Середа и м уклонение от уплаты налогов уголовно правовые и криминологические аспекты

Опубликовано: 02.05.2024

Поправки в Уголовно-процессуальный кодекс предусматривают прекращение уголовного преследования, даже если ущерб возмещен уже после назначения судебного заседания, а не до этого

Каждому предпринимателю известно, что неверное бизнес-решение может повлечь за собой не только налоговую ответственность в виде штрафов и пени, но и уголовную. В октябре этого года были внесены изменения в ч. 1 ст. 28.1 Уголовно-процессуального кодекса РФ (УПК РФ) 1 , которая устанавливает порядок прекращения уголовного преследования в связи с возмещением ущерба в отношении подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ст. 198–199.1, 199.3, 199.4 Уголовного кодекса РФ (УК РФ).

О каких преступлениях идет речь в обновленной статье УПК РФ и как за них наказывают?

В ст. 28.1 УПК РФ упоминается несколько статей: ст. 198 и 199 УК РФ предусматривают ответственность за уклонение физлица и организации от уплаты налогов, сборов и страховых взносов; ст. 199.1 УК РФ – за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и сборов; ст. 199.3 и 199.4 УК РФ – за уклонение физлица и организации от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в государственный внебюджетный фонд.

Под уклонением от уплаты налогов, сборов и страховых взносов понимается непредставление налоговой декларации (расчета) или иных документов либо указание в них заведомо ложных сведений. Ответственность за это преступление для физлиц, в том числе ИП, предусмотрена ст. 198 УК РФ: за совершение деяния в крупном размере наименее строгое наказание – штраф от 100 тыс. руб., самое строгое – лишение свободы на срок до года. Если деяние совершено в особо крупном размере, могут назначить штраф от 200 тыс. руб., а максимальным будет наказание в виде лишения свободы на срок до 3 лет. В данном случае крупный размер – это сумма налогов, сборов и страховых взносов, превышающая 2,7 млн руб. за три финансовых года подряд, особо крупный – более 13,5 млн руб. за тот же период.

Ответственность за то же преступление для организаций предусмотрена ст. 199 УК РФ: может быть наложен штраф от 100 тыс. руб., а самым строгим наказанием будет лишение свободы на срок до 2 лет, при этом могут запретить занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет. Если это деяние совершено группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, возможный минимальный штраф увеличится – от 200 тыс. руб., а свободы могут лишить на 6 лет. Налог или сбор считается не уплаченным организацией в крупном размере, если сумма превышает 15 млн руб. за три финансовых года подряд, особо крупный размер – это более 45 млн руб. за тот же период.

Если организация умышленно не платила налоги и сборы, не подавала документы или включала в них заведомо ложные сведения, то к ответственности привлекают должностных лиц, которые должны были отвечать за полную и своевременную уплату налогов, подписывали отчетность и подавали ее в инспекцию. Такими лицами могут быть 2 :

  • руководитель организации;
  • другой сотрудник, который уполномочен подписывать и представлять отчетность (например, главный бухгалтер);
  • человек, который не является руководителем, но фактически выполняет его обязанности.

Причина привлечения к уголовной ответственности – умысел

Проводя предварительное расследование по уголовному делу, следственные органы должны доказать, что деяние было совершено с прямым умыслом, а именно с целью уклонения от уплаты налогов и сборов.

Способами уклонения от уплаты налогов являются умышленное включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений и умышленное их непредставление 3 . При этом лицо, совершившее налоговое преступление, осознает общественную опасность своего действия (бездействия), предвидит возможность или неизбежность общественно опасных последствий и желает их наступления.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27 мая 2003 г. № 9-П указал, что предусматривается «уголовная ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил».

Таким образом, причиной привлечения к уголовной ответственности не может быть ненамеренная неуплата налогов и страховых взносов, например случайная арифметическая (техническая) ошибка, ошибка в бухгалтерской программе, методологическая ошибка при исчислении налога.

Отметим, что Налоговый кодекс, в отличие от Уголовного, при квалификации налогового правонарушения допускает как вину в форме умысла, так и неосторожность (ст. 110 НК РФ).

Что изменилось после внесения поправок в Уголовно-процессуальный кодекс?

В ст. 76.1 УК РФ указано, что если налоговое преступление совершено впервые, то виновные могут быть освобождены от уголовной ответственности. Для этого нужно полностью погасить недоимку, уплатить пени и штраф. Согласно прежней редакции ст. 28.1 УПК РФ суд, а также следователь прекращает уголовное преследование, если причиненный бюджетной системе ущерб был возмещен в полном объеме до назначения судебного заседания.

Ранее полное возмещение ущерба, произведенное уже после назначения судом первой инстанции судебного заседания, признавалось судами обстоятельством, лишь смягчающим наказание 4 . Это ставило в неравное правовое положение тех, кто возместил ущерб в ходе судебного разбирательства до удаления суда в совещательную комнату, перед теми, кто возместил его чуть раньше, до назначения судебного заседания. К тому же такой порядок не мотивировал добровольно загладить причиненный преступлением вред.

После внесения поправок в УПК РФ были исключены слова «до назначения судебного заседания». Теперь уголовное преследование прекращается, если ущерб возмещен в полном объеме до вынесения судом решения. То есть избежать уголовной ответственности за неуплату налога теперь удастся, даже если лицо, которое совершило налоговое преступление впервые, компенсирует ущерб уже в ходе судебного заседания.

Налоговый комплаенс как инструмент уменьшения рисков привлечения к уголовной ответственности по налоговым преступлениям

Налоговый комплаенс – это комплекс мер по оценке налоговых рисков. Он позволяет выявить ошибки при исчислении налогов и сборов, оценить вероятность назначения налоговой проверки, проконтролировать соблюдение критериев должной осмотрительности, проверить поставщиков на добросовестность и т.д. Процедуры налогового комплаенса помогут точно узнать, насколько рискованна применяемая организацией хозяйственная модель. А главное, после проведения таких процедур можно будет выработать план мероприятий для нивелирования рисков и предотвращения возможных негативных последствий, в том числе привлечения к уголовной ответственности.

Рассмотрим пример. Небольшое ООО решило проанализировать, насколько рискованна применяемая им модель хозяйственных отношений с точки зрения ст. 54.1. НК РФ («Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов»). Общество обратилось к сторонним налоговым консультантам. Они предложили провести проверку, при которой выявляются, оцениваются и нивелируются налоговые риски на предприятии. Особенность этой процедуры налогового комплаенса заключается в том, что критериев налоговых рисков по ст. 54.1 в Налоговом кодексе нет. Для определения подобных рисков используются методики, основанные в том числе на опыте сопровождения налоговых проверок и анализе арбитражной практики.

После проведения запланированной комплаенс-процедуры стало ясно, что в зоне риска оказались хозяйственные взаимоотношения организации с индивидуальными предпринимателями. В случае проверки налоговый орган мог переквалифицировать гражданско-правовые договоры с ИП в трудовые и доначислить страховые взносы и штрафы. Такой риск возник из-за ошибок в формулировках условий договоров и оформлении первичных документов.

(Налоговый орган может переквалифицировать гражданско-правовые договоры с самозанятыми в трудовые и доначислить налоги и страховые взносы, которые не выплачивались с даты заключения договоров. А если сумма неуплаченных налогов и сборов окажется крупной, то может встать вопрос и об уголовной ответственности. Почему это возможно и как этого избежать – читайте в статье «Самозанятость: нюансы нового налогового режима»).

1 Федеральный закон от 15 октября 2020 г. № 336-ФЗ «О внесении изменения в статью 28.1 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации».

2 Пункт 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления».

3 Пункт 4 того же постановления.

4 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 15 ноября 2016 г. № 48; Апелляционное определение Московского городского суда от 28 мая 2018 г. по делу № 33-23278/2018; Определение Восьмого кассационного суда общей юрисдикции от 13 мая 2020 г. по делу № 77-776/2020.

Адвокат, член Адвокатской палаты города Москвы

специально для ГАРАНТ.РУ

Сущность освобождения от уголовной ответственности заключается в отказе государства от осуждения и применения мер принуждения в случаях нецелесообразности наступления уголовно-правовых последствий за совершенное преступление. Установив уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией, законодатель также предусмотрел возможность освобождения от ответственности в связи с возмещением ущерба за невыполнение данной конституционной обязанности (ст. 199 Уголовного кодекса).

Основания освобождения от ответственности

Освобождение от уголовной ответственности за совершение вышеуказанного преступления посредством возмещения ущерба допустимо при наличии определенных условий. В частности, действующая редакция уголовного закона определяет, что лицо впервые совершившее преступление, выразившееся в уклонении от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов, освобождается от ответственности, если ущерб, причиненный бюджетной системе государства в результате такого преступления,
возмещен в полном объеме (ч. 1 ст. 76.1, примечание 2 к ст. 199 УК РФ).

Отсюда следует, что в качестве основных предпосылок для возникновения права у лица на освобождение от уголовной ответственности в связи с возмещением ущерба за совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, закон называет:

  1. совершение инкриминируемого преступления лицом впервые;
  2. полное возмещение ущерба.

Верховный Суд Российской Федерации неоднократно в своих разъяснениях указывал, что лицо признается впервые совершившим преступление применительно к ч. 1 ст. 76.1 УК РФ, если оно не имеет неснятую или непогашенную судимость за преступление, предусмотренное той же статьей, от ответственности по которой оно освобождается (п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 27 июня 2013 г. № 19 "О применении судами законодательства, регламентирующего основания и порядок освобождения от уголовной ответственности", п. 11 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 15 ноября 2016 г. № 48 "О практике применения судами законодательства, регламентирующего особенности уголовной ответственности за преступления в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности"). То есть лицо может быть освобождено от ответственности и в случае, если ранее оно было осуждено за какое-либо другое преступление, так как совершение иного преступления не препятствует применению приведенного специального основания для освобождения от уголовной ответственности при совершенном впервые преступлении, предусмотренном ст. 199 УК РФ. Данная точка зрения принимается и доктриной уголовного права.

Кроме того, высший судебный орган признает право лица на освобождение от ответственности в связи с возмещением ущерба при совершении им нового преступления, если ранее оно освобождалось от уголовной ответственности по данному основанию за совершение аналогичного преступления, поскольку по мнению правоприменителя, данное лицо будет считаться совершившим преступление впервые ("Ответы на вопросы, поступившие из судов, по применению федеральных законов от 7 марта 2011 года № 26-ФЗ "О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации" и от 7 декабря 2011 года №420-ФЗ "О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 27 июня 2012 г.).

Надлежащим возмещением ущерба относительно рассматриваемого казуса считается уплата в полном объеме недоимки, пеней и штрафов в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом. При этом частичное возмещение ущерба не является основанием для освобождения от уголовной ответственности, но может быть признано обстоятельством, смягчающим наказание (Кассационное определение Второго кассационного суда общей юрисдикции от 27 октября 2020 г. по делу № 77-1864/2020). Между тем возмещение ущерба допускается не только лицом, обвиняемым в совершении преступления, но и по его просьбе (с его согласия или одобрения) другими лицами, в том числе организацией, уклонение
от уплаты налогов, сборов, страховых взносов с которой вменяется лицу (п. 25 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26 ноября 2019 г. № 48 "О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления", Определение Конституционного Суда РФ от 19 ноября 2015 г. № 2731-О).

В свою очередь, для определения размера ущерба зачастую требуется назначение и проведение экспертизы. Интересным в связи с этим представляется следующий пример из судебной практики.

Апелляционная инстанция согласилась с решением суда первой инстанции о возвращении уголовного дела прокурору для устранения препятствий рассмотрения его судом, где одним из оснований для принятия такого решения было отсутствие в деле проведенной экспертизы, направленной на установление размера суммы неуплаченных налогов (Апелляционное постановление Московского городского суда от 2 декабря 2020 г. по делу № 10-188741/2020).

Процессуальные особенности освобождения от ответственности

В уголовно-процессуальном законодательстве закреплено положение, которое предписывает суд, а также следователя с согласия руководителя следственного органа прекращать уголовное преследование в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в уклонении от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов в случае возмещения ущерба (ч. 1 ст. 28.1 Уголовно-процессуального кодекса). Процессуальной формой освобождения от уголовной ответственности служит постановление следователя или суда о прекращении уголовного преследования (уголовного дела). Обязательным обстоятельством прекращения уголовного преследования по указанному нереабилитирующему основанию является согласие самого обвиняемого (подозреваемого) с таким решением. При наличии же возражений со стороны обвиняемого (подозреваемого) производство по делу должно продолжиться, ввиду того, что у каждого есть право на судебную защиту и реабилитацию со стороны государства.

В соответствии с прежней редакцией ч. 1 ст. 28.1 УПК РФ для прекращения уголовного преследования следовало возместить ущерб в полном объеме до назначения судебного заседания. Однако не так давно были внесены изменения в рассматриваемую норму и исключены из нее слова "до назначения судебного заседания" (Федеральный закон от 15 октября 2020 г. № 336-ФЗ "О внесении изменения в статью 28.1 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации"). Получается, законодатель более не связывает освобождение от уголовной ответственности за совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ с определенным временем возмещения ущерба, подразумевая, что такой ущерб может быть возмещен не только до назначения судебного заседания, но и на стадии судебного разбирательства, например до удаления суда в совещательную комнату для постановления приговора. Если же суд первой инстанции не прекратит уголовное преследование (дело) при имеющихся основаниях, указанных ч. 1 ст. 28.1 УПК РФ, то существует процессуальная возможность прекращения такого преследования (дела) на стадии апелляционного производства (п. 27 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 27 июня 2013 г. № 19 "О применении судами законодательства, регламентирующего основания и порядок освобождения от уголовной ответственности").

Системный анализ судебной практики и законодательства дает основание считать, что существование института освобождения от уголовной ответственности в связи с возмещением ущерба представляется абсолютно оправданным и логичным, так как с практической точки зрения применение такого правового механизма (при наличии к тому достаточных оснований) позволяет прекращать уголовное преследование при отсутствии целесообразности дальнейшего преследования, не применяя в отношении граждан мер государственного принуждения, что в полной мере отвечает принципам гуманизма и экономии мер уголовной репрессии.

Этот пост – часть проекта научно-практического комментария к Постановлению Пленума ВС РФ от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления». Другие части комментария можно найти через оглавление по этой ссылке.

Способами уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов являются действия, состоящие в умышленном включении в налоговую декларацию (расчет) или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, либо бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации (расчета) или иных указанных документов.

Комментарий к абз. 1 пункта 4

1. Суть преступления состоит в обмане налоговых органов. Механизм обмана четко очерчен диспозицией ст. 198, 199 УК РФ. [4.1]

Он состоит в манипуляциях с налоговой декларацией и теми документами, которые в силу закона подлежат представлению в налоговый орган в составе периодической отчетности в установленный законом срок. [4.2]

Непредставление налоговой декларации (расчета) или иных обязательных к представлению документов как форма уклонения от уплаты налогов также расценивается нами как обман налоговых органов. [4.2.1.]

Дело в том, что те же деяния законодатель предусмотрел в ст. 119 НК РФ «Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества, расчета по страховым взносам)» как основание для наложения штрафа, исчисляемого на основе неуплаченной в срок суммы налога, страхового взноса. [4.2.2.]

Для разграничения, какая норма об ответственности подлежит применению в конкретном случае непредставления налоговой декларации, важна именно направленность этих действий на введение налоговых органов в заблуждение/оставление их в неведении относительно состава и размера налоговой обязанности лица. [4.2.3.]

Такой подход соответствует общепринятому понятию обмана как намеренной попытки скрыть и/или сфабриковать фактическую информацию. В уголовном праве обман понимается как введение лица в заблуждение не только сообщением ему ложных данных, но также и умолчанием о значимых сведениях (сокрытие истины)[1]. [4.2.4.]

2. Непредставление первичных документов, регистров бухгалтерского учета и иных сведений, необходимых налоговому органу для проведения камеральной или выездной налоговой проверки, представление ему искаженных документов для проверки не является самостоятельным составообразующим деянием. Но оно может свидетельствовать об умышленности уклонения от уплаты налога. [4.3]

3. ВС РФ впервые указал на ограниченный круг «иных документов»: это те документы, представляемые налогоплательщиком в налоговый орган совместно с налоговой декларацией, виды и состав которых, а также сроки и порядок представления определены законодательством. [4.4]

В предшествующих постановлениях ВС РФ не обращал внимания на этот нюанс. [4.5]

ВС РФ обосновано выделил этот аспект, поскольку уголовная ответственность по налоговым статьям возможна только за нарушения установленных законом требований, в том числе и к составу документов налоговой отчетности. [4.6]

Соответственно, в документах следствия и судебных актах должно быть четко указано, в какой именно документ (с указанием его реквизитов) включены заведомо ложные сведения или какой документ (с указанием его вида) не представлен в составе периодической налоговой отчетности. Подлежат указанию также статьи НК РФ и иных нормативных актов представительных органов власти (см. об этом п. 5 комментируемого постановления), предусматривающие включение указанного документа в состав документов, подлежащих представлению в налоговый орган. [4.7]

4. ФНС России не уполномочена устанавливать (расширять, уточнять и т.д.) круг документов, подлежащих представлению в налоговый орган в составе периодической отчетности. К ее полномочиям относится только утверждение формы налоговой декларации (расчета) и порядка ее заполнения, формата и порядка представления деклараций и прилагаемых к ним документов (п. 7 ст. 80 НК РФ). [4.8]

5. Для состава преступления уклонения от налогообложения требуется, чтобы в указанные документы периодической отчетности были умышленно внесены заведомо ложные сведения. [4.9]

Такими признаются фальсифицированные данные, не соответствующие действительности, о чем лицо знает, но намеренно использует их для введения налогового органа в заблуждение относительно истинных размеров сумм налога, подлежащего уплате. [4.10]

От «заведомо ложных» законодатель отличает «недостоверные сведения». Например, ст. 159.1 УК РФ устанавливает ответственность за мошенничество в сфере кредитования, совершаемое путем представления заведомо ложных и(или) недостоверных сведений. [4.11]

См. также комментарий к п. 9 постановления. [4.12]

6. Заведомо ложные сведения могут содержать первичные документы, оформляющие тот или иной факт хозяйственной жизни. [4.13]

Лицами, ответственными за оформление фактов хозяйственной жизни (составление первичных документов), являются различные работники организаций, действующие в соответствии с их должностными инструкциями и иными локальными нормативными актам. [4.14]

Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, не несет ответственности за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни[2].[4.15]

Следует обратить внимание и на специальное примечание к статье 15.11 «Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности» КоАП РФ, введенное Федеральным законом от 29.05.2019 № 113-ФЗ». Ответственность за искажение показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности не применяется к бухгалтеру, если такое искажение допущено в результате несоответствия составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни и (или) непередачи либо несвоевременной передачи первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета. [4.16]

Если сведения, содержащиеся в первичных документах, ложны, это с неизбежностью не означает, что об этом было достоверно известно лицу, ответственному за ведение бухгалтерского учета, составление и представление налоговой отчетности. [4.17]

Следовательно, утверждение об умышленном включении в налоговую декларацию или иные документы периодической отчетности заведомо ложных сведений требует доказывания, что не только лицу, ответственному за составление первичного документа, было достоверно известно о фальсификации, но и сотруднику, ответственному за составление и представление документов налоговой отчетности, отразившему сведения из такого первичного документа в регистрах бухгалтерского учета. [4.18]

Разумеется, целью таких действий должно быть уклонение от уплаты налогов, а не, например, сокрытие хищения (см. также комментарий к абз. 1 п. 1 постановления). [4.19]

7. Исходя из диспозиций ст.ст. 198, 199 УК РФ уголовно-правовые составы уклонения от уплаты налогов не применимы к тем налогам и сборам, в отношении которых у налогоплательщика отсутствует обязанность представлять в налоговый орган декларацию (расчет). [4.20]

Такие налоги рассчитываются налоговым органом самостоятельно на основании сведений, полученных из различных регистрационных государственных органов. Речь идет, например, о налоге на имущество физических лиц, земельном налоге. [4.21]

Такое сообщение не является налоговой декларацией, поэтому его непредставление не преследуется в уголовном порядке. Но за невыполнение этой обязанности все же установлена ответственность (ст. 126 НК РФ). [4.23]

Уклонение физического лица от регистрации объекта в едином государственном реестре недвижимости также не образует состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ. Но законодательство предусматривает различные негативные последствия такого уклонения[3].[4.24]

Исходя из того, что в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах срок представления налоговой декларации (расчета) и сроки уплаты налога, сбора, страхового взноса могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов, сборов, страховых взносов в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Комментарий к абз. 2 пункта 4

1. Преступление признается оконченным, если в совершенном лицом деянии содержатся все признаки состава преступления, предусмотренного уголовным законом. Соответственно, уклонение от уплаты налогов следует считать оконченным, если (1) в срок, установленный законом, не подана налоговая декларация, или она подана с включёнными в неё заведомо ложными сведениями и (2) в срок, установленный законом для уплаты налога, этот налог фактически не уплачен в полном размере, исчисленном в соответствии с законом. [4.25]

Срок уплаты налога может определяться календарной датой, истечением времени со дня события, которое обуславливает обязанность уплатить налог. Уплата налога может быть приурочена к какому-то событию или действию. [4.26]

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок, невнесенная сумма считается недоимкой, подлежащей взысканию в установленном законом порядке (п. 2 ст. 11 НК РФ). [4.27]

При отсутствии недоимки нет оснований говорить об уклонении от уплаты налогов. [4.28]

2. По общему правилу, представление налоговой декларации (расчета) предшествует уплате налога. Исходя из этого, ВС РФ и дал разъяснение относительно момента окончания преступления. [4.29]

Однако в уникальных ситуациях, таких как пандемия коронавируса Covid-19, положение может быть иным. [4.30]

Так постановлением Правительства РФ от 2 апреля 2020 г. № 409 «О мерах по обеспечению устойчивого развития экономики» сроки представления деклараций по ряду налогов были продлены, однако сроки их уплаты отложены не были (п. 3). В результате, срок уплаты налога может предшествовать подаче декларации. В таком случае он никак не может означать окончание преступления. Оно должно считаться оконченным в день истечения срока для подачи декларации. [4.31]

3. Преступления, предусмотренные ст. 198 и ст. 199 УК РФ, не признаются длящимися. [4.32]

Однако нужно учитывать, что устойчивой судебной практики по этому вопросу не сложилось и ВС РФ четко не определил свою позицию. [4.32.1]

Поскольку срок окончания налогового преступления четко определяется на основе норм налогового законодательства, то исчисление срока давности привлечения к уголовной ответственности, отталкиваясь от этих норм о сроке уплаты того или иного налога, не представляет особых трудностей. [4.33]

4. Подлежит ли уголовной ответственности лицо, внесшее исправления в отчетность и уплатившее налог добровольно, хотя и после установленного срока? [4.34]

Уголовная ответственность не может в равной степени возлагаться на лиц, как упорствующих в уклонениях от уплаты налогов, так и раскаявшихся в своих действиях и добровольно уплативших налог. [4.35]

Иное практически исключает добровольное признание долга перед бюджетом из-за страха наказания. Воля законодателя не направлена на установление такого порядка. [4.36]

Подробнее об этом см. комментарий к п. 17 постановления. [4.37]

5. Следует иметь в виду, что обязанность уплатить налог погашается также зачетом ранее уплаченного в излишней сумме налога (ст. 78 НК РФ). [4.38]

Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известном налоговому органу факте излишней уплаты налога и его сумме и самостоятельно провести зачет (пп. 3 и 5 ст. 78 НК РФ). [4.39]

Поскольку у налогового органа существует обязанность действовать активно при наличии известной ему переплаты, то даже если зачет переплаты формально не проведен (налогоплательщик не обращался с соответствующим заявлением), то нет оснований говорить об уклонении от уплаты налога. Общественной опасности нет, поскольку нет фактически самой неуплаты. [4.40]

[1] Курс уголовного права. Особенная часть. Том 3. Учебник для вузов / Под ред. Г.Н.Борзенкова и В.С.Комиссарова. М.: Зерцало-М, 2002 – 468 с. С. 436.

[2] П. 3 ст. 9 Федерального закона РФ от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

[3] См.: Налоговое право Особенная часть: Учебник для вузов / под ред. С.Г.Пепеляева. – М.: Просвещение, 2017, с. 55-58.

За несоблюдение налогового законодательства виновные лица (как физические, так и юридические) несут ответственность 3 видов;

  1. Налоговую (по НК РФ)
  2. Административную (по КоАП РФ)
  3. Уголовную (по УК РФ).

Уголовная ответственность наступает при совершении налоговых правонарушений в крупных и особо крупных размерах. В Уголовном кодексе РФ (УК РФ) ответственность за налоговые преступления рассматривается в статьях – 198 и 199, 199.1 – 199.4.

Статья 198 называется «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица».

Статья 199 – «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации».

Статьи 199.1 – 199.4 дополнительно введены в УК РФ с 10.08.2017.

Статья 199.1 посвящена неисполнению обязанностей налогового агента,

Статья 199.2 – сокрытию денежных средств (имущества) организации или ИП, за счет которых должно производиться взыскание налогов (сборов, взносов).

Статьи 199.3 – 199.4 посвящены уклонению страхователей от уплаты взносов на «травматизм».

Статья 199.3 регламентирует действия в отношении страхователей – физических лиц, статья 199.4 – в отношении страхователей-организаций.

Уголовная ответственность – самое тяжелое наказание. Ведь виновный в налоговом преступлении должен не только заплатить не уплаченные налоги и штрафы, он может быть лишен свободы (заключен под стражу).

Во всех рассмотренных далее случаях действует правило – если правонарушение совершено впервые, то лицо может быть освобождено от уголовной ответственности при условии полной оплаты недоимки, штрафов и пеней по налогам (сборам, взносам), начисленным по НК РФ, за неуплату которых данное физическое лицо было привлечено к ответственности (

Общие сведения

Уголовная ответственность за налоговые преступления регулируется статьей № 199 Уголовного кодекса Российской федерации. Здесь четко прописаны меры наказания за совершенные противоправные действия в сфере налогообложения. Однако, что можно считать уклонением от уплаты налогов и положенных сборов?
На языке действующего законодательства, противоправным действием считается умышленное сокрытие доходов или неуплата положенных сумм с последующим использованием этих средств в личных интересах. При этом здесь понимаются не только действия, направленные на совершение преступления, но и бездействие, которое повлекло за собой непоступление средств в государственную казну.

Круг понятий, определяющих налоги и сборы весьма разнообразен. Сюда относятся:

  • финансовые операции;
  • оформление патента;
  • регистрация товарного знака;
  • другие юридически значимые операции.

Важно! Маркировка спиртосодержащей продукции и сборы за предоставление услуг связи не попадают под определение налоговой базы.

Непредставление декларации в налоговый орган

К уголовной ответственности за непредставление деклараций в налоговый орган может привлекаться не только юридическое лицо (руководитель организации), но и главный бухгалтер компании.

Обычно в такой ситуации суд внимательно изучает должностные обязанности лиц и пытается выяснить:

  • на ком лежала обязанность исчислять налоги и отчитываться в налоговый орган после их уплаты;
  • кто должен был контролировать этот процесс;
  • был ли у юрлица/главбуха преступный умысел или непредставление декларации – результат обыкновенной невнимательности.

: приговор Серпуховского городского суда Московской области от 2 июня 2011 года по делу № 1-37/2011 и Апелляционное определение Свердловского областного суда от 24 июня 2013 года по делу № 22-6971/2013.

И в том, и в другом деле суд выявил факт неправомерного применения организацией спецрежима. Несмотря на это, главный бухгалтер компании так и не подал в налоговый орган декларации по НДС и налогу на прибыль за те периоды, когда организация уже была не вправе применять выбранный спецрежим.

В ходе судебного разбирательства не было выявлено ни одного факта, подтверждающего, что главный бухгалтер совершил преступление по указанию своего руководителя.

: привлечение главного бухгалтера к уголовной ответственности.

Виды противоправных действий

В Уголовном кодексе существуют 3 статьи, определяющие меры наказания за совершенные налоговые преступления в различных сферах деятельности:

  • № 194 — таможенные пошлины и сборы, виновными признаются частные лица и коммерческие организации;
  • № 198 — уклонение от уплаты налогов физическими лицами;
  • № 199 — уклонение от уплаты налогов юридическими лицами;
  • № 199.1 — нарушение взятых обязательств налоговыми агентами.

Все четыре пункта объединяет общий итог противоправных действий: недополучение госбюджетом определённой денежной массы.

Статья 194 УК РФ от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 19.02.2018)

Статья 198 УК РФ от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 19.02.2018)

Статья 199 УК РФ от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 19.02.2018)

Статья 199.1 УК РФ от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 19.02.2018)

Объект правонарушения

В отношении данных преступлений объектом считаются отношения в финансовой сфере, касающиеся формирования госбюджета и внебюджетных фондов. Здесь можно выделить два основных понятия:

  • налог — безвозмездный платёж индивидуального характера, который взимается с частных лиц и организаций;
  • налоговый сбор — обязательный взнос, являющийся предметом финансовых отношений между плательщиком и государством.

Налогоплательщиками считаются все лица, которые обязаны уплачивать налоги с полученной финансовой прибыли. Таким образом, объектом преступления можно считать налоги:

  • подоходные;
  • на имущество;
  • таможенные сборы;
  • обязательные пошлины.

Следовательно, совершённым преступлением являются противоправные действия в этих сферах, совершенные вопреки действующему законодательству. В свою очередь, такие злодеяния подразделяются на 2 формы: по злому умыслу и неосторожности, что предполагает различные меры ответственности.

Объективная сторона

Объективной стороной совершенного преступления принято считать злонамеренное уклонение налогоплательщика от уплаты положенных налогов либо включение в декларацию недостоверных сведений с целью сокрытия доходов.
Налоговые декларации должны предоставляться в налоговые организации по месту регистрации плательщика не позднее 30 апреля каждого года. Несвоевременное предоставление отчетной документации может классифицироваться как бездействие, что также предполагает определенные меры ответственности.

Субъективная сторона

Здесь принимается во внимание умысел, который определяет степень ответственности обвиняемого. Вообще, субъективной стороной данных преступлений являются умышленность и неосторожность. В первом случае, обвиняемый чётко осознаёт, что совершает противоправные действия либо намеренно бездействует, позволяя совершаться преступлению. Во втором, виновник не осознаёт последствий либо рассчитывает их избежать.
Поэтому при расследовании таких дел надлежит установить, что к ответственности привлекается именно непосредственный виновник, который действовал осознанно и полностью отдавал отчет своей противоправной деятельности.

Способы уклонения

Существуют такие действия, которые можно классифицировать в качестве совершенного преступления:

  • сокрытие объектов;
  • сокрытие денежных средств;
  • проведение скрытых операций с целью уменьшения налогового бремени;
  • сокрытие части финансового оборота компании;
  • проведение фиктивных финансовых операций с целью сокрытия от надзорных органов основного источника доходов.

Во всех перечисленных действиях чётко прослеживается злой умысел, что характеризует их в качестве свершившихся преступлений в налоговой сфере.

Договоры, предотвращающие двойное налогообложение

Это международные соглашения, заключенные между Россией и рядом других стран, направленные на избежание двойного налогообложения, а также предупреждающие уклонение от уплаты налогов. В упрощённом варианте, это действует так: лицо, владеющее капиталом или получающее прибыль за рубежом, облагается налогом в соответствии с действующим законодательством этого государства. При этом необходимая для этого сумма может вычитаться из налоговой ставки, которая подлежит уплате на территории России, при условии, что она не превышает величину, которая взимается в стране на аналогичный размер капитала или полученной прибыли.
С каждым государством заключается свой договор, с учётом действующего законодательства на его территории. При этом в рамках соглашения предусматривается взаимопомощь по взиманию налогов с иностранных резидентов.

Величина ущерба

Ключевой стороной в определении вины и меры наказания является размер причинённого ущерба. Уголовную ответственность предусматривает только крупный и особо крупный размер неуплаченных налогов и сборов.
В частности, в рамках статьи 199.1 крупным размером считается налоговая задолженность за 3 финансовых года, превышающая сумму 5 000 000 рублей. Под особо крупным размером подразумевается задолженность за аналогичный отчетный период, но сумма увеличивается до 15 000 000 рублей.

Расследование налоговых преступлений: доказывание

Налоговые и экономические преступления, ответственность за которые предусмотрена ст. 198 УК РФ, ст. 199 УК РФ признаются таковыми только в случае, если такое деяние совершено преднамеренно, с прямым умыслом, в частности, с целью полной или частичной неуплаты налогов и сборов. Также следует учитывать, что основанием (для налоговых органов) направления материалов налоговой проверки в отдел следственных органов по налоговым преступлениям является установление виновности конкретного лица. Умышленный характер каждого из видов рассматриваемых налоговых преступлений устанавливается на основании косвенных доказательств, и чаще всего это связано с отсутствием прямых доказательств, таких как: показания свидетелей; документы, подтверждающие фактические намерения виновника; файлы ведения «черной бухгалтерии». В следственной практике, умысел виновного лица на совершение налогового преступления доказывается совокупностью обстоятельств его совершения. Процессуальной оценке при расследовании налоговых преступлений, в свою очередь, подлежат выявленные обстоятельства, их взаимозависимость и взаимосвязь.

Одной из существенных проблем в борьбе с налоговыми преступлениями, с которыми сталкиваются правоохранительные органы, является доказывание умысла виновного налогоплательщика. С позиции налоговой службы об умышленных действиях налогоплательщика свидетельствуют установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, а также установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными лицами взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности.

Уклонение от налоговых выплат

Согласно статье № 199, любое лицо, признанное налогоплательщиком обязано предоставлять декларацию о доходах. Любое уклонение от обязательств, в том числе включение в налоговую отчетность заведомо ложных сведений карается по закону.

Состав преступления

Совершённое преступление определяется следующими признаками:

  • обвиняемый не подает налоговую декларацию либо включает в отчётность недостоверные сведения с целью сокрытия истинного размера доходов.;
  • следствием совершенных действий является не поступление в казну определенных сумм;
  • размер сокрытых налогов причисляется к крупному и особо крупному размеру.

Данные пункты подразумевают злой умысел и осознанность совершения противоправных действий, следовательно, предполагают уголовную ответственность.

Размеры сумм, которые влекут уголовное наказание

Как уже упоминалось, ответственность наступает лишь в тех случаях, когда предполагается ущерб в крупных и особо крупных размерах. Если речь идёт о неуплате налогов, уголовная ответственность наступает с 5 000 000 рублей, полученных за 3 финансовых года, при условии, что задолженность составляет более 25% от положенных к уплате сумм.
Если составом преступления является сокрытие имущества, облагаемого налогом, порогом ответственности становится сумма в 250 000 рублей.

Когда по результатам проведённой проверки обнаруживается недоимка, превышающая приведённые значения, возбуждается уголовное дело.

Как избежать ответственности

Уголовное преследование не предполагается, если размер неуплаченных налогов ниже обозначенных порогов. В этом случае, виновные подлежат административному взысканию, которое предполагает денежный штраф в установленном размере.

Важно! Образовавшуюся задолженность придется закрывать в любом случае, со всеми накопившимися штрафами и пени за период просрочки.

Указание в декларации заведомо ложных сведений

Указание в декларации заведомо ложных сведений

Ещё одно уголовно наказуемое налоговое преступление, которое может совершить юридическое лицо, описывается в статье 199 УК РФ как «включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений». Под словосочетанием «такие документы» в данном случае подразумеваются те документы, которые служат обоснованием для исчисления и уплаты налогов.

Чтобы вы лучше понимали, указание каких ложных сведений может привести к привлечению юридического лица к уголовной ответственности, проиллюстрируем данный вид налоговых преступлений примером из судебной практики.

: постановление Президиума Верховного суда республики Татарстан от 3 мая 2021 года № 44-Г-60.

В ходе судебного разбирательства был доказан факт составления руководителем организации фиктивных договоров, на основе которых составлялись счета-фактуры и другие документы бухгалтерского учёта. После этого заведомо ложные сведения из этих документов указывались в налоговых декларациях по НДС и налогу на прибыль.

Важное значение в этом деле имел сам факт умышленного составления фиктивных договоров. Ведь очевидно, что лицо, составлявшее такие документы, вряд ли могло не знать, что это повлечёт за собой указание в декларациях ложных сведений. И как следствие – неуплату налогов.

: привлечение руководителя организации к уголовной ответственности.

Наказание

Согласно статье 199, виновные в неуплате налогов в крупном размере могут быть оштрафованы на сумму до 300 000 рублей либо приговариваются к принудительным работам сроком до 24 месяцев. Кроме этого, здесь предполагается тюремное заключение до 2-х лет с ограничением заниматься определённым видом коммерческой деятельности на 3 года.
Если речь идет о причинении ущерба в особо крупных размерах или преступление совершается организованной группой лиц, штраф увеличивается до полумиллиона рублей, срок содержания под стражей остается неизменным: до 2-х лет.

Методы противодействия

В настоящее время, государство предпринимает такие шаги по предупреждению налоговых преступлений:

  • изменение правовой базы с целью перекрытия легальных лазеек для совершения махинаций;
  • ужесточение мер ответственности;
  • работа над улучшением деятельности контролирующих организаций.

В целом, профилактические меры призваны стабилизировать финансово-экономические отношения внутри страны, и обеспечить приток налоговых средств в бюджет в полном объёме.

Сроки давности

Согласно действующему законодательству, виновные не могут привлекаться к уголовной ответственности, если с момента совершения преступления в финансовой сфере прошло более 3-х лет. При условии, что в противоправных действиях не прослеживается отягчающих обстоятельств.
Видео на тему налогообложения

78. Скляров, С. Как квалифицировать последствия сбыта поддельных денег или ценных бумаг // Российская юстиция, 2002. № 10.

79. Векленко, С., Гудков С. Отграничение незаконного получения кредита (ст. 176 УК РФ) от смежных преступлений.

80. Андреев, А. Монополистические действия и ограничение конкуренции: вопросы квалификации / А.Андреев, С. Гордейчик // Российская юстиция, № 7, 1998.

81. Гудимов, В. Ответственность за разглашение коммерческой тайны // Российская юстиция, № 2. – 1998.

82. Карпович, О.Г. Уголовно-правовые вопросы посягательств, препятствующих предпринимательской деятельности // Юрист, 2003. №4.

83. Кузьмин,С.В. Проблемы уголовной ответственности и назначения наказания за преступления, предусмотренные ст. 184 УК РФ // Российский судья, № 2, 2002.

84. Тотьев, К. Уголовная ответственность за монополистическую деятельность // Хозяйство и право. 1998, № 5,6.

85. Кузнецов, А.Н. Ответственность за таможенные преступления. Нижний Новгород, 2000.

86. Рогатых, Л.Ф. Квалификация контрабанды. СПб., 1999.

87. Абдурахманов, З.М. Ограничение состава преступления уклонения от уплаты таможенных платежей от контрабанды // Российский следователь. 2002. № 8.

88. Брыка, И.И. Квалификация и специфика расследований в сфере преступного автомобильного бизнеса // Российский следователь, № 4, 2002.

89. Волженкин, Б.В. Экономические преступления. СПб., 1999.

90. Дорофеев, В. Основания уголовной ответственности за уклонение от уплаты таможенных платежей // Российская юстиция. № 2. 2004.

91. Дорожков, С. Уголовно-правовая характеристика контрабанды // Законность, № 1. 2003.

92. Душкин, С. Особенности квалификации таможенных преступлений // Законность, №12, 2001.

93. Жалинский, А. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей // Законность № 1, 2001.

94. Красиков, Ю. Контрабанда и уклонение от уплаты таможенных платежей // Российская юстиция № 12, 2000.

95. Круглова, О., Котельникова, А. Контрабанда и уклонение от уплаты таможенных платежей // Законность № 5, 2001.

96. Кузнецов, А. Контрабанда, совершаемая должностным лицом с использованием своего служебного положения / А. Кузнецов, И.Н. Бобкова, С.В. Изосимов // Российский следователь № 7, 2002.

97. Середа, И.М. Юридический анализ уклонения от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физических лиц // Юрист, № 12. 2003.

98. Гордейчик, С. Банкротство как способ уклонения от уплаты долгов // Российская юстиция. 1999. № 1.

99. Камынин, И. Установление субъектов ответственности за криминальные банкротства // Российская юстиция. 2002. № 3.

100. Карпович, О.Г. Неправомерные действия при банкротстве как вид преступных посягательств на предпринимательскую деятельность // Российский следователь. 2002. № 2.

101. Колб, Б. Субъективная сторона криминальных банкротств // Законность. 2001. № 6.

102. Колб Б. Объективная сторона криминальных банкротств // Законность. 2001. № 1.

103. Колб, Б. Субъекты криминальных банкротств // Законность. 2001. № 3.

104. Лопашенко, Н. неправомерные действия при банкротстве // Законность. 1999. № 4.

105. Можайская, Л. Какие действия свидетельствуют о преднамеренном банкротстве? // Российская юстиция. 2001. № 6.

106. Ткачев, В.Н. Термины «банкротство» и «несостоятельность»: сущность и соотношения // Адвокат. 2003. № 3.

107. Александров, И.В. Налоговые преступления. – М., 2002.

108. Кучеров, Преступления в сфере налогообложения. – М., 1999.

109. Сабитов, Р.А., Пищулин, В.К. Налоговые преступления: уголовно-правовые и криминологические аспекты. – Челябинск, 2001.

110. Винницкий, Д. Понятие налога в законодательной и судебной практике. // Российская юстиция, 2003. № 3.

111. Агафонов, А. О содержании видового объекта преступлений, совершаемых в сфере экономической деятельности. // Уголовное право, 2003. № 4.

  • АлтГТУ 419
  • АлтГУ 113
  • АмПГУ 296
  • АГТУ 267
  • БИТТУ 794
  • БГТУ «Военмех» 1191
  • БГМУ 172
  • БГТУ 603
  • БГУ 155
  • БГУИР 391
  • БелГУТ 4908
  • БГЭУ 963
  • БНТУ 1070
  • БТЭУ ПК 689
  • БрГУ 179
  • ВНТУ 120
  • ВГУЭС 426
  • ВлГУ 645
  • ВМедА 611
  • ВолгГТУ 235
  • ВНУ им. Даля 166
  • ВЗФЭИ 245
  • ВятГСХА 101
  • ВятГГУ 139
  • ВятГУ 559
  • ГГДСК 171
  • ГомГМК 501
  • ГГМУ 1966
  • ГГТУ им. Сухого 4467
  • ГГУ им. Скорины 1590
  • ГМА им. Макарова 299
  • ДГПУ 159
  • ДальГАУ 279
  • ДВГГУ 134
  • ДВГМУ 408
  • ДВГТУ 936
  • ДВГУПС 305
  • ДВФУ 949
  • ДонГТУ 498
  • ДИТМ МНТУ 109
  • ИвГМА 488
  • ИГХТУ 131
  • ИжГТУ 145
  • КемГППК 171
  • КемГУ 508
  • КГМТУ 270
  • КировАТ 147
  • КГКСЭП 407
  • КГТА им. Дегтярева 174
  • КнАГТУ 2910
  • КрасГАУ 345
  • КрасГМУ 629
  • КГПУ им. Астафьева 133
  • КГТУ (СФУ) 567
  • КГТЭИ (СФУ) 112
  • КПК №2 177
  • КубГТУ 138
  • КубГУ 109
  • КузГПА 182
  • КузГТУ 789
  • МГТУ им. Носова 369
  • МГЭУ им. Сахарова 232
  • МГЭК 249
  • МГПУ 165
  • МАИ 144
  • МАДИ 151
  • МГИУ 1179
  • МГОУ 121
  • МГСУ 331
  • МГУ 273
  • МГУКИ 101
  • МГУПИ 225
  • МГУПС (МИИТ) 637
  • МГУТУ 122
  • МТУСИ 179
  • ХАИ 656
  • ТПУ 455
  • НИУ МЭИ 640
  • НМСУ «Горный» 1701
  • ХПИ 1534
  • НТУУ «КПИ» 213
  • НУК им. Макарова 543
  • НВ 1001
  • НГАВТ 362
  • НГАУ 411
  • НГАСУ 817
  • НГМУ 665
  • НГПУ 214
  • НГТУ 4610
  • НГУ 1993
  • НГУЭУ 499
  • НИИ 201
  • ОмГТУ 302
  • ОмГУПС 230
  • СПбПК №4 115
  • ПГУПС 2489
  • ПГПУ им. Короленко 296
  • ПНТУ им. Кондратюка 120
  • РАНХиГС 190
  • РОАТ МИИТ 608
  • РТА 245
  • РГГМУ 117
  • РГПУ им. Герцена 123
  • РГППУ 142
  • РГСУ 162
  • «МАТИ» — РГТУ 121
  • РГУНиГ 260
  • РЭУ им. Плеханова 123
  • РГАТУ им. Соловьёва 219
  • РязГМУ 125
  • РГРТУ 666
  • СамГТУ 131
  • СПбГАСУ 315
  • ИНЖЭКОН 328
  • СПбГИПСР 136
  • СПбГЛТУ им. Кирова 227
  • СПбГМТУ 143
  • СПбГПМУ 146
  • СПбГПУ 1599
  • СПбГТИ (ТУ) 293
  • СПбГТУРП 236
  • СПбГУ 578
  • ГУАП 524
  • СПбГУНиПТ 291
  • СПбГУПТД 438
  • СПбГУСЭ 226
  • СПбГУТ 194
  • СПГУТД 151
  • СПбГУЭФ 145
  • СПбГЭТУ «ЛЭТИ» 379
  • ПИМаш 247
  • НИУ ИТМО 531
  • СГТУ им. Гагарина 114
  • СахГУ 278
  • СЗТУ 484
  • СибАГС 249
  • СибГАУ 462
  • СибГИУ 1654
  • СибГТУ 946
  • СГУПС 1473
  • СибГУТИ 2083
  • СибУПК 377
  • СФУ 2424
  • СНАУ 567
  • СумГУ 768
  • ТРТУ 149
  • ТОГУ 551
  • ТГЭУ 325
  • ТГУ (Томск) 276
  • ТГПУ 181
  • ТулГУ 553
  • УкрГАЖТ 234
  • УлГТУ 536
  • УИПКПРО 123
  • УрГПУ 195
  • УГТУ-УПИ 758
  • УГНТУ 570
  • УГТУ 134
  • ХГАЭП 138
  • ХГАФК 110
  • ХНАГХ 407
  • ХНУВД 512
  • ХНУ им. Каразина 305
  • ХНУРЭ 325
  • ХНЭУ 495
  • ЦПУ 157
  • ЧитГУ 220
  • ЮУрГУ 309
Полный список ВУЗов
  • О проекте
  • Реклама на сайте
  • Правообладателям
  • Правила
  • Обратная связь

Чтобы распечатать файл, скачайте его (в формате Word).

Читайте также: