Признание иностранной компании налоговым резидентом рф практика

Опубликовано: 16.05.2024

Контур.Бухгалтерия — 14 дней бесплатно!

Кадровый учет и отчеты по сотрудникам, зарплата, пособия, командировочные и удержания в удобном бухгалтерском веб-сервисе

В большинстве стран отношения между государством и налогоплательщиками строятся на основе резидентства. По этому принципу все налогоплательщики отдельного государства делятся на резидентов и нерезидентов.

Физические лица в статусе резидента

Если физлицо находится на территории России минимум 183 календарных дня в течение 12 месяцев, следующих подряд, его можно назвать резидентом РФ. Эти 183 дня необязательно должны идти последовательно. Есть исключения, когда пребывание вне страны не делает лицо нерезидентом:

если физическое лицо отсутствовало в стране по причинам прохождения лечения, обучения или исполнения за границей обязательств по трудовому договору;
если российский военнослужащий несет воинскую обязанность за границей или сотрудник органов власти в командировке за пределами РФ;
если международный договор устанавливает другой порядок определения резидентства, то применяется его положение, так как его юридическая сила выше.

При отсутствии в стране в течение 183 и более дней за последний год физическое лицо считается нерезидентом. Статус резидента подтверждается сведениями из табеля учета рабочего времени, копиями страниц паспорта с отметками о пересечении границы, документы о регистрации по месту жительства, данными миграционных карт.

По закону гражданство лица не имеет значения для признания резидентом. Им можно признать лицо без гражданства или иностранного гражданина. ИП получают резидентство, если уплачивают российские налоги и зарегистрированы в органах ФНС России.

Юридические лица — резиденты

Резидентство юридического лица определяется принадлежностью к налоговой системе РФ. Юрлицо должно состоять на учете в соответствующих органах и уплачивать налоги в бюджет. Для присвоения этого статуса учитывайте место регистрации фирмы, месторасположение управляющего органа и место деятельности. Юридическим лицом — резидентом РФ считаются:

организации, зарегистрированные в России;
иностранные организации в соответствии с международным договором;
международные организации, головной офис которых располагается в России, и управление осуществляется с территории РФ.

Если юрлицо ведет деятельность в России, но при этом создано и зарегистрировано за границей, оно не может быть резидентом.

Статус налогового резидента и его особенности

От того, является ли лицо резидентом страны, зависит, в какой стране оно будет платить налог на доходы и какие правила налогообложения будут для него применяться. Статьи 207, 209, 210 и 224 Налогового кодекса регулируют вопросы резидентства в России.

Резидент РФ обязан декларировать все доходы, в том числе полученные за пределами страны и уплачивать с них налоги; налоговая база рассчитывается как сумма всех доходов облагаемых налогом, за исключением сумм положенных налоговых вычетов. Сумма налога для резидента исчисляется нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца. Нерезидент уплачивает налог только с тех доходов, которые получены на территории России; налоговый вычет не предоставляется. Сумма налога для нерезидента исчисляется отдельно по каждой сумме начисленного дохода (за месяц).

Налог на доходы резидентов и нерезидентов

От налогового статуса физлица зависит ставка НДФЛ, по которой облагаются получаемые доходы. По статье 224 Налогового кодекса резидент РФ уплачивает стандартный НДФЛ по ставке 13%. Для лиц нерезидентов пункт 3 статьи 224 устанавливает специальную ставку НДФЛ 30%, которая может быть снижена при определенных условиях:

если нерезидент получил в качестве дохода дивиденды от вложений в российские организации, ставку налога можно снизить до 15%;
для особых категорий нерезидентов налоговая ставка составляет 13%.

Особыми категориями нерезидентов признаются: работники по патенту, высококвалифицированные специалисты, переселенцы и беженцы, граждане ЕАЭС, члены экипажей судов.

Смена статуса налогового резидента

В течение года физическое лицо может изменить свой статус. Каждый раз, когда выплачивается доход, уточняйте статус сотрудника, чтобы не удерживать с него лишнюю сумму налога. Для этого каждый месяц при начислении зарплаты проверяйте, сколько времени работник провел на территории России в течение предшествующих 12 месяцев. Дополнительно по итогам налогового периода (календарного года) уточните статус работника и при необходимости сделайте перерасчет НДФЛ за год.

Если лицо получает резидентство, у него возникает возможность возвратить сумму переплаты по НДФЛ, накопленную в текущем календарном году (с 1 января). Работодатель должен провести перерасчет НДФЛ по ставке 13% с начала года и зачесть излишне уплаченную сумму налога. Если до конца года зачесть всю сумму переплаты невозможно, сотрудник может подать заявление в налоговый орган, чтобы налоговая провела перерасчет и вернула излишне уплаченную сумму. Для этого необходимо предоставить справку 2-НДФЛ, декларацию и документ, подтверждающий резидентство.

При утрате сотрудником в течение года резидентства страны, с начала текущего года производится перерасчет НДФЛ по ставке 30% без предоставления налоговых вычетов. При начислении зарплаты, помимо налога необходимо удерживать сумму долга с начала года (но не более 50% от зарплаты). Если год уже закончился нужно подать в органы ФНС справку 2-НДФЛ по ставке 30% и передать долг на взыскание в налоговый орган. Во избежание этого можно договориться с работником о внесении наличных средств и за их счет погасить задолженность по налогу.

Ведете работу с налоговыми резидентами и нерезидентами? В течение месяца в сервисе Контур.Бухгалтерия можно бесплатно, легко и быстро формировать и отправлять декларации, вести учет и начислять зарплату.

Письмо Минфина России

от 19.11.2018 № 03-08-05/83170

Дата публикации: 20.11.2018

Дата изменения: 20.11.2018

Прикрепленный файл: pdf, 1.33 МБ

ПАО «Московский кредитный банк»
Луков переулок, д.2, стр.1,
Москва 107045

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение от 30.10.2018 № 106-2861 по вопросу апостилирования документов, подтверждающих статус налогового резидента иностранного государства, и сообщает следующее.

В соответствии со статьей 3 Гаагской конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов (Российская Федерация присоединилась к Гаагской конвенции 31 мая 1992 г.), единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписывающее документ, и в надлежащем случае подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ совершен.

Однако выполнение упомянутой функции, то есть проставление апостиля, не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренности между двумя или несколькими договаривающимися государствами отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту представляется также перевод на русский язык.

В последнее время для урегулирования вопроса апостилирования или легализации документов, подтверждающих статус налогового резидента, а также учитывая определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2008 № 14556/07, соответствующие положения включаются в международные договоры Российской Федерации в области налогообложения.

В данный момент Российской Федерацией заключены следующие международные договоры в области налогообложения, которые позволяют принимать документы, подтверждающие статус налогового резидента иностранного государства, без проставления апостиля:

- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской Республики от 20.12.2010 «Об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» и Протокол к нему от 20.12.2010;

- Соглашение между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией от 15.11.1995 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» и Протокол к нему от 24.09.2011;

- Соглашение между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург от 28.06.1993 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» и Протокол к нему от 21.11.2011;

- Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Мальты от 24.04.2013 «Об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» и Протокол к ней от 24.04.2013;

- Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 «Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал» и Соглашение в форме обмена нотами о порядке признания официальных документов, подтверждающих резидентство, выданных уполномоченными органами Российской Федерации и Республики Казахстан в рамках указанной Конвенции от 15.03.2016;

- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики от 13.10.2014 «Об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» и Протоколы к нему от 13.10.2014 и от 08.05.2015;

- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Специального административного района Гонконг Китайской Народной Республики от 18.01.2016 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» и Протокол к нему от 18.01.2016;

- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Объединенных Арабских Эмиратов от 07.12.2011 «О налогообложении дохода от инвестиций договаривающихся государств и их финансовых и инвестиционных учреждений»;

- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Сингапур от 09.09.2002 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» и Протокол к нему от 17.11.2015.

Таким образом, включение положений, отменяющих процедуры апостилирования, в последние заключаемые соглашения об избежании двойного налогообложения и протоколы о внесении изменений в соглашения об избежания двойного налогообложения свидетельствует о сложившейся международной налоговой практике и обычаях, действующих на территории Российской Федерации, которые позволяют принимать документы, подтверждающие статус налогового резидента иностранного государства, без проставления апостиля.

Учитывая вышеизложенное, и принимая во внимание письма Минфина России от 05.10.2004 № 03-08-07, от 01.07.2009 № 03-08-13, считаем, что наличие оригинала документа, подтверждающего статус налогового резидента иностранной организации, выданного компетентным органом соответствующего государства, является достаточным подтверждением того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, даже в том случае, когда такой договор не содержит положений, регулирующих вопросы апостилирования и легализации документов, подтверждающих статус налогового резиденства.

Касательно нотариального заверения перевода сертификата, подтверждающего постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, сообщаем, что положения пункта 1 статьи 312 Кодекса не устанавливают требования о нотариальном заверении перевода вышеуказанного документа.

Общие положения

Законом о деофшоризации признается Федеральный закон от 24.11.2014 г. N 376-ФЗ (далее — Закон), которым вносятся поправки в первую и вторую часть Налогового Кодекса в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций.

Закон вступил в силу с 01.01.2015 г. и предусматривает переходный период до 01.01.2017 г., в течение которого действуют некоторые послабления.

Принятие данного документа является способом налогового контроля за компаниями, которые не являются налоговыми резидентами РФ, однако фактически контролируются налогоплательщиками РФ. На прибыль иностранных компаний, в том числе не осуществляющих выплату дивидендов, вводится налог: НДФЛ для физических лиц и налог на прибыль для юридических лиц.

Контролируемая иностранная компания

Контролируемой иностранной компанией признается (п. 1, 2 ст. 25.13 НК):

иностранная организация, удовлетворяющая одновременно следующим условиям:
- организация не признается налоговым резидентом РФ;
- контролирующими лицами являются организации и физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ. Относительно налогового резидентства физического лица уточнений не было при принятии данного Закона. В связи с этим, по нашему мнению, можно опираться на способ определения налогового резидентства для исчислении НДФЛ (183 дня в РФ — резидент, менее 183 дня в РФ — не резидент). Однако если международным договором, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров.
иностранная структура без образования юридического лица, контролирующими лицами которой являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентамиРФ.

Контролирующее лицо

Физическое либо юридическое лицо признается контролирующим, если доля его участия (п. 3 ст. 25.13 НК):

более 50% на 2015 год (более 25 % с 2016 года);
более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации более 50 % (пункт действует с 2016 года).

Также лицо может быть признано контролирующим, если оно не отвечает перечисленным признакам, но осуществляет контроль над организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей. При этом осуществление контроля признается оказание или возможность оказывать определяющие влияние на решения, принимаемые организацией в отношении распределения полученной прибыли после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в ней.

Уведомление налоговых органов об участии в иностранных организациях и о контролируемых иностранных организациях. Порядок и сроки представления.

Налоговые уведомления обязаны предоставить (п. 1 ст. 25.14 НК):

участники иностранных организаций (доля прямого или косвенного участия превышает 10%),
учредители иностранных структур без образования юридического лица.

Уведомление об участии и уведомление о контролируемых иностранных компаний представляются налогоплательщиками в налоговый орган по месту жительства по установленному формату в электронной форме (физические лица вправе предоставлять на бумажном носителе).

Уведомление о контролируемой иностранной компании представляется в срок до 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли контролируемой иностранной компании подлежит учету у контролирующего лица (абз. 2 п. 3 ст. 25.14 НК).

Уведомление об участии предоставляется не позднее месяца, от даты возникновения доли участия в организации. Уведомление, основание для представления которого возникло до момента вступления в силу Закона, представляется не позднее 1 апреля 2015 года (абз. 1 п. 3 ст. 25.14 НК). Законом от 06.04.2015 N 85-ФЗ изменен срок подачи уведомлений об участии в иностранных организациях. Уведомление о доли участия в иностранных организациях представляется не позднее 15 июня 2015 г.

Формы указанных уведомлений, а также порядок ее представления должны быть утверждены приказом ФНС России, проект которого разрабатывается в настоящее время.

Законом предусмотрено право не предоставлять повторное уведомление, если после представления уведомления об участии основания для его представления не изменились.

Налогоплательщик вправе представить уточненные уведомления.

При наличии информации у налоговых органов, в том числе полученной от компетентных органов иностранных государств в рамках обмена информацией в налоговых целях в соответствии с международными договорами РФ, что налогоплательщик является контролирующим лицом, и оно не направило в налоговый орган уведомление о контролируемой иностранной компании, налоговый орган вправе потребовать у налогоплательщика представить в течение 20 дней необходимые пояснения или непосредственно уведомление.

В обоих случаях штраф применяется в отношении каждой контролируемой иностранной компании/иностранной компании, сведения по которой не были отражены в уведомлении либо в отношении которой предоставлены недостоверный сведения.

После прекращения участия в иностранных организациях налогоплательщику необходимо информировать об этом налоговый орган в срок не позднее одного месяца от даты прекращения участия.

Исходя из информации, необходимой для заполнения уведомлений, можно сделать вывод, что налогоплательщикам следует на регулярной основе вести анализ корпоративной структуры группы с целью выявления компаний, подпадающих под действие правил, изложенных в главе 3.4 НК.

Налогообложение прибыли контролируемой иностранной компании

Прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) до налогообложения по данным ее финансовой отчетности. Прибыль контролируемой иностранной компании рассчитывается в соответствии со ст. 309.1 НК, в которой раскрываются особенности формирования прибыли контролируемой иностранной компании (п. 1 ст. 25.15 НК).

Данная прибыль приравнивается к прибыли контролирующего лица и учитывается при определении налоговой базы у контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в контролируемой иностранной компании (п. 3 ст. 25.15 НК).

Определение налоговой базы по налогу на прибыль иностранной компании по новым правилам необходимо впервые осуществить за 2015 г. Декларация с налоговой базой, сформированной по новым правилам, будет подаваться в 2016 году.

Следует обратить внимание, что прибыль контролируемой иностранной компании учитывается по соответствующему налогу, только в том случае, если ее величина составила (п. 7 ст. 25.15 НК):

в 2015 году более 50 млн. руб.;
в 2016 году более 30 млн. руб.;
в 2017 году более 10 млн. руб.

Определение суммы прибыли осуществляется (ст. 309.1 НК):

1. либо с учетом особенностей налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании, если:

a) отчетность контролируемой иностранной компании подлежит обязательному аудиту в соответствии с ее личным законом и

b) ее постоянное местонахождение в государстве, с которым имеется Соглашение об избежание двойного налогообложения (СоИДН);

2. либо в соответствии с правилами главы 25 НК РФ, если:

a) отчетность контролируемой иностранной компании не подлежит обязательному аудиту в соответствии с ее личным законом и

b) ее постоянное местонахождение в государстве, с которым не заключен СоИДН.

При определении прибыли контролируемой иностранной компании, учитываются доходы (пп. 4, 5 ст. 309.1 НК):

от пассивной деятельности (дивиденды, доходы от пользования прав интеллектуальной собственности, проценты, доходы от сдачи/реализации недвижимого имущества и т. п.),
от активной деятельности, т.е. доходов от основного вида деятельности.

На основании абз. 2 п. 1 ст. 25.15 НК прибыль может быть уменьшена на сумму выплаченных дивидендов из этой прибыли (с особенностями).

Ставка налога на прибыль контролируемой иностранной компании составит 13% для физического, 20% — для юридического лица (п. 1 ст. 224, п. 1.6 ст. 284 НК).

Законом предусмотрена возможность переноса убытка на будущие периоды без ограничения по срокам, при условии предоставления контролирующим лицом уведомления о контролируемой иностранной компании за период, за который получен указанный убыток (п. 7 ст. 309.1 НК).

Также установлено право зачесть налог, уплаченный в соответствии с законодательством иностранного государства и (или) РФ в отношении прибыли контролируемой иностранной компании.

С 2018 года за неуплату/неполную уплату, контролирующим лицом, налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании влечет наложение штрафа в размере 20 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 100 тыс. руб. (ст. 129.5 НК).

Также за 2015 — 2017 года за указанное правонарушение не наступает и уголовная ответственность, при условии, что ущерб, от преступления, возмещен в полном объеме.

Основания для освобождения от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании.

Законом предусмотрены условия, при которых прибыль контролируемой иностранной компании освобождается от налогообложения (достаточно выполнения одного) (п. 7 ст. 25.13 НК):

Компания является некоммерческой организацией и не распределяет полученную прибыль (доход);
Компания образована в соответствии с законодательством государства — члена Евразийского экономического союза;
Компания:
- имеет постоянное местонахождение в государстве обеспечивающим обмен информацией для целей налогообложения с РФ и
- эффективная ставка налога (ЭСН) на доходы контролируемой иностранной компании составляет не менее 75 % средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль контролируемой иностранной компании.
Компания:
- имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым заключен СоИДН,
- обеспечивающая обмен информацией для целей налогообложения с РФ и
- доля пассивных доходов иностранной компании составляет не более 20 %;
Компания является иностранной структурой без образования юридического лица;
Компания является банком или страховой организацией, и ее постоянное местонахождения является государство обменивающиеся информацией с РФ по вопросам налогообложения; и другие.

Самостоятельное признание иностранной компании налоговым резидентом РФ

Вводит понятие налогового резидента РФ. Согласно п. 1 ст. 246.2 НК существует два основания, когда иностранная организация признается налоговым резидентом РФ:

она признается таковой в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения;
если местом ее фактического управления является РФ (если иное не предусмотрено международным договором).

Местом фактического управления иностранной организацией признается РФ при соблюдении хотя бы одного из следующих условий (п. 2 ст. 246.2 НК):

большинство заседаний совета директоров проводится в РФ;
исполнительный орган регулярно осуществляет свою деятельность в отношении организации из РФ;
главные (руководящие) должностные лица организации преимущественно осуществляют свою деятельность в отношении этой организации в РФ.

В случаях когда, коммерческая деятельность иностранной компании осуществляется с использованием собственного квалифицированного персонала и активов в государстве (на территории) постоянного ее местонахождения, с которым у РФ имеется международный договор по вопросам налогообложения, свидетельствует о том, что фактическое управление такой компании осуществляется за пределами РФ (п. 4 ст. 246.2 НК). При этом данная организация обязана представить документальное подтверждение выполнения указанных условий. Если иностранная организация самостоятельно признала себя налоговым резидентом РФ, то она не признается контролируемой иностранной компанией.

Таблица основных штрафов

Приводим итоговую таблицу по штрафным санкциям в случае несоблюдения контролирующим лицом (физические и юридические лица) Закона о деофшоризации.

Номер статьи	Описание	Размер штрафа
П.1.1 ст. 126 НК РФ	Непредставление налоговому органу декларации контролирующего лица, финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, аудиторского заключения по финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, выразившееся в отказе контролирующего лица представить имеющиеся у него документы, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями.	100 000 рублей
Ст. 129.5 НК РФ	Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании.	20 процентов от суммы неуплаченного налога в отношении прибыли контролируемой иностранной компании, но не менее 100 000 рублей
П. 1 ст. 129.6 НК РФ	Неправомерное непредставление уведомления о контролируемой иностранной организации / содержащего недостоверные сведения	100 000 рублей по каждой контролируемой иностранной компании, сведения о которой не представлены либо в отношении которой представлены недостоверные сведения
П. 2 ст. 129.6 НК РФ	Неправомерное непредставление уведомления об участии/ содержащего недостоверные сведения	50 000 рублей в отношении каждой иностранной организации, сведения о которой не представлены либо в отношении которой представлены недостоверные сведения

Официальные методы, позволяющие налогоплательщику избежать необходимость соблюдения Закона о деофшоризации

По нашему мнению, положения рассматриваемого Закона в большей степени направлено на деофшоризацию крупных и холдинговых компаний и лиц их контролируемых, а не на иностранные компании, сдающие нулевой баланс или имеющие незначительную прибыль.

Чтобы избежать контролирующими лицами необходимости соблюдения Закона о деофшоризации, можно снизить долю их участия резидента РФ в иностранной компании до 9% (при условии, что иные участники, не являются налоговыми резидентами РФ). Такая возможность существует из-за наличия в законодательстве ограничений в части доли участия в уставном капитале иностранной компании.

Либо осуществить ликвидацию компании, если компания создана «на всякий случай» или не используется в силу каких-то обстоятельств. При ликвидации иностранной компании в офшорной юрисдикции контролирующее лицо полностью освобождается от налогов на имущество (за исключением денежных средств), которое поступает в Россию в результате ликвидации иностранной компании. Причем право на ликвидацию без рисков сохраняется до 2017 г., поскольку согласно нормам Закона иностранная организация не признается налоговым резидентом РФ, если в налоговом периоде либо предшествующих налоговых периодах в отношении такой иностранной организации принято решение акционеров (учредителей) о ликвидации и процедура ликвидации завершена до 1 января 2017 г.

Еще одним вариантом, позволяющим избежать соблюдение Закона о деофшоризации, является уход иностранной компании от российского резидентства, например, путем перевода органа управления из РФ на территорию иностранного государства и пр.

Тем не менее, остается открытым вопрос каким образом налоговые органы получат от внешних источников информацию о наличии контролируемой иностранной компании у контролирующего лица, если последний не проводит банковские операции между личными счетами в РФ и иностранными счетами, по которым проходил доход, получаемый от прочих иностранных компаний, и, если он не сообщал об открытых счетах заграницей. Причем следует учитывать тот факт, что на практике в большинстве случаев процесс обмена информацией между компетентными органами иностранных государств и налоговыми органами РФ не отработан.

Юридическая компания «Пепеляев Групп» информирует о том, что Правительство РФ подготовило законопроект о внесении изменений в Налоговый кодекс РФ в части реализации отдельных направлений налоговой политики.

Рассказываем о возможных изменениях в международном налогообложении, которые сочли наиболее важными[1].

Применение «сквозного подхода» для российских бенефициаров

Сейчас при выплате дивидендов иностранной организации таковая может признать фактическим получателем дохода российскую организацию, а к дивидендам можно применить нулевую ставку налога, если российская организация имеет на это право. Поправками предлагается отменить эту возможность. Таким образом, российские акционеры, косвенно участвующие в российских компаниях через иностранные компании, смогут рассчитывать только на 13%-ю ставку налога на прибыль.

В переходных положениях указано, что право на применение нулевой ставки сохраняется до 31 декабря 2023 года при соблюдении определенных условий, среди которых – фактическое получение средств российской организацией в течение определённого срока и ограничения для офшорных юрисдикций.

Даже если снижение ставки налога на дивиденды считать льготой, законодатель не может для лиц, находящихся в одинаковых экономических условиях, а именно получающих дивиденды напрямую или через иностранные организации, не являющиеся фактическими получателями, устанавливать различное налоговое бремя. Вероятно, в основе подобного предложения лежит желание упростить администрирование налога у источника. Однако одно лишь удобство администрирования не может определять налоговые последствия.

Лишение льготы иностранных компаний, признавших себя налоговыми резидентами РФ

Отменяется нулевая ставка налога на дивиденды, полученные иностранной организацией, самостоятельно признавшей себя налоговым резидентом РФ.

Однако, как и в отношении российских бенефициаров, законопроект позволяет сохранить льготу по 31 декабря 2023 года при соблюдении определенных упомянутых выше условий.

Эта мера вызывает те же вопросы, что и для «обычных» российских организаций. Вначале законодатель поощрял прозрачность статуса иностранных организаций, признавших себя российскими налоговыми резидентами. Теперь смысл признавать себя российскими резидентами для иностранных компаний неочевиден.

Кроме того, список офшорных юрисдикций устанавливается на уровне подзаконного нормативного акта. Поэтому льгота для мальтийских, кипрских или люксембургских компаний, ранее признавших себя российскими резидентами, может не сохраниться и в переходный период, если международные договоры с ними будут расторгнуты, и эти страны будут внесены в список офшорных юрисдикций.

Устранение двойного налогообложения дивидендов у физических лиц

Предусматривается признание в декларации по налогу на доходы физических лиц дивидендов, полученных от российской организации, в которой физическое лицо косвенно участвует через иностранные организации, при соблюдении следующих условий:

последовательное участие должно быть исключительно в иностранных организациях;
иностранная организация, которой российская организация выплачивает дивиденды, должна быть резидентом государства - члена ОЭСР, кроме стран, не обеспечивающих обмен налоговой информацией с Россией;
должна быть выполнена определенная последовательность выплат в цепи владения по сроку и суммам.

Цель этой процедуры – устранение двойного налогообложения, а именно вычет российского налога у источника, удержанного при выплате дивидендов иностранной организации. Тем не менее, условие, согласно которому весьма ограничен круг стран инкорпорации иностранных организаций, скорее всего, лишит процедуру практической значимости.

Расширение облагаемых пассивных доходов иностранного пайщика ПИФа

Доход иностранной компании от доверительного управления имуществом ПИФа отнесен к дивидендам.

Расширен круг паевых инвестиционных фондов, реализация паев которых признается пассивным доходом от российского источника. В частности, к доходам от реализации паев ЗПИФов, относящихся к категориям рентных фондов или фондов недвижимости, добавляются ЗПИФы, принадлежащие к категории комбинированных, а также иные фонды, активы которых более 50% прямо или косвенно состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.

О чем подумать, что сделать

Окончательная редакция изменений на пути законопроекта к закону может измениться, и мы рекомендуем отслеживать прохождение законопроекта. Однако в части трансграничных операций уже сейчас очевидна необходимость проведения тщательного анализа (стресс-теста) структур в связи с предполагаемыми изменениями. Отмена ряда оснований льготного налогообложения дивидендов ставит вопрос о смене страны инкорпорации иностранных организаций с размещением их в российских специальных административных районах («редомициляция») , в том числе с учётом планируемых поправок, расширяющих такие возможности для организаций в офшорных юрисдикциях.

Помощь консультанта

Команда «Пепеляев Групп» оказывает широкий спектр услуг в области налогообложения, в том числе при совершении трансграничных операций. В части международного налогообложения наши специалисты обладают богатым опытом проведения стресс-тестов структур, в том числе на предмет наличия фактического права на доход, представляют интересы клиента на всех стадиях споров в отношении трансграничного налогообложения.

[1] В нашем алерте от 02.06.2020 мы уже освещали планируемые изменения в части трансграничных выплат и давали свои комментарии. Многие положения законопроекта остались теми же, но некоторые претерпели изменения.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

от 20 февраля 2021 г. N ШЮ-4-13/2243@

ОБ ОТДЕЛЬНЫХ ВОПРОСАХ

КОНТРОЛЯ НАЛОГОВЫХ РАСЧЕТОВ (ИНФОРМАЦИИ) О СУММАХ

ВЫПЛАЧЕННЫХ ИНОСТРАННЫМ ОРГАНИЗАЦИЯМ ДОХОДОВ

И УДЕРЖАННЫХ НАЛОГОВ

Федеральная налоговая служба в целях выработки единообразных подходов при формировании доказательственной базы в рамках проводимых налоговых проверок Налоговых расчетов (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, по результатам которых предполагается неправомерное применение налогоплательщиками как налоговыми агентами преференций, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения (далее - СОИДН), при выплате доходов иностранным организациям, сообщает следующее.

Большинством СОИДН предусмотрены преференции при налогообложении отдельных видов доходов, получаемых лицами с постоянным местонахождением в договаривающемся государстве от источников в Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в случае выплаты налоговым агентом в адрес иностранной организации доходов, которые в соответствии с СОИДН облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 Кодекса, а именно:

- подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет СОИДН. Такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык;

- подтверждение того, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

В случае несоблюдения условий, предусмотренных статьей 312 Кодекса, налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет соответствующие суммы налога, исчисленные по налоговым ставкам, предусмотренным Кодексом.

При анализе материалов камеральных налоговых проверок, в которых рассматриваются вопросы налогообложения сделок (операций) с иностранными лицами, ФНС России выявлены следующие основные вопросы, возникающие при формировании доказательной базы в отношении наличия налогового правонарушения при несоблюдении условий, предусмотренных статьей 312 Кодекса:

1) Полнота и сроки представления налогоплательщиками документов для подтверждения постоянного местонахождения иностранной компании в государстве, с которым Российской Федерацией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения (далее - СОИДН);

2) Правомерность признания и подтверждения фактического права на получение соответствующего дохода;

3) Особенности формулировок положений СОИДН, касающихся возможности удержания налога в одном из договаривающихся государств;

4) Особенности налогового статуса отдельных иностранных лиц и возможность применения по отношению к ним СОИДН.

В этой связи при проведении мероприятий налогового контроля, направленных на подтверждение указанного предполагаемого нарушения, налоговым органам необходимо учитывать следующее.

1. В отношении подтверждения постоянного местонахождения иностранной компании в государстве, с которым Российской Федерацией заключено СОИДН.

1.1. Общие требования.

Действующим законодательством Российской Федерации не установлены содержательные критерии и формальные требования к сертификатам, подтверждающим налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве (далее - Сертификат) в значении СОИДН. В то же время такие документы могут рассматриваться как должное подтверждение российскими налоговыми агентами и налоговыми органами в случае, если содержат, в том числе:

- подпись уполномоченного должностного лица компетентного органа иностранного государства;

- период действия (может быть не указан);

- наименование СОИДН (может быть не указано);

- указание на то, что данное лицо является резидентом или лицом с постоянным местом пребывания в данной юрисдикции.

В случае, если комплект документов, подтверждающих налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, предоставленный налогоплательщиком, не соответствует вышеуказанным критериям, налоговым органам необходимо выставить в адрес налогоплательщика требование о предоставлении иных документов с обоснованием причин, по которым представленные налогоплательщиком документы не могут быть приняты во внимание или являются недостаточными.

При этом если налогоплательщиком не были представлены документы по требованию, то налоговый орган вправе отказать в предоставлении льготной ставки или освобождении у источника выплаты.

1.2. Компетентный орган иностранного государства.

Сертификат резидентства должен быть заверен компетентным органом иностранного государства, в полномочия которого входят, в том числе:

- выдача и заверение Сертификата, и (или) назначение уполномоченного должным образом представителя, ответственного за выдачу и заверение соответствующего Сертификата;

- регулирование процедуры и способа выдачи Сертификата (на бумажном носителе или в электронном виде).

Сведения о компетентном органе, как правило, указаны в положениях статьи "Общие определения" СОИДН. Так, например, в соответствии с подпунктом (i) пункта 1 статьи 3 "Некоторые общие определения" Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" термин "компетентный орган" применительно к Королевству Нидерландов означает Министра финансов или его уполномоченного должным образом представителя.

Методологическое и организационное обеспечение обмена указанными сведениями на текущий момент относится к компетенции Управления международного сотрудничества и валютного контроля ФНС России.

1.3. Период действия и сроки предоставления налоговым агентам Сертификатов.

В случае если Сертификат содержит указание на конкретный период, в рамках (пределах) которого подтверждается статус налогоплательщика как налогового резидента соответствующего государства, данный документ считается подтверждающим налоговое резидентство налогоплательщика в течение всего обозначенного периода. В случае если документ, подтверждающий налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, не содержит информацию о периоде, за который подтверждается статус налогоплательщика, таковым считается календарный год, в котором упомянутый документ был выдан .

Письма Минфина России от 19.08.2015 N 03-08-05/47828; от 19.12.2018 N 03-08-05/92537; от 15.04.2019 N 03-04-05/26553.

Согласно пункту 1 статьи 312 Кодекса основанием для применения ставок налога, предусмотренных в СОИДН, является предоставление иностранной компанией соответствующих подтверждений, в том числе постоянного местонахождения в государстве, с которым заключено СОИДН, выплачивающему доход налоговому агенту до даты выплаты дохода.

Однако, на практике нередко встречаются случаи, когда Сертификат содержит:

- указание на период выплаты дохода, но был выдан компетентным органом иностранного государства и (или) представлен налогоплательщику или проводящему камеральную налоговую проверку налоговому органу после даты выплаты дохода, или

- указание на более ранний/поздний период по сравнению с периодом выплаты дохода,

вследствие чего налоговые органы по результатам проведенных налоговых проверок Налоговых расчетов (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов приходят к выводу о неправомерном применении налоговыми агентами преференций, предусмотренных СОИДН.

Согласно буквальному толкованию положений пункта 1 статьи 312 Кодекса, предусматривающего подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации, в нем отсутствуют нормы, ограничивающие период действия таких подтверждений в связи с тем, что доходы иностранной организации не привязаны к налоговому периоду. Положениями пункта 1 статьи 312 Кодекса предусмотрена только обязанность подтверждения иностранной организацией своего статуса до даты выплаты дохода, а не в каждом налоговом периоде .

Письма Минфина России от 15.07.2015 N 03-08-13/40642, от 19.08.2015 N 03-08-05/47828, от 02.12.2015 N 03-08-05/70230; Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.07.2015 по делу N А53-20698/2014.

Одновременно, если контракты российской компании с иностранными контрагентами являются длящимися, то наличие Сертификатов за более ранний и последующий периоды по сравнению с моментом выплаты дохода не влияет на право избежания двойного налогообложения, предусмотренное нормами международных соглашений .

Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 23.09.2014 по делу N 305-ЭС14-1210, А40-14698/13.

С учетом вышеизложенного, согласно складывающейся практике рассмотрения данной категории дел отказ налоговым органом в применении преференций, предусмотренных СОИДН, не может считаться обоснованным в случаях, если представленные Сертификаты:

- содержат указание на период выплаты дохода, но были выданы компетентным органом иностранного государства после даты выплаты дохода и (или) представлены в налоговый орган с нарушением срока, например, вместе с письменными возражениями на акт камеральной налоговой проверки либо в рамках обжалования в вышестоящий налоговый орган;

- содержат указание на более ранний и последующий периоды по сравнению с периодом выплаты дохода в случае, если правоотношения являются длящимися. При этом, необходимо отметить, что выплата дивидендов (даже при условии их регулярной выплаты) не относится к длящимся правоотношениям; в этом случае наличие Сертификата необходимо за каждый налоговый период.

Следовательно, привлечение налоговых агентов к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса, и начисление пени в соответствии со статьей 75 Кодекса в этих случаях необоснованно.

Во всех остальных случаях, налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет суммы налога с применением ставки, предусмотренной статьей 284 Кодекса, в отношении соответствующего вида дохода. Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, является основанием для привлечения налогового агента к налоговой ответственности в соответствии со статьей 123 Кодекса, доначисления налога на доходы иностранных организаций и начисления пени в соответствии со статьей 75 Кодекса.

2. В отношении подтверждения фактического права на получение соответствующего дохода в связи с непредставлением соответствующих документов.

Из всех проанализированных материалов налоговых проверок следует, что отказ налоговых органов в применении преференций, предусмотренных СОИДН, зачастую связан с представлением "неполного" комплекта документов, подтверждающих фактическое право на доход иностранных компаний, со стороны налогоплательщика.

В частности, распространены случаи, когда выводы налоговых органов базируются на непредставлении налогоплательщиками писем-подтверждений от иностранных компаний при одновременном представлении иных документов, подтверждающих (по мнению налогоплательщика) фактическое право на доход (кредитных договоров (соглашений) - в случае выплаты процентов, лицензионных соглашений - в случае выплаты роялти).

ФНС России обращает внимание, что позиция налоговых органов не должна строиться на формальном подходе, выраженном, в том числе, в непринятии во внимание иных представленных налогоплательщиками документов, кроме письма-подтверждения. При проверке правильности применения положений СОИДН необходимо осуществлять проверку непосредственно в отношении лица, претендующего на получение преференций, на его соответствие понятию фактического собственника дохода.

В соответствии со сложившейся практикой применения концепции лица, имеющего фактическое право на доход, а также подходами Минфина России , иностранная компания признается технической, обладающей признаками "кондуитности", в случае если:

Письма ФНС России от 28.04.2018 N СА-4-9/8285; от 06.05.2019 N СА-4-7/8448.

Письма Минфина России от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236; от 27.03.2015 N 03-08-05/16994.

- деятельность иностранной компании не имеет признаков отдельной части бизнеса (бизнес-цели);

- отсутствуют какие-либо операции, обуславливающие хозяйственную деятельность;

- платежи обладают "транзитным" характером;

- деятельность иностранной компании не сопряжена с финансовыми и иными рисками, нормальными для предпринимательской деятельности;

- иностранная компания не получает выгоды от распоряжения (использования) доходом;

- сотрудники иностранной компании фактически не осуществляют в отношении нее функций контроля и управления.

При анализе представленного в качестве подтверждения фактического права на доход налогоплательщиком комплекта документов, налоговым органам следует также учитывать характер произведенных выплат. Так, например, при выплате роялти налогоплательщику достаточно предоставить лицензионный договор с получателем дохода, без соответствующего письма-подтверждения со стороны иностранного контрагента.

Основанные лишь на формальном подходе выводы налогового органа об отсутствии у иностранной компании статуса фактического получателя доходов, не подкрепляемые надлежащим образом сформированной доказательной базой и анализом профиля иностранной компании, не могут считаться обоснованными.

3. Особенности по уплате налога в отдельных случаях.

ФНС России обращает внимание, что положения СОИДН не предоставляют налогоплательщикам право произвольного выбора в отношении необходимости уплаты налога с соответствующего дохода на территории Российской Федерации или на территории другого Договаривающегося государства.

Наличие в ряде СОИДН формулировки о том, что доходы, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве "могут облагаться налогом в этом другом Государстве" и одновременно формулировки "могут также облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают" означает, что государство, налоговым резидентом которого является получатель таких доходов, обладает неограниченным правом на взимание налога с этого вида доходов. Одновременно данная норма сохраняет возможность взимания налога в Российской Федерации как государстве источника дохода, ограничивая максимальный размер применяемой при этом налоговой ставки. То есть двойное налогообложение устраняется частичным освобождением дохода от взимания налога в Российской Федерации. При этом участники указанных операций не вправе по своему усмотрению выбирать, в каком из государств должны уплачиваться налоги .

Пункт 9 "Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 12.07.2017).

Неисполнение налогоплательщиками обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации в данном случае является основанием для привлечения налоговых агентов к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса, доначисления налога на доходы иностранных организаций и начисления пени в соответствии со статьей 75 Кодекса.

4. Особенности налогового статуса отдельных иностранных лиц.

Налоговым органам при применении СОИДН также необходимо учитывать, что положения СОИДН могут не распространяться на отдельных лиц, поименованных в каждом конкретном соглашении.

Так, например, партнерства с ограниченной ответственностью (Limited Liability Partnership, LLP), созданные в соответствии с законодательством Великобритании, прямо исключены из числа субъектов, к которым применяются положения Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества". Указанная норма содержится в подпункте "е" пункта 1 статьи 3 Конвенции.

Аналогичные особенности предусмотрены абзацем 3 статьи 4 Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992 в отношении партнерств, созданных в соответствии с законодательством США.

ФНС России обращает внимание, что исключения отдельных категорий лиц из состава лиц, на которых не распространяются положения отдельных СОИДН, не ограничиваются указанными примерами, таким образом, налоговому органу в ходе анализа правомерности применения преференций, предусмотренных конкретным СОИДН, следует удостовериться в том, что налогоплательщик не относится к категории лиц, на которых не распространяются положения такого СОИДН.

Налоговым органам необходимо руководствоваться изложенными в настоящем письме рекомендациями при формировании доказательной базы по предполагаемым нарушениям, связанным с неисполнением налогоплательщиками обязанностей налоговых агентов при выплате доходов иностранным организациям по причине несоблюдения условий, предусмотренных статьей 312 Кодекса; ошибочным/произвольным толкованием положением ряда отдельных СОИДН; применением преференций СОИДН в отношении лиц, на которых не распространяются положения соответствующего СОИДН.

Иные нарушения, которые могут быть установлены по результатам проведения камеральных налоговых проверок Налоговых расчетов (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, в настоящем письме не рассматриваются.

Читайте также: