельные виды отношений, регулируемые смежными отраслями права. Например, в особо оговоренных случаях нормы налогового права могут распространять свое действие на отношения, возникающие в таможенной сфере.

Методом налогового права можно назвать те специфические способы, с помощью которых нормы налогового права регулируют поведение участников налоговых правоотношений.

Основным методом правового регулирования налогового права является метод «власти и подчинения». Этот метод применяется, как правило, при регулировании налоговых правоотношений, которые основаны не на принципе субординации – подчинения «по вертикали», а на исполнении властных предписаний соответствующих органов, от которых другие участники налоговых отношений не зависят в административном порядке.

Налоговое право, рассматриваемое в качестве самостоятельной научной правовой теории, изучает закономерности организационно-правовой регламентации деятельности в рамках налоговой системы и налоговых правоотношений. Результатом этого является разработка способов и методов, устраняющих недостатки существующего организационно-правового аспекта налоговой системы, создание эффективного правового поля в области налоговых правоотношений с целью поддержания состояния правопорядка в налоговой сфере и повышения уровня налоговой безопасности.

Учебная дисциплина «Налоговое право» является необходимой составляющей при подготовке специалистов для работы в налоговой сфере.

Основные научные концепции определения места налогового права в системе наук. В настоящее время в России получил распространение подход, согласно которому налоговое право рассматривается в качестве одного из элементов финансового права. Однако такая концепция на мировом уровне не является общепризнанной. Она конкурирует с иными научными концепциями, часть из которых имеет не менее сильную, а иногда и более логичную аргументацию. В числе таковых следует назвать:

1) швейцарскую налоговую доктрину (налоговое право как обособленная часть административного права);

2) неаполитанскую налоговую доктрину (концепция рассмотрения налогового права в качестве обособленной части финансового права);

3) итальянскую налоговую доктрину (концепция относительной автономии налогового права как комплексной отрасли);

4) французская налоговая доктрина (объединяет концепции, объясняющие автономию налогового права по причине:

– особого и даже исключительного положения в системе права, независимого от общих принципов как частного, так и публичного права;

– автономии налогового законодательства;

– интеграции в его рамках публично– и частноправовых начал).

Наиболее перспективной, на наш взгляд, считается получившая распространение в России концепция признания налогового права в качестве комплексной автономной правовой отрасли, формируемой на стыке государственно-правовых и экономико-финансовых правовых наук и входящей в состав единой комплексной налоговой науки – форосологии.

Форосология (от греч. foroc – налог и logos – учение) – это наука, изучающая современное состояние и историческое развитие сущности налогов, налоговых систем и налоговых правоотношений. Основной задачей форосологии является создание оптимальной системы налогообложения в отраслях как товарного производства, так и потребления, а также в иной финансово-коммерческой деятельности с учетом историко-теоретического базиса и современных требований улучшения жизненного уровня народонаселения. Форосология занимается научным исследованием существующих закономерностей и прогнозированием динамики развития налоговых отношений, разрабатывает методологические и нормативно-правовые вопросы в налоговой сфере, формирует и оптимизирует математический расчетный аппарат и механизм автоматизации взимания налогов и сборов.

Система налогового права. В настоящее время налоговое право представляет стройную систему, состоящую из следующих уровней:

– основ налогового права (общей теории налогового права);

– международного налогового права, которое включает универсальные положения и принципы налогового права, признанные и получившие соответствующее правовое закрепление на международном уровне;

– национального налогового права, которое составляют положения теории налогового права, признанные и подтвержденные нормами правовой системы государства и действующие на территории отдельно взятого государственного образования. Например, на этом уровне можно выделить российское налоговое право;

– регионального налогового права, которое включает положения теории налогового права, признанные и получившие правовое закрепление на региональном или местном уровне и действующие в территориальных рамках этого региона, при этом не являясь общеобязательными на территории всего государственного образования.

Способы толкования законодательства о налогах и сборах

Среди способов толкования законодательства о налогах и сборах выделим следующие: языко-вой (или грамматический), логический и систематический.

Языковой способ толкования основывается на знании языка, на котором сформули-рованы нормы права, на использовании правил синтаксиса, морфологии, словоупотребления.

При определении значений терминов и слов должна учитываться многозначность слов и вы-ражений. Поэтому одно из основных правил языкового способа толкования состоит в том, чтобы определить значение слов в контексте статьи или нормативного акта.

При толковании законодательства о налогах и сборах с помощью правил грамматики и синтак-сиса правоприменителям необходимо обращать внимание на союзы, которые используются при формулировании всех структурных частей нормы права. Поэтому важен логико-грамматический анализ предложения, установление значений союзов в контексте. Так, напри-мер, в соединительном и разделительном значении довольно часто используются союзы "и", "а также", в разделительном значении - обычно "либо, "или", "а равно".

Неправильное установление значения союзов приводит к неверному толкованию закона и гру-бому его нарушению. Например, при квалификации правонарушения по ст. 120 НК РФ - при ". систематическом. несвоевременном или неправильном отражении на счетах бухгалтерско-го учета и в отчетности хозяйственных операций. " - союз "и" предусматривает наличие дан-ного правонарушения при установлении "отражения. " как "на счетах бухгалтерского учета", так и "в отчетности".

Логическое толкование состоит в том, что смысл права выясняется с помощью пра-вил формальной логики.

При логическом способе толкования применяются различные логические приемы: логическое преобразование, логический анализ понятий, умозаключения степени, выводы по аналогии и т.д.

Необходимость логических преобразований объясняется внутренней структурой правовых норм. Иногда внутренняя структура норм законодательства о налогах и сборах не совпадает с внешней формой, выраженной в статье нормативного акта. Большинство статей гл. 16 НК РФ построены таким образом, что имеется гипотеза и санкция, а диспозиция подразумевается и должна быть выражена словами: "Запрещается нарушать установленный НК РФ срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе" (п. 1 ст. 116 НК РФ).

Логический анализ понятий является одним из распространенных и сложных операций в тол-ковании. Примером может служить толкование понятия "лица", которое обычно включает как физических, так и юридических лиц.

Умозаключение степени складывается из сравнения, например, двух нормативных актов по степени из значимости.

В НК РФ законодатель в целях лаконичности и экономии места при формулировании норм права, перечисляя какие-либо обстоятельства, не дает исчерпывающего перечня, а использует определенные обороты (например, "и другие"); в этом случае применяют выводы по анало-гии. Выводы по аналогии следует отличать от аналогии как способа устранения пробелов в праве. Например, п. 1 ст. 58 НК РФ звучит так: "Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими ак-тами законодательства о налогах и сборах". В этом случае для того, чтобы определить, какие акты являются законодательством о налогах и сборах, необходимо обратиться к ст. 1 НК РФ.

Систематическое толкование - это уяснение смысла правовой нормы путем установ-ления ее связей с другими нормами, определения места и значения данной нормы в норматив-ном акте, институте, отрасли права в целом.

Систематическое толкование позволяет выявить факты коллизий (противоречий) между пра-вовыми нормами. Наиболее четко этот способ обычно проявляется при сопоставлении норм общей и особенной частей отрасли права.

К сожалению, НК РФ дает незначительное количество понятий, используемых для целей при-менения налогового законодательства. Это создает неопределенность в регулировании нало-говых отношений, так как для установления истинного значения того или иного термина при-ходится обращаться к другим отраслям права (ст. 11 НК РФ), в которых не всегда имеется чет-кое определение. Таким образом, усложняется восприятие правовых норм и, как следствие, допускаются ошибки при применении норм законодательства о налогах и сборах.

Здесь хотелось бы еще отметить, что правоприменителям придется долго разрешать суще-ствующие коллизии и противоречия налогового законодательства, до тех пор пока оконча-тельно оно не сформируется и определится место НК РФ среди других нормативных актов, а также пока не разрешится вопрос о том, какой части - первой или второй - НК РФ будет отда-ваться предпочтение при разрешении спорных вопросов.

Вместе с тем, общественные отношения значительно усложняются. Поэтому зачастую нормы прямо предусматривают субъективизм – например,

законодательство о недостаточной капитализации – суд вправе переквалифицировать сделку, если суммы занижены для целей налогообложения;

правила определения цен в рамках трансфертного ценообразования.

Ст. 120 НК: если нарушаются правила учета; п.п.2 – если деяния в одном налоговом периоде – штраф увеличен. У одного банка вклады были неправильно учтены в бухгалтерском учете. Формально у банка – нарушение. Налоговый орган за каждую неверную бухгалтерскую проводку применил штраф, получился многомиллионный штраф. В суде банк сослался на п.2 – «деяния» - то есть, речь идет о множестве правонарушений. Присудили всего 10 тысяч штрафа.

 Высшие судебные органы (во всяком случае, КС и ВАС) толкуют, зачастую, исходя из принципов, вообще модифицируя нормы дейтвующего законодательства

2015, ВС, Аэрофлот: перевозки оформлялись нестандартным образом; налоговая высказалась, что нельзя применить пониженную ставку. Однако ВС сказал, что тождественные операции должны давать одинаковый эффект, и применил пониженную ставку.

 Толкование оценочных терминов – соотношение нормы с фактической ситуацией

Напр., доктрина деловой цели. Есть или нет?

Дата добавления: 2013-12-23 ; просмотров: 1181 ; Нарушение авторских прав

Толкование налогового законодательства - это деятельность по уяснению и разъяснению смысла, вложенного в норму права (то есть 2 элемента: толкование-уяснение смысла для себя; разъяснению – выдать во вне).

Ст.3 НК – четкость и определенность.

У нас государство заинтересовано в определенном толковании закона, имеет и финансовую заинтересованность при толковании норм налогового права, в отличие от сфер других отраслей права. От толкования напрямую зависит пополнение казны. То есть проблема небеспристрастности стоит очень остро. В России налогоплательщики выигрывают примерно 75% споров с налоговыми органами.

Интересны решения наднациональных судебных органов по толкованию. Например, Европейский суд справедливости. Он дает именно беспристрастные толкования. Некоторые решения Европейского суда по правам человека. Было бы хорошо, если бы большее толкование осуществляли наднациональные органы.

- Грамматическое толкование позволяет говорить о том, что мы должны толковать все буквально по правилам русского языка. На практике – в иске ссылаться на словари, заключение доктора филологических наук.

Статья 120 НК (грубое нарушение правил учета доходов и расходов): санкция: неправильное ведение учета объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, … в том числе совершение неправильных бухгалтерских проводок. Были неправильные проводки, но налог был уплачен в правильном размере. Налоговый орган начислил за каждую проводку штраф в 5000 рублей. Но в статье написанно «деяния», а не «деяние», поэтому был наложен штраф в размере 5000 рублей.

- Системное толкование, предписывает уяснять смысл закона путем соотнесения ее с другими нормами закона. 2 вида: остаемся в рамках этого же законодательного акта или выходим за его рамки.

Определение КС 320-ОП от 05.06.2006 г. КС сформулировал позицию об экономической обоснованности затрат. В НК: затраты должны быть экономически оправданы и обоснованны. Из системного толкования мы выводим, что налоговая не контролирует целесообразность, опираясь на некий средний уровень по рынку. Если действие направлено на извлечение выгоды, оно будет экономически обоснованным (и они уменьшают налогооблагаемую прибыль по закону). Например, чартерные рейсы для ведения переговоров. Раньше была спорная практика по ним.

- Функциональное толкование. Достаточно специфично, речь идет о выяснении оценочных категорий, которые используются в НП. Есть принцип определенности налогового закона. По идее, оценочных терминов быть не должно. Тем не менее, они есть. Например, ст. 112 НК – открытый перечень обстоятельств, смягчающих ответственность. Понятие необоснованной налоговой выгоды тоже связано с тем, что это оценочная категория. Важно правильно применить такой критерий в каждой конкретной ситуации.

СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ТОЛКОВАНИЯ

Более поздний закон вытесняет более ранний. Но КС сформулировал в нескольких решениях требование о стабильности правового регулирования налоговых отношений. То есть если обещано возникновение определенных преимуществ, налогоплательщик начал ими пользоваться, потом их нельзя отнять. Например, были возможности у регионов регулировать условия налога на прибыль, привлекая инвестиции. Были случаи, когда регионы предусматривали льготы, а потом менялось законодательство, и льготы отменялись. Суды сначала не воспринимали доводы инвесторов, применяли закон буквально. Но потом была выработана судебная практика о необходимости стабильности отношений в налоговой сфере. Определение КС РФ от 25.07.2001 г. № 138-О, тоже про этот принцип.

Принцип: приоритет специальной нормы над общей. Бывают проблемы, когда не понятно, какая норма общая, а какая специальная. 257 (стоимость основного средства складывается из всех расходов, будет списание через амортизацию) и 264 пп. 1 п. 1 ст. НК. Специальная норма – та, которая наиболее полно в своем регулировании описывает фактически сложившуюся ситуацию. Здесь эта норма ст. 257 НК, хоть этот вариант и невыгоден налогоплательщику. Судебная практика по этому вопросу разная, но решения по ст. 257 преобладают.

Вопросы 8-10 Толкование налогового законодательства

Понятие толкования норм законодательства о налогах и сборах

Толкование нормы - уяснение ее смысла и содержания толкователем (внутренний интеллектуальный процесс) и разъяснение ее для адресатов (выражение во вне заключений по результатам уяснения смысла и содержания нормы).

Классификация толкования по основаниям и видам:

Основание классификации – субъект толкования; в статутном толковании (уяснении и разъяснении смысла понятий и терминов) – также объект/ предмет толкования.

Виды толкования:

I. Официальное (легальное) – компетентными органами и должностными лицами в рамках предметов ведения и в соответствии с публично-властными полномочиями:

- аутентичное – субъектами законодательной власти; неаутентичное – субъектами, не наделенными законодательной властью (Президентом РФ, Счетной палатой РФ, Центральным банком РФ);

- дискреционное – субъектами исполнительной власти (казуальное толкование Министерства финансов и других финансовых органов);

- судебное – субъектами судебной власти (правовые позиции КС РФ – принципы права (выше нормы права) (ст. 6 ФКЗ «О Конституционном суде РФ); нормативное толкование в Постановлениях Пленумов и Президиумов ВАС РФ, Постановлениях ФАСов округов, судебных актах аналогичных инстанций в системе судов общей юрисдикции, когда судебная практика считается сложившейся, – разъяснение, которое распространяется на не неопределенный круг лиц и случаев, т.е. носит общий характер (на уровне нормы права); казуальное толкование арбитражных судов субъектов РФ и апелляционных арбитражных судов, судебных актов аналогичных инстанций в системе судов общей юрисдикции, когда судебная практика не считается сложившейся, – разъяснение, обязательное для конкретного круга лиц и случая (применение нормы права).

II. Неофициальное – лицами, не наделенными публично-властной компетенцией:

- узуальное – толкование в рамках обычая (правила делового оборота);

- доктринальное – научное толкование в рамках концепций ученых;

- обыденное – обывательское толкование гражданами как членами гражданского общества.

Приемы толкования (анализа):

Грамматическое – уяснение морфологической и синтактической структуры текста акта, выявление значения отдельных слов и терминов, союзов, предлогов, знаков препинания, грамматического смысла всего предложения.

Систематическое – уяснение содержания и смысла правовых норм, исходя из места, которое они занимают в данном нормативном акте, правовом институте, отрасли права и всей системе права в целом, особенно касательно отсылочных и бланкетных норм.

Логическое – использование логики для уяснения смысла нормы, который может не совпадать с ее буквальным изложением из-за несовершенства изложения ее законодателем. Виды логического толкования: буквальное (истинный смысл совпадает с буквальным смыслом), ограничительное (истинный смысл уже буквального смысла) и расширительное (истинный смысл шире буквального смысла).

Историческое – уяснение содержания и смысла правовых норм, исходя из воли законодателя в конкретный период времени и при конкретных обстоятельствах, которые обусловливают принятие акта и/или его применение.

Особенности толкования норм законодательства о налогах и сборах

1. Толкование нормы закона о налоге, в отношении которой есть неопределенность, должно проводиться строго на основании и в пределах закона.(Постановления КС РФ от 8.10.1997 № 13-П, от 11.11.1997 № 16-П, от 18.02.1997 № 3-П, от 4.04.1996 № 9-П)

При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (часть 6 статьи 3 НК РФ).

Один из принципов налогообложения – его определенность для налогоплательщиков в налоговом законодательстве во всех существенных элементах налогового обязательства.

Законы о налогах должны быть конкретными и понятными всем, так как обязанность по уплате налога всеобщая, основа толкования закона о налоге – его текст. Иное ведет к несогласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и их должностных лиц.

2. Толкование нормы закона о налоге не должно противоречить аутентичному, грамматическому смыслу слов и их лексических связей и целям законоположений, сути возникающих на их основе правоотношений, результаты толкования не должны нарушать конституционных принципов налогообложения и сборов и расходиться с конституционно-правовым смыслом нормы закона о налоге. Нормы закона о налоге должны толковаться в системной связи и нормативном единстве.(Постановление КС РФ от 28.03.2000 № 5-П)

Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, если такой акт противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ (п. 9 ч. 1 ст. 6 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не допускает толкований норм закона о налоге, выходящих за рамки буквального смысла норм НК РФ. Если результаты толкования противоречат аутентичному смыслу толкуемой нормы или аутентичному смыслу иных норм, находящихся в системной связи и нормативном единстве с толкуемой нормой, то нарушаются пределы и условия толкования. Если без таких нарушений истолковать норму невозможно, то следует сделать вывод о наличии в ее содержании неустранимых сомнений. Аналогичный вывод следует сделать при обнаружении и других нарушений пределов и условий толкования.

3. Толкование нормы закона о налоге при ее неопределенности, которая не может быть устранена применением приемов толкования, в пользу налогоплательщика.(Постановление КС РФ от 4.04.1996 № 9-П)

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (ч. 7 ст. 3 НК РФ).

Право собственности первично, налогообложение – его ограничение, поэтому оно как ограничение должно быть установлено законом и применяться в предусмотренных им пределах (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ).




Поэтому, если законодатель не установил и/или не определил хотя бы один из существенных элементов налогового обязательства, налогоплательщик имеет все законные основания уплачивать налог наиболее выгодным для себя способом.

Сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства могут быть устранимыми и неустранимыми.

Устранение сомнений, противоречий и неясностей достигается толкованием нормы закона о налоге, то есть уяснением смысла и содержания правовой нормы с целью устранения сомнений, противоречий и неясностей для правильного ее применения, если сомнения, противоречия и неясности являются устранимыми.

Если же сомнения, противоречия и неясности нельзя исключить толкованием, то они являются неустранимыми.

Если сомнения, противоречия и неясности устранимы, то они устраняются толкованием, если они неустранимые, то дальнейшего толкования быть не может, так как оно уже проведено и не дало результатов. В первом случае применяется истолкованная норма, во втором случае – применяется правило «толкования в пользу налогоплательщика неустранимых сомнений, противоречий и неясностей налогового законодательства» - это не толкование в строго юридическом смысле слова, так как толкование уже проведено, а выбор условий налогообложения исходя из права налогоплательщика действовать в ситуации правовой неопределенности наиболее выгодным для себя способом.

Таким образом, только если после применения всех правил толкования, они не дали никаких результатов по установлению содержания нормы закона о налоге, можно говорить о том, что сомнения, противоречия и неясности являются неустранимыми, а налогоплательщик может действовать наиболее выгодным для себя способом при налогообложении.

4. Приоритет норм налогового законодательства в статутном толковании, исходя из специального значения общих терминов при применении их в налоговом законодательстве для целей налогообложения, а именно для реализации задач и принципов налогообложения и сборов, прежде всего принципов всеобщности и юридического равенства (равноправия) налогообложения (например, специальные значения понятий «дивиденды», «организации», «индивидуальные предприниматели»).

Ситуация, при которой один термин имеет несколько значений приводит к созданию казуистичного законодательства, которое становится непонятным для правоприменителей, которым адресовано, поэтому в части 1 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, то есть в НК РФ предусмотрена корректировка общих понятий для целей налогообложения, исходя из его задач и принципов.

Толкование норм закона о налоге с учетом классификации (по основаниям классификации и видам) и правовой конструкции (элементам юридического состава) налогов основано на учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога и бюджетной обеспеченности.

1) Невозможность возврата излишне уплаченных косвенных налогов в отличие от прямых налогов (ст. 78, ч. 5 ст. 173 НК РФ);

2) Применение правил трансфертного ценообразования для оценки обоснованности налоговой выгоды (расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при определении сумм налоговых вычетов, уменьшающих сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет) (Постановление Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12 по ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций»: Налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, документы контрагента недостоверны, подписаны неустановленным лицом. При этом поставка товаров реальна. ВАС РФ указал, что размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. На налогоплательщика возлагается обязанность доказать соответствие цен, примененных по оспариваемым сделкам, рыночным ценам.)

3) Взыскание с налогового агента суммы налога, неудержанного налоговым агентом с налогоплательщика при выплате ему дохода (Постановление Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. № 15483/11 по ОАО «Ульяновский моторный завод»: Суд отклонил довод Общества о невозможности взыскания с налогового агента суммы не удержанного им налога. По условиям договора с иностранной компанией в размер вознаграждения НДС не был включен, и при оплате работ Общество не выплачивало компании эту сумму. Вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией обязанности удержания НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет. Указанной обязанности налогового агента корреспондирует право на применение вычета НДС в размере уплаченного налога в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ. Правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанная на том, что обязанное лицо - налогоплательщик, к которому подлежит предъявление налоговым органом требования об уплате налога, в рассматриваемом случае неприменима, так как иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состоит.)

Толкование (лат. interpritatio; нем. auslegung, deutung; англ. interpretation) налогово-правовых правовых норм, являясь важней­шим способом изучения налогового права, служит выявлению их сущности и значения. Толкование представляет собой процесс выяс­нения содержания правовой нормы, а равно ее целей применительно к конкретной ситуации и ее связей с иными правовыми нормами. При этом указанный процесс применительно к налогово-правовым нормам способствует изучению налогово-правовой теории.

Как отмечается в литературе, толкование правовых норм есть уяснение и разъяснение.Термином «толкование», как правило, обозначаются два взаимосвязанных процесса:

а) уяснение (внутренний интеллектуальный процесс лица по выявлению и уяснению для себя требований налогово-правовой нормы);

б) разъяснение(процесс разъяснения их значения третьим лицам - это выражение вовне сделанных в ходе внутреннего уяснения выводов).

Поэтому цель толкования норм налогового права - выявление и изучение объективной воли законодателя, выраженной в конкретном властном предписании, выступающем, источником нало­гового права.Потребность в толковании возникает, когда норма до­пускает двоякое прочтение или при выявлении смыслового содер­жания нормы возникают противоречия.

Кроме того, необходимо особо отметить, что как явление анали­тической юриспруденции толкование восходит корнями в глубокую древность. Например, как следует из Дигсстов Юстиниана, «ци­вильное право» возникло именно в процессе толкования законов XXII таблиц. Одно из первых упоминаний о толковании можно найти в работах древнегреческого историка Плутарха (ок. 45 ок. 127) - о толковании законов афинским законодателем Солоном 1 .

Широко использовалось толкование римскими юристами, а в Средние века на основе различных приемов толкования сменявшие друг друга научные школы (глоссаторы, постглоссаторы) создали схоластическую герменевтику. При этом следует отметить, что одно из наиболее стройных и непротиворечивых учений о толковании норм права мы находим у видного цивилиста XIX в. Карла Фрид­риха Савиньи в его известной работе 1840 г. «Система современно­го римского права». При этом любопытно, что этот апологет исто­рической школы права (как, кстати, и Пухта) считал толкование но правилам герменевтики бесплодным занятием (впрочем, такая точка зрения разделялась не всеми).

Более того, и сами правители часто были не в восторге от того, что их законы подвергаются толкованию. В отдельные периоды это даже запрещалось публичной властью. Как пояснял Г.Ф. Шершеневич, причиной тому была уверенность правителей, что их кодек­сы по ясности вне всяких сомнений, и они запрещали их толковать. «Так поступил Юстиниан, признав за собой монополию толкования (ejus est interpretare legem, cujus est condere), так поступил папа Пий IV в отношении постановлений Триденского собора. В Герма­нии запрещение толкования не раз высказывалось в течение столе­тия: в Баварии - параграфом 9 кодекса 1756 г., в Пруссии - ука­зом 14 апреля 1780 г., в Австрии - в § 24 законопроекта 1 ноября 1786 г. Наполеон I пришел в ужас при известии о появлении перво­го комментария на его Гражданский кодекс: «Пропал мои кодекс!» Указом от 19 октября 1813 г. было запрещено писать и печатать ка­кие-либо комментарии к баварскому уголовному уложению того же года. Ошибочность точки зрения законодателя в приведенных случаях обусловливалась тем, что они полагали, во-первых, будто / в толковании нуждаются только неясные законы, а во-вторых, буд­то все изданные ими законы ясны» 1 .

В целом же возможно утверждать, что проблема толкования s традиционно находится в центре внимания юридической науки и практики. В разные годы к проблеме толкования норм права обра­щались такие зарубежные ученые, как Вах, Жени, Эннекцерус, Фюрцель, Гуго Гроций, Брютт, Томас Гоббс, Монтескье, Штамм-лер, Биндинг, Регельсберг, Цительман и др.

В дореволюционной юридической науке вопросы толкования правовых норм раскрываются в трудах по энциклопедии права, в специальных работах о толковании норм права и в курсах отрасле­вых юридических наук. Среди юристов, научное наследие которых содержит и работы о толковании, имена Е.Н. Трубецкого, И. А. Иль­ина, Ф.В. Тарановского, Н.М. Коркунова, Г.Ф. Шершеневича, Н.А. Гредескуля. При этом одной из наиболее обстоятельных спе­циальных трудов по этому вопросу справедливо называют книгу Е.Н. Васьковского «Руководство к толкованию и применению зако­нов» (впервые работа была опубликована в 1913 г.).




Применительно к толкованию норм налогового права нами мо­гут быть выделены следующие виды такого толкования:

1.По субъекту толкования(в зависимости от того, кто осуществляет толкование) необходимо различать:

а) официальное (когда толкователем выступает орган, принявший разъясняемый акт, например, оно имеет место, когда МНС России в письме разъясняет порядок применения своего приказа);

б) неофициальное, которое, в свою очередь, может быть текущим (когда сотрудник налогового органа или налогоплательщик уясняет для себя налогово-правовую норму при принятии какого-либо решения в процессе налоговых правоотношений) и доктринальным (например, в научно-практических комментариях к Налоговому кодексу).

2.По объему толкованияследует различать:

а) адекватное (или буквальное) - когда содержание налогово-правовой нормы полностью соответствует ее текстуальному выражению (совпадают дух и буква налогового закона);

б) расширительное (или распространительное) - когда содержание нормы шире его буквального понимания (дух закона шире буквы закона);

в) ограничительное - когда действительное значение налогово-правовой нормы уже ее текстуального значения (дух налогового закона уже его буквы).

3. Наконец, необходимо различать толкование по применяемо­му способуего осуществления на:

а) грамматическое - то есть уяснение смысла налогово-правовой нормы путем анализа ее текста с точки зрения лексики, этимологии, стилистики языка;

б) систематическое - анализ налогово-правовой нормы как одного из элементов системы налогово-правового регулирования в ее взаимосвязи с целями, задачами, функциями и принципами налогового права, а равно и с иными нормами права, в том числе нормами смежных отраслей;

в) логическое - оно заключается в анализе налогово-правовой нормы при помощи использования логического инструментария;

г) историческое - когда для выяснение смысла налогово-правовой нормы анализируются исторические предпосылки и фактические политические условия ее принятия. В частности, такой способ толкования требует изучения проекта соответствующего акта налогового законодательства, пояснительной записки к нему, результатов парламентского обсуждения.

Таким образом, суммируя вышесказанное, необходимо под­черкнуть, что правильное толкование налогово-правовых норм по­зволяет глубже понять позицию законодателя, сущность самого на­логового закона, с тем чтобы эффективно применить его на практи­ке. Толкование норм налогового права имеет особое значение, и в этой части налоговое право отличается от других отраслей права.

Во-первых, нормы налогового права регламентируют важную и весьма конфликтологичную сферу общественных отношений по по­воду законного изъятия у организаций и физических лиц части их собственности, находящихся на стыке государственных и частных интересов. Ситуация осложняется низким юридическим качеством принимаемых в последние годы актов налогового законодательст­ва, их противоречивостью, большим числом экономических, техни­ческих и юридических дефектов. В таких условиях любая ошибка при толковании тех или иных норм налогового права ведет либо к незаконному ограничению права частной собственности, либо к бюджетным потерям государства.

Во-вторых, важнейшим принципом толкования налогово-пра­вовых норм является презумпция толкования в пользу налогопла­тельщиков всех неустранимых сомнений и неясностей российского законодательства о налогах и сборах (п. 7 ст. 3 НК РФ). При этом симптоматично, что даже сама норма, закрепляющая указанный принцип, уже не раз становилась предметов яростных споров, раз­горающихся по поводу должного порядка ее толкования.

Читайте также: