Проблемы специальных налоговых режимов

Опубликовано: 15.05.2024

В любом государстве малые и средние предприятия играют значительную роль в развитии экономики. Данная категория предприятий является надежным и стабильным источником поступлений в бюджет [2].

Роль малого бизнеса, которую невозможно переоценить, исходит из ряда функций, которые он выполняет. Этот сектор экономики ускоряет экономический рост страны, поддерживает конъюнктуру рынка, создаёт рабочие места, обеспечивая тем самым занятость населения и развитие инноваций [5, С. 6].

Одним из способов мобилизации «внутренних резервов» роста экономики России в современных условиях «санкционного» кризиса является развитие малого бизнеса и применение специальных налоговых режимов.

Оценка тенденций применения специальных налоговых режимов в России в ходе исследования проводилась от общего к частному, детализация осуществлялась сначала по укрупненным показателям (видам налоговых режимов), а затем внутри специально отобранных укрупненных показателей – с большей детализацией. Использование результатов исследования позволило разработать предложения по успешному применению специальных налоговых режимов.

Оценка тенденций

Анализ статистических данных, собранных налоговой службой Российской Федерации в 2011-2013 годах, показал общую положительную динамику поступлений налогов и сборов от организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные режимы налогообложения (таблица 1, рисунок 1).

Динамика поступлений по налогам и сборам от субъектов малого бизнеса и индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы млн.руб.

Рис. 1. Динамика налоговых поступлений по специальным налоговым режимам

Наблюдается тенденция роста поступлений от субъектов малого бизнеса и индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы в 2012 г. по сравнению с 2011г. на 22 608 млн. руб. или на 8, 29%, в 2013 г. по сравнению с 2012 г. на 36 745 млн руб. или на 12,45%.

Однако общая положительная динамика поступлений от субъектов малого бизнеса и индивидуальных предпринимателей при детальном рассмотрении имеет и негативные тенденции, требующие анализа причин.

Анализ тенденций налоговых поступлений от субъектов малого бизнеса и индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы (в разрезе режимов), в основном, подтвердил положительную динамику (таблица 2).

Динамика налоговых поступлений от субъектов малого бизнеса и индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы в разрезе режимов

Специальный налоговый режим

в том числе: объекта налогообложения доходы

объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов

Исключением стали поступления от единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) в 2012г. по сравнению с 2011г., от единого налога на вмененный доход (ЕНВД) в 2013 г. по сравнению с 2012г.

Снижение поступлений ЕСХН связано с тем, что налогоплательщики посчитали данный режим не выгодным, выбрав другие специальные налоговые режимы, например, упрощенную систему налогообложения (УСН).

Наблюдается тенденция роста поступлений по УСН: в 2012 году по сравнению с 2011 годом на 29 817 млн. руб. или на 18,75%, в 2013 году по сравнению с 2012 годом на 23 477 млн. руб. или на 12,43 %. По ЕНВД: рост поступлений в 2012 году по сравнению с 2011годом на 7 324 млн. руб. или на 10,28%, снижение на 4 103 млн. руб. или на 5,22 % в 2013 году по сравнению с 2012 годом. По ЕСХН: снижение поступлений в 2012 году по сравнению с 2011годом на 44 млн. или на 1,14%, рост на 206 млн. руб. или на 5,37 % в 2013 году по сравнению с 2012 годом. Поступления по патентной системе в 2013 году составили 1 947 млн. руб.

Патентная система налогообложения введена с 1 января 2013 года (Федеральный закон 94-ФЗ от 26.06.2012 года) и заменяет упрощенную систему налогообложения на основе патента, которая действовала до конца 2012 года.

Количество организаций и индивидуальных предпринимателей, выбравших ЕНВД, в 2012 году по сравнению с 2011 годом снизилось на 80 тыс. чел. или на 2,95% в 2013 году по сравнению с 2012 годом - на 291 тыс. чел. или на 11,04% (таблица 3).

Данные отчетов о налоговой базе и структуре начислений по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности

абсолютное, млн. руб.

абсолютное, млн. руб

Налоговая база (сумма исчисленного вмененного дохода) (млн. руб.)

Сумма единого налога на вмененный доход, подлежащая уплате за налоговый период (млн. руб.)

Количество налогоплательщиков, представивших налоговые декларации по ЕНВД (тыс. чел.)

Налоговая база в 2012 году по сравнению с 2011 годом выросла на 86 438 млн. руб. или на 10,83%, в 2013г. по сравнению с 2012 г. - снизилась на 11 200 млн. руб. или на 1,26%. Сумма единого налога, подлежащая уплате в 2012 г. по сравнению с 2011г. выросла на 8 864 млн. руб. или на 12,47%, в 2013г. по сравнению с 2012 г. - снизилась на 9 009 млн. руб. или на 11,27% (таблица 3).

Причинами такой неустойчивой динамики явились изменения в законодательстве. В 2012 году некоторые виды деятельности были исключены из сферы действия ЕНВД, в связи с чем и снизилось количество налогоплательщиков, применяющих этот режим.

К тому же с 1 января 2013 года применение ЕНВД стало добровольным в связи с принятием федерального закона от 25.06.2012г. № 94-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». Теперь налогоплательщики вправе самостоятельно определять, применять ЕНВД или иные налоговые режимы. Поэтому часть налогоплательщиков, ранее вынужденных применять ЕНВД, сделали свой выбор в пользу УСН – лидера по динамике роста (таблицы 1, 4).

Данные отчетов о налоговой базе и структуре начислений по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения

абсолютное, млн. руб.

Налоговая база (млн. руб.)

доходы, уменьшенные на величину расходов

Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период (млн. руб.)

Сумма минимального налога, подлежащая уплате за налоговый период (млн. руб.)

Количество налогоплательщиков представивших налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (тыс. чел.)

Количество организаций и индивидуальных предпринимателей, выбравших в качестве налогообложения УСН, в 2012 году по сравнению с 2011 годом выросло на 92 тыс. человек или 3,9 %, в 2013 году по сравнению с 2012 выросло на 50 тыс. человек или на 2,07%. Налоговая база выросла в 2012 году по сравнению с 2011 годом на 456 890 млн. руб. или на 16,64%, в 2013 году по сравнению с 2012 годом на 335 441 млн. руб. или на 10,48%. Сумма налога, подлежащего уплате в 2012 году по сравнению с 2011 годом выросла на 26 585 или на 17,87%, в 2013 году по сравнению с 2012 годом - на 13 709 млн. руб. или на 7,82%. Сумма минимального налога в 2012 году по сравнению с 2011 годом выросла на 1 619 млн. руб. или на 11%, в 2013 году по сравнению с 2012 годом - на 1 480 млн. руб. или на 9,06%. Как видно, наблюдается положительная динамика по всем трем показателям: налоговой базе, сумме налога и количеству налогоплательщиков.

Применение упрощенной системы налогообложения выгодно как организациям, так и индивидуальным предпринимателям несмотря на отмечаемые некоторыми авторами недостатки [5, С. 11].

Так как, в соответствии с п.2 ст.346.11 Налогового кодекса Российской Федерации «применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций (кроме налога, уплачиваемого по объектам недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость). Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации» [3].

А в соответствии с п.3 ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации «применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией» [3].

Однако большой проблемой является применение схем, направленных на уменьшение доходов, для сохранения права на применение УСН.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснил: под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности, с целью уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В данном случае, получение налоговой выгоды заключается в минимизации налоговых обязательств при применении УСН, посредством дробления бизнеса.

При этом разделение бизнеса носит формальный характер, фактически, существует одно большое предприятие. Выручка за год не превышает предельного уровня, установленного для УСН, между тем, суммарная выручка, полученная организацией или предпринимателем, превышает установленный предел.

Налогоплательщикам, которые пытаются сохранить право на применение УСН за счет снижения размера реального дохода, налоговиками доначисляются крупные суммы налогов по общей системе налогообложения, а сам он признается недобросовестным. Природа выгоды (прибыли) становится искаженной: экономия, по сути, является мнимой [4].

Заключение

По результатам проведенного исследования на основе выбранных показателей отмечены следующие тенденции в применении специальных налоговых режимов в России.

В целом, отмечена положительная динамика поступлений. Этому способствует ряд преимуществ: платежи оптимизированы, ведение бухгалтерской и налоговой отчетности упрощено, налоговое администрирование не усложнено, стабильно пополняются региональный и местный бюджеты, государственные внебюджетные фонды[2].

Из всех специальных налоговых режимов отмечены тенденции выбора наиболее выгодных. К числу лидеров несомненно относится упрощенная система налогообложения. К тому же на нее в основном переходят налогоплательщики при послаблении законодательства по другим специальным налоговым режимам, например, по ЕНВД. И, действительно, упрощенная система налогообложения, с ее двумя вариантами, является наиболее удобной для применения субъектами малого предпринимательства.

В то же время, отмечена тенденция некоторых недобросовестных налогоплательщиков маскировать крупный бизнес под малый и получать необоснованные льготы до момента выявления правонарушения.

Таким образом, мониторинг практики применения специальных налоговых режимов позволяет, на основе выявленных тенденций, принимать решения как налогоплательщикам, так и контролирующим, и законодательным органам.

Рецензенты:

Осипов В.А., д.э.н., профессор кафедры международного бизнеса и финансов Владивостокского государственного университета экономики и сервиса, г. Владивосток;

Латкин А.П., д.э.н., профессор кафедры экономики и менеджмента Владивостокского государственного университета экономики и сервиса, г. Владивосток.

Зачастую малому бизнесу выгоднее применять не общую систему налогообложения, а специальные налоговые режимы. Какие условия должны соблюдаться, чтобы компания могла перейти на УСН, ЕНВД или ЕСХН? Можно ли совмещать разные режимы? От чего зависят ставки налога? Об этом и многом другом рассказывает замначальника отдела налогообложения юридических лиц УФНС по г. Севастополю Инна Валентиновна Лебах.

Понятие специальных налоговых режимов прописано в ст. 18 НК РФ. Они предусматривают особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов. К специальным налоговым режимам относятся:

система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН);
упрощенная система налогообложения (УСН);
система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);
патентная система налогообложения (ПСН).

Кто может применять спецрежимы

УСН, ЕНВД и ЕСХ могут применять как юридические лица, так и индивидуальные предприниматели, а вот патент предназначен только для предпринимателей. Если общая система налогообложения (ОСНО) распространяется на всех налогоплательщиков, то для применения спецрежимов должны соблюдаться определенные критерии.

Спецрежимы ориентированы в основном на малый бизнес. Относится ли компания к малым или микропредприятиям, зависит от ряда параметров: структуры уставного капитала, средней численности персонала, некоторых показателей (основные фонды, выручка, размер помещений и пр.).

Организация может применять УСН, если выполняются следующие условия:

Компания не является бюджетным или казенным учреждением, участником соглашения о разделе продукции, банком, страховщиком, ломбардом, профучастником рынка ценных бумаг, инвестиционным фондом или НПФ.
Компания не занимается игорным бизнесом, производством подакцизных товаров, а также добычей полезных ископаемых.
Доля участия других организаций в ее уставном капитале в совокупности не превышает 25 %, бухгалтерская остаточная стоимость основных средств не превышает 100 млн рублей.
Средняя численность сотрудников за год не превышает 100 человек.
Доходы за 9 месяцев года, предшествующего году, с которого организация собирается начать применять УСН, не превышают 45 млн рублей без НДС с учетом коэффициента-дефлятора, в 2015 году — 51,615 млн рублей (45 млн × 1,147). Общая сумма доходов за каждый год, в котором организация применяет УСН, не должна превышать 60 млн рублей с учетом коэффициента-дефлятора. За весь период применения УСН в 2015 году это 68,82 млн рублей, а в течение 2016 года выручка компании (предпринимателя) не должна превысить 79,74 млн рублей (60 млн × 1,329).

ЕСХН предъявляет особые требования к выручке предприятий: доля дохода от реализации произведенной сельхозпродукции в общем доходе от реализации должна быть не менее 70 %. При этом пределов ни по выручке, ни по численности нет. Исключение — рыбохозяйственные организации, для которых численность работников не должна превышать 300 человек.

При использовании ЕНВД, в отличие от УСН, нет ограничений по величине выручки. Но есть другие условия:

Если компания занимается розничной торговлей через магазин или павильон, площадь торгового зала не должна превышать 150 квадратных метров.
Средняя численность за предшествующий календарный год не может превышать 100 человек.

Кроме того, ЕНВД, в отличие от УСН, применим к строго ограниченному перечню видов деятельности (см. п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

От чего зависит ставка УСН?

Налогоплательщики на УСН вправе самостоятельно выбирать объект налогообложения и ставку:

доходы по ставке 6 %;
доходы, уменьшенные на величину расходов, по ставке 15 %.

Первый вариант отличается простотой учета. Датой получения доходов считается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Во втором варианте доходы определяются также по кассовому методу. Расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы должны быть документально подтверждены и строго соответствовать закрытому перечню согласно ст. 346.16 НК РФ.

При применении УСН 15 % учитывается минимальный налог 1 % от суммы поступивших доходов. Он уплачивается в том случае, когда рассчитанная сумма налога 15 % в итоге получается меньше суммы рассчитанного минимального налога 1 % от суммы доходов.

Бухгалтеру на заметку

Низкая ставка с оборота выгодна при высокорентабельной деятельности. Ставка же 15 % с разницы между доходами и расходами предпочтительна для менее рентабельных видов деятельности. Целесообразность применения спецрежимов также зависит от количества наемных сотрудников и их фонда оплаты труда. Подробнее

Особенности перехода на спецрежимы

Перейти на УСН либо ЕСХН можно с начала календарного года, для вновь созданных налогоплательщиков — с даты постановки на учет. ЕНВД можно начать применять с любого момента.

Предприятия могут вести одновременно несколько видов предпринимательской деятельности, комбинируя при этом разные налоговые режимы. Нормами разрешено совмещение общей системы налогообложения с ЕНВД (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). При этом если организация применяет УСН, перейти по некоторым видам своей деятельности на ЕНВД она может только с начала календарного года. Для этого необходимо подать заявление о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД в течение пяти дней со дня начала применения системы налогообложения.

А вот совмещение общей системы и УСН запрещено нормой (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Нельзя также одновременно применять общую систему и ЕСХН (п. 3 ст. 346.1 НК РФ), а также совмещать УСН и ЕСХН (пп. 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Объект налогообложения УСН может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик хочет изменить объект налогообложения (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

Региональные особенности

Практически все спецрежимы имеют свои региональные особенности. Так, для севастопольских налогоплательщиков Законом города Севастополя от 03.02.2015 № 110-ЗС на 2015–2016 годы установлены налоговые ставки УСН в размере 3 и 7 % соответственно, для плательщиков ЕСХН — в размере 0,5 %.

Для отдельных категорий налогоплательщиков, применяющих УСН и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, с 01.01.2015 установлена налоговая ставка в размере 5 % (Закон г. Севастополя от 14.11.2014 № 77-ЗС), для патентной системы налогообложения — в размере 1 % (Закон г. Севастополя от 14.08.2014 № 57-ЗС). Ставки для спецрежима в виде ЕНВД прописаны в Законе г. Севастополя от 26.11.2014 № 85-ЗС.

Все вышеперечисленные законы можно найти в региональном блоке сайта ФНС. Информация управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации является составной частью разделов федерального уровня. Чтобы ознакомиться с информацией по своему региону, необходимо выбрать его в «шапке» официального интернет-сайта «Ваш регион», например, «92 город Севастополь». После этого на главной странице сайта в адресной строке отразится www.nalog.ru/r92/. В этом случае налогоплательщику будет доступна к просмотру не только информация федерального уровня, но и информация, имеющая региональные особенности.

В соответствующих разделах сайта можно ознакомиться с новостями, региональными особенностями налогового законодательства, с графиками проведения семинаров, а также справочной информацией, касающейся работы районных инспекций, и найти много другой полезной информации. На сайте функционирует 39 электронных сервисов — как информационных, так и интерактивных и транзакционных. Обратившись к ним, можно не только ознакомиться с действующим налоговым законодательством, но и проверить надежность контрагентов, получить доступ к «Личному кабинету», подать отчетность, задать вопрос, относящийся к компетенции службы, провести сверку по налоговым обязательствам.

Предпочтения севастопольских налогоплательщиков при выборе системы налогообложения

По состоянию на 1 сентября 2015 года в ЕГРЮЛ по г. Севастополю включено 8,8 тысячи юридических лиц. Среди них соотношение предпочитающих общую систему налогообложения и спецрежимы — примерно 50 на 50. А вот «спецрежимники» в основном выбирают для себя УСН. ЕНВД в Севастополе не пользуется популярностью, на сегодняшний день эту систему налогообложения применяют 166 юридических лиц. Из общего числа организаций, перешедших на спецрежимы, ЕСХН выбрали только 19.

Универсального способа для определения самого выгодного налогового режима нет. Каждый налогоплательщик самостоятельно делает выбор и просчитывает экономический эффект с учетом особенностей финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому прежде чем перейти на спецрежим с общей системы налогообложения либо избрать специальный налоговый режим с даты постановки на учет, я рекомендую ознакомиться с положениями НК РФ, а также использовать информацию, размещенную на официальном сайте ФНС России в разделах «Действующие в РФ налоги и сборы» и «Специальные налоговые режимы».

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

Существование специальных налоговых режимов подталкивает компании в целях оптимизации налогового бремени прибегать к реализации различных схем минимизации налогов, в том числе путем создания искусственных условий для применения специальных налоговых режимов. Проанализировав сложившуюся судебную практику, касающуюся применения льготных режимов налогообложения (УСН, ЕНВД) в группе компаний для снижения налоговой нагрузки, мы можем прийти к выводу, что чаще всего такая налоговая оптимизация связана с изменением структуры бизнеса.

Возможность применять конкретную систему налогообложения установлена законодателем, в том числе в целях оптимизации налогообложения. Однако, основные претензии налоговых органов сводятся к тому, что созданные ad hoc юридические лица преследуют исключительную цель – получение необоснованной налоговой выгоды.
В соответствии с изложенными в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление №53) разъяснениями, проявлением недобросовестности налогоплательщиков является создание (выделение) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности. Следовательно, изложенная судебная концепция необоснованной налоговой выгоды д олгое время сдерживала применение реструктуризации на практике.
Так, в п. 5 Постановления №53 перечислен ряд обстоятельств, которые могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды. При этом п. 6 устанавливает примерный перечень обстоятельств, которые сами по себе не служили основаниями для признания налоговой выгоды необоснованной. Ключевым моментом легитимности дробления структуры бизнеса являлся п. 9, который содержал принципиальное правило: налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Этот принцип позволял успешно бороться с практикой создания юридических лиц с целью перераспределения часть доходов внутри группы предприятий на компании, имеющие льготный режим и по сути дублировавшие деятельность основной компании.
Однако суды занимали не совсем определенную позицию, позволяя налоговым органам вторгаться в процесс выбора хозяйствующими субъектами способа ведения своей деятельности под угрозой налоговых санкций. Решения в пользу налогоплательщиков были незначительны (например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2009 №А33-7885/07-Ф02-513/09).

Прецедентным стало дело «Металлургсервиса», когда Президиум ВАС РФ (постановление от 09.04.13 №15570/12) высказался о неприменимости такого одностороннего подхода к дроблению бизнеса.
Фабула дела такова: компания «Металлургсервис» была оператором столовой металлургического завода, в связи с чем по услугам общепита уплачивала ЕНВД, а по оптовой торговле – налог на прибыль. После изменений в Налоговый кодекс РФ (далее – НК РФ) компания была вынуждена перейти на общую систему налогообложения. Тогда деятельность по организации общепита с «Металлургсервиса» была переведена на общество новое ООО «Меркурий». Туда же в полном составе были переведены работники столовых. Основное производственное оборудование «Меркурий» взял в аренду у «Металлургсервиса», а помещение взял в аренду у завода.
Президиум ВАС РФ поддержал налогоплательщика, ранее проигравшего все три судебные инстанции. Доводы суда состояли в том, что каждая из компаний осуществляла самостоятельные виды деятельности и не дополняла друг друга. Уволенные из «Металлургсервиса» работники заново принимались в «Меркурий», а не переводились с прежнего места, при этом «Меркурий» занялся еще и розничной торговлей, чего «Металлургсервис» раньше не делал. Ну и наконец, уменьшения налоговых поступлений для бюджета не произошло, а «недопущение их роста для налогоплательщика лишь приятный бонус, но не главная цель реорганизации бизнеса» [1] .
Новая позиция отвечает выводам Конституционного суда РФ (далее – КС РФ) о презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и недопустимости оценки эффективности и целесообразности деятельности налогоплательщика кем-либо кроме него самого (определения от 04.06.07 №320-О-П, №366-О-П, постановление от 24.02.04 №3-П).

Следовательно, в последнее время сложилась значительная, хотя и не всегда однозначная, судебная практика в отношении возможности реструктуризации бизнеса для применения специальных налоговых режимов .

Позиция в пользу налогоплательщиков

Правовая позиция, отраженная в деле Металлургсервис, согласно которой действия налогоплательщика при дроблении бизнеса, направленные не на формальное снижение объемов у этих организаций, а связанные с конкретными управленческими решениями по оптимизации бизнеса, не влекут необоснованной налоговой выгоды, получила отражение в ряде судебных решений (постановления Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 8.10.15 г. № А54-366/2015 и Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1.09.15 г. № А60-12924/2015, Решения арбитражных судов Кировской области от 9.10.15 г. № А28-13390/2014 и Брянской области от 8.10.15 г. № А09-7104/2015).
Так, в деле Интерсвязь один из крупнейших провайдеров на Урале, предоставляющий услуги кабельного телевидения и Интернет, во всех судебных инстанциях отстоял право на существование созданной «раздробленной» структуры своего бизнеса (постановления ФАС Уральского округа от 31.07.15 г. №А76-3351/2013, от 28.05.15 г. №А76-3222/2013, от 27.05.15 г. №А76-3179/2013, от 27.05.15 г. №А76-3338/2013).

Приведем контраргументы налогоплательщика, которые позволили отстоять право на применение существующей схемы ведения бизнеса:

созданные юридические лица самостоятельно заключали договоры от собственного имени и в собственных интересах, оказывали услуги, имели собственный штат персонала и собственную клиентскую базу;
признак подконтрольности предприятий одним и тем же физическим лицам не свидетельствует о недобросовестности действий налогоплательщика, поскольку он являлся самостоятельным субъектом хозяйственных и налоговых отношений;
созданные организации самостоятельно исполняли свои обязательства в рамках уставной деятельности, т.е. самостоятельно вели учет своих доходов и расходов, исчисляли налоги и представляли в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность;
расходы, осуществляемые созданными юридическими лицами, направлялись на выплату заработной платы своего персонала, исполнение своих обязательств перед контрагентами, приобретение материалов, развитие производственной базы.

Аналогичная позиция содержится и в более позднем аналогичном деле того же округа (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6.10.15 г. № А27-19625/2014).
Не менее популярной для минимизации налоговых обязательств является дробление бизнеса с целью уменьшения физических показателей (торговых площадей) взаимозависимому лицу в целях применения ЕНВД. Так, в одном из рассматриваемых дел (постановление ФАС Северо-Западного округа от 6.08.15 г. № А56-67658/2014) в результате дробления аптечного бизнеса собственником было создано 6 взаимосвязанных организаций, применяющих ЕНВД. Суд встал на сторону налогоплательщика, поскольку счел ряд факторов вескими для признания данной налоговой схемы законной:

созданные аптечные организации имели собственные органы управления и необходимый персонал, имущество и расчетные банковские счета;
реализация товаров каждой из организаций осуществлялась с использованием собственного контрольно-кассового аппарата, которые были установлены в аптеках;
организации от своего имени заключали и исполняли договоры с поставщиками и покупателями, получали доходы и несли расходы;
учредители, реализовывая перспективный план развития торговой сети, создали ряд предприятий с намерением дальнейшей специализации каждого.

Позиция в пользу налоговых органов

В другом деле (постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 14.09.15 г. №А24-244/2015) суд пришел к выводу, что новое юридическое лицо было создано исключительно с целью недопущения превышения предельного размера дохода, дающего право на применение УСН.
Фабула дела: индивидуальный предприниматель создавал взаимозависимую и подконтрольную организацию при достижении предельного размера дохода, позволяющего оставаться «упрощенцем». При этом налоговые органы в обоснование своей позиции выдвинули следующие доказательства:

ИП и вновь созданная организация осуществляли один вид деятельности – деятельность по розничной торговле моторным топливом;
наличие одних и тех же основных контрагентов, используемых ИП и созданной организацией;
финансово-хозяйственные документы ИП и ООО находятся по одному адресу – адресу места жительства бухгалтера;
единственный учредитель и руководитель ООО – физическое лицо, которое зарегистрировано в качестве ИП .

Суд поддержал доводы налоговой инспекции и подтвердил правомерность перерасчета налоговых обязательств ИП по общей системе. Одним из основных доказательств, которые позволили налоговым органам признать дробление бизнеса налоговой схемой, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, явился факт наличия в штате ИП и вновь созданной организации одних и тех же физических лиц. При этом их трудовые функции в связи с переходом от ИП к ООО и из ООО к ИП оставались прежними, работник после увольнения больше нигде не трудоустраивался, на следующий день после увольнения принимался на работу на ту же должность и на то же место работы. В аналогичном налоговом споре (Определение Шестого арбитражного апелляционного суда от 14.09.15 г. № А04-6709/2014) апелляционная коллегия также согласилась с позицией налоговых органов о том, что имело место создание схемы «дробление бизнеса» в связи с увеличением выручки общества и утратой возможности применять УСН.
Приблизительно те же доводы налоговых органов были выдвинуты и в другом деле (Решение арбитражного суда Кемеровской области от 12.10.15 г. № А27-8705/2015), связанном с минимизацией физических показателей в целях применения ЕНВД. Новое юридическое лицо было создано исключительно с целью недопущения превышения предельного размера торговой площади и не имело никакой разумной деловой цели.

Существуют, так называемые, специальные режимы налогообложения, которые, по сути, являются льготными по отношению к общей системе налогообложения.

Понятие специальных режимов в налоговом праве

Специальные налоговые режимы в налоговом праве представляют собой такие режимы, которые отличаются от стандартных режимов, а также подразумевают в некоторых случаях полное освобождение от уплаты налогов и сборов.

Специальные налоговые режимы устанавливаются в рамках Налогового кодекса, им же регулируются, определяются, контролируются. Российские правоведы считают, что специальным режимам можно дать особое определение.

Так, по мнению юристов, специальный режим в налоговом праве – это особый механизм взимания средств в счет государственного бюджета, который применяется лишь в некоторых случаях. При этом законодательством предусмотрен и механизм полного не взимания средств при определенных условиях.

Виды и характеристика специальных налоговых режимов

В Налоговом кодексе в статье 18, достаточно подробно дается перечень специальных режимов. К каждому из них применяются свои механизмы взимания средств с плательщиков в государственный бюджет. К специальным налоговым режимам относятся такие виды, как:

патенты;
раздел продукции;
налог на вмененный доход;
сельское хозяйство;
система упрощенного вида.

Виды специальных налоговых режимов и особенности налогообложения по каждой категории выведены в отдельные статьи Налогового кодекса.

Так, патентная система подразумевает применение к индивидуальным предпринимателям так же, как и другие (следует понимать, как общие) системы налогообложения. При этом те предприниматели, которые попадают под специальные налоговые режимы именно по статье о патентном налогообложения, освобождаются от уплаты двух видов налогов: на имущество физических лиц и доходы физических лиц.

В статье 346.43 Налогового кодекса подробно описывает, по какому виду предпринимательской деятельности ИП попадают под патентную систему налогообложения. В частности, к ним относятся: ремонт обуви, косметические процедуры, ремонт мебели и прочие услуги.

Специальный налоговый режим на основе патента позволяет предпринимателям несколько сэкономить на уплате сборов и налогов на стартовом этапе развития своего бизнеса.

Налогообложение по системе раздела продукции подразумевает, что в качестве продукции выступает определенное полезное ископаемое, которые добывают на территории страны или континентальном шлейфе на морских просторах (следует понимать, как нефть).

Для применения норм налогового права в отношении специального режима требуется, чтобы деятельность по добыче и разделе продукции была составлена на уровне соглашения. При этом в налоговый орган данное соглашение передается именно плательщиков налогов и сборов, а не второй стороной соглашения (инвестор, вкладывающий средства в развитие предпринимательской деятельности).

Система налогообложения при применении налога на вмененную прибыль подразумевает налоговую ставку в 15%, если иное не предусматривается какими-либо нормативно-правовыми актами. При этом виды деятельности достаточно обширные.

Например, к ним относятся: бытовые и ветеринарные услуги, транспортные услуги (при условии, что автопарк организации насчитывает не более 20 транспортных средств), услуги по размещению рекламных постеров и прочих объектов на транспортных средствах. Полный список всех видов деятельности, которые по системе налогообложения попадают под режим вмененного дохода, прописан в статье 346.26 Налогового Кодекса.

Упрощенная система уплаты налогов подразумевает не уплату ИП налога на прибыль, имущество организации и добавленную стоимость, налог на доходы физического лица и имущества.

Чаще всего по упрощенной системе открывают ИП, которые не получают достаточной прибыли или имеют в штате не более одного сотрудника. Например, фрилансеры, осуществляющие работу удаленно, без привязки к определенному местонахождению.

При этом за предпринимателями, уплачивающими налоги по упрощенной системе, равно как и за всеми другими, закрепляются правила по ведению отчетности и кассовых операций.

ЕСХН – единый сельскохозяйственный налог, которые тоже относится к специальным режимам налогообложения. Налоговое законодательство предусматривает добровольный переход предпринимателей на данный режим налогообложения, при условии, что они осуществляют именно сельскохозяйственную деятельность.

Организации или ИП в рамках законодательства могут быть освобождены от уплаты налогов на доход физических лиц и организации, имущества физических лиц и организации. При этом все остальные обязательные налоги остаются в силе, за исключением случаев, когда иное предусмотрено нормативно-правовыми актами.

Основы, задачи, применение, условия специальных режимов в налоговом праве

Специальный налоговый режим на основе патента подразумевает особый объект, подлежащий налогообложению. Так, им признается возможный годовой доход, который может получить предприниматель в ходе своей деятельности. Налоговая ставка в этом случае устанавливается в размере всего 6%.

Примечательно, что специальный налоговой режим на основе патента предусматривает и 0% ставку, при условии, что ИП, которые впервые зарегистрировали свою деятельность по данному режиму после вступления в силу соответствующих законов, установленных на уровне субъекта федерации. При этом могут вменяться особые условия, без выполнения которых нулевая процентная ставка не может применяться. В частности, это:

определенное количество сотрудников у ИП;
определенный доход, выручаемый с деятельности ИП.

Налоговый режим при разделе продукции по соглашению тоже имеет свои основы и особенности. Так, согласно статье 346.41 Налогового кодекса, плательщики встают на учет не по месту своего фактического нахождения, а по месту нахождения месторождения полезного ископаемого (следует понимать, как нефти).

Заявление подается после того, как соглашение с инвестором было составлено. Законодательством установлен срок в 10 календарных дней на подачу заявления, в противном случае соглашение теряет свою силу и требует перезаключения.

По истечении срока соглашения плательщик обязан прекратить свою деятельность или продлить условия соглашения с инвесторами.

В противном случае право на налогообложение в порядке раздела продукции утрачивается и деятельность попадает под общий порядок налогообложения.

Совершенствование специальных налоговых режимов ведется постоянно. И частности это касается налогообложения на вмененный доход. Так, согласно статье 346.29 Налогового кодекса, базой для расчета налоговой ставки является совокупность базового дохода от деятельности предпринимателя, физического показателя в один налоговой период (следует понимать, как один календарный год).

Если в течение периода у плательщика изменился физический показатель, то при расчете базы учитывается и этот аспект. При чем исчисление ведется ровно с того месяца, в котором произошло изменение. В этом случае налоговая база будет рассчитываться условно из двух показателей: до изменения и после него.

В городах федерального значения налоговый процент может быть отличен от установленных стандартных 15%. Колеблется он в размере 7,5—15%, на усмотрение соответствующих нормативно-правовых актов, применяемых к конкретному виду деятельности предпринимателя.

Налогообложение в рамках специальных налоговых режимов по упрощенной схеме не может быть применено к следующим видам деятельности:

деятельности банков и банковских агентов;
страховых компаний и агентов;
нотариусов и адвокатов, осуществляющих частную юридическую практику;
негосударственных пенсионных фондов и инвестиций;
организаций, осуществляющих деятельность в сфере азартных игр;
ломбарды и скупки цветного металла;
сельскохозяйственные организации и ИП.

Налоговая ставка в данном режиме налогообложения подразумевается в размере 6% (за исключением некоторых случаев, прописанных в федеральных законах и законах субъектов федерации).

Такая же ставка предусмотрена для организаций, которые перешли на систему налогообложения по ЕСХН. Специальным налоговым режимом признается в этом случае режим налогообложения, разработанный специально для предпринимателей, которые осуществляют сельскохозяйственную деятельность в крупных и средних масштабах. При этом численность сотрудников некоторых ИП (следует понимать, как рыбохозяйственные организации) не может превышать 300 человек, а деятельность осуществляется на судах, принадлежащих и находящихся в собственности организации.

Роль специальных налоговых режимов в налоговом праве достаточно велика, поскольку специальные режимы позволяют предпринимателям быстрее развивать свою деятельность, получать с этого достаточный доход, обеспечивать население рабочими местами, сокращать уровень безработицы, при этом не работая в убыток организации.

Совершенствование специальных налоговых режимов в российском законодательстве продолжается, с каждым годом для предпринимателей предлагается все больше выгодных условий, позволяющих успешно осуществлять деятельность, одновременно с этим пополняя государственный бюджет.

Аннотация: В статье произведен анализ применения специальных налоговых режимов субъектами малого предпринимательства в условиях перехода к инновационной модели развития экономики России. Рассмотрены проблемы применения и направления совершенствования специальных налоговых режимов субъектами малого бизнеса в РФ в современных условиях.

Ключевые слова: субъекты малого предпринимательства, налоговая нагрузка, специальные налоговые режимы, упрощенная система налогообложения, единый налог на вмененный доход.

Принятые в последние шесть лет меры по совершенствованию таких специальных налоговых режимов, как упрощенная система налогообложения, система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, позволили в значительной степени снизить налоговую нагрузку на малый бизнес и сельскохозяйственных товаропроизводителей, что повлекло за собой развитие производства, расширение инвестиционной деятельности, увеличение занятости населения, а упрощение налогообложения не только снизило издержки налогоплательщиков на ведение налогового и бухгалтерского учета, но и повысило эффективность налогового администрирования.

Указанные меры стимулировали переход субъектов предпринимательской деятельности на специальные налоговые режимы, в том числе из сферы «теневого» бизнеса [2]. За 2003 – 2010 гг. (на начало года) количество налогоплательщиков, применяющих указанные специальные налоговые режимы, увеличилось с 2,2 млн. до 4,2 млн. (в т.ч. организаций с 246 тыс. до 1227 тыс.), или в 1,9 раза, а поступления налогов, уплачиваемых в связи с применением этих налоговых режимов, выросли с 33,8 млрд. руб. до 141,9 млрд. руб., или в 4,2 раза [1].

Закрепление налогов, уплачиваемых при применении указанных специальных налоговых режимов, за бюджетами субъектов РФ и местными бюджетами, а также предоставление права органам местного самоуправления самим вводить единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, позволило стабилизировать доходную базу их бюджетов.

В 2011 и последующие годы работа по совершенствованию специальных налоговых режимов была продолжена, ее результатом стало принятие ряда федеральных законов, вступивших в силу с 1 января 2011 г., которые позволили усилить стимулирующее и социальное значение этих налоговых режимов, упростить налоговый учет, сократить налоговую отчетность, обеспечить более целевой характер применения специальных налоговых режимов.

Так, по упрощенной системе налогообложения для налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, субъектам Российской Федерации предоставлено право устанавливать дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков. Налогоплательщикам предоставлено право, ежегодно изменять объект налогообложения. Отменены ограничения на перенос убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, на будущие налоговые периоды. Отменена обязанность представления налогоплательщиками налоговых деклараций по итогам отчетных периодов (первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года). Налоговая декларация будет представляться только по итогам налогового периода (календарного года).

По упрощенной системе налогообложения для индивидуальных предпринимателей на основе патента отменены ограничения на количество видов предпринимательской деятельности, на которые индивидуальный предприниматель может получить патент, им также разрешено привлекать наемных работников, среднесписочная численность которых не должна превышать за налоговый период 5 человек. Расширен перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться упрощенная система налогообложения на основе патента. Уточнены сроки, на которые могут выдаваться патенты, установлен порядок утраты права на применение данного налогового режима, уточнены правила постановки на учет в налоговых органах налогоплательщиков и ведения ими налогового учета [3].

По системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности уточнен перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых она может применяться. Запрещено применять данный налоговый режим организациям и индивидуальным предпринимателям, среднесписочная численность работников которых превышает 100 человек, а также организациям, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов. Отменено право налогоплательщиков, самостоятельно корректировать сумму единого налога в зависимости от фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности. Законодательно установлен порядок постановки на учет налогоплательщиков по месту осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом [5].

Вместе с тем практика применения специальных налоговых режимов продолжает выявлять негативные стороны в их применении, отрицательно влияющие на поступление налогов в бюджетную систему. Так, налоговыми органами выявляются факты искусственного разделения организаций для получения доступа к специальным налоговым режимам в целях минимизации налогообложения.

По единому сельскохозяйственному налогу отсутствуют ограничения по размерам экономической деятельности для перехода на уплату этого налога, что позволяет переходить на этот налоговый режим крупным сельскохозяйственным товаропроизводителям, уровень доходности которых позволяет уплачивать налоги наравне с прочими экономическими агентами, не использующими специальные налоговые режимы.

Для единого налога на вмененный доход характерно отсутствие механизма объективного обоснования размеров базовой доходности по видам предпринимательской деятельности, подлежащим налогообложению этим налогом. Несмотря на введение ограничений для перехода на уплату единого налога на вмененный доход для крупнейших налогоплательщиков, а также по численности работающих и доле участия в организации других организаций, требуется ужесточение таких ограничений, в частности, по объему выручки, так как действующее для крупнейших налогоплательщиков ограничение по выручке недостаточно для предотвращения перехода на этот налоговый режим тех субъектов предпринимательской деятельности, для которых он изначально не предназначался [4].

Для расширения сферы применения патентной системы налогообложения, дополнен разд. VIII.1 «Специальные налоговые режимы» части второй Налогового кодекса РФ новой гл. 26.5 «Патентная система налогообложения». Данный режим введен в действие с 1 января 2012 г. Для реализации указанной цели увеличивается перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых возможно применение патентной системы налогообложения.

Расширение области применения патентной системы налогообложения является шагом вперед (в действующей редакции НК РФ такого обязательного перечня нет) и может в перспективе способствовать активизации малого и среднего предпринимательства в России.

Кроме того, предусматривается постепенный отказ от системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Таким образом, для предпринимателей будут действовать три специальных налоговых режима: ЕНВД, упрощенная система налогообложения и патентная система налогообложения (для индивидуальных предпринимателей).

В целом, практика применения вышеуказанных систем налогообложения к субъектам малого предпринимательства свидетельствует о необходимости их серьезного реформирования с целью создания благоприятных условий для легального развития малого бизнеса, воспитания законопослушных, добросовестных налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность в этой сфере экономики и создающих рабочие места для населения. При этом необходимо учесть имеющийся положительный опыт в данном вопросе зарубежных стран и СНГ, а также мнение региональных органов власти и самих предпринимателей.

1. Налоговый кодекс РФ с изм. и доп. // СПС «Гарант», 2013.

2. Салькова О.С. Налоговая нагрузка в системе управления финансами предприятия / О. С. Салькова // Финансы. – 2010. – № 1. – С. 33–37.

3. Фрадкин В.Д. Оптимизация налоговой нагрузки налогоплательщиков, применяющих УСН / В. Д. Фрадкин // Аудит. – 2010. – № 11. – С. 29–30.

4. Черник Д.Г. Налоговое планирование в условиях кризиса / Д.Г. Черник // Налог. вестн. – 2009. – № 9. – С.51–55.

5. Юрченко В.Р. Методологические аспекты расчета показателя налоговой нагрузки / В. Р. Юрченко // Финансы и кредит. – 2010. – № 20. – С. 25–32.

Читайте также: