Прямое нарушение данного требования в практике налогообложения

Опубликовано: 02.05.2024

В резонансном деле «Кузбассконсервмолоко» суд кассационной инстанции встал на сторону бизнеса и подтвердил его право платить налог, исходя из действительных налоговых обязательств, даже если были нарушены положения ст. 54.1 НК РФ (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.07.2020 г. по делу № А27-17275/2019).

Положительная для налогоплательщика динамика видна и в позиции судов по другим делам. Такой подход возвращает налогоплательщику надежду на сохранение права на налоговую реконструкцию, не смотря на суровую позицию налоговых и финансовых органов. Поговорим об истории и перспективах развития этого важного для налогоплательщиков механизма.

Понятие налоговой реконструкции. История вопроса.

Суть механизма налоговой реконструкции заключается в том, что при выявлении инспекцией искажений в учете налогоплательщиком хозяйственной операции, его налоговые обязательства определяются исходя из подлинного экономического содержания операции. Иными словами, если налогоплательщик использовал схемы в целях уменьшения налога к уплате, заплатить он должен будет столько, сколько заплатил бы в такой ситуации добросовестный налогоплательщик. Для определения действительной налоговой обязанности налогоплательщика инспекция использует расчетным метод, руководствуясь фактически совершенными операциями и их налоговыми последствиями.

Применение принципа налоговой реконструкции в делах, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды, одним из первых закрепил Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 г. № 53. Согласно п. 7 Постановления «если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

Впоследствии высшие суды продолжили развитие регулирования механизма. В п. 8 Постановления от 30.07.2013 № 57 Пленум ВАС РФ подчеркнул обязанность налоговых органов определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. При этом суд подчеркнул, что такого подход применяется не только к ситуациям, когда у налогоплательщика нет соответствующих документов, но и если они признаны ненадлежащими.

В Постановлении от 03.07.2012 по делу №А71-13079/2010 по делу ОАО «Камского завода железобетонных изделий и конструкций» Президиум ВАС РФ указал, что «при непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам».

Конституционный суд РФ в Определении от 04.07.2017 № 1440-О также подчеркнул, что «признание налоговой выгоды необоснованной предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора». Аналогичный вывод сделал и Верховный суд РФ в Определении от 06.03.2018 по делу №А27-25564/2015 (АО «СУЭК-Кузбасс»).

Таким образом, назначение механизма налоговой реконструкции заключается в установлении действительных налоговых обязательств налогоплательщика, сформированных в соответствии с требованиями НК РФ (и соответственно, действительного размера недоимки).

Применение налоговой реконструкции после введение в действие ст. 54.1 НК РФ

Устоявшийся подход к определению недоимки налогоплательщика при выявлении получения им необоснованной налоговой выгоды дал трещину после введения в действие ст. 54.1 НК РФ.

Из пунктов 1, 2 данной статьи следует, что налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу/сумму налога в уплате при соблюдении следующих условий:

сведения о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика, об объектах налогообложения не искажены;
получение налоговой выгоды (неуплата (неполная уплата) налога, возврат налога не является основной целью сделки;
обязательство по сделке фактически исполнено лицом, являющимся стороной договора с налогоплательщиком.

Если хотя бы одно из условий налогоплательщик не соблюдает, он не вправе признать соответствующие расходы в целях налогообложения прибыли, вычет по НДС. При этом статья 54.1 НК РФ не содержит прямых норм о применении механизма налоговой реконструкции.

Это обстоятельство подтолкнуло ФНС России и Минфин России к формированию негативной для налогоплательщика позиции, исключающей применение данного механизма.

Первый негативный вывод сделала ФНС России в письме от 16.08.2017 №СА-4-7/16152@, указав, что «налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции».

В декабре 2019 этот вывод поддержал и развил Минфин России, противопоставив ст. 54.1 НК РФ положениям Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и отметив, что «положения статьи 54.1 не предусматривают возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем» (письмо от 13.12.2019 № 01-03-11/97904).

Таким образом, текущая позиция ФНС России и Минфина России настаивает на том, что ст. 54.1 НК РФ отменяет ранее сформированные судебные позиции, устанавливающие принцип налоговой реконструкции и дает право налоговому органу при установлении признаков необоснованной налоговой выгоды доначислять суммы налогов в полном объеме. Иными словами, при обнаружении сделки, совершенной не тем лицом, которое указано в договоре или искажающей ее действительный экономический смысл, налоговый орган вправе доначислить налог на всю сумму сделки, без учета расходов, которые реально понесены налогоплательщиком.

Показательна при оценке такого подхода позиция, высказанная руководителем Управления досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России А.Р. Якушевым в его интервью журналу «Налоговая политика и практика». Он указал, что «если исходить из возможности применения налоговой реконструкции, то нарушится баланс частных и публичных интересов: налогоплательщики поймут, что ничем не рискуют, у них повышаются шансы пересчитать налоговые обязательства в меньшую сторону».

Таким образом, подход финансового органа формирует еще одну цель статьи — наказание, установление дополнительной санкции для недобросовестных налогоплательщиков. Для них исключается возможность определения действительного размера налоговых обязательств. Такая позиция фактически нарушает установленный порядок исчисления налога на прибыль и НДС, поскольку сумма налога к уплате определяется, исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета реальных расходов.

А что говорят суды?

Судебная практика после введения в действие ст. 54.1 НК РФ находится на стадии формирования.

Одним из первых судебных актов, в котором рассматривался вопрос налоговой реконструкции было решение суда Арбитражного суда Кемеровской области от 25.09.2019 по делу ООО «Кузбассконсервмолоко» (дело № А27-17275/2019). Налогоплательщик оспаривал решение инспекции о доначислении ему НДС и налога на прибыль в общей сумме более 16 млн. руб. Основанием для доначислений послужило установление инспекцией наличия в цепочке поставки товара от производителя к налогоплательщику фиктивных поставщиков, введенных исключительно с целью искусственного увеличения стоимости товара и, соответственно, расходов по налогу на прибыль.

Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа о недобросовестных действиях налогоплательщика. Вместе с тем, суд отменил решение инспекции в части доначисления налога прибыль в сумме 11,2 млн. руб., применив принцип налоговой реконструкции и определив действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика.

В то же время уже апелляционный суд, рассматривая дело 14.01.2020, т.е. после появления отрицательного для налогоплательщиков письма Минфина России от 13.12.2019, отменил решение Арбитражного суда Кемеровской области и признал правомерным доначисление налогоплательщику сумм налога в полном объеме без применения правил налоговой реконструкции. По мнению суда, положения ст. 54.1 НК РФ «не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путем определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчетным путем». В тот же период Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области в решении от 21.01.2020 № А56-85058/2019 по делу ООО «Балтийская экспедиторская компания» пришел к аналогичному выводу, указав, что «в силу норм статьи 54.1 НК РФ нарушение положений данной статьи влечет за собой корректировку налоговых обязательств в полном объеме». Таким образом, в данных делах суд применил жесткую позицию Минфина России.

Однако уже 02.07.2020 суд кассационной инстанции по указанному выше делу ООО «Кузбассконсервмолоко» отменил решение суда апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции, тем самым восстановив справедливость и подтвердив правомерность применения налоговой реконструкции. Арбитражный суд Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что «выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. В рассматриваемом случае, — как если бы договоры были напрямую заключены с сельхозпроизводителями». В основу своей позиции суд положил следующие доводы:

полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику непосредственно от сельхозпроизводителя и последующего использования товара в производственной деятельности налогоплательщика налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль. Обязательным условием для принятия к учету обществом расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика;
из статьи 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам. Однако данное обстоятельство не освобождает налоговые органы от обязанности проверить осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств;
позиция инспекции и суда первой инстанции приводит к тому, что налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам, будет вправе рассчитывать на применение расчетного метода, то есть будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие в полном объеме требованиям статьи 54.1 НК РФ, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности.

Второе указанное выше дело (ООО «Балтийская экспедиторская компания»), отрицательное решение по которому было принято по следам официальной позиции ФНС России, в настоящее время находится на рассмотрении суда апелляционной инстанции.

Важным судебным актом также является постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.01.2020 № А50-17644/2019, в котором суд поддержал компанию «Сива лес» в споре с налоговиками. В данном деле по результатам проверки инспекция доначислила компании 10,2 млн руб. налога на прибыль и НДС. Налоговый орган указал на проведение налогоплательщиком закупок древесины через фирмы однодневки в целях обналичивания денег. При этом инспекция отказалась учитывать при расчете налога на прибыль реально понесенные предприятием расходы. Суд подтвердил выводы инспекции о недобросовестных действиях налогоплательщика, однако указал на необходимость учесть при определении недоимки по налогу на прибыль действительно понесенные расходы. Суд подчеркнул, что в ст. 54.1 НК РФ отсутствует «запрет на проведение так называемой „налоговой реконструкции“ налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ». При этом суд сделал акцент на основополагающие принципы налогового законодательства (ст. 57 Конституции РФ и ст. 3 НК РФ), устанавливающие правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным. В результате суд отправил дело на новое рассмотрение для определения реального размера налоговых обязательство налогоплательщика.

Похожий вывод содержится в решении от 27.01.2020 по делу ООО «Сибирская инжиниринговая торговая компания» №А27-14675/2019. Арбитражный суд Кемеровской области снова подтвердил обязанность налогового органа проводить налоговую реконструкцию и указал, что в предмет доказывания по делу входит вопрос о реальном размере расходов налогоплательщика, соответствующих учтенным им доходам.

Еще одно позитивное решение было принято сравнительно недавно. Арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 19.03.2020 по делу №А56-50990/2019 также подчеркнул, что определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла и в ходе проверки инспекция должна определить реальный размер налоговых обязательств. В частности, суд установил, что Общество не имело возможности собственными силами выполнить весь объем работ, сданных генподрядчику; однако налоговым органом полностью исключены расходы Общества по операциям со спорными контрагентами.

Подробно мы писали об этом деле в статье.

Таким образом, динамика развития судебных решений показывает, что суды, опираясь на базовые принципы налогообложения, приходят к выводу о необходимости применения налоговой реконструкции.

Отдельные правовые нормы КоАП РК, касающиеся налоговых правонарушений, не в полной мере учитывают все аспекты группы общественных отношений, связанных с налогообложением. В частности, его нормы, устанавливающие ответственность за непредставление декларации в сроки, предусмотренные налоговым законодательством, не в полной мере соответствуют требованиям практики. Кандидат юридических наук, начальник юридического отдела ТОО «Минтакс» Е. ГАЛИЕВ и старший менеджер ТОО «МинТакс Аудит» А. АУШАНОВ ставят вопрос.

В соответствии с частью 1 статьи 206 КоАП РК (Кодекс Республики Казахстан об административных правонарушениях от ЗО января 2001 года № 155-И) непредставление налогоплательщиком в налоговый орган налоговой отчетности в срок, установленный законодательными актами Республики Казахстан, кроме случая, предусмотренного частью второй настоящей статьи, влечет штраф на физических лиц в размере от десяти до двадцати, на индивидуальных предпринимателей и должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти месячных расчетных показателей, на юридических лиц в размере от шестидесяти до восьмидесяти месячных расчетных показателей. Таким образом, налогоплательщик привлекается к административной ответственности по указанной норме КоАП РК в том случае, если он не представите органы налоговой службы декларацию в сроки, установленные законодательством Республики Казахстан.

Однако в практике применения части 1 статьи 206 КоАП РК имеют место случаи, которые можно разделить на следующие группы.

Вариант 1. Декларация не представляется налогоплательщиком в сроки, установленные законодательством, и факт непредставления выявляется работником налоговой службы, но при этом сумма налогов, подлежащих уплате, ниже размера минимального штрафа согласно части 1 статьи 206 КоАП РК.

Вариант 2. Декларация самостоятельно представляется налогоплательщиком в нарушение сроков на ее подачу, и при этом сумма налогов, подлежащих уплате, ниже размера минимального штрафа согласно части 1 статьи 206 КоАП РК.

Вариант З. Декларация не представляется налогоплательщиком в сроки, установленные законодательством, и факт непредставления выявляется работником налоговой службы, но при этом сумма налогов, подлежащих уплате, составляет сумму, превышающую размер минимального штрафа,

установленного в части 2 статьи 206 КоАП РК.

Вариант 4. Декларация самостоятельно представляется налогоплательщиком в нарушение сроков на ее подачу, и при этом сумма налогов, подлежащих уплате, превышает размер минимального штрафа согласно части 1 статьи 206 КоАП РК.

Степень общественной опасности вышеперечисленных групп административных проступков существенно различается. К примеру, приведенный выше вариант 4 ниже по степени своей общественной опасности, чем вариант 3. Так как если согласно варианту 4 налогоплательщик, несмотря на нарушение сроков, самостоятельно выполняет свое налоговое обязательство на представление декларации, то в случае варианта 3 путем непредставления налоговой декларации налогоплательщик пытается избежать уплаты налогов и нанести ущерб государству.

При непредставлении налоговой декларации усматривается прямой умысел на неуплату налогов, когда налогоплательщик осознанно не подает декларацию, чтобы избежать уплаты налогов. В свою очередь при представлении декларации самостоятельно, но нарушением сроков налоговое обязательство исполняется, и государству не наносится существенного вреда. При этом налогоплательщиком уплачивается в бюджет сумма пени в соответствии с требованиями Налогового кодекса.

Таким образом, при представлении декларации с нарушением срока отсутствует мотив получение личной выгоды и цель причинение материального вреда государству, тогда как в случае непредставления декларации таковой мотив и цель имеют место налогоплательщик заинтересован в извлечении выгоды путем причинения ущерба государству. Вышеизложенное говорит о том, что объективная сторона административного правонарушения, составляющими которого являются мотив и цель проступка, различается при представлении декларации с нарушением установленных законодательством сроков и в случае непредставления декларации в установленные законодательством сроки. То есть данные проступки необходимо выделить в различные правовые нормы ввиду существенного различия; их составов и несоответствия степени их общественной опасности.

На практике имеются многочисленные случаи, когда налогоплательщики несут одинаковую административную ответственность как в случае, если они самостоятельно, но с нарушением срока подали декларацию, так и при непредставлении декларации, которое было выявлено налоговыми органами, несмотря на явное несоответствие объективной стороны правонарушения и степени общественной опасности этих проступков. Причем подобное допускается на основании действующей редакции части 1 статьи 206 КоАП РК.

Ранее в соответствии с абзацем 4 статьи 165 Кодекса КазССР об административных правонарушениях от 22 марта 1984 года (далее КоАП КазССР) предусматривалась административная ответственность за непредставление или несвоевременное представление налоговой декларации в виде штрафа на граждан в сумме от десяти до двадцати минимальных размеров заработной платы и на должностных лиц от сорока до пятидесяти минимальных размеров заработной платы.

Однако, несмотря на самостоятельное выделение в указанной статье КоАП КазССР, составы административных правонарушений в виде непредставления, несвоевременного представления не получили детализации, а также не были в дальнейшем конкретизированы в иных законодательных актах.

Кроме того, непредставление декларации и несвоевременное представление в виде отдельных составов административных правонарушений также выделяется в действующей редакции КоАП РК с выделением специальных субъектов правонарушения, а именно согласно части 2 статьи 532 КоАП РК в главе 30 «Административные коррупционные правонарушения» предусмотрена административная ответственность за непредставление и несвоевременное представление деклараций о доходах, имуществе и других сведений, предусмотренных законодательством о борьбе с коррупцией, лицами, занимающими государственную должность, а также уволенными с государственной службы по отрицательным мотивам, ежегодно в течение трех лет после увольнения с государственной службы, а равно супругом (супругой) указанных лиц влечет штраф в размере от пятидесяти до ста месячных расчетных показателей. Однако в данном случае законодатель разграничил непредставление и несвоевременное представление декларации о доходах как меру борьбы с коррупционными правонарушениями, и для применения санкции, предусмотренной частью 2 статьи 532 КоАП РК, необходимо наличие специального субъекта правонарушения: лицо, занимающее государственную должность, а также уволенное с государственной службы по отрицательным мотивам, а равно супруг (супруга) указанных лиц.

Правоотношения, связанные с представлением налоговой отчетности, неоднозначны. Как мы указывали выше, степень общественной опасности проступков, связанных с нарушениями по представлению налоговой отчетности, существенно различается. В проступках в указанной сфере можно выделить различные составы, которые, однако, не получили самостоятельного выделения в законодательстве, несмотря на потребности практики и интересы общества в целом.

К примеру, административная ответственность за проступок в виде несвоевременного представления декларации нуждается в смягчении. На практике имеется большое число случаев, когда лица освобождаются от ответственности за представление декларации с нарушением установленных сроков. особенно когда сумма уплачиваемого налога незначительна. В связи с чем ответственность могла бы быть установлена, начиная с минимального штрафа.

Норма, установленная в части 2 статьи 209 КоАП РК, приобретает не правоохранительный, а карательный характер, когда налогоплательщик может быть привлечен к ответственности при отсутствии каких-либо экономических предпосылок для нанесения ущерба государству в виде занижения размера сумм уплачиваемых налогов ,кроме того, возможна ситуация, когда юридическое лицо, признававшееся в тот или иной налоговый период убыточным и привлеченное к административной ответственности на основании части 2 статьи 209 КоАП РК, в последующие налоговые периоды будет иметь налогооблагаемый доход.

В свою очередь ответственность за непредставление декларации также нуждается в уточнении, возможно, в сторону усиления. Считаем приемлемой и соответствующей степени общественной опасности данного вида правонарушений административную ответственность за непредставление декларации, которая предусматривалась ранее действовавшей редакцией части 1 статьи 206 КоАП Республики Казахстан до введения в действие Закона Республики Казахстан «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения» от 13 декабря 2004 года № 11-111 ЗРК, а именно в виде штрафа в размере десяти процентов от суммы налога и другого обязательного платежа, подлежащей уплате, но неуплаченной.

В связи с вышеизложенным, в интересах всестороннего правового регулирования общественных отношений в рассматриваемой области, предлагаем заменить части 1-2 статьи 206 КоАП РК следующими нормами, в которых нашли бы отражение основные аспекты административных правонарушений, на борьбу с которыми она направлена:

1. Представление налогоплательщиком в налоговый орган налоговой отчетности с нарушением срока, установленного законодательными актами Республики Казахстан, влечет штраф на физических лиц в размере от десяти до двадцати, индивидуальных предпринимателей и должностных лиц в размере от двадцати до сорока месячных расчетных показателей, на юридических лиц в размере от двадцати до сорока месячных расчетных показателей.

2. Непредставление налогоплательщиком в налоговый орган налоговой отчетности в налоговый орган, кроме случая, предусмотренного частью 2-1 настоящей статьи, влечет штраф на физических лиц в размере от десяти до двадцати, должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти месячных расчетных показателей, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц в размере десяти процентов от суммы налога и другого обязательного платежа, подлежащей уплате, но неуплаченной, но не менее двадцати месячных расчетных показателей; для индивидуальных предпринимателей, не менее сорока юридических лиц, являющихся субъектами малого или среднего предпринимательства или некоммерческих организаций, не менее шестидесяти юридических лиц, являющихся субъектами крупного предпринимательства.

2-1. Непредставление налогоплательщиком налоговой отчетности в налоговый орган по истечении девяноста дней от установленного законодательными актами Республики Казахстан срока представления такой отчетности влечет штраф на физических лиц в размере от двадцати до сорока, на должностных лиц от сорока до шестидесяти месячных расчетных показателей, на индивидуальных предпринимателей и должностных лиц в размере пятидесяти процентов от суммы налога и другого обязательного платежа, подлежащей уплате, но неуплаченной, но не менее тридцати месячных расчетных показателей для индивидуальных предпринимателей, не менее пятидесяти месячных расчетных показателей юридических лиц, являющихся субъектами малого или среднего предпринимательства или некоммерческих организаций, не менее восьмидесяти месячных расчетных показателей юридических лиц, являющихся субъектами крупного предпринимательства.

Статья 209 КоАП РК имеет название «Занижение сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет», следовательно, должна быть направлена на пресечение возможных случаев нанесения ущерба государству в виде занижения подлежащих уплате сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет. Далее в соответствии с частью 2 статьи 209 КоАП РК предусматривается административная ответственность за завышение суммы убытка в декларации для целей обложения корпоративного подоходного налога или индивидуального подоходного налога, которая влечет штраф на индивидуальных предпринимателей, юридических лиц, являющихся субъектами малого или среднего предпринимательства или некоммерческими организациями, в размере тридцати процентов от суммы корпоративного подоходного налога или индивидуального подоходного налога, исчисленного от суммы убытка, завышенной в декларации, на юридических лиц, являющихся субъектами крупного предпринимательства, в размере пятидесяти процентов от суммы корпоративного подоходного налога, исчисленного от суммы убытка, завышенной в декларации.

Необходимость рассматриваемой правовой нормы КоАП РК вполне оправдана как средство пресечения одного из видов налоговых правонарушений, когда может быть нанесен ущерб государству в виде неуплаты либо неполной уплаты налогоплательщиками суммы корпоративного подоходного налога либо индивидуального подоходного налога. А именно в соответствии со статьей 125 Налогового кодекса корпоративный подоходный налог исчисляется за налоговый период путем применения ставки, установленной пунктом 1 статьи 135 Налогового кодекса, к налогооблагаемому доходу с учетом корректировок, произведенных согласно статье 122 Налогового кодекса, уменьшенному на сумму убытков, переносимых в соответствии со статьей 124 Налогового кодекса. Согласно пункту 1 статьи 124 Налогового кодекса убытки от предпринимательской деятельности, а также убытки от реализации зданий, строений, сооружений, использованных в предпринимательской деятельности налогоплательщика, переносятся на срок до трех лет включительно для погашения за счет налогооблагаемого дохода последующих налоговых периодов. А убытки, образующиеся в связи с деятельностью, осуществляемой по контрактам на недропользование, переносятся на срок до семи лет включительно. В свою очередь в соответствии с пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса убытком от предпринимательской деятельности признается превышение вычетов над скорректированным совокупным годовым доходом. При буквальном толковании пункта 1 статьи 124 Налогового кодекса убытки, указанные в данной правовой норме, переносятся для погашения за счет налогооблагаемого дохода. Соответственно, при отсутствии у налогоплательщика в отчетном налоговом периоде налогооблагаемого дохода уменьшение налогооблагаемого дохода налогоплательщика невозможно. А по истечении сроков, установленных в пункте 1 статьи 124 Налогового кодекса, налогоплательщик утрачивает право на перенос убытков. Соответственно, при отсутствии в соответствующем налоговом периоде налогооблагаемого дохода обязательство по уплате корпоративного подоходного налога отсутствует, а значит, и угроза нанесения ущерба государству в виде занижения подлежащих уплате налогов в случае завышения суммы убытков в декларации отсутствует. Кроме того, на основании рассматриваемой нормы КоАП РК на практике имеются многочисленные случаи привлечения к ответственности заведомо убыточного юридического лица, у которого отсутствует налогооблагаемый доход. В действующей редакции правовой нормы на практике происходит привлечение к административной ответственности за случаи, когда формальное завышение суммы убытков не приводит к изменению налогооблагаемого дохода ввиду его фактического отсутствия. При этом санкция, предусмотренная частью 2 статьи 209 КоАП РК, может быть применена независимо от того, подлежит ли какая-либо сумма к уплате в качестве корпоративного подоходного налога, то есть независимо от нанесения ущерба государству в виде неуплаты налогов. Таким образом, правовое значение статьи 209 КоАП РК как меры борьбы с занижением сумм налогов в действующей редакции части 2 статьи 209 утрачивается, так как налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за формальное нарушение, а не фактическое нанесение вреда. При этом в соответствии счастью 2 примечаний к статье 209 КоАП РК для целей настоящей статьи при наложении административного взыскания, предусмотренного частью второй, налог, исчисленный от суммы завышенного убытка (именно налог определяется, а не штраф), определяется по ставкам корпоративного подоходного налога или по максимальным ставкам индивидуального подоходного налога. То есть, вероятно, законодатель предполагал привлечение к ответственности на основании части 2 статьи 209 КоАП РК за причинение вреда государству в виде занижения сумм налогов, однако данная идея не нашла детального отражения в правовой норме. из-за чего на практике имеют место случаи привлечения к ответственности за завышение сумм убытков в декларации при отсутствии налогооблагаемого дохода. Норма, установленная в части 2 статьи 209 КоАП РК, приобретает не правоохранительный, а карательный характер, когда налогоплательщик может быть привлечен к ответственности при отсутствии каких-либо экономических предпосылок для нанесения ущерба государству в виде занижения размера сумм уплачиваемых налогов. Кроме того, возможна ситуация, когда юридическое лицо, признававшееся в тот или иной налоговый период убыточным и привлеченное к административной ответственности на основании части 2 статьи 209 КоАП РК, в последующие налоговые периоды будет иметь налогооблагаемый доход. В особенности подобное распространено в сфере производства, когда требуется продолжительное время на строительство промышленных объектов. В таком случае у должностных лиц органов налоговой службы имеется основание привлечь налогоплательщика за это же нарушение по части 1 статьи 209 КоАП РК, которой предусматривается административная ответственность за занижение сумм налогов и других обязательных платежей в декларации. Получается, частями 1, 2 статьи 209 КоАП РК нормативно закреплена (как применяют

1. Занижение сумм налогов и других обязательных платежей в декларации, в том числе в результате завышения суммы убытка в декларации для целей обложения корпоративного подоходного налога или индивидуального подоходного налога…».

Законодательство об административных правонарушениях является действенным средством борьбы с налоговыми проступками. Однако в данных нормах требуется всесторонний учет интересов как государства, так и всех иных субъектов хозяйственных отношений. Надеемся, что наши предложения будут полезны и найдут отражение в законодательстве.

Абидулла Аушанов — Партнер Департамента аудита, директор департамента, Ерлан Галиев — Младший партнер Департамента правового обеспечения и юридических услуг, кандидат юридических наук ТОО «МинТах»

Федеральная налоговая служба в письме от 12.05.2020 г. № БВ-4-7/7751@ пояснила, что если организацией получен штраф от инспекции по результатам проверки, то она имеет возможность снизить сумму к уплате в несколько раз, если докажет, что имеются смягчающие обстоятельства.

О чем ст. 112 Налогового кодекса РФ

В статье 112 НК РФ указан перечень факторов, которые позволят организации уменьшить сумму штрафных санкции, полученных от инспекции. Данный список является открытым и находится в свободном доступе для ознакомления.

Интерес к информации, содержащейся в ст. 112 НК РФ должно проявлять непосредственно само юридическое лицо, на чье имя выписан штраф, поскольку именно в его интересах снизить сумму к уплате. После определения обстоятельств, которые могут уменьшить сумму штрафа, организации необходимо подать соответствующее заявление, дополнив его необходимыми сопровождающими документами.

Перечень факторов, которые могут привести к снижению штрафа:

выявленные нарушения возникли на фоне тяжелых личных переживаний
нарушение было совершено под действием угроз, материального шантажа, давления руководства
физическое лицо, которое понесет материальное наказание за совершенной нарушение, находится в затруднительном финансовом положении

Список может быть дополнен и другими причинами, которые могут быть приняты во внимание при рассмотрении дела.

Какие прочие причины встречались в практике налоговиков

В ходе рассмотрения множества дел налоговой инспекцией во внимание принимались и такие факторы как:

если имеет место небольшое количество дней просрочки платежа в бюджет или непредставления декларации
у налогоплательщика ранее отсутствовали правонарушения и задолженности, он полностью согласен с мнением инспекторов, организация в добровольном порядке обнаружила и устранила ошибки в учете
организация осуществляет благотворительные мероприятия
деятельность предприятия носит социальный характер, например, сельское хозяйство
организация находится в крайне затруднительном финансовом положении, ликвидируется, проходит процедуру банкротства
деятельность, осуществляемая налогоплательщиком, носит сезонный характер
затруднительное финансовое положение физлица, в адрес которого выписан штраф
если физическое лицо признано инвалидом или борется с тяжелой болезнью
на совершение правонарушения повлияли факторы семейного или личного характера
если правонарушение не соответствует размеру предъявленных штрафных санкций, т.е. не привело к потере средств бюджета, негативным последствиям в экономике, а юридическое лицо не имело злого умысла в момент совершения нарушения

На какую величину может быть уменьшен штраф

Если смягчающие факторы будут доказаны предприятием и приняты во внимание регулирующим органом, то штрафные санкции могут быть уменьшены как минимум вдвое, об этом говорится в ст.114 НК РФ.

Стоит помнить, что невозможно совсем отменить штрафные меры в отношении организации из-за влияния определенных факторов. Поскольку правонарушение уже совершено и зафиксировано в инспекции, налогоплательщик обязан понести за него ответственность.

Случай, когда правонарушение совершено с умыслом

Если в действиях организации-налогоплательщика будут доказаны факты, свидетельствующие об умышленном правонарушении, то применение смягчающих обстоятельств в этом случае невозможно.

Далее представлен перечень деяний, после которых, в применении смягчающих факторов будет отказано:

если к применению штрафных мероприятий привела деятельность лиц, которые уже не состояли в штате организации, т.е. были уволены
у организации на расчетных счетах не имелась необходимая сумма средств для уплаты соответствующих налогов и санкций
предприятие является заведомо убыточным
наличие кредиторской задолженности перед поставщиками продукции, работ и услуг
критическое материальное положение в обществе
имеет место кредиторская заложенность в отношении оборудования, оформленного в лизинг

Федеральной налоговой службой при содействии Следственного комитета РФ были разработаны рекомендации, позволяющие устанавливать случаи совершения умышленных налоговых правонарушений. Данные нормы опубликованы в письме от от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ и находятся в свободном доступе.

Разработка данного документа основывалась на тщательном анализе огромного количества материалов по осуществленным проверкам и вынесенным судебным решениям.

Если в ходе проверки будет подтвержден факт совершения умышленного правонарушения, то последует более тяжелое наказание, чем планировалось ранее. Штраф за осознанную неуплату налоговых сумм практически в два раза больше, чем за неумышленную. В соответствии со ст. 122 НК РФ штраф будет увеличен на 40% от неуплаченной суммы.

Также стоит помнить, что злоумышленная неуплата налогов может привести к уголовной ответственности.

Примеры судебных решений

Порой судьи в своих решениях опираются на то, что даже наличие умысла при совершении правонарушения не должно ограничивать право организации на применение факторов, позволяющих снизить размер применяемых санкций.

Далее представлено несколько таких дел.

В 2019 году Арбитражным судом Западно-Сибирского округа было принято решение о снижении суммы предъявленных штрафных санкций, несмотря на то, что умышленность действий была доказана инспекций. Большое влияние оказало тяжелое финансовое состояние предприятия, а также активная общественная работа в регионе и благотворительная деятельность.
Несколькими Арбитражными судами принималось решение в пользу налогоплательщика, поскольку устанавливался факт добровольного внесения средств, соответствующих сумме недоимке по налогу. Суды учитывают, что налогоплательщик согласен с обвинениями налоговой инспекции и признает себя виновным, поэтому имеет право на применение смягчающих обстоятельств.
Несоответствие суммы предъявляемых штрафных мероприятий тяжести совершенного правонарушения. Такое решение отражено в постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа в 2017 году, которое в 2019 году подтвердил Арбитражный суд Поволжского округа.

Однако, имели место и решения в пользу налоговой инспекции. Арбитражный суд Московского округа в 2018 году отказал налогоплательщику в снижении суммы штрафных санкций, несмотря на то, что был приведен целый ряд соответствующих обстоятельств: ранее нарушения подобного рода отсутствовали, имеется переплата по другим налогам, добросовестное ведение учета в целях налогообложения, осуществление благотворительных мероприятий. Также не был доказан умысел при совершении установленного деяния.

На основании данных примеров можно сделать вывод, что не существует единых принципов при принятии такого рода решений, каждая ситуация рассматривается в индивидуальном порядке.

Основные факторы, на которые обращается внимание:

характер правонарушения
сумма ущерба, причиненная бюджетной системе
уровень доказанной вины организации
оценка общей стоимости имущества, финансовых активов и прочих материальных благ

Автор: Надежда Игнатьева, старший бухгалтер отдела бухгалтерского учета компании «ГЭНДАЛЬФ»

Материалы газеты «Прогрессивный бухгалтер», сентябрь 2017 г.

На официальном сайте ФНС ежегодно появляется список самых распространенных нарушений налогового законодательства выявленных при проверках за последние три года. При проверках инспекторы особое внимание уделяют хозяйственным операциям, уменьшающим налогооблагаемую базу. Рассмотрим их подробнее.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты. В Федеральном законе № 402-ФЗ от 06.12.2011 г. в ред. от 23.05.2016 г. в п. 1 ст. 9 о первичных учетных документах говорится: «Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок».

Рассмотрим ситуации, когда этот пункт нарушается.

Наиболее распространенная ошибка, когда один и тот же документ вносится в программу дважды: оригиналы актов выполненных работ по услугам связи, ремонту, аренде и пр. иногда, предоставляются с опозданием в 2-3 месяца и налогоплательщики, чтобы зачесть расходы кварталом, в котором был выставлен акт, заносят в его в базу, распечатав с сайта поставщика (не путать с документом, переданным по ЭДО). Далее, когда через некоторое время приходят оригиналы, их вносят повторно.

Чтобы исключить такие ситуации, рекомендуется проводить ежемесячные сверки с поставщиками, или же нужно будет сделать операцию «сторно документа», чтобы не сдавать корректировочную отчетность.

При совмещении ЕНВД и ОСНО налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов и расходов. И если разделение доходов по видам деятельности не вызывает затруднения, то с расходами определиться сложнее. Например, в организации, занимающейся оптовой и розничной торговлей, числится продавец (ЕНВД), водитель, который развозит товар оптовым покупателям (ОСНО), расходы на их зарплату легко учесть. А вот с разделением зарплаты бухгалтера, уборщицы возникают трудности. Для правильного распределения расходов можно руководствоваться письмом Минфина № 03-11-04/3/43 от 04.10.2006 г. и абз. 4 п. 9 ст. 274 НК РФ.

Ошибки могут возникнуть при начислении амортизации по неиспользуемым в производстве основным средствам – п. 1 ст. 257. В процессе изготовления продукции не все ОС постоянно задействованы в технологическом процессе, что может быть обусловлено спецификой продукции. В таком случае организация не нарушает закон, но если ОС не используется (и это не временный простой), а амортизационные отчисления идут и, соответственно, уменьшают налогооблагаемую базу, то это может быть расценено как необоснованный учет расходов.

При проверке неправомерное принятие расходов к учету должно быть доказано налоговым инспектором, но лучше не создавать подобных ситуаций и отслеживать все имеющиеся на балансе ОС на подобные ситуации.

Еще одна часто встречающаяся ошибка – в расходную часть включена утрата объекта ОС в результате форс-мажорных обстоятельств (стихийное бедствие, затопление помещения, произошедшее не по вине владельца/арендатора), но без документального подтверждения и верного оформления.

Согласно п.3 ст. 623 ГК РФ если арендатор внес в арендованное имущество (обычно, здания, сооружения) неотделимые улучшения без согласия арендодателя, то расходы на это не подлежат возмещению. Поэтому, если вы планируете подобные работы, то лучше заключить дополнительное соглашение к договору аренды, предусматривающее возмещение расходов.

И, конечно, даже не ошибкой, но прямым нарушением будет включение в расходы фиктивных сделок, заключенных с фирмами однодневками и между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 252, ст. 253, пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ) или сокрытие доходов от реализации.

Первая ошибка – налогоплательщик занизил налоговую базу путем неправомерного или неправильном применения льгот (ст. 149 НК РФ). Такая ситуация может возникнут, если бухгалтер не учел, например, что реализация не всех медицинских товаров освобождается от уплаты НДС, часть проходит по ставке 10%. В п. 2 ст. 164 НК РФ сказано, что реализация изделий медицинского назначения облагается НДС по ставке 10%, а реализация важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники отечественного и зарубежного производства согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ полностью освобождается от налогообложения на территории РФ. Подобная ситуация может возникнуть при продаже программных продуктов, баз данных и пр., указанных в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. В этой статье указано, что реализация должна происходить на основании лицензионного договора.

Поэтому при выборе ставки «Без НДС» в документе в базе, убедитесь, что у вас заключен именно лицензионный (сублицензионный) договор, а не договор купли-продажи или поставки.

Следующая ошибка обычно не влечет финансовых последствий для налогоплательщика, но привлекает ненужное внимание инспекторов ФНС к организации. Это принятие к учету документа поступления датой более ранней, чем его выставил поставщик. При внесении в программу большого количества документов, бывают досадные случаи ошибок в дате. Если сумма документа достаточно велика (более 50 000 руб.), то вам может поступить запрос из налоговой с требованием пояснения отражения операции, которой нет у поставщика. В ответ следует написать, что была совершена непредумышленная ошибка и она будет исправлена в корректировочной декларации или же будет сделана операция «сторно документа» и поступивший документ будет исправлен с помощью – на усмотрение плательщика налога.

Для исключения таких ситуаций можно воспользоваться сервисом, имеющимся в программе «1С:Бухгалтерия 8», ред. 3.0 «Сверка данных учета НДС» (меню «Отчеты» - «НДС»). Выбираем нужные параметры и запускам сверку. Но данный сервис будет работать только в случае обоюдного его использования: вами и контрагентом.

Другой ошибкой будет необоснованное применение ставки 0% или завышение налоговых вычетов, положенных при подобных операциях – ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ. При камеральной проверке налогоплательщик обязан предоставить инспектору документы, подтверждающие его право на применение этой ставки, также сотрудник ФНС имеет право запросить документы, подтверждающие обоснованность суммы налоговых вычетов.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС можно зачесть только в том случае, если они подтверждены счетом-фактурой от поставщика. Во избежание подобного нарушения следует тщательно проверять комплекты полученных документов на наличие счета-фактуры. К сожалению, часто бывает, что при выставлении акта/накладной поставщик забывает про счет-фактуру.

Еще одна ошибка – плательщик налога не восстановил суммы НДС с предоплаты, ранее принятые к вычету (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Также нельзя принимать к учету счета-фактуры, если с момента окончания налогового периода, в котором они были выписаны, прошло 3 года (ст. 166, ст. 171, п. 2 ст. 173 НК РФ).

При налоговой проверке инспектор будет ориентироваться на то, какой вид УСН вы применяете: доходы или доходы минус расходы. При ставке 6 % (Доходы), расходная часть не будет интересна проверяющему, так как нарушения в ней не ведут к уменьшению налогооблагаемой части.

Согласно п. 3 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ, неправомерно применение УСН в связи с нарушением показателей, предоставляющими право на ее применение:

если организация имеет филиалы или представительства;

если применяется ЕСХН, доход по итогам отчетного периода превысил 150 млн руб. или численность сотрудников стала больше 100 человек.

Если с филиалами и численностью сотрудников нет сложностей, то резко выросшая прибыль может «подвести» плательщика налога. Следует проводить ежеквартальный анализ планируемой прибыли, чтобы можно было подготовиться к тому, что УСН будет недоступна организации/ИП в следующем налоговом периоде.

Ошибкой будет, если налогоплательщик исчислил, но не уплатил в данном налоговом периоде суммы на обязательное пенсионное страхование, суммы по временной нетрудоспособности и в связи с материнством, ОМС и НС ПЗ, что регулируется пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ.

К сожалению, иногда в организациях на УСН нет тщательной проверки документов на соответствие требованиям законодательства. Организации/ИП иногда самостоятельно разрабатывают формы первичных учетных документов или изменяют под свои нужды уже существующие, но при этом теряются реквизиты, которые обязательно должны быть в «первичке» согласно ч. 2 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ. Или же к учету принимаются документы, которые не могут заменять собой акты/накладные (ст. 346.16, 346.17 НК РФ).

Налогоплательщик, который выбрал УСН «Доходы минус расходы», не исчислил минимальный налог по окончанию отчетного периода, который обязывает начислять п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

При совмещении УСН и ЕНВД доходы от УСН были учтены как доходы от ЕНВД (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Если у вас обнаружена подобная ошибка, то вам нужно обязательно указать факты, которые докажут, что это было не предумышленное нарушение.

При применении УСН на 15% в расходной части учтены затраты, которых нет в перечне п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Конечно же, самое очевидное нарушение, это применение ЕНВД по услугам и работам, не перечисленным в п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Далее, согласно пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ площадь торгового зала не должна превышать 150 кв. м, также нарушением считается владение площадью торгового зала более 150 м кв. взаимозависимыми лицами.

Так же, как и при УСН, если налогоплательщик исчислил, но не уплатил в данном налоговом периоде суммы на обязательное пенсионное страхование, суммы по временной нетрудоспособности и в связи с материнством, ОМС и НС ПЗ, это считается нарушением (пп. 1 п. 2.1 ст. 346.21 НК РФ).

Нарушением будет занижение размера ЕНВД путем предоставления неверных данных о количестве работников и площади торгового зала (ст. 346.27, ст. 346.29 НК РФ).

Нарушение пп. 1 п. 2 ст. 346.2 НК РФ – если при реализации продукции, объем сельскохозяйственной продукции составил менее 70 %.

Также нарушением будет, если не подтверждены документально расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ) на приобретение семян, кормов, удобрений и пр. (пп. 5 п. 2 ст. 346.5, п. 3 ст. 346.5).

Основными нарушениями в ПСН являются утрата права на применение патентной системы налогообложения (пп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ) и несоответствие осуществляемой деятельности, той, которая указана в выданном патенте (п. 2 ст. 346.25 и п.2 ст. 346.43 НК РФ).

Налог на имущество организаций

Определение амортизационной группы и сроков полезного использования ОС, иногда затруднительно и возникают ошибки – если они привели к занижению базы для исчисления налога, то будьте готовы к вопросам инспектора, штрафам и доначислению налога. Поэтому, перед тем как принять имущество к учету, проконсультируйтесь со специалистом.

Если объекты недвижимости, числящиеся как имущество организации, находятся далеко от местонахождения самой организации или филиалов, и редко используются (или не используются совсем), выпадают из поля зрения бухгалтера, и нарушается ст. 385 НК РФ, согласно которой налогоплательщик обязан исчислить и уплатить налог на имущество по объектам недвижимости.

Транспортный налог

Основное – ст. 361 НК РФ – неверная налоговая ставка, определяемая соотношением мощности автомобиля. Чтобы верно рассчитать налог можно воспользоваться следующими рекомендациями:

возьмите таблицу ставок, установленных в вашем регионе;

узнайте мощность двигателя автомобиля, который числится у вас на балансе;

также может потребоваться год выпуска автомобиля;

найдите подходящую вам по параметрам графу в таблице и умножьте указанную в ней цифру на мощность двигателя ТС.

Переход экономики России на принципы рыночного хозяйствования выявил острую необходимость реформирования всей финансовой системы страны, и прежде всего — в налоговой сфере.

Первые попытки структурных налоговых изменений, предпринимаемые в начале 1990-х годов, хоть и заменили ранее существовавшую систему планового распределения прибыли предприятий, но не решили основную задачу налоговой системы – учесть интересы всех субъектов экономических отношений [1].

Изменения налоговой системы России в тот период были зафиксированы в Законе РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Этот закон впервые установил общие принципы построения налоговой системы, определил перечень налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей, права обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов. В него были включены положения о правилах установления и введения в действие новых налогов.

Принципы налогообложения — это сущностные, базисные положения, касающиеся целесообразности и оценки налогов как экономического явления. Финансовая наука долгое время была не в состоянии ответить на вопросы, что облагать налогом и каковы принципы обложения, хотя данная проблема привлекала внимание практиков и теоретиков с момента возникновения налогов [4].

В системе налогообложения выделяют организационные, юридические и экономические принципы (таблица 1).

Таблица 1.

Принципы налогообложения

Юридические

ü подвижность налогообложения;

ü стабильность налоговой системы;

ü множественность налогов;

ü исчерпывающий перечень налогов.

ü нейтральности (равного налогового бремени);

ü установления налогов законами;

ü приоритета налогового закона над неналоговым;

ü отрицания обратной силы налогового закона;

ü наличия в законе существенных элементов налога;

ü определенности и удобства;

На организационных принципах базируется, построение налоговой системы и осуществляется взаимодействие ее структурных элементов. К юридическим — относятся общие и специальные принципы налогового права. Экономические принципы впервые были сформулированы А. Смитом. В настоящее время они потерпели некоторые изменения и могут быть кратко охарактеризованы следующим образом:

Принцип справедливости отражает обязанность гражданина принимать участие в финансировании расходов государства соразмерно своим доходам и возможностям, то есть сумма налога должна определяться в зависимости от величины дохода налогоплательщика.

Принцип соизмеримости предусматривает сбалансированность интересов налогоплательщика и государственного бюджета, характеризуется кривой А. Лаффера, где T – ставка налога (%), TR – налоговые поступления в бюджет (рис.1).

Рисунок 1. Кривая Лаффера

Эффект кривой состоит в росте поступлений в бюджет, если ставка налога до 50%, и в падении поступлений если ставка более 50%.

Принцип определенности и удобства предусматривает, что сумма, способ и время платежа должны быть точно известны и взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика. Проявлением этого принципа является простота исчисления и уплаты налога.

Принцип экономичности означает, что суммы сборов по отдельному налогу должны превышать затраты на его обслуживание, причем в несколько раз.

Далее рассмотрим современные принципы налогообложения в Российской Федерации. Наиболее общие подходы к вопросам налогообложения закреплены в Конституции РФ. Так в статье 57 гл.2 сказано, что «каждый обязан платить законно установленные платежи и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги и ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют» [2].

С 1 января 1999 г. введен в действие Налоговый кодекс (часть первая), который в настоящее время служит основой налогового права и законодательства РФ. Часть вторая НК введена в действие с 1 января 2001г. Она содержит положения о порядке исчисления и уплаты конкретных налогов. Общие принципы налогообложения в России закреплены в 1 главе 1 части налогового кодекса (НК РФ). Поскольку НК РФ регулирует налогообложение в целом, остальное законодательство в данной сфере применяется только с учетом его положений, следовательно, можно выделить следующие принципы налогообложения в РФ: законности; всеобщности; равенства; справедливости; установления налогов и сборов в должной правовой процедуре; экономического основания налогов (сборов); презумпции толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах; определенности налоговой обязанности; единства экономического пространства РФ и единства налоговой политики; принцип единства системы налогов и сборов.

Законность налогообложения. Данный принцип является общеправовым и опирается на конституционный запрет ограничения прав и свобод человека и гражданина иначе, чем федеральным законом (часть 3 статьи 55 Конституции РФ). Налоговый Кодекс РФ также указывает на то, что каждое лицо должно уплачивать лишь законно установленные налоги и сборы (пункт 1 статьи 3 НК РФ) [3].

Всеобщность налогообложения. В соответствии с этим принципом каждый член общества обязан участвовать в финансировании публичных затрат государства и общества наравне с другими, при этом налогообложение строится на единых принципах.

Равенство налогообложения вытекает из конституционного принципа равенства всех граждан перед законом (часть 1 статьи 19 Конституции РФ) [2]. Конституционные положения рассматриваемого принципа развиваются в части 1 пункта статьи 3 НК РФ.

Справедливость налогообложения. Данный принцип нашел свое закрепление в пункте 1 статьи 3 Налогового Кодекса РФ, правда, в несколько преломленном виде (без упоминания о справедливом распределении собранных налогов): «…При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога» [3]. То есть справедливость налогов и налогообложения понимается сквозь призму догмы «с каждого налогоплательщика по его возможностям».

Установление налогов и сборов в должной правовой процедуре. Данный принцип закреплен и реализуется, в частности, через конституционный запрет на установление налогов иначе как законом [2]. В России такое правило содержится в части 3 статьи 104 Конституции Российской Федерации.

Экономическое основание налогов (сборов). В соответствии с пунктом 3 статьи 3 Налогового Кодекса РФ «налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными» [3].

Презумпция толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах. Этот принцип закреплен в пункте 7 статьи 3 Налогового Кодекса РФ. В соответствии с указанной нормой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны трактоваться в пользу налогоплательщика [3].

Определенность налоговой обязанности. В соответствии с указанным принципом, закрепленным в пункте 6 статьи 3 НК РФ, акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить [3].

Единство экономического пространства РФ и единство налоговой политики. Данный принцип является конституционным, он закреплен в части 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации, пункте 3 статьи 1 Гражданского Кодекса РФ и пункте 4 статьи 3 Налогового Кодекса РФ. В соответствии с рассматриваемым принципом не допускается установление налогов, и сборов, нарушающих единое экономическое пространство Российской Федерации, и, в частности, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или денежных средств [3].

Принцип единства системы налогов и сборов. Правовое значение необходимости существования рассматриваемого принципа налогового права продиктовано задачей унификации налоговых изъятий собственности. Поэтому закрепленный налоговым законодательством Российской Федерации перечень региональных и местных налогов носит закрытый, а значит, исчерпывающий характер. Непременное требование к законодательству субъектов федерации и актам органов местного самоуправления – соответствие НК РФ.

Проведенный анализ показал, что большая часть теоретических принципов налогообложения предусмотрена налоговым законодательством РФ, однако, отсутствует такой важный принцип, как принцип соизмеримости предусматривающий сбалансированность интересов налогоплательщика и государственного бюджета.

Читайте также: