Проблемы метода налогового права

Опубликовано: 24.04.2024

С тех пор, как в Российской Федерации произошли серьезные изменения в финансово-политической сфере, прошло уже более 20 лет. Однако, не смотря на проведение разнообразных реформ в различных областях экономической деятельности страны, и по сей день остаются проблемы в налоговой системе, в частности, в институте налогового администрирования, в который входит налоговый контроль.

На пути развития налоговой системы имеется большое количество проблем, которые вызваны как внешними, так и внутренними факторами, решить которые в 21 веке пока не удалось. Таким образом, в настоящее время существует проблема обеспечения стабильного развития налоговой системы, причем наиважнейшее значение имеет совершенствование налогового контроля Российской Федерации с помощью самых разнообразных методов.

В последнее время в налоговых органах Российской Федерации были разработаны новейшие методологические основы контрольной деятельности. Реформирование Налогового Кодекса позволило налоговым органам более эффективно проводить камеральные и выездные налоговые проверки. Практически во все времена своего существования налоговые органы проводили камеральные налоговые проверки. И это неудивительно, т.к. именно с их помощью чаще всего выявляются значительные нарушения налогоплательщиками налогового законодательства.

Кроме того, в последние годы все чаще проводятся углубленные камеральные налоговые проверки, которые предусматривают проверку дополнительных сведений о налогоплательщике, а также исследование важных бухгалтерских документов. Углубленные налоговые проверки позволяют охватить большее количество налогоплательщиков. При проведении углубленной камеральной проверки трудозатраты значительно ниже, чем при проведение выездных налоговых проверок, так как налоговый инспектор не выезжает предприятие, а готовит документы в налоговой инспекции.

Многие налоговые инспекции в России давно перешли на электронную систему обработки документов, что позволило автоматизировать камеральные налоговые проверки, т.к. система позволяет осуществлять арифметический и логический контроль налоговой отчетности. При этом качество камерального контроля обеспечивает эффективность выездного контроля, так как по результатам камерального анализа осуществляется отбор налогоплательщиков, к которым на места выезжают работники налоговых органов.

Трудно переоценить значимость налогового контроля: только за первый квартал 2013 года, включительно по 1 июля 2013 года органами налогового контроля и администрирования в бюджет Российской Федерации в результате проведения проверок дополнительно начислено более 164353,9 млн. рублей. По состоянию на 1 июля 2013 года налоговыми органами Российской федерации было проведено около 18 миллионов камеральных налоговых проверок, в результате которых налоговые органы выявили более 767077 нарушений законодательства о налогах и сборах. Также по состоянию на 1 июля 2013 года налоговыми органами было проведено 21340 выездных налоговых проверок, в результате которых было выявлено 21209 налоговых правонарушений. Таким образом, результативность выездных и камеральных налоговых проверок составила более 70% Приведенные данные подтверждают важность налогового контроля в целях соблюдения законодательства о налогах и сборах в Российской федерации.

Применение налогового администрирования в Российской Федерации является одним из самых важных способов обеспечения нормального экономического функционирования государства, поэтому организация налогового контроля, а также внедрение новых методов тактики его проведения позволит обеспечить бюджет Российской Федерации дополнительными средства, поступающими в бюджеты различных уровней. Кроме того, эффективный налоговый контроль позволит защитить права и законные интересы добросовестных налогоплательщиков.

Таким образом, реформирование налоговой системы в России сделало решение проблем налогового контроля востребованными в теоретическом и практическом плане. Проблема совершенствования налогового контроля обусловлена еще и тем, что в настоящее время налоговое законодательство в не совершенно, а его постоянные изменения не способствуют созданию стабильной налоговой системы.

Эффективность налогового контроля необходимо и дальше совершенствовать, ведь каждый год приносит налоговой системе дополнительные виды налогов. Кроме того, низкий уровень налоговой культуры значительно снижает эффективность налоговых проверок, поэтому необходимо разработать некоторые рекомендации в целях совершенствования налогового контроля в Российской Федерации.

Мы считаем, что в целях совершенствования налогового контроля и администрирования налоговые органы в обязательном порядке должны усилить работу аналитической составляющей своей деятельности. Именно аналитика позволяет стимулировать налогоплательщика к добровольному исполнению своих налоговых обязанностей.

Также мы считаем, что для совершенствования налогового контроля необходимо внести изменения в Налоговый Кодекс в части правовых и организационных основ контрольной деятельности самих налоговых органов Российской Федерации. Важными пунктами в развитии методов регулирования налогового контроля должно стать изменение правового положения должностных лиц налоговых органов. В целях укрепления результативности контрольных мероприятий, необходимо усовершенствование налоговых процедур по применению административно-налоговых санкций.

Важнейшим фактором повышения эффективности контрольной работы налоговых органов является совершенствование действующих процедур контрольных проверок.

Признаками действенной системы налогового контроля являются:

наличие специальной системы отбора налогоплательщиков для осуществления налоговых проверок, которая дает возможность выбора наиболее эффективного и оптимального направления использования кадровых и финансовых ресурсов налогового органа в целях увеличения результативности налоговых проверок;
использование новейших форм и методов налоговых проверок, которые основаны на единой комплексной стандартной процедуре организации контрольных проверок;
необходимость использования системы бальной оценки работы налоговых инспекторов, которая позволила бы учитывать результаты деятельности каждого инспектора, а также эффективно распределяла бы налоговые обязанности при планировании камеральных и выездных налоговых проверок;
увеличение размеров наказания за налоговые правонарушения.

Проблема отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок приобретает особую значимость в условиях массовых нарушений налогового законодательства, характерных для современной России.

Для надежного обеспечения финансовой безопасности необходимо создание специальных условий функционирования всей финансовой системы Российской Федерации, при которой исключается малейшая возможность развития коррупции и злоупотребления должностными полномочиями.

Мы полагаем, что для совершенствования налогового контроля в Российской Федерации одной из важнейших предпосылок является постепенное повышение налоговой культуры в стране. И что ее повышение необходимо начинать с раннего возраста и проводить информационную работу со школьной скамьи, например, ввести в учебно-образовательную программу школьников курс лекций о важности налогообложения и значимости налоговой дисциплины для решения социальных вопросов.

Применение рассмотренных выше мероприятий позволит повысить результативность контрольных мероприятий налоговых органов, а, соответственно, повысит собираемость налогов в целом по стране.

Мещеряков Егор Сергеевич – студент Липецкого филиала Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации.

Маркина Наталья Александровна – научный руководитель, старший преподаватель Липецкого филиала Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации.

Аннотация: В данной статье представлен обзор определений налогового администрирования с точки зрения современных исследователей, а также выявлены проблемы системы налогового администрирования РФ и предложены пути их решения.

Ключевые слова: Налоги, налоговое администрирование, налоговая политика.

Налоговое администрирование сегодня представляет важнейший элемент налоговой системы, который содержит, в свою очередь, такие элементы, как мониторинг соблюдения своих обязанностей налогоплательщиками, контроль за выполнением требований законодательства со стороны налоговых органов, и, кроме того, широкий комплекс различных инструментов методического, организационного, программно-технического и аналитического сопровождения деятельности. Также к налоговому администрированию относится качество работы налоговых органов, которые в ходе функционирования могут выявлять факты нарушения налогового законодательства, выявлять его пробелы и вносить предложения по их устранению в вышестоящие органы.

В качестве основной задачи налогового администрирования можно отнести своевременное реагирование на изменения различного характера в экономике и отношениях различных субъектов в сфере налогообложения. Анализ проблем налогового администрирования прямым образом связан с ростом эффективности самой по себе налоговой системы, а также повышением качества собираемости налогов. При этом одним из наиболее важных аспектов налогового администрирования является совершенствование методологических основ налогового администрирования, которые должны гибко адаптироваться под актуальные требования законодательства. Для совершенствования непосредственно налоговой политики государства сегодня необходима выработка современных подходов в этой сфере. Кроме того, это будет способствовать обогащению теории и практики налогообложения.

Современное налоговое администрирование является одним из основных элементов эффективного функционирования налоговой системы и государственной экономики. Однако, проанализировав научную литературу, мы пришли к выводу, что среди российских экономистов до сих пор нет единства в понимании налогового администрирования. Приведем доказательства этого вывода из определения налогового администрирования некоторых авторов.

Майбуров И.А. полагает, что под налоговым администрированием понимается процесс управления механизмом получения налогов от налогоплательщиков, утвержденным российским законодательством и осуществляемым работниками налоговых органов и прочих органов, работающих в сфере налогового администрирования [3, с. 44].

Пансков В.Г. определяет налоговое администрирование как деятельность, направленную на управление органами налогового контроля, а также на формирование системы налогов и сборов, контроль за соблюдением налогового законодательства, прав и обязанностей участников налоговых отношений [4, с. 67].

Жакенова Г.И. указывает на то, что налоговое администрирование – это механизм оптимизации налоговой структуры, совершенствованию инструментов и методов их сбора, учета и сдачи отчетности, а также контроля за правильностью исчисления, полнотой, своевременностью уплаты налогов в соответствии с требованиями отечественного законодательства [2, с. 57].

Таким образом, исходя из анализа этих понятий, можно сказать, что налоговое администрирование определяется как деятельность налоговых органов по мониторингу соблюдения налогового законодательства России организациями и физическими лицами, т. е. фактически оно связано с налоговым контролем. Однако, сопоставляя налоговое администрирование и налоговый контроль, можно сказать, что сущность налогового администрирования шире, чем налоговый контроль, но в то же время является частью управления налоговой системой.

Кроме того, обзор источников показал, что в современной экономической литературе существует актуальная идентификация понятий «налоговое администрирование» и «управление налоговой системой». В связи с этим можно сказать, что понятие «налоговое администрирование» определяется как налоговая администрация.

В настоящее время общепризнанным фактом является несовершенство системы налогового администрирования, что во многом обусловлено как качеством управления ею, так и структурными недостатками, то есть теми аспектами, которые заложены сами законодательством. Сама российская налоговая среда сегодня сложилась в нашей стране таким образом, что налогооблагаемые субъекты бизнеса стремятся каким-либо образом оптимизировать свои налоговые издержки, снизить налоговое бремя. Несмотря на меры по налоговой амнистии, проводимые российским Правительством, все еще распространены случаи «бегства» капитала за рубеж.

Налоговая система России сегодня динамично изменяется на основе как преобразований законодательного характера, так и при воздействии на нее внешних причин, связанных с неустойчивостью современной экономики. В связи с этим государству необходимо создавать условия для того, чтобы бюджет страны активно пополнялся, однако меры, принимаемые законодателем в сфере налоговой политики, направлены на количественное повышение налогов, а не создание условий для налогоплательщиков. Иллюстрацией тому служит увеличение налога на добавленную стоимость с 18% до 20%, что производители перенесут в цену продукции для конечного потребителя, и что, в свою очередь, будет способствовать всеобщему росту цен на фоне невысокой платежеспособности населения в целом.

В настоящее время в российской налоговой системе существуют следующие проблемы, неточности и пробелы:

Ухудшение качества проведения камеральных налоговых проверок, учитывая тот факт, что количество налогоплательщиков возрастает.
Недостаточно совершенное законодательство в сфере налогового администрирования, что, в частности, выражено в недостаточной четкости формулировок, касающихся механизма проведения проверок.
Внутренние проблемы, связанные с нехваткой высококвалифицированных специалистов, недостаточно совершенным программным обеспечением, не всегда позволяющим своевременно получить данные о налогоплательщике.
Проблемы обмена данными между самими налоговыми органами. К примеру, когда отправляется запрос о налогоплательщике, или запрос об истребовании документов по данному налогоплательщику в инспекцию по месту его постановки на учёт, но в установленные сроки ответ не получен, тем самым налоговый орган, отправивший запрос, не может произвести соответствующую работу или осуществить налоговую проверку [1, с. 144].

Путями решения вышеперечисленных проблем могут стать следующие мероприятия:

Ежегодное выделение средств из бюджета именно на цель закупки и обновления всей необходимой техники и персональных компьютеров, отвечающих последним требованиях.
Разработка каналов связи, позволяющих не терять информацию во время обмена данными между государственными органами и налоговыми инспекциями и вовремя её получать.
Закрепление ответственности за всеми органами за несвоевременное предоставление требуемой информации и несение соответствующих предусмотренных дисциплинарных взысканий (замечание, предупреждение, выговор и даже увольнение) за совершенный дисциплинарный проступок.

Необходимо создание такого механизма налогового администрирования, который приводил бы к наиболее качественному и количественному взиманию налогов и сборов, учитывающий специфику и состояние современной экономики, а также все изменения в налоговом законодательстве и ориентированном на налогоплательщиков, что и обуславливает высокую значимость и актуальность. Обеспечение налогового администрирования является залогом оптимальной налоговой политики страны [1, с. 145].

Таким образом, по итогам проведенного исследования был сделан вывод о том, что сущность налогового администрирования заключается в организации сбора налогов на уровне государства (от определения состава налоговой отчетности до разработки правил взаимодействия налогоплательщиков с государством). В настоящее время налоговое администрирование сталкивается с рядом проблем, связанных с тем, что в связи с современной экономической ситуацией в стране и снижением платежеспособности населения экономические субъекты стремятся к оптимизации налогообложения и не всегда легальными способами. Поэтому система налогового администрирования должна в настоящее время повысить контроль за налогоплательщиками и ужесточить санкции для тех, кто ведет незаконную предпринимательскую деятельность, уходит от налогов и осуществляет прочие нарушения налогового законодательства.

Проблема метода российского налогового права как самостоятельной отрасли права

А.А.Тедеев, канд. юрид. наук, заместительзаведующегокафедройгосударственно-правовыхдисциплинМосковскогогуманитарногоуниверситета

Однимизнаиболееспорныхвопросовсовременнойтеориироссийскогоналоговогоправаследуетпризнатьвопрособотраслевомметодеправовогорегулирования. Приэтомподналоговымправомнамипонимаетсясамостоятельнаотрасльроссийскогоправа, представляющаясобойсовокупностьправовыхнорм, регулирующихобщественныеотношениявсференалогообложения, возникающиевпроцессефункционированияналоговойсистемыРоссийскойФедерации.

Налоговоеправо, невпоследнююочередьможетбытьохарактеризовано, какправо, регулирующееотношениянастыкепубличныхичастныхинтересов. Поэтомувесьсмыслегосуществования–поддержанияпубличногоправопорядкавсференалогообложения, упорядочениесистемыприменениягосударственногопринуждениявпроцессезаконногоизъятиячастисобственностиорганизацийифизическихлицнапубличные (государственные) нужды, предупреждениеиразрешениенеминуемыхприэтоминдивидуальныхисоциальныхконфликтовиспоров. Всилуэтойсвоейспецификиналоговоеправонеможетбытьбесконфликтным. Правоисторическиначалосьсоспора [1] . Основнаязадачанормналоговогоправа–определитькакуюмеру«имуществаподданныхгосударствозаберетсебя, акакуюоставитим, ицелисторонотношенийстрогопротивоположны, ибоспоридеторазмереизъятия, которыйбудетдостаточным» [2] .

Именновопросометоденалоговогоправаявляетсяедвалинеключевымприобоснованииотраслевойсамостоятельностироссийскогоналоговогоправа. Ещевходепервойдискуссииокритерияхделениясоветскогоправанаотрасли, развернувшейсяв 1938—1940 гг. настраницахжурнала«Советскоегосударствоиправо»С.Н. Братусемобоснованновыдвигалсятезисонедостаточностидляозначенныхцелейсамостоятельностипредметаправовогорегулирования [3] . Поэтомувходевторойнаучнойдискуссии (1955— 1958 гг.) ещеоднимважнымкритериемделенияправанаотрослибылпризнанметодправовогорегулирования. Вдальнейшемуказанныйкритерийкакправилорассматривалсявсвязкеснеобходимостьюналичияуотраслиправаспецифического (собственного) юридическогорежима (С.С. Алексеев).

Всамомобщемвидеметодыправовогорегулированияобщественныхотношений, втомчислеиотношенийвсференалогообложения - этосовокупностьправовыхсредствилиспособов, применяемыхвходеправовогорегулированияназванныхотношений. Принятосчитать, чтовместеспредметомонидаютнаиболееполнуюичеткуюхарактеристикукаждойотраслироссийскогоправа. Однаконеобходимоучитывать, чтопроблемаметодоввюридическойнаукедостаточнодискуссионна. Так, вработахотдельныхученых (А.П. Алехин, Н.А. Шевелева, О.А. Ногина, А.Г. Чернявский, Б.Н. Габричидзе, Ю.М. Козловидр.) выделяетсядвапринципиальноразличныхподходакпознаниюсодержанияметодаправовогорегулирования. Так, Ю.М. Козловотмечал: «либокаждаяправоваяотрасль, помимопредмета, имеетсвойсобственныйметод, либовсеотраслиправаиспользуютединыеправовыесредства, заложенныевсамойприродеправа. Предпочтительнойпредставляетсявтораяпозиция» [4] .

В.Д.Сорокинполагает, чтометодуправовогорегулированиявообщенесвойственнафункциявыясненияхарактераотношениймеждусубъектами [5] , ионнеможетвыступатькритериемразделенияправа. Поегомнению, абсолютновсемотраслямправапомимоединогопредметаправовогорегулирования, присущединыйметодправовогорегулирования, системнымиэлементамикоторогоявляютсядозволение, запретипредписание [6] .

Напротив, какуказываетС.С. Алексеев, каждыйотраслевойметод, представляясобойсложное, многогранноеправовоеявление, выражаетособыйюридическийрежимрегулированияисостоитвспецифическомкомплексеприемовисредстврегулирования, которыйсуществуеттольковданном, конкретномнормативномматериалеитесносвязанссоответствующейгруппойобщественныхотношений - предметомправовогорегулирования. Основнымиспособамиправовогорегулированиявыступают: 1) дозволение - предоставлениелицамправанасвоисобственныеактивныедействия; 2) запрещение - возложениеналицобязанностивоздерживатьсяотсовершениядействийопределенногорода; 3) позитивноеобязывание - возложениеналицобязанностейкактивномуповедению (что-тосделать, передать, уплатитьит.д.) [7] . Спецификаправовогорежимаиметоданалоговогоправаобусловленакакособенностямирегулируемыхэтойотрасльюобщественныхотношений (спецификойпредмета), такиееположениемнастыкепубличногоичастногоправа. Особенностиметоданалоговогоправа, характерныечертыегоюридическогорежимавтомилииномвиденеоднократноотмечалисьвлитературе. Так, дажеотказываяналоговомуправувотраслевойсамостоятельности, ирассматриваяеговкачествесоставнойчастифинансовогоправа, большинствоисследователейотмечают, чтопомимотрадиционногодляфинансовогоправаметодавластныхпредписаний, налоговоеправохарактеризуетсяопределеннымиособенностями - использованиемидиспозитивногометодаправовогорегулирования. Например, И.И. Кучеровотмечает, чтотакиеспецифическиечертыналоговогоправапроявляютсявналоговыхдоговорныхотношенияхпоповодузаключенияналоговыхкредитовиналоговыхинвестиционныхкредитов (ст. 65 – 67 НКРФ) [8] . СуказаннойпозициейсогласныЮ.А. Крохина [9] , О.В. Староверова [10] , Н.А. Шевелева, О.А. Ногина, М.В. Кустова [11] идр. Мыжедобавим, чтоперечисленнымислучаямипримерыиспользованиядиспозитивногометодавналоговомправевовсенеограничиваются. Например, диспозитивностьприсутствуетвнормахналоговогозаконодательства, регулирующихотношенияпопереходунановыйналоговыйрежимивыборуобъектаналогообложенияприупрощеннойсистеменалогообложения, порядкуведенияивыборрегистровналоговогоучета, п. 1 ст. 26 НКРФдозволяетсубъектамналоговогоправаучаствоватьвналоговыхправоотношенияхличноиличерезпредставителей, ивдр. случаях.

Крометого, вотдельныхработахуказываетсяинаналичиеуналоговогоправаспецифическихсобственныхчертметодаправовогорегулирования [12] , втомчисле, неприсущихдругимотраслямправа [13] . Однакосистемногорассмотрениятаковыхврамкахфинансово-правовойнаукипрактическинепроводилось. Междутем, соднойстороны, налоговоеправотрадиционнотяготееткгосударственномуиадминистративномуправу. Действительно, вфинансово-правовойлитературеотмечается, чтометодомналоговогоправавыступаетметодвластныхпредписаний (императивный, командно–волевой), поскольку«государствосамостоятельноустанавливаетпроцедуруустановления, введенияиуплатыналогов, атакжематериальноесодержаниеэтихотношений» [14] , аиспользованиедиспозитивногометоданезначительно. Напервыйвзглядтакоеутверждениекажетсяабсолютнобесспорным. Неслучайнововсехработахпофинансовомуиналоговомуправувтойилиинойформеуказывается, чтовосновеюридическогорежиманалоговогоправа (какиуфинансовогоиадминистративногоправ) –фундаментированпринцип«всечтонеразрешено, - тозапрещено», традиционноприсущийадминистративномуифинансовому (публичному) праву. Однакоэтонетак. Отвниманиябольшинствасовременныхисследователейналоговогоправа, ксожалению, ускользаетследующееважнейшееобстоятельство, вкорнеменяющеесутьдела.

Ведьглубиннымотличиемналоговогоправаотдругихотраслей, тяготеющихпоотраслевомуметодукадминистративномуигосударственномуправу, влюбомдемократическомгосударствеявляетсяегонахождениенаостриепубличныхичастныхинтересов. Вчемжеэта, казалосьбы, девальвированнаячастымупотреблениемкместуибезоногометафораконкретнопроявляетсвоезначениеприменительнокюридическомурежимурассматриваемойотрасли?

Представляется, чтовусловияхпризнаниянеприкосновенностиправачастнойсобственности, нонеобходимостиегоограничениявобщих (публичных) целяхпосредствомналогообложения, неминуемотходотадминистративного (иликаконможетбытьтакженазван, публично–правового, императивногоит.д.) методавоздействиягосударствананалогоплательщиковииныхчастноправовыхучастниковналоговыхотношений. ВРоссийскойФедерацииуказаннаятенденцияпроявляетсявналичиисредипринциповналоговогоправапрезумпциитолкованиявпользуналогоплательщиковвсехнеустранимыхсомненийинеточностейзаконодательстваоналогахисборах. Этапрезумпциязакрепленавп. 7 ст. 3 НКРФисформулированаследующимобразом: «всенеустранимыесомнения, противоречияинеясностиактовзаконодательстваоналогахисборахтолкуютсявпользуналогоплательщиков (плательщиковсборов)». Такимобразом, наличиеэтого, посутицентрального, нонедооцениваемоговфинансово-правовойнауке, принципаналоговогоправаозначаетчто, всечтозаконодателемпрямо (несомненно, непротиворечивоиясно) незапрещено, - разрешено.

Аследовательно, юридическийрежимналоговогоправахарактеризуетсяналичиемвегоосновепринципа«всечтопрямонезапрещено, - разрешено», которыйявляетсячастноправовымисогласнообщепризнаннойдоктринеправавыступаеттрадиционнымтипомправовогорегулированиятолькоотраслейцивилистическогопрофиля. Какимбыпарадоксальнымнеказалсянапервыйвзглядтакойвывод, онполностьюукладываетсявсуществующиехарактерныеособенностипредметаправовогорегулированияналоговогоправа (втомчислепризнаваемыепредставителямифинансово-правовойнауки), одновременно, резковыделяяналоговоеправоизпублично-правовыхотраслей. Иеслиизъятьиззаконодательствауказаннуюпрезумпцию, налоговаясистемаРоссиирезкобудетотброшенакжесткимадминистративнымметодамправовогорегулированияотношенийвсференалогообложения [15] , еслихотите, вобъятияадминистративногоправа.

Налоговоеправообладаетбесспорнымипризнакамипубличности. Нотольколивтомпроявляютсяони, что«стезя»налоговогоправа–«добываниефинансов»длягосударственныхимуниципальных (суть–публичных) нужд, какэтопринятопониматьвсовременнойфинансово-правовойнауке? Отнюдьнет, ведьтакуюжерольисполняет, например, игражданское (априорно - частное) правовчастиотдельныхненалоговыхдоходовбюджетов. Публичностьналоговогоправапонашемумнениюобусловленоконституционно-правовымзначениемналогообложениякакобщеэкономическогорегулятора, недостаточноеиспользованиекотороговРоссийскойФедерациивпоследниегодыочевидно. Ведьименновналоговомправенаходятсвоенаиболееполноепроявлениеиразвитиеконституционныепринципыуправленияэкономикой. Вэтомвидятсяперспективыболееактивногоиспользованиягосударствомрегулятивногопотенциаланалогообложения.

Подчеркнем, чтоуказаннаяконституционно-правоваяприроданалоговыхправоотношенийсущественноотличаетихотиныхотношений, традиционновключаемыхворбитуфинансовогоправа. Приэтомналоговоеправовыступаетнетолькомеройограничениясобственности, ноиобщеэкономическимправовыминструментомеезащиты, реализуя, такимобразом, своюконституционно-правовуюфункцию (последнееобстоятельство, всовременнойбюджетно-правовойлитературе, ксожалению, ненашлопокасвоегоразвернутогорассмотрения).

Крометого, следуетвобщихчертах, согласитсясмнениемВ.Д. Винницкогоотом, чтообщимичертамиметодаправовогорегулированияналоговогоправавыступают: 1) ограничениезакономформпроявленияволисубъектовналоговогоправа; 2) сочетаниеобщедозволительногоиразрешительноготиповрегулирования; 3) позитивноеобязываниесубъектовналоговогоправа; 4) ограничениеихправовойинициативы; 5) юридическоенеравенствосубъектовналоговогоправа [16] . Естественно, споправкойнаприведенноевышецентральноеприопределениисамостоятельностиметодаправовогорегулированияналоговогоправа (иегоюридическогорежима) обстоятельство. Такимобразом, налоговоеправорасполагаетсамостоятельным, неприсущиминымпублично-правовымотраслямправа (втомчислеадминистративномуифинансовомуправу) методомправовогорегулированияиюридическимрежимом.

Вметоденалоговогоправамынаходимсвоеобразное, нехарактерноенифинансовомуправувцелом, нидругимотраслямроссийскогоправасочетаниепервичныхчастноправовыхипублично-правовыхэлементовметодаправовогорегулирования, которыеиопределяютегоюридическийрежим. Приэтом, естественно, насвоеобразиеконструкцииметоданалоговогоправавлияютвариацииконкретныхспособоврегулирования—дозволений, запретов, позитивногообязывания.

Список литературы

[1] ПошуканисЕ.Б. Избранныепроизведенияпообщейтеорииправаигосударства. –М., 1980. С. 85.

[2] Boull K. The Tax: problems of theosophy. L. 1928. P. 36.

[3] См.: БратусьС. Н. Опредметесоветскогогражданскогоправа // Советскоегосударствоиправо. - 1940. - № 1. - С. 36 - 39.

[4] См. напр.: АлехинА.П., КозловЮ.М. АдминистративноеправоРоссийскойФедерации: Учебник. –М. , 1994. С.25; АлехинА.П., КармолицкийА.А., КозловЮ.М. АдминистративноеправоРоссийскойФедерации: Учебник. –М. , 1998. С. 32.

[5] См.: СорокинВ.Д. Методправовогорегулирования: теоретическиепроблемы. –М., 1976. С. 85.

[6] См.: СорокинВ.Д. Единыйпредметправовогорегулированияопределяетиединыйметод // Юридическаямысль, 2001. № 5. С. 25.

[7] См.: АлексеевС.С. Теорияправа. - М., 1995. С. 156-157.

[8] КучеровИ.И. налоговоеправоРоссии: Курслекций. –М.: УКЦ«ЮрИнфоР», 2001. С. 66.

[9] См.: НалоговоеправоРоссии: Учебникдлявузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохиной. –М.: ИздательствоНОРМА, 2003. С. 96 – 97.

[10] См.: СтаровероваО.В. Налоговоеправо: Учебноепособиедлявузов / Подред. проф. М.М. Рассолова, проф. Н.М. Коршунова. –М.: ЮНИТИ–ДАНА, 2001. С. 8 – 9.

[11] КустоваМ.В., НогинаО.А., ШевелеваН.А. НалоговоеправоРоссии. Общаячасть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. –М.: Юристъ, 2001. С. 15 -19.

[12] См. напр.: ПетроваГ.В. НалоговоеправоРоссии: учебникдлявузов. –М., 1997. С. 13; идр.

[13] ВинницкийД.В. Российскоеналоговоеправо: проблемытеорииипрактики. –СПб., 2003. С. 154 – 157.

[14] НалоговоеправоРоссии: Учебникдлявузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. –М.: ИздательствоНОРМА, 2003. С. 93.

[16] ВинницкийД.В. Российскоеналоговоеправо: проблемытеорииипрактики. –СПб., 2003. С. 156 – 157.

Проблема метода российского налогового права как самостоятельной отрасли права

А.А.Тедеев, канд. юрид. наук, заместитель заведующего кафедрой государственно-правовых дисциплин Московского гуманитарного университета

Одним из наиболее спорных вопросов современной теории российского налогового права следует признать вопрос об отраслевом методе правового регулирования. При этом под налоговым правом нами понимается самостоятельна отрасль российского права, представляющая собой совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения в сфере налогообложения, возникающие в процессе функционирования налоговой системы Российской Федерации.

Налоговое право, не в последнюю очередь может быть охарактеризовано, как право, регулирующее отношения на стыке публичных и частных интересов. Поэтому весь смысл его существования – поддержания публичного правопорядка в сфере налогообложения, упорядочение системы применения государственного принуждения в процессе законного изъятия части собственности организаций и физических лиц на публичные (государственные) нужды, предупреждение и разрешение неминуемых при этом индивидуальных и социальных конфликтов и споров. В силу этой своей специфики налоговое право не может быть бесконфликтным. Право исторически началось со спора [1] . Основная задача норм налогового права – определить какую меру «имущества подданных государство заберет себя, а какую оставит им, и цели сторон отношений строго противоположны, ибо спор идет о размере изъятия, который будет достаточным» [2] .

Именно вопрос о методе налогового права является едва ли не ключевым при обосновании отраслевой самостоятельности российского налогового права. Еще в ходе первой дискуссии о критериях деления советского права на отрасли, развернувшейся в 1938—1940 гг. на страницах журнала «Советское государство и право» С.Н. Братусем обоснованно выдвигался тезис о недостаточности для означенных целей самостоятельности предмета правового регулирования [3] . Поэтому в ходе второй научной дискуссии (1955— 1958 гг.) еще одним важным критерием деления права на отросли был признан метод правового регулирования. В дальнейшем указанный критерий как правило рассматривался в связке с необходимостью наличия у отрасли права специфического (собственного) юридического режима (С.С. Алексеев).

В самом общем виде методы правового регулирования общественных отношений, в том числе и отношений в сфере налогообложения - это совокупность правовых средств или способов, применяемых в ходе правового регулирования названных отношений. Принято считать, что вместе с предметом они дают наиболее полную и четкую характеристику каждой отрасли российского права. Однако необходимо учитывать, что проблема методов в юридической науке достаточно дискуссионна. Так, в работах отдельных ученых (А.П. Алехин, Н.А. Шевелева, О.А. Ногина, А.Г. Чернявский, Б.Н. Габричидзе, Ю.М. Козлов и др.) выделяется два принципиально различных подхода к познанию содержания метода правового регулирования. Так, Ю.М. Козлов отмечал: «либо каждая правовая отрасль, помимо предмета, имеет свой собственный метод, либо все отрасли права используют единые правовые средства, заложенные в самой природе права. Предпочтительной представляется вторая позиция» [4] .

В.Д.Сорокин полагает, что методу правового регулирования вообще не свойственна функция выяснения характера отношений между субъектами [5] , и он не может выступать критерием разделения права. По его мнению, абсолютно всем отраслям права помимо единого предмета правового регулирования, присущ единый метод правового регулирования, системными элементами которого являются дозволение, запрет и предписание [6] .

Напротив, как указывает С.С. Алексеев, каждый отраслевой метод, представляя собой сложное, многогранное правовое явление, выражает особый юридический режим регулирования и состоит в специфическом комплексе приемов и средств регулирования, который существует только в данном, конкретном нормативном материале и тесно связан с соответствующей группой общественных отношений - предметом правового регулирования. Основными способами правового регулирования выступают: 1) дозволение - предоставление лицам права на свои собственные активные действия; 2) запрещение - возложение на лиц обязанности воздерживаться от совершения действий определенного рода; 3) позитивное обязывание - возложение на лиц обязанностей к активному поведению (что-то сделать, передать, уплатить и т.д.) [7] . Специфика правового режима и метода налогового права обусловлена как особенностями регулируемых этой отраслью общественных отношений (спецификой предмета), так и ее положением на стыке публичного и частного права. Особенности метода налогового права, характерные черты его юридического режима в том или ином виде неоднократно отмечались в литературе. Так, даже отказывая налоговому праву в отраслевой самостоятельности, и рассматривая его в качестве составной части финансового права, большинство исследователей отмечают, что помимо традиционного для финансового права метода властных предписаний, налоговое право характеризуется определенными особенностями - использованием и диспозитивного метода правового регулирования. Например, И.И. Кучеров отмечает, что такие специфические черты налогового права проявляются в налоговых договорных отношениях по поводу заключения налоговых кредитов и налоговых инвестиционных кредитов (ст. 65 – 67 НК РФ) [8] . С указанной позицией согласны Ю.А. Крохина [9] , О.В. Староверова [10] , Н.А. Шевелева, О.А. Ногина, М.В. Кустова [11] и др. Мы же добавим, что перечисленными случаями примеры использования диспозитивного метода в налоговом праве вовсе не ограничиваются. Например, диспозитивность присутствует в нормах налогового законодательства, регулирующих отношения по переходу на новый налоговый режим и выбору объекта налогообложения при упрощенной системе налогообложения, порядку ведения и выбор регистров налогового учета, п. 1 ст. 26 НК РФ дозволяет субъектам налогового права участвовать в налоговых правоотношениях лично или через представителей, и в др. случаях.

Кроме того, в отдельных работах указывается и на наличие у налогового права специфических собственных черт метода правового регулирования [12] , в том числе, не присущих другим отраслям права [13] . Однако системного рассмотрения таковых в рамках финансово-правовой науки практически не проводилось. Между тем, с одной стороны, налоговое право традиционно тяготеет к государственному и административному праву. Действительно, в финансово-правовой литературе отмечается, что методом налогового права выступает метод властных предписаний (императивный, командно – волевой), поскольку «государство самостоятельно устанавливает процедуру установления, введения и уплаты налогов, а так же материальное содержание этих отношений» [14] , а использование диспозитивного метода незначительно. На первый взгляд такое утверждение кажется абсолютно бесспорным. Не случайно во всех работах по финансовому и налоговому праву в той или иной форме указывается, что в основе юридического режима налогового права (как и у финансового и административного прав) – фундаментирован принцип «все что не разрешено, - то запрещено», традиционно присущий административному и финансовому (публичному) праву. Однако это не так. От внимания большинства современных исследователей налогового права, к сожалению, ускользает следующее важнейшее обстоятельство, в корне меняющее суть дела.

Ведь глубинным отличием налогового права от других отраслей, тяготеющих по отраслевому методу к административному и государственному праву, в любом демократическом государстве является его нахождение на острие публичных и частных интересов. В чем же эта, казалось бы, девальвированная частым употреблением к месту и без оного метафора конкретно проявляет свое значение применительно к юридическому режиму рассматриваемой отрасли?

Представляется, что в условиях признания неприкосновенности права частной собственности, но необходимости его ограничения в общих (публичных) целях посредством налогообложения, неминуем отход от административного (или как он может быть так же назван, публично – правового, императивного и т.д.) метода воздействия государства на налогоплательщиков и иных частноправовых участников налоговых отношений. В Российской Федерации указанная тенденция проявляется в наличии среди принципов налогового права презумпции толкования в пользу налогоплательщиков всех неустранимых сомнений и неточностей законодательства о налогах и сборах. Эта презумпция закреплена в п. 7 ст. 3 НК РФ и сформулирована следующим образом: «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков (плательщиков сборов)». Таким образом, наличие этого, по сути центрального, но недооцениваемого в финансово-правовой науке, принципа налогового права означает что, все что законодателем прямо (несомненно, непротиворечиво и ясно) не запрещено, - разрешено.

А следовательно, юридический режим налогового права характеризуется наличием в его основе принципа «все что прямо не запрещено, - разрешено», который является частноправовым и согласно общепризнанной доктрине права выступает традиционным типом правового регулирования только отраслей цивилистического профиля. Каким бы парадоксальным не казался на первый взгляд такой вывод, он полностью укладывается в существующие характерные особенности предмета правового регулирования налогового права (в том числе признаваемые представителями финансово-правовой науки), одновременно, резко выделяя налоговое право из публично-правовых отраслей. И если изъять из законодательства указанную презумпцию, налоговая система России резко будет отброшена к жестким административным методам правового регулирования отношений в сфере налогообложения [15] , если хотите, в объятия административного права.

Налоговое право обладает бесспорными признаками публичности. Но только ли в том проявляются они, что «стезя» налогового права – «добывание финансов» для государственных и муниципальных (суть – публичных) нужд, как это принято понимать в современной финансово-правовой науке? Отнюдь нет, ведь такую же роль исполняет, например, и гражданское (априорно - частное) право в части отдельных неналоговых доходов бюджетов. Публичность налогового права по нашему мнению обусловлено конституционно-правовым значением налогообложения как общеэкономического регулятора, недостаточное использование которого в Российской Федерации в последние годы очевидно. Ведь именно в налоговом праве находят свое наиболее полное проявление и развитие конституционные принципы управления экономикой. В этом видятся перспективы более активного использования государством регулятивного потенциала налогообложения.

Подчеркнем, что указанная конституционно-правовая природа налоговых правоотношений существенно отличает их от иных отношений, традиционно включаемых в орбиту финансового права. При этом налоговое право выступает не только мерой ограничения собственности, но и общеэкономическим правовым инструментом ее защиты, реализуя, таким образом, свою конституционно-правовую функцию (последнее обстоятельство, в современной бюджетно-правовой литературе, к сожалению, не нашло пока своего развернутого рассмотрения).

Кроме того, следует в общих чертах, согласится с мнением В.Д. Винницкого о том, что общими чертами метода правового регулирования налогового права выступают: 1) ограничение законом форм проявления воли субъектов налогового права; 2) сочетание общедозволительного и разрешительного типов регулирования; 3) позитивное обязывание субъектов налогового права; 4) ограничение их правовой инициативы; 5) юридическое неравенство субъектов налогового права [16] . Естественно, с поправкой на приведенное выше центральное при определении самостоятельности метода правового регулирования налогового права (и его юридического режима) обстоятельство. Таким образом, налоговое право располагает самостоятельным, не присущим иным публично-правовым отраслям права (в том числе административному и финансовому праву) методом правового регулирования и юридическим режимом.

В методе налогового права мы находим своеобразное, нехарактерное ни финансовому праву в целом, ни другим отраслям российского права сочетание первичных частноправовых и публично-правовых элементов метода правового регулирования, которые и определяют его юридический режим. При этом, естественно, на своеобразие конструкции метода налогового права влияют вариации конкретных способов регулирования — дозволений, запретов, позитивного обязывания.

[1] Пошуканис Е.Б. Избранные произведения по общей теории права и государства. – М., 1980. С. 85.

[2] Boull K. The Tax: problems of theosophy. L. 1928. P. 36.

[3] См.: Братусь С. Н. О предмете советского гражданского права // Советское государство и право. - 1940. - № 1. - С. 36 - 39.

[4] См. напр.: Алехин А.П., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации: Учебник. – М. , 1994. С.25; Алехин А.П., Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации: Учебник. – М. , 1998. С. 32.

[5] См.: Сорокин В.Д. Метод правового регулирования: теоретические проблемы. – М., 1976. С. 85.

[6] См.: Сорокин В.Д. Единый предмет правового регулирования определяет и единый метод // Юридическая мысль, 2001. № 5. С. 25.

[7] См.: Алексеев С.С. Теория права. - М., 1995. С. 156-157.

[8] Кучеров И.И. налоговое право России: Курс лекций. – М.: УКЦ «ЮрИнфоР», 2001. С. 66.

[9] См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохиной. – М.: Издательство НОРМА, 2003. С. 96 – 97.

[10] См.: Староверова О.В. Налоговое право: Учебное пособие для вузов / Под ред. проф. М.М. Рассолова, проф. Н.М. Коршунова. – М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2001. С. 8 – 9.

[11] Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. – М.: Юристъ, 2001. С. 15 -19.

[12] См. напр.: Петрова Г.В. Налоговое право России: учебник для вузов. – М., 1997. С. 13; и др.

[13] Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. – СПб., 2003. С. 154 – 157.

[14] Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. – М.: Издательство НОРМА, 2003. С. 93.

[15] Пример такой ситуации мы наблюдаем в последнее десятилетие при сравнении юридического режима налогового права и таможенного права.

[16] Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. – СПб., 2003. С. 156 – 157.

Назаров В.Н., старший преподаватель кафедры налогового права Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России, кандидат технических наук.

Статья "О методе налогового права" посвящена исследованию актуального и принципиально важного с теоретической и практической точки зрения вопроса о совокупности способов регулирования налоговых правоотношений, т.е. о методе налогового права. В работе предлагается использовать для регулирования налоговых правоотношений частноправовые механизмы не путем заимствования способов правового регулирования и их модификации, как это делается в настоящее время, а путем рецепции юридических конструкций в целом. В обоснование своей позиции автор приводит пример использования в таможенном праве, в том числе в связи с взиманием налогов и сборов, банковской гарантии как гражданско-правовой юридической конструкции.

Научное исследование отраслевого метода правового регулирования вообще в рамках любого раздела права в значительной мере осложнено тем обстоятельством, что теория права не выработала однозначной позиции по вопросу о роли метода правового регулирования как системообразующего фактора при делении правовой системы государства, а равно межгосударственного образования или отдельной территории, на крупные разделы. В теории права в России вопрос о методе права является дискуссионным. Эта дискуссия возникла еще в советское время, в 30-е годы XX в., и не прекращается в настоящее время .

Мозолин В.П. Современная доктрина и гражданское законодательство // СПС "Гарант".

Современное общее определение понятия метода правового регулирования как набора юридического инструментария, посредством которого государство оказывает необходимое воздействие на волевое поведение участников общественных отношений , недостаточно, чтобы использовать его как научный инструмент для исследования категории метода правового регулирования конкретных групп правоотношений.

Общая теория государства и права / Отв. ред. М.Н. Марченко. М., 2007. Т. 2. С. 577.

В рамках изучения категории метода применительно к отраслевым проблемам более подходит данное С.С. Алексеевым определение отраслевого метода как специфического комплекса приемов и способов регулирования, которые существуют только в данном, конкретном нормативном материале, тесно связанном с соответствующей группой общественных отношений - предметом правового регулирования .

Алексеев С.С. Общая теория права. М.: ТК Велби, Изд-во "Проспект", 2008. С. 216.

Представляется, что эта специфичность является важной особенностью разграничения крупных разделов права, а не только "отраслевого" деления.

Хотя в периодической печати встречаются работы, посвященные методу налогового права, в отличие от метода финансового права метод налогового права, можно сказать, не был предметом самостоятельного научного исследования.

Метод финансового права находится в центре внимания специалистов многие годы, и, несмотря на то что исследованию метода финансового права посвящена докторская диссертация И.В. Рукавишниковой, дискуссия о методе финансового права продолжается.

По-видимому, это связано со следующим обстоятельством. Поскольку согласно наиболее распространенной среди ученых и специалистов точке зрения налоговое право является составной частью финансового права, то, соответственно, и метод налогового права входит в категорию "метод финансового права". Данное положение находит свое подтверждение в том, что в работах, посвященных методу финансового права, неизменно уделяется определенное внимание исследованию метода налогового права .

Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М.: Норма, 2008. С. 45.

В то же время самостоятельное научное изучение метода налогового права имеет теоретическое и практическое значение.

Научная ценность самостоятельного изучения метода налогового права обусловлена следующими обстоятельствами.

Во-первых, метод правового регулирования финансового права включает, но не совпадает с методом налогового права, т.е. метод налогового права и метод финансового права - понятия не идентичные.

Во-вторых, вопрос о методе правового регулирования может играть важную, даже первостепенную роль в практике регулирования налоговых отношений для обоснованного выбора эффективных юридических конструкций регулирования общественных отношений в сфере налогов и сборов.

В-третьих, изучение метода налогового права может быть ценным для теории, поскольку метод правового регулирования можно рассматривать не только как системообразующий критерий отраслевого деления правовой системы, но и как критерий внутриотраслевого деления для проведения разграничения между понятиями "подотрасль права" и "институт права". Сегодня для разграничения этих понятий используется сугубо предметный признак .

Общая теория государства и права / Отв. ред. М.Н. Марченко. М., 2007. Т. 2. С. 574 - 575.

В связи с изложенным интересно рассмотреть определение метода финансового права, сформулированное И.В. Рукавишниковой : "Метод финансового права представляет собой разнообразный по набору способов правового регулирования механизм, при помощи которого осуществляется возникновение и движение финансовых правоотношений, определяются особенности правового положения и способов защиты прав и интересов участников указанных отношений". Данное определение тоже опирается исключительно на предметный признак отграничения финансового права от иных разделов российского права и само по себе оно не позволяет выделить собственно специфику метода финансового права. Специфичность метода финансового права как отраслевого метода И.В. Рукавишникова в своей работе раскрывает посредством установления существенных признаков метода финансового права.

Рукавишникова И.В. Метод финансового права. М.: Юрист, 2006. С. 101.

В то же время для разграничения понятий "подотрасль права" и "институт права" можно использовать признак "специфичности" в методе правового регулирования правоотношений, составляющих подотрасль права и институт права соответственно. Так, если метод специфичен для данного раздела внутри отрасли права, т.е. имеет свои существенные особенности, например в виде различной пропорции в сочетании способов правового регулирования, то можно говорить о таком разделе, как подотрасль права а если метод регулирования отношений в рамках раздела права полностью совпадает с методом правового регулирования отрасли в целом, то такой раздел отрасли следует определять как институт права. При этом, по-видимому, для регулирования отношений в рамках как подотрасли права так и института права, может применяться один-единственный способ правового регулирования. Кроме того, при разграничении понятий подотрасли права и института права, естественно, необходимо не забывать использовать и предметный признак разграничения этих понятий.

Проблема разграничения правоотношений внутри отрасли права очень актуальна в рамках финансового права, в том числе для разрешения вопросов об обоснованности внутриотраслевого деления финансового права, подсистемы его особенной части и также степени обособления налогового или бюджетного права в финансовом праве.

В современной литературе по вопросу о методе налогового права высказываются следующие точки зрения. Согласно И.И. Кучерову, "для регулирования общественных отношений по поводу налогообложения характерен метод властных предписаний, а диспозитивный метод в наименьшей степени присущ налоговому праву" . Ю.А. Крохина считает, что "наиболее распространенным методом налогового права в современных условиях является метод властных предписаний. и приобретает актуальность метод диспозитивности" , А.В. Брызгалин говорит "об эпизодическом характере применения метода диспозитивного регулирования (договоров)" . Таким образом, приведенные позиции ведущих ученых показывают, что они сходны во мнении, что метод налогового права в том или ином виде включает в себя императивный и диспозитивный методы правового регулирования при ведущей роли императивного метода (метода властных предписаний).

Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЦентрЮрИнфор, 2006. С. 85.
Крохина Ю.А. Налоговое право России: Учебник. М.: Высшее образование, 2007. С. 49 - 50.
Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Правовое регулирование, налогообложение и бухгалтерский учет // Налоги и финансовое право. 2002. N 9.

Признание доминирующей роли императивного метода в сфере налогов и сборов нашло отражение в законодательстве и практике Конституционного Суда РФ.

Применение императивного метода для регулирования налоговых отношений непосредственно подтверждается положением ст. 2 Налогового кодекса, где имеется прямое указание на регулирование отношений методом властных предписаний. Хотя, как отмечает Ю.А. Крохина, содержание этой категории не раскрывается, и Налоговый кодекс не перечисляет признаки метода властных предписаний и не обозначает их сущности . Также подтверждением того факта, что методом регулирования налоговых отношений является императивный метод, служит следующая правовая позиция Конституционного Суда РФ : "Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых (налоговому органу, действующему от имени государства) принадлежит властное полномочие, а другой (налогоплательщику) - обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона".

Крохина Ю.А. Указ. соч.
Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П.

С учетом изложенного можно сделать вывод о том, что метод властных предписаний можно назвать собственно методом налогового права.

Что касается использования диспозитивного метода для регулирования налоговых правоотношений, то отдельные нормы законодательства о налогах и сборах позволяют говорить о том, что в целях придания гибкости отношениям, возникающим в связи с взиманием налогов и сборов, в практике регулирования таких отношений имеют место попытки применения диспозитивных правовых механизмов.

Анализируя нормативные положения в части применения диспозитивного метода для регулирования налоговых отношений, большинство ученых говорят о том, что этот метод неприменим в чистом виде, а имеет специфическое содержание.

М.В. Карасева говорит об особом содержании диспозитивного метода .

Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М.: Юристъ, 2005. С. 21.

Г.В. Петрова , анализируя отношения по инвестиционному налоговому кредиту, пишет лишь о близости договора об инвестиционном налоговом кредите к гражданско-правовым механизмам.

Комментарий к Налоговому кодексу. / Под ред. Г.В. Петровой. М.: Норма-Инфра-М, 1999.

Вопрос о применимости диспозитивного регулирования наиболее разработан специалистами под руководством А.В. Брызгалина . Ими исследован, в частности, вопрос о применении договоров в налоговом праве, и выделяются три вида налогово-правовых договоров: об инвестиционном налоговом кредите, о налоговом залоге, о налоговом договоре поручения. Авторы делают вывод о том, что эти договоры имеют налогово-правовую, а не гражданско-правовую природу. Они также указывают на неразвитость собственного правового режима налогового правового договора и на то, что Налоговый кодекс оставил этот вопрос неразрешенным.

Брызгалин А.В. и др. Указ. соч.

Для решения вопроса о том, что представляет собой налогово-правовой договор или диспозитивный метод в налоговом праве вообще, необходимо исследовать не только содержание договора, но и содержание возникающих на основе действующих норм законодательства о налогах и сборах правоотношений в связи с заключением такого договора в их развитии, а также вопрос о фактическом социально-правовом характере таких отношений. Необходимо сказать, что механизм инвестиционного налогового кредита, который многие авторы приводят в качестве примера использования диспозитивного метода регулирования в отношениях в связи с взиманием налогов, по характеру возникающих правоотношений больше похож на административный акт, а на практике эта форма изменения срока уплаты налогов и сборов не работает или как минимум значительно уступает императивному правовому механизму реструктуризации задолженности, регулируемому в рамках бюджетного права . Неэффективность инвестиционного налогового кредита как части института изменения срока уплаты налога подчеркивается тем обстоятельством, что с 2007 г. активно развиваются такие формы изменения срока уплаты налога, как отсрочка и рассрочка, но уже предоставляемые в ином порядке - на основании решения Правительства РФ , а с 2009 г. действует новая статья, устанавливающая право конкретного должностного лица - министра финансов РФ - принимать решение о предоставлении отсрочки и рассрочки .

Назаров В.Н. О правовой природе и регулировании инвестиционного налогового кредита // Финансовое право. 2007. N 12.
Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 31.07.1006. N 31 (ч. 1). Ст. 3436.
Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 01.12.2008. N 48. Ст. 5519.

В целом, не отвергая поддерживаемую ведущими учеными позицию о возможности использования диспозитивного правового метода или его модификаций для регулирования отношений в связи с взиманием налогов, в целях придания гибкости налоговым отношениям, представляется целесообразным рассмотреть другую возможность применения к отношениям в связи с взиманием налогов частноправовых механизмов - юридических конструкций.

Возможно, что для регулирования отдельных отношений в связи с взиманием налогов целесообразно использовать не способ правового регулирования отдельно (в данном случае диспозитивный метод) и пытаться приспособить его для регулирования изначально не диспозитивных отношений путем модификации самого метода правового регулирования, а определить круг отношений, для регулирования которых возможно применение диспозитивного регулирования, и заимствовать целостную юридическую конструкцию другого раздела права полностью, целиком.

В качестве примера успешного акцептирования отраслью государственного права юридической конструкции частного права можно сослаться на использование таможенным правом гражданско-правовой юридической конструкции банковской гарантии.

Согласно ст. 342 Таможенного кодекса таможенные органы в качестве обеспечения уплаты таможенных платежей принимают банковские гарантии, выданные банками, кредитными организациями или страховыми организациями. В п. 3 этой статьи закреплено, что к правоотношениям, связанным с выдачей банковской гарантии, представлением требований по банковской гарантии, выполнением гарантом обязательств и прекращением банковской гарантии, применяются положения законодательства Российской Федерации о банках и банковской деятельности и гражданского законодательства Российской Федерации.

Собрание законодательства РФ. 02.06.2003. N 22. Ст. 2066.

Эта гражданско-правовая конструкция имеет достаточно широкое распространение в таможенной практике, в том числе в связи с взиманием налоговых платежей. А то, что это именно гражданско-правовая конструкция, а не какая-либо "специфичная" только для таможенного права конструкция, подтверждается судебной практикой .

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2008 N 09АП-1153/2008-АК по делу N А40-52576/07-92-366.

Применение в таможенном праве данной гражданско-правовой конструкции является примером успешного включения в государственное право частноправовой юридической конструкции, что указывает на принципиальную возможность полноценного использования частноправового регулирования таких способов обеспечения исполнения налоговой обязанности, как залог имущества и поручительство, но данный вывод требует проверки на практике.

Изложенное позволяет сделать вывод, что собственно методом налогового права является метод властных предписаний и теоретически существует возможность применения для регулирования налоговых отношений частноправовых механизмов путем либо применения модифицированного метода диспозитивного регулирования, либо акцептирования гражданско-правовых юридических конструкций.

Сегодня же применение диспозитивного по содержанию механизма правового регулирования к отношениям в связи с взиманием налогов представляется спорным. А отсутствие в современном налоговом праве диспозитивных по содержанию эффективных правовых конструкций и механизмов скорее указывает на то, что методом российского налогового права является императивный метод.

Читайте также: