Самым рискованным участником договора с точки зрения налоговых последствий является

Опубликовано: 14.05.2024

Кликните по вопросу, чтобы узнать ответ

Рабочим документом предприятия, в котором оно ставит свои цели и детально прорабатывает пути их достижения, является:
Какое из утверждений верно: «Коммерческие предприятия и организации…
Что не относится к внешнему источнику финансовых ресурсов предприятия:
Капитал может выступать в двух формах:
К факторам роста издержек, зависящим от предприятия, относится:
К функциям оптового товарооборота не относится:
К системам оплаты труда не относится:
Розничная цена велосипеда НЕ включает:
Назовите основные виды предпринимательства:
В чем сущность постоянных затрат предприятия:
Что не входит в состав основных фондов предприятия:
К внешним факторам, влияющим на объем полученной прибыли, относятся:
Механизм минимальной социальной защиты государства не включает:
Предприятие прибегает к лизингу оборудования, если:
Что не относится к оборотным средствам предприятия:
Самостоятельная, инициативная деятельность граждан или юридических лиц, не запрещенная законом, направленная на получение прибыли, это:
В чем сущность переменных затрат предприятия:
Какое из утверждений неверно:
Какой из перечисленных видов цен не относится к классификации цен по стадиям ценообразования :
Какая организационно-правовая форма не относится к коммерческим предприятиям:
В состав финансов организаций, предприятий, учреждений не входят:
Показателем, характеризующем стоимость основных фондов, приходящихся на одного работника, является:
Какие факторы наиболее влияют на покупательский спрос:
В каком разделе бизнес-плана анализируется ценовая политика и методы стимулирования продаж:
От каких факторов не зависит эффективность использования основных фондов:
Методом финансового планирования является:
Одежда продается населению:
Если темп прироста реализации равен +5%, темп роста прибыли равен 105%, то рентабельность:
Какой из разделов бизнес-плана в сжатой форме представляет основные идеи бизнес-проекта:
Как называется долгосрочная аренда имущества с правом последующего выкупа:
Что относится к внутреннему источнику финансовых ресурсов предприятия:
Что понимается под товарооборотом торгового предприятия:
Прибыль торгового предприятия это:
Фондовооруженность рабочего это:
Какие факторы влияют на формирование цены:
Факторами роста производительности труда являются:
Основные фонды учитываются:
Выручка предприятия выросла на 6%, прирост стоимости основных фондов составил +4%, штат предприятия увеличился на 10%. Это свидетельствует о том, что.
Условием стабильности предприятия является:
Прирост стоимости основных фондов составил + 4%. Численность штата предприятия возросла на 6%, а производительность труда в среднем увеличилась на 0,5%. Заключение какого экономиста Вы считаете справедливым:
Что не относится к оборотным средствам предприятия:
Какие основные элементы включает в себя цена:
Как называется прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль:
Под распределением прибыли понимается:
В состав внереализационных расходов не включают:
В тарифную систему не входит следующий элемент:
К ненормируемым оборотным средствам относятся:
К относительным показателям деятельности предприятия не относится показатель:
Через цены осуществляется связь между производством и потреблением. Цена в этом случае выполняет функцию:
Назовите два основных метода ценообразования:
Какое из перечисленных понятий отражает абсолютный размер оплаты труда различных групп и категорий рабочих за единицу времени:
К какой категории персонала предприятия относится бухгалтер:
Какие цены (тарифы) являются регулируемыми в РФ:
Рентабельность капитала показывает:
Рост коэффициента оборачиваемости свидетельствует о:
Назовите основные формы собственности:
Что является «имущественным комплексом, предназначенным для достижения какой-либо хозяйственной цели»:
Что не относится к основным фондам предприятия:
Какие из перечисленных ниже затрат можно отнести к переменным:
Какие из представленных видов оборотных средств являются ненормируемыми:
Норма численности работников – это показатель…
Какая организационно-правовая форма не относится к некоммерческим организациям:
Внереализационными расходами являются:
Чистая прибыль это:
Темп роста продаж составляет 106%. Уровень нетто-валового дохода возрос на 2%,а Уровень издержек обращения возрос на 1%. Мнение какого экономиста Вы считаете неверным:
Какой показатель не характеризует уровень использования основных производственных фондов:
К внешним факторам, влияющим на объем полученной прибыли
Оплата денежных подарков, социо-культурных мероприятий осуществляется предприятием за счет средств:
Среднесписочная численность работников – это показатель…
Что не является сферой государственного регулирования экономики
Явочная численность работников – это показатель…
Что характеризует показатель фондоотдачи:
Длительность одного коммерческого цикла характеризуется показателем
К переменным затратам не относятся:
Что не относится к оборотным средствам предприятия:
К какой категории персонала предприятия относится экономист
Факторами роста производительности труда не являются:
Производственная структура предприятия включает в себя:
Материальные затраты включают в себя расходы на:
Помимо оклада, работник может также получать:
Основной капитал предприятия включает в себя:
К внутренним факторам, влияющим на объем полученной прибыли, относятся:
Что относится к имуществу организации:
Длительность коммерческого цикла называется:
Процесс перенесения стоимости изношенной части основных фондов на созданную продукцию называется:
В состав основных фондов не включаются:
Что не относится к основным фондам предприятия:
Средства фонда потребления могут быть направлены на:
Какого вида логистики не существует:
К оборотным производственным фондам НЕ относится:
Факторами роста производительности труда не являются:
Прирост выручки торгового предприятия составил +7%. Одновременно произошел рост издержек обращения на 6% (в т.ч. прирост расходов на повременную оплату труда - +8%, прирост расходов на рекламу (размещение рекламы в журнале) - +0,4%). Мнение какого экономиста неверное
Издержки, сумма которых растет пропорционально объему товарооборота, называются:
На ускорение товарооборачиваемости не влияет:
Показатель фондоемкости является обратным показателем…
Какое из определений розничного товарооборота является верным
Какая из перечисленных не является функцией цен:
На размер торговой наценки влияет:
Выручка(нетто) торгового предприятия составила 20 млн.руб. При этом Уровень валового дохода составил 25%, а Уровень издержек обращения составил 15%. Прибыль торгового предприятия будет равна:
К нематериальным активам не относятся:

Рабочим документом предприятия, в котором оно ставит свои цели и детально прорабатывает пути их достижения, является:

Какое из утверждений верно: «Коммерческие предприятия и организации…

имеют в качестве основной цели своей деятельности получение прибыли

Служба направила территориальным органам письмо с рекомендациями, как инспекциям следует проводить налоговый контроль и обосновывать свою позицию в спорах с налогоплательщиками по ст. 54.1 НК РФ.

Несомненным плюсом для организаций и ИП стало то, что ФНС больше не отрицает возможность налоговой реконструкции, т.е. определения действительных налоговых обязательств. Напомним, ранее налоговики вместе с Минфином настаивали: если проверяющие, например, сняли вычеты по НДС из-за формального контрагента в счетах-фактурах, то и расходы по этой операции учесть в полном объеме нельзя.

Рассмотрим подробнее основные моменты, на которые проверяющие будут теперь обращать особое внимание, доказывая получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (ННВ).

Инспекции должны оценивать операции по таким критериям (п. 2):

реальность
исполнение сделки надлежащим лицом
действительный экономический смысл
наличие деловой цели помимо уменьшения налоговой обязанности

Реальность операций

Налоговики при проверке выясняют, была ли операция в действительности и получил ли налогоплательщик исполнение по сделке (п. 2).

Если инспекция обнаружит, что сделка нереальная, то проверять ее по другим критериям уже не имеет смысла. Такую операцию не учитывают в целях налогообложения.

Реальную сделку проверяющие будут смотреть по остальным критериям. Однако здесь могут выявить искажение сведений:

отразили ложные показатели или факты, которых не было, что привело к уменьшению налоговой обязанности;
скрыли факты или занизили показатели, по которым налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает ранее.

ФНС привела примеры искажения сведений об объектах налогообложения (п. 1):

по налогу на имущество организаций — построенную недвижимость не включили в ОС;
акцизы — не отразили "подакцизные характеристики" продукции;
ЕНВД — исказили параметры деятельности;
по спецрежимам — раздробили бизнес (подробнее см. ниже).

Исполнение надлежащим лицом

Обязательство по сделке должно исполнить надлежащее лицо — то, которое заключило договор с налогоплательщиком, или то, у которого такая обязанность есть по договору или закону.

По этому критерию инспекции выявляют среди контрагентов "технические" компании (п. 4). Такие организации не ведут деятельность в своих интересах, не имеют нужных активов и не выполняют реальных функций.

Доказывают тот факт, что контрагент не мог исполнить обязательств по договору, следующие обстоятельства (п. 6):

на момент совершения сделки местонахождение лица неизвестно;
у контрагента нет достаточно персонала, ОС, активов, складов, транспорта, разрешений, лицензий и т.д.
невозможно реально провести операции с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных и трудовых ресурсов;
между контрагентом и третьим лицом нет обязательств, чтобы возложить на последнее исполнение по договору;
контрагент проводит по счету расходные операции, необычные для вида деятельности, по которому заключена сделка с налогоплательщиком;
нет других подтверждений реальной экономической деятельности (в ЕГРЮЛ указано на недостоверность сведений о руководителях и участниках, нет сайта или иного информирования о деятельности компании и др.)

Инспекция определит форму вины налогоплательщика, т.е. установит, знал ли он или должен был знать, что компания "техническая" (п. 4). Кроме того, она должна оценить обстоятельства выбора контрагента.

Форма вины

Проверяющие решат, что налогоплательщик знал о "техническом" характере контрагента, когда установят в совокупности такие факты (п. 7):

поведение участников сделки и должностных лиц налогоплательщика при заключении договора и принятии исполнения не соответствует стандартам разумного поведения участника оборота в сходных обстоятельствах;
документооборот нетипичен, в документах есть ошибки и неполные сведения, поскольку их заполняли формально, не рассчитывая их использовать для защиты прав;
меры по защите нарушенного права не принимали.

Во всех этих случаях инспекция должна запросить пояснения.

О том, что действия направлены на уменьшение налоговой обязанности, говорит, в частности (п. 8):

обналичивание денег самим налогоплательщиком, аффилированными или подконтрольными лицами;
использование этих средств на нужды налогоплательщика, его должностных лиц, взаимозависимых, аффилированных и других лиц;
одни и те же IP-адреса;
обнаружение печатей и документации контрагента на территории налогоплательщика.

В подтверждение умышленных действий могут выступить и обстоятельства заключения сделки. Например, переговоры шли с лицом, которое реально исполнило обязательства, а документы подписывала "техническая" компания.

Если доказали, что налогоплательщик преследовал цель неправомерно уменьшить налоговую обязанность или знал о "техническом" характере контрагента, то считают, что правонарушение он совершил умышленно (п. 19). Значит, штраф должен быть в 2 раза больше.

Если же поведение налогоплательщика просто не соответствовало разумному, т.е. ожидаемому в сходных ситуациях, речь должна идти о неосторожной форме вины. В этом случае грозит штраф по общей норме, а саму неосторожность могут учесть при оценке смягчающих обстоятельств.

Следует иметь в виду: даже когда реальность операции не оспаривают, принять НДС к вычету и учесть расходы по документам на "технического" контрагента нельзя (подробнее о налоговой реконструкции см. ниже).

Выбор контрагента

По своей сути оценка обстоятельств выбора контрагента является оценкой должной осмотрительности, т.е. насколько тщательно налогоплательщик проверил его перед сделкой (п. 13). Речь идет об истории ведения бизнеса, о кредите доверия, опыте, платежеспособности, деловой репутации и т.д.

Инспекция должна, например, оценить (п. 15):

было ли известно налогоплательщику о фактическом местонахождении контрагента, его производственных и складских помещений;
получал ли налогоплательщик какие-то сведения о положении контрагента, в т.ч. с помощью сервисов ФНС;
есть ли в открытом доступе информация о контрагенте;
не противоречила ли сделка бизнес-стратегии налогоплательщика, т.е. не была ли непрофильной, сверхрисковой и т.д.;
есть ли в договоре условия, отличающиеся от обычаев делового оборота (длительная рассрочка и др.).

При этом ФНС отмечает, что предъявлять одинаковые требования к контрагентам по разным сделкам не имеет смысла (п. 16). Так, тщательность проверки не может быть одинаковой, например, для разовой сделки на несущественную сумму и для покупки дорогостоящего актива.

Кроме того, налоговики сослались на позицию ВС РФ по вопросу должной осмотрительности (п. 21). Ее суть в следующем: если у контрагента есть достаточно экономических ресурсов для исполнения сделки, выбор налогоплательщика соответствует обычаям делового оборота (подробнее см. обзор). Негативные же последствия могут быть лишь тогда, когда инспекция докажет, что налогоплательщик знал о нарушениях контрагента и получал от этого выгоду. Проверяющие должны взять на вооружение этот подход.

Экономический смысл

Выявляя действительный экономический смысл операции, инспекция стремится обнаружить в том числе притворные сделки (п. 22). Здесь налоговики продолжают применять подход Пленума ВАС РФ N 53.

Причем, даже если налогоплательщик мог достигнуть экономический результат с помощью других законных сделок, это не основание признать, что он неправомерно уменьшил налоговую обязанность (п. 23).

Кроме того, по ст. 54.1 НК РФ нельзя оценивать сами по себе методологические или правовые ошибки (т.е. неправильное применение норм), из-за которых неверно квалифицировали операции и определили налоговые последствия (п. 24).

Деловая цель

Налоговики должны установить, что является основной целью операции. Для этого следует оценить, совершил бы налогоплательщик ее только по деловым мотивам без налоговых преимуществ (п. 25).

Налоговый мотив может преобладать, например, если решение об операции:

несвойственно деловой практике и не обосновано с точки зрения экономических выгод и риска;
принято в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

ФНС особо обратила внимание на случай, когда спорная сделка является частью цепочки операций (п. 26). Причем, даже если при реализации совокупности операций деловая цель достигнута, это не значит, что каждая сделка ее имела.

Если по деловому обороту цель можно было достичь и без спорной сделки, то проверяющие должны определить:

совершил бы сделку налогоплательщик в отрыве от совокупности операций;
не был ли налоговый мотив основным при ее совершении и создании совокупности операций.

Налоговая реконструкция

Хотя само определение действительных налоговых обязательств при ННВ налоговики теперь считают возможным, сделать это разрешат только в определенных случаях.

Инспекция проведет налоговую реконструкцию, только когда известен реальный исполнитель по договору. Если налогоплательщик его не раскроет и не представит подтверждающие документы, ни вычетов НДС, ни учета расходов не будет (п. 11). Исключение для налога на прибыль возможно, когда нет спора о самом факте несения расходов (п. 17). В этом случае проверяющие определят затраты расчетным путем (п. 17.2). Их размер налогоплательщик должен доказать сам. Для этого можно представить:

сведения об аналогичных документально подтвержденных операциях самого налогоплательщика;
результаты экспертизы;
документы о рыночной стоимости товаров, работ, услуг.

Если договор исполнил налогоплательщик собственными силами, то проверяющие посчитают вычеты НДС и расходы по покупке материальных и других ресурсов, которые не связаны с оплатой труда. При этом расчет произведут на основании подтверждающих документов (п. 12).

Дробление бизнеса

ФНС привела примеры, когда проверяющие могут решить, что бизнес раздроблен и партнеры неправомерно применяют спецрежимы:

контрагенты подконтрольны налогоплательщику, не ведут деятельность в своих интересах и на свой риск, реальных функций не выполняют. Они лишь оформляют документы от своего имени в интересах налогоплательщика;
налогоплательщик и контрагенты используют тех же работников и те же ресурсы, тесно организационно взаимодействуют;
направления деятельности налогоплательщика и контрагентов хотя и разные, но неразрывно связаны между собой, составляют единый производственный процесс с достижением общего результата.

Взаимозависимость субъектов бизнеса является предметом пристального внимания налоговых органов. При выявлении в ходе проверок подозрительных сделок инспекторы в первую очередь будут проверять, не совершались ли они со «своими» организациями или ИП. Если это так, риск получить обвинение в необоснованной налоговой выгоде существенно возрастает. Но значит ли это, что сделок с подконтрольными и зависимыми организациями (ИП) следует избегать?

Что такое взаимозависимость

Суть взаимозависимости в особых отношениях между лицами, при которых одни могут влиять на условия и результаты деятельности других. Это установлено в статье 105.1 Налогового кодекса. Непосредственным признаком существования связи между лицами является участие одного из них в капитале другого. Например, компания А является учредителем компании Б. Еще один классический пример — физическое лицо и ООО, участником которого он является. Это самые простые случаи.

Но взаимозависимости могут быть и более сложными. Закон гласит, что лица признаются зависимыми, если одно из них может влиять на решения, принимаемые другим. Такое влияние может быть обусловлено не только финансовой зависимостью, но и иной, например, родственными связями или должностным положением.

Случаи, когда лица признаются зависимым или подконтрольными, перечислены в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ. Но в пункте 7 той же статьи сделана оговорка — судом могут быть признаны и иные основания для установления факта взаимной зависимости. Так что если суд усмотрит связь иного рода, например, дружеские отношения директоров двух компаний, они также могут быть признаны взаимозависимыми.

Допустимы ли операции между зависимыми лицами

Закон не может запретить двум компаниям провести сделку только потому, что их руководители являются, например, родственниками. Более того, принцип проявления должной осмотрительности заставляет тщательно проверять контрагентов и не работать «с кем попало». В связи с этим выбор поставщика, возглавляемого хорошо знакомым и проверенным человеком, кажется вполне логичным. Однако это верно лишь в том случае, если исполняется требование пункта 1 статьи 105.3 НК РФ: в такой сделке нельзя устанавливать особые условия. Другими словами, заключать договор с зависимой организацией нужно на тех же условиях, на которых он был бы заключен с совершенно «незнакомой» компанией.

Под условиями сделки в данном случае понимается не только цена, но и все прочие. Например, преференция своему покупателю в виде бесплатной доставки и/или страховки может быть сочтена особым условием сделки. Конечно, в том случае, если прочих своих клиентов компания таким вниманием не балует. То же самое можно сказать о предоставлении зависимой организации отсрочки платежа. В общем, любые условия работы с организациями или ИП, которые так или иначе являются зависимым или подконтрольными, должны быть абсолютно рыночными.

Если придерживаться указанного выше принципа, то совершать операции с зависимыми лицами можно. Конечно при условии, что обе стороны сделки являются добросовестными налогоплательщиками и исправно исполняют свои обязанности. Тогда у налоговой инспекции не будет никаких поводов придраться к операции.

Контролируемые сделки

В законодательстве есть понятие «контролируемые сделки» — их перечень проведен в статье 105.14 НК РФ. А в статье 105.16 Кодекса указано, что о совершении таких сделок необходимо уведомлять налоговую службу. Однако любая ли сделка между взаимозависимыми лицами будет считаться контролируемой? Вовсе нет. Контролируемыми могут признаваться сделки, которые влияют на налогооблагаемую базу по налогам на прибыль организаций, на добычу полезных ископаемых, НДФЛ граждан, имеющих статус ИП, а также НДС. Причем в отношении последнего налога указано такое условие: одна из сторон сделки не является его плательщиком или применяет освобождение от его уплаты. Таковы требования пункта 11 статьи 105.14 и пункта 13 статьи 105.3 НК РФ.

В целом, если говорить о взаимоотношениях с российскими зависимыми лицами, то большинство сделок с ними к контролируемым как раз относиться не будет. Но это вовсе не значит, что они выпадут из поля зрения ИФНС.

Последствия

Итак, между взаимозависимыми лицами могут быть заключены сделки контролируемые и «обычные», то есть те, которые не являются таковыми. И проверяться они будут по-разному.

Сделка относится к контролируемым

Если налоговая инспекция выяснит, что компания провела контролируемую сделку без соответствующего уведомления, об этом факте будет сообщено в центральный аппарат ФНС. Дело в том, что сама территориальная ИФНС не имеет полномочий осуществлять проверку правильности исчисления налогов при проведении контролируемых сделок — это зона ответственности Федеральной службы.

Получив информацию из территориального органа, ФНС осуществит проверку сделки в отношении правильности исчисления упомянутых выше налогов. В результате может быть принято решение о корректировке цены операции, что приведет к увеличению налогооблагаемой базы и доначислению налогов одной из сторон сделки.

Но есть одно обстоятельство, которое вряд ли позволит поставить «на поток» такие доначисления. Дело в том, что в соответствии со статьей 105.18 НК РФ, вторая сторона также может применить «новую» цену ФНС для целей налогообложения. В результате этой корректировки ее налогооблагаемая база, вероятнее всего, уменьшится: раз выше цена, значит, выше и расходы. Получается, что эта сторона уплатила «лишний» налог, который должен пойти к возмещению либо вычету. Так что смысл в доначислениях по контролируемым сделкам есть далеко не всегда.

Прочие сделки

Сделки между взаимозависимыми лицами, не относящиеся к разряду контролируемых, входят в зону проверки ИФНС. При малейшем отклонении от рыночных условий инспекторы будут искать мотив. Точнее, будут считать, что мотив есть — это получение необоснованной налоговой выгоды, и заниматься поиском доказательств этого.

Необоснованной налоговой выгодой считается занижение налоговой базы, неправомерное применение льгот, вычетов или возмещения. В общем, все, что так или иначе привело к уменьшению налоговых обязанностей компании или ИП. При оценке операций инспекторы принимают во внимание наличие цели и разумного обоснования сделки, ее соответствие обычаям делового оборота. Особое внимание уделяется установлению факта реальности операции. Ведь если она была осуществлена лишь на бумаге — это «железная» причина признать налоговую выгоду необоснованной.

Занижение налоговой базы можно увидеть даже в таком распространенном механизме кредитования бизнеса, когда учредитель дает компании беспроцентный заем. Ведь если бы организация обратилась за кредитом в банк, то ей бы пришлось уплачивать проценты. Поэтому налицо особые условия сделки между зависимыми лицами — компанией и ее учредителем. И теоретически последнему может быть доначислен НДФЛ в размере недополученных им процентов по займу. В особенности если его организация применяет специальный режим налогообложения, который не учитывает фактическую выручку, например, УСН с объектом «доходы». При этом размер не полученного учредителем дохода будет рассчитываться, исходя их процентов, под которые выдаются сопоставимые займы.

Сегодня доначисления и штрафы из-за необоснованной выгоды по налогам, в том числе в результате сделок с зависимыми компаниями, являются обычной практикой. Так что в этом отношении сделки, не попадающие под определение контролируемых, можно назвать даже более «перспективными». Таким образом, в чем бы ни заключалась суть сделки с зависимым лицом, если ее условия не соответствуют рыночным, она может привлечь внимание ИФНС.

Свобода договора один из фундаментальных принципов гражданского права. Так, согласно п. 1 ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации свобода договора является одним из основных начал гражданского законодательства. При отсутствии и несоблюдении данного принципа невозможно полноценное становление, укрепление и развитие нормальных рыночных отношений.

Как известно статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации закреплен принцип свободы договора. Это означает, каждая сторона договора, во-первых, вправе заключать договоры с любым контрагентом, во-вторых, стороны вправе добровольно включить в договор любые условия по своему усмотрению, в-третьих, стороны вправе избрать любую форму или тип договора. Исключение из этого правила составляют случаи, когда такие условия предписаны законодательством Российской Федерации.

Как мы понимаем, принцип свободы договора все-таки не безграничен и такая свобода имеет определенные рамки. Например, в силу статьи 422 Гражданского кодекса Российской Федерации включаемые в договор условия, безусловно, не должны противоречить законодательству и должны соответствовать обязательным правилам, установленным законам и иными правовыми актами, действующими в момент заключения такого договора.

Ограничение свободы договора

Свобода договора ограничена как нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, так и других законов, прежде всего Федеральным законом от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ «О защите конкуренции» и Федеральным законом от 17 августа 1995 г. N 147-ФЗ «О естественных монополиях».

Например, Гражданский кодекс Российской Федерации устанавливает определенные обязательные условия, которые должны содержаться в том или ином виде договора. Иными словами, каждый договор должен содержать определенный набор атрибутов и условий, которые предписаны законом. Такие условия могут касаться как отдельных разновидностей договоров (коммерческой концессии, ренты, подряда и т.п.), так и целого класса договоров, например, публичных, присоединения.

Вышеуказанное соотносится также и с позицией Конституционного суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 23 февраля 1999 г. N 4-П. Конституционный суд РФ указал, что в качестве способов ограничения конституционной свободы договора на основании федерального закона предусмотрены, в частности, институт публичного договора, исключающего право коммерческой организации отказаться от заключения такого договора, кроме случаев, предусмотренных законом (статья 426 Гражданского кодекса РФ), а также институт договора присоединения, требующего от всех заключивших его клиентов-граждан присоединения к предложенному договору в целом (ст. 428 Гражданского кодекса РФ).

Наиболее характерными критериями для реализации принципа свободы договора являются заключенность и действительность договора. В силу п. 1 ст. 432 Гражданского кодекса Российской Федерации договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Под действительностью договора понимают несколько условий, к которым относятся: законность содержания договора, соблюдение предписанной законом формы, соответствие воли и волеизъявления, наличие определенного объема правосубъектности.

Могут ли стороны определять налоговые последствия сделки?

Вместе с тем возникает вопрос, возможно ли сторонам договора определять налоговые последствия такого договора. Например, пунктом 3 статьи 431.1 Гражданского кодекса Российской Федерации закреплена возможность предусмотреть последствия недействительности сделки. Положения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации также предусматривают возможность установления некоторых последствий, связанных с процессуальными действиями сторон в случае признания недействительности такой сделки.

Вместе с тем, правовая свобода сторон в данной ситуации не распространяется на публичные правоотношения. В частности, согласно п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Аналогичная норма содержится и в пункте 3 статьи 431.1 Гражданского кодекса Российской Федерации, где указано, что соглашение сторон о применении частных последствий недействительности сделки не должно затрагивать интересов третьих лиц, а также нарушать публичных интересов.

Под публичными интересами, как известно, понимаются правоотношения, которые, во-первых, признаются государством, во-вторых, направлены на сохранение целостности государства и общества. Именно поэтому обязанность по уплате налогов находится в тесной взаимосвязи с публичными интересами.

Основная цель налоговых сборов обеспечение деятельности государства. Это также следует из определения, содержащегося в статье 8 Налогового кодекса Российской Федерации – налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Таким образом, взимание налогов – один из важнейших признаков государства и одновременно необходимое условие существование государства и общества в целом.

Аналогичной позиции придерживается и Конституционный суд Российской Федерации, который в Постановлении Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П указал, что налоговые платежи предназначены для обеспечения расходов публичной власти).

Кроме того, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» суд разъяснил, что в обязанности по уплате налогов воплощен публичный интерес всех членов общества.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Таким образом, мы видим, насколько серьезное отношение показывает законодатель к обязанности по уплате налогов и сборов. Об этом, в частности, свидетельствует конституционное закрепление отношений по поводу установления и взимания налогов и сборов.

Налоговые последствия не могут зависеть от воли договаривающихся сторон и действуют в силу положений Налогового кодекса

Из вышеуказанного следует, что налоговые последствия не могут зависеть от воли договаривающихся сторон и действуют в силу положений Налогового кодекса Российской Федерации. Это также прослеживается в результате совокупного анализа положений Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статьи ст. 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. При этом согласно статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Таким образом, обязанность по уплате налогов законодательство связывает не с гражданско-правовыми сделками, а непосредственно с финансово-хозяйственными операциями, которые подлежат отражению в бухгалтерском учете.

Налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции

Аналогичный подход представлен в пункте 9 Информационного письма от 17 ноября 2011 г. N 148 Высший Арбитражный Суд РФ. Так, ВАС РФ указал, что по смыслу ст. 54 Налогового кодекса РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе по совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

Таким образом, налоговые последствия, во-первых, не зависят от воли субъектов гражданских правоотношений, во-вторых, возникают в силу публично-правовых интересов, определенных налоговым законодательством, в-третьих, не могут изменяться напрямую в результате использования гражданско-правовых инструментов.

Вместе с тем, стороны при заключении сделок не лишены права использовать ту юридическую конструкцию, которая, по их мнению, наиболее отвечает сложившимся правоотношениям. При этом при дальнейшей оценке заключенного такими сторонами договора во внимание будут приниматься содержание договора и действительная воля сторон, исходя из чего уже будут применяться соответствующие положения законодательства.

Таким образом, хотя стороны напрямую не вправе изменять гражданско-правовые последствия, но могут делать это косвенно, осуществляя выбор наиболее подходящей для них формы и вида договора, что допускается в силу пунктов 2-4 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации.

При оценке налоговых последствий применяется принцип налоговой экономии

Данный принцип напрямую не закреплен законодательно, однако уже давно сформулирован в судебной практике и успешно применяется. В частности, в соответствии с п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности достоверны.

Таким образом, стороны договора могут избрать такую форму договора и такой способ сотрудничества, который позволит наиболее эффективно использовать финансовые ресурсы и в то же время обеспечит надлежащее исполнение обязательств, связанных с уплатой налогов.

При этом любой договор не должен противоречит принципу экономической обоснованности налога, любая операция должна быть документа подтверждена. Данный принцип закреплен в Налоговом кодексе Российской Федерации. Так, в силу пункта 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Однако при избрании необходимой формы сделки стороны должны вести себя добросовестно и проявить должную осмотрительность. Осмотрительность в этом случае также включает в себя и юридическую грамотность, поскольку избрание такой формы договора, которая повлечет возникновение убытков в будущем, будет зависеть от предварительного анализа судебной практики, связанной с налоговыми последствиями, возникающими при исполнении такого договора.

Налоговые органы имеют право по иному квлифицировать сделки, характер деятельности или статус налогоплательщика

Если форма сделки, исполняемой сторонами, не будет соответствовать фактическим отношениям, которые возникли между ними, то к такой сделке будут применяться те налоговые последствия, которые соотносятся с реальной волей сторон, существом и характером сделки. В соответствии со ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы имеют право иной юридической квалификации сделки, характера деятельности, статуса налогоплательщика.

Такая квалификация зачастую носит достаточно субъективный характер и конечное решение о том, какие налоговые последствия должны быть применены, всегда принимает судом. При этом в большинстве возникающих споров применяется уже сложившаяся судебная практика, которая и берется за основу.

Пытаясь избрать необходимые налоговые последствия гражданско-правовых договоров за счет реализации принципа свободы договора, следует учитывать, что такой способ налоговой оптимизации является наиболее спорным элементом налогового планирования, поскольку налоговый орган наделен правом переквалифицировать заключенный договор, доначислив причитающиеся налоги и сборы.

Свобода договора в то же время ограничивается и налоговыми рисками, в частности, в отношении цены договора. Согласно ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации цена договора может быть ограничена только на основании закона. Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит прямого указания на возможность ограничения цен, вместе с тем, цены по некоторым сделкам косвенно ограничиваются в результате закрепления в статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации права на проверку применения цен по сделкам.

Должная осмотрительность при выборе контрагентов

Свобода договора также ограничивается требованием о проявлении должной осмотрительности при выборе контрагентов. В соответствии с пунктом 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» каждая сторона вправе заключать договор с любым лицом по своему усмотрению, однако отсутствие должной осмотрительности может повлечь наступление негативных правовых, в том числе и налоговых, последствий.

Таким образом можно говорить о том, что стороны хотя и свободны в выборе контрагентов, определении формы договора и включении необходимых условий в него, однако в силу положений налогового законодательства должны придерживаться определенных требований к совершаемых сделкам. Соблюдение таких требований хотя прямо и не предписано гражданским законодательством, однако необходимо для успешного осуществления предпринимательской деятельности. При этом стороны договора не вправе напрямую использовать свободу договора для изменения налоговых последствий, однако вместе с тем могут выбрать такую правовую конструкцию, которая будет в большей степени отвечать их экономическим интересам за счет снижения налоговой нагрузки.

Если статья была полезна для вас, подпишитесь на наши группы в соц. сетях и порекомендуйте Прайм лигал друзьям, коллегам и знакомым.

Статья 54.1 установила запрет на уменьшение налогоплательщиками налоговой базы и (или) сумм подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и/или объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога только при одновременном соблюдении следующих условий:

основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Принятие данной статьи в первую очередь направлено на пресечение использования коммерческими организациями умышленной оптимизации налогообложения с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Налоговые органы выпустили конкретные разъяснения по вопросам применения ст. 54.1 НК РФ (см. перечень писем).

Несоблюдение требований ст. 54.1 НК РФ грозит налогоплательщикам повышенным штрафом по п.3 ст.122 НК РФ в размере 40% и возможной уголовной ответственностью, если занижение можно будет считать крупным или особо крупным (см. таблицу 1). В связи с этим мы настоятельно рекомендуем при заключении договоров:

фиксировать в переписке или во внутренних документах информацию о деловых целях сделки, доказательств и подтверждений реальности сделок;
осуществлять проверку и сохранять результаты таких проверок поставщиков и исполнителей на добросовестность, включая проверку на наличие ресурсной базы (наличие сотрудников, материальной, финансовой базы и т.п., то есть ресурсов, позволяющих подрядчику исполнять обязательства по договору);
в случае привлечения субподрядчиков по возможности требовать указания их подрядчиком прямо в договоре, в ином случае запрашивать у подрядчика подтверждение добросовестности и наличие ресурсной базы субподрядчиков, а также копию договора между ними;

Отсутствие в компании организованных и исполняемых процедур по подтверждению наличия деловых целей при заключении сделок и проверке контрагентов, направленных на доказательство отсутствия намерений в получении необоснованной налоговой выгоды, на текущий момент уже может рассматриваться как существенный риск менеджмента компании.

В этих условиях риски возможных претензий налоговых органов в занижении компанией налоговой базы путем совершения не реальных и не имеющих деловой цели сделок лежат полностью на менеджменте компании.

Обзор положений ст. 54.1 НК РФ и подходов налоговых органов к их реализации

Статья 54.1 НК РФ выделяет два главных обстоятельства, при которых уменьшать налоговую базу недопустимо.

1. Запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни.

Это ситуация, когда заявленный факт в реальности не существует. Примером может быть отражение расходов на маркетинговые или консультационные услуги, которые в реальности не оказывались.

В разъяснениях налоговых органов в этой связи фигурируют понятия реальности сделки и деловой цели. Это означает, что формального документального подтверждения добросовестности контрагента недостаточно, при проверке налогоплательщик должен доказать, что сделка была не на бумаге, а на деле.

Реальность сделки и наличие деловой цели при ее заключении может быть обоснована путем:

предоставления расчета экономического эффекта или обоснования экономических выгод от осуществления сделки;
предоставления обоснования целесообразности заключения договора с определенным контрагентом. Например, если критерием выбора контрагента была цена, то лучше заручиться предложениями других поставщиков либо фиксировать проведение тендера. Если критерием выбора контрагента было качество, рекомендуется зафиксировать параметры, по которым был выбран поставщик;
предоставления информации о наличии у контрагента ресурсов для исполнения сделки.

Статья 54.1 НК РФ не раскрывает критериев реальности и специальных полномочий налоговых органов в связи с ее проверкой. Однако ФНС выразила свое видение ситуации в письме, которым должны руководствоваться при проверках налоговые инспекторы. В отношении мероприятий контроля, в частности, отмечается, что:

налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, и (или) доказывания фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.
Налоговые органы должны эффективно использовать такие механизмы как:

анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.); этот пункт можно отметить особо, как призывающий инспекторов к комплексной оценке обстоятельств их влияния на общую картину деятельности компании или группы компаний;
сопоставление объёма поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий);
инвентаризация имущества;
получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции); в части пояснений инспекторы сейчас (как и ранее) имеют право вызвать любых сотрудников (или даже бывших сотрудников) компании для опроса;
проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств;
истребование документов (информации), проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз и другие.

2. Сделка реально существует, но по имевшей место операции не соблюдается хотя бы одно из двух условий:

- основной целью совершения сделки не является неуплата или занижение налога.

В качестве примера можно привести операцию увеличения иностранным участником уставного капитала накануне принятия решения о выплате дивидендов до величины, позволяющей применять пониженную ставку налога. В отсутствие обоснования необходимости срочного финансирования налоговики расценят такой шаг как умышленное занижение налога.

- обязательство по сделке исполнено контрагентом или лицом, которому исполнение сделки передано по договору.

Данным условием в статье 54.1 НК РФ заложена серьезная основа для претензий со стороны налоговых органов и будущих налоговых споров, поскольку у юристов пока нет ясности в вопросе, кто понимается в этой фразе под лицом, которому исполнение сделки передано по договору.

Для выполнения этого условия недостаточно проявить формальную должную осмотрительность, упор должен быть на наличие ресурсной базы (материальной, персонала и т.п.) у контрагента, то есть на подтверждение реальности сделки. В договор эксперты рекомендуют включать условие о том, что обязательство должно быть исполнено непосредственно контрагентом, а в случае если привлекается третье лицо, то налогоплательщик должен быть поставлен в известность о привлекаемом подрядчике. Тем не менее, в случае наличия в цепочке субподрядчиков недобросовестного контрагента возможность налогоплательщика доказать отсутствие у него прямого умысла представляется весьма ограниченной.

Дополнительная информация:

В настоящее время электронный документоооборот с ИФНС позволяет сотрудникам департамента предпроверочного анализа ИФНС видеть не только прохождение поставок «день-в-день» и ценовые условия таких поставок, но и начальных поставщиков, конечных покупателей и грузополучателей, сопоставлять условия сделок, делать выводы о применяемых наценках, вовлечении в оборот сомнительных фирм и «лишних» ИП (для наращивания расходной части в том или ином юр.лице), получении конечными бенефициарами необоснованной налоговой выгоды. Прочие ресурсы ИФНС позволяют выявить основания проведенных платежей (посредством доступа к банковским счетам), факторы, свидетельства согласованности действий налогоплательщиков при совершении комплекса сделок, что помогает сотрудником ИФНС, в совокупности с допросами свидетелей (например, бывших сотрудников компаний) выявить (самостоятельно или при содействии правоохранительных органов, сотрудники которых включаются в состав группы проверяющих при выездных налоговых проверках) фактическую схему движения товара, доказать умысел руководящих работников или конечных бенефициаров в совершении налогового правонарушения. Доказывание умысла налоговыми органами состоит в выявлении и документальном закреплении обстоятельств как прямо, так и косвенно указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). При этом к прямым доказательствам умысла относятся показания свидетелей, наличие изъятых документов, раскрывающих фактические намерения лица и их реализацию (записи, документы и (или) файлы "черной бухгалтерии"), видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров.
В случае, если операции налогоплательщика проверяющими будут расцениваться по статье 54.1 НК РФ, расчетный метод для расчета реальных налоговых обязательств не будет использоваться. Это означает, что если ранее налоговый орган обязан был определить действительный размер налоговых обязательств расчетным путем, то теперь понесенные расходы и вычет НДС должны полностью сниматься (см. письмо 1). Например, при наличии сомнительного подрядчика налоговики смогут полностью снимать расходы. Несмотря на то, что объект строительства существует, а застройщик явно понес расходы, никакого пересчета исходя из действительного размера затрат не будет.

Таблица 1.

Санкции, применимые к налогоплательщикам в случае нарушения требований ст. 54.1 НК РФ

То же деяние, что и в п.2, но совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) в особо крупном размере*.

* Крупным размером в статье 199 УК РФ признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 25 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятнадцати миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 50 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая сорок пять миллионов рублей.

** Крупным размером в статье 199.1 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пяти миллионов рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 25 процентов подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятнадцати миллионов рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 50 процентов подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая сорок пять миллионов рублей.

ПЕРЕЧЕНЬ ПИСЕМ

Письмо ФНС России от 16.08.2017 №СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального Закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового Кодекса Российской Федерации»
Письмо ФНС России от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации"
Письмо ФНС России от 13.07.2017 №ЕД-4-2/13650@ "О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)" (вместе с "Методическими рекомендациями "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)", утв. СК России, ФНС России).

Читайте также: