Применение норм налогового права осуществляется
Опубликовано: 05.05.2024
1. Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
2. К отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
3. К отношениям по установлению и взиманию страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой указанных страховых взносов, обжалования актов, действий (бездействия) должностных лиц соответствующих органов контроля и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется.
Комментируемая статья определяет группу правоотношений, которые регулируются законодательством о налогах и сборах.
Такие отношения складываются между государством и налогоплательщиком (см., например, Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 N А75-4047/2012). Как неоднократно отмечал КС РФ, налоговые правоотношения предполагают субординацию, властное подчинение одной стороны другой (Определение КС РФ от 07.12.2010 N 1572-О-О, Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2012 N 18АП-10536/2012).
Поэтому налоговые правоотношения - это публичные правоотношения, а уплата налога является публичной и конституционной обязанностью каждого налогоплательщика (см. Апелляционное определение Свердловского областного суда от 01.04.2015 N 33-4422/2015). Важность данного положения проявляется, в частности, в том, что взимание налоговым органом с налогоплательщика налогов и пеней представляет собой властные отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах. Требование об уплате налога и пеней направлено на принудительное исполнение налоговой обязанности за счет отчуждения (изъятия) имущества налогоплательщика в денежной форме, в связи с этим с позиции гарантий законности взыскания и недопущения неправомерного ущерба налогоплательщику первоочередное значение имеет соответствие взыскиваемой суммы законному размеру, то есть ее определение на основе правильного и точного расчета.
Такая позиция изложена в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2010 N 18АП-1336/2010, в котором суд пришел к выводу о нарушении налоговым органом прав налогоплательщика, гарантированных ему законодательством о налогах и сборах. Нарушения суд отказался признать формальными, исходя из установленных судом обстоятельств в совокупности нарушение положений статей 69, 70 НК РФ в данном случае является существенным, поскольку надлежащим образом не доказывает соответствие предъявленной к уплате суммы пеней действительному, то есть законному размеру.
Как указано в Постановлении Пленума ВАС России от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Данный вывод нашел развитие в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 12.02.2016 N Ф06-6359/2016, в котором суд отметил, что круг отношений, регулируемых законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, определен в части первой комментируемой статьи, в связи с чем часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Как правомерно указал суд, в рассматриваемом случае нормы НК РФ не подлежат применению к правоотношениям, так как конкурсный управляющий наделен правом запрашивать необходимые сведения о должнике, а также об обязательствах должника у государственных органов в силу абзаца 7 статьи 20.3 Федерального закона N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", в связи с чем положения статьи 138 НК РФ неприменимы, поскольку спорные действия не связаны с установлением, введением и взиманием налогов и сборов и осуществлением налогового контроля.
В письме Управления ФНС России по г. Москве от 24.04.2007 N 22-08/037837@ отмечено, что законодательство РФ о применении ККТ и законодательство в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции регулируют правоотношения, которые не относятся к налоговым. Следовательно, контроль за соблюдением налогоплательщиками указанных выше законодательств не относится к налоговому контролю.
Судебная практика свидетельствует, что не относятся к налоговому законодательству и нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права.
Например, ФАС Центрального округа в Постановлении от 29.09.2010 N А23-5464/2009А-14-233 отклонил ссылку налогового органа на статью 131 Трудового кодекса, согласно которой доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы, поскольку рассматриваемая статья Трудового кодекса не может регулировать налоговые правоотношения и устанавливать применительно к ним какие-либо ограничения.
Кроме того, налоговые отношения не включают в себя отношения, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов.
В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2012 N 17АП-11513/2012-АК отмечено, что в соответствии со статьей 2 НК РФ, статьей 2 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" НК РФ не распространяет свое действие на правоотношения по исчислению и уплате страховых взносов; налоговые правоотношения и правоотношения но исчислению и уплате страховых взносов не являются аналогичными, т.к. налоги, сборы и страховые взносы имеют различную правовую природу.
Аналогичным образом нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель регулируют земельные, а не налоговые отношения, указанные акты не относятся к нормативным правовым актам о налогах и сборах (см., например, Кассационное определение Томского областного суда от 27.05.2011 N 33-1613/2011, Определение Верховного Суда РФ от 09.12.2002 N 18-Г02-12, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.02.2010 N А32-17701/2008-19/326).
Также следует разделять сферу правового регулирования гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах.
Гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальных прав), регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников.
К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Здесь следует иметь в виду, что НК РФ не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с требованиями других отраслей законодательства, в том числе и гражданского. Налоги в РФ исчисляются и уплачиваются на основании тех норм, которые содержатся в законодательстве, регулирующем налогообложение.
Судебная практика подтверждает данные выводы и указывает, что признание сделки недействительной само по себе не влияет на налоговые отношения (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 14.01.2002 N КА-А40/8052-01).
В Апелляционном определении Московского городского суда от 04.08.2015 N 33-27345/2015 суд признал ошибочным вывод о том, что условие договора купли-продажи недвижимого имущества (нежилых помещений) должника, признанного банкротом, не соответствует требованиям пункта 15 части 2 статьи 146 НК РФ.
В связи с тем что нормы налогового законодательства не регулируют правоотношения, вытекающие из заключения участниками гражданского оборота гражданско-правового договора купли-продажи, то условия заключенного между сторонами договора купли-продажи не могут противоречить норме пункта 15 части 2 статьи 146 НК РФ.
В соответствии с разъяснениями, данными в пункте 77 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела 1 части первой ГК РФ", факты нарушения гражданином или юридическим лицом положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства.
Значимость положений статьи 2 НК РФ проявляется, кроме того, в том, что вопросы, прямо урегулированные законодательством о налогах и сборах, не могут разрешаться с использованием норм иных отраслей законодательства, в частности гражданского.
Например, в Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2012 N А79-2734/2012 суд отказал в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя о правопреемстве на основании договора уступки права требования (цессии), в соответствии с которым налогоплательщик уступил данному предпринимателю право требования с налогового органа всех сумм, подлежащих возврату налогоплательщику на основании вступившего в силу решения суда.
Суд принял во внимание положения пункта 1 статьи 2 НК РФ, согласно которым властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, урегулированы законодательством о налогах и сборах.
Как отметил суд, самостоятельность исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога предполагает уплату налога, пеней и штрафов за счет собственных средств и в дальнейшем, при наличии к тому оснований, своевременный возврат или зачет излишне взысканных сумм налога, пеней и штрафов только данному налогоплательщику.
Возможность передачи права требования, вытекающего из публично-правовых отношений, по договору уступки права требования (цессии), регулируемой гражданским законодательством, законодательством о налогах и сборах, не предусмотрена.
Следовательно, нельзя уступить право требования, возникшее в сфере правоотношений, не регулируемых гражданским законодательством.
Таким образом, излишне взысканные с налогоплательщика суммы налога, пеней и штрафов подлежат возврату налоговым органом именно этому налогоплательщику.
Позиция о том, что такие отношения, как возврат из бюджета излишне уплаченного налога, осуществляются налоговым органом в строгой законодательно установленной процедуре (статья 78 НК РФ) и обязательной во всех положениях для налогового органа, подтверждена и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2010 N А56-53831/2007. Суд указал, что законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено участие третьих лиц в спорных налоговых правоотношениях, в том числе и по основаниям, возникающим из событий, фактов и сделок, совершенных в рамках гражданского законодательства.
В Постановлении ФАС Центрального округа от 27.02.2010 N Ф10-455/10 суд пришел к выводу, что к налоговым правоотношениям не могут быть применены положения ГК РФ об убытках и не уплаченная налогоплательщиком сумма налога неправильно квалифицирована им как убытки.
Отсюда неправомерно и требование налогоплательщика о взыскании процентов за пользование чужими денежными средствами на сумму неуплаченного налога, поскольку установленная статьей 395 ГК РФ ответственность предусматривается только за невыполнение денежного гражданско-правового обязательства.
Комментируемая статья отдельно закрепляет, что к таможенным отношениям положения НК РФ не применяются, если иное прямо не предусмотрено НК РФ.
Данное положение активно применяется на практике.
В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 06.07.2015 N Ф05-7281/2015 суд указал, что положения статьи 88 НК РФ не содержат норм, прямо предусматривающих их применение таможенными органами при проведении камеральной таможенной проверки. Как правильно отметил суд, оснований для применения аналогии закона не имеется.
Верховный суд Кабардино-Балкарской Республики в Апелляционном определении от 11.10.2012 N 33-1208/2012 направил дело на новое рассмотрение, согласившись с доводами апелляционной жалобы о том, что, поскольку в статье 70 НК РФ отсутствует оговорка о применении ее положений к отношениям по принудительному взысканию таможенных платежей, ее применение судом первой инстанции ошибочно.
Отказывая в удовлетворения иска таможенного органа к иностранному гражданину о взыскании таможенных платежей, суд первой инстанции со ссылкой на статью 70 НК РФ, посчитав, что требование об уплате таможенных платежей должно было быть направлено плательщику не позднее трех месяцев со дня подачи им таможенной декларации, пришел к выводу о пропуске истцом срока для принудительного взыскания таможенных платежей, установленного пунктом 2 статьи 48 НК РФ.
Данный вывод был признан не соответствующим абзацу 2 статьи 2 НК РФ. Как отметил Верховный суд Кабардино-Балкарской Республики, часть 1 статьи 70 НК РФ, устанавливающая, что требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, не содержит указания на то, что она также регулирует и отношения по взиманию таможенных платежей. Следовательно, указанная норма права к рассматриваемым правоотношениям применена быть не может.
В то же время согласно статье 99 Таможенного кодекса Таможенного Союза таможенные органы проводят таможенный контроль после выпуска товаров в течение 3 (трех) лет со дня окончания нахождения товаров под таможенным контролем. Таможенный контроль после выпуска товаров проводится в формах и порядке, которые установлены главами 16 и (или) 19 настоящего Кодекса.
При этом следует учитывать, что налоговые отношения, ввиду того что они являются предметом регулирования налогового законодательства, должны строиться именно так, как это предписано нормами НК РФ.
Например, в Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2012 N А79-5701/2011 суд, учитывая, что пункт 24.1 статьи 255 НК РФ относит к расходам на оплату труда расходы организации на возмещение работникам затрат на погашение процентов по заемным (кредитным) средствам на приобретение и (или) строительство жилого помещения, а абзац 1 данной статьи закрепляет принцип, согласно которому в расходы на оплату труда включаются начисления, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми и (или) коллективными договорами, пришел к выводу, что у организации отсутствовали правовые основания для возмещения процентов работнику, тем более работнику, не производившему оплату самому и представившему затем эти суммы для компенсации организации.
Как отметил суд, нормы действующего законодательства РФ не возлагают на работодателя обязанность возмещать сотрудникам расходы на уплату процентов по кредитам и займам на приобретение или строительство сотрудником жилого помещения.
Приняв решение по возмещению работнику расходов на уплату процентов, работодатель должен прописать это в трудовом договоре, заключенном с сотрудником и (или) в коллективном договоре.
Таким образом, только закрепив в трудовом договоре положение о возмещении работнику расходов на уплату процентов, организация-работодатель может включить в расходы на оплату труда, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, суммы подобного возмещения.
Источник комментария:
"ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (АКТУАЛИЗАЦИЯ)
Ю.М. Лермонтов, 2016
Под налоговым правом понимается совокупность финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению и взиманию в бюджет и государственные внебюджетные фонды обязательных, индивидуально безвозмездных денежных платежей. Согласно ст.1 НК РФ, законодательство РФ о налогах и сборах состоит из самого НК РФ, а также принятых в соответствии с ним федеральных законов. К сферам общественных отношений, которые регулируются законодательством о налогах и сборах относятся:
• установление видов налогов и сборов, взимаемых в РФ;
• основания возникновения и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов ;
• принципы введения в действие и прекращения действия введенных ранее налогов и сборов;
• права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений;
• формы и методы налогового контроля;
• ответственность за совершение налоговых правонарушений;
• порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействий) их должностных лиц.
Налоговое право является самостоятельным Разделом юриспруденции и имеет свой особенный характер. Главным отличием налогового права от других видов права (коммерческого, гражданского и пр.) является то, что налоговое право защищает в первую очередь не частные интересы налогоплательщика, а общественные интересы, интересы государства. Государство в данном случае выступает в качестве субъекта публичного права, получая от общества полномочия по определению и взиманию налогов, их дальнейшему перераспределению, исходя из общественных потребностей. При этом налоги, по существу, являются трансфертными платежами налогоплательщиков, которые централизуются в государственном бюджете и возвращаются налогоплательщикам через предоставление общественных благ и услуг.
Большинство отраслей права содержат множество отсылочных норм к понятиям и терминологии другой отрасли права. При этом понятия другого права применяются в своем первоначальном значении. Т.е. понятия семейного права используются, например, в уголовном праве без каких-либо оговорок. В итоге возникает определенная связанность множества отраслей права между собой. Все это никак не относится к налоговому праву. Статья 11 НК РФ постулирует, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено НК РФ. В тоже время, и гражданский кодекс содержит в себе оговорки подобного рода. Так ст.2 Гражданского кодекса гласит что, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым, финансовым и административным отношениям гражданское законодательство не применяются, если иное не предусмотрено законодательством. Все эти нормы выделяют налоговое право из системы отраслей права и ставят его особняком. Таким образом, планируя какие-либо действия нужно всегда иметь в виду те определения, хозяйственных отношений которые содержаться в НК РФ.
В отличие от уголовного права в налоговом праве действует неоспоримая презумпция виновности, т.е. налогоплательщик должен доказать перед налоговыми службами и судебными инстанциями свою невиновность в махинациях по уклонению от налогообложения, свое законопослушание и неукоснительную уплату причитающихся налоговых сумм. Но, несмотря на это, НК РФ содержит в себе нормы, которые ограничивают неоспоримую презумпцию виновности. Так ст.108 НК РФ гласит, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены в кодексе. Там также указывается на то, что никто не может быть повторно привлечен к ответственности за совершение одного и того же правонарушения. Кроме того, ст.3 НК РФ предусматривает, что неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков.
Предметом налогового права являются налоговые правоотношения, т.е. урегулированные налогово-правовыми нормами общественные отношения, возникающие в связи с выполнением юридическими лицами своих обязанностей по уплате налогов, а т.ж. в связи с осуществлением государством контроля за уплатой налогоплательщиками налоговых платежей. То есть к налоговым правоотношениям, являющимся предметом регулирования налогового права, относятся две группы отношений: отношения, возникающие в связи с уплатой налоговых платежей и отношения, связанные с осуществлением компетентными органами контроля за правильностью уплаты налога. Следовательно, можно сделать вывод о тех объектах, которые регулируются налоговым правом.
Объектами налогового права являются:
1) доходы и имущество юридических и физических лиц, выраженные в денежной форме;
2) налоговые отношения, входящие в общую группу общественных отношений, складывающихся в процессе формирования бюджетов, и имеющие самостоятельный характер.
Метод налогового права – властно-имущественный, обусловленный необходимостью применения не допускающих выбора норм налогового права в целях формирования бюджетов за счет доходов налогоплательщиков как одного из главных источников доходов бюджетов. Данный метод предопределяет обязательства налогоплательщиков перед государством.
Основные принципы правового регулирования налоговых отношений:
• законность;
• отрицание обратной силы закона;
• однократность налогообложения;
• льготность налогообложения;
• обеспечение равных требований со стороны государства ко всем хозяйствующим субъектам;
• создание равных условий для использования налогоплательщиками заработанных ими средств;
• обязанности юридических и физических лиц, получающих доходы, платить налоги;
• единый подход к определению прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых органов, ограничение налогового администрирования;
• равенство защиты прав и интересов налогоплательщиков и государства;
• резидентство.
Источниками налогового права являются акты компетентных органов государства, устанавливающие нормы права в сфере налоговой политики. Акты подразделяются на нормативные и ненормативные. Нормативные акты включают законы и подзаконные акты. Законы принимаются на основе всенародного одобрения через референдум или выборные законодательные органы, проходящие через порядок государственной регистрации и официального опубликования в печати. Подзаконные акты принимаются органами государственного управления на основе действующих законов (указы Президента РФ, постановления Правительства РФ и другие документы, прошедшие регистрацию в Минюсте РФ). Ненормативные акты, в отличие от нормативных, не содержат правовые нормы общего характера, являются актами индивидуального применения. К ним относятся решения судебных инстанций по конкретным делам, международные договоры, письма и указания налоговых органов не прошедшие государственную регистрацию в Минюсте РФ и т.п.
Напомним, что норма права — это единство гипотезы, диспозиции и санкции. Поэтому ее содержание предполагает два способа реализации:
нормальная реализация — реализация диспозиции при правомерном поведении;
правообеспечительная реализация — реализация санкции через принудительно предписанное нарушителю поведение. При этом нормы права могут быть обязывающими, запрещающими или управомочивающими.
Запрещающие нормы реализуются через воздержание от поступков, на которые нормами права наложен запрет (соблюдение). Например, ст. 87 НК РФ «Налоговые проверки» запрещает проведение налоговыми органами повторных выездных проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным плательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
Управомочивающие нормы реализуются через совершение субъектами по своему усмотрению действий, на которые они уп- равомочены нормами права (использование). Например, в соот-ветствии с п. 2 ст. 145 НК РФ «Освобождение от исполнения обя-занностей налогоплательщика» организации и предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей пла-тельщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб. Сам плательщик решает, воспользоваться освобождением или нет.
Итак, основными формами реализации права являются: исполнение, соблюдение и использование норм права.
Особый порядок предусмотрен для осуществления такого элемента правовой нормы, как санкция. Здесь можно выделить следующие этапы:
установление санкции — определение в норме права вида и конкретных мер наказания, которое может последовать за нарушение нормы;
назначение наказания — избрание уполномоченным органом меры наказания;
исполнение наказания — принятие уполномоченными органами мер наказания;
применение наказания — выполнение нарушителем требований, предъявляемых к нему в соответствии с содержанием наложенного наказания.
Реализация норм права осуществляется в определенных формах. Правоприменительная деятельность — это всегда действие, акт поведения управомоченного лица, государственного органа, на-правленный на реализацию правовой нормы. Налогоплательщики, осуществляющие те или иные операции, которые имеют налоговые последствия, нуждаются в конкретизации общих предписаний налогового законодательства для индивидуального случая. Такую конкретизацию осуществляют уполномоченные государственные органы в форме акта применения права.
Акт применения налогового права — это документально оформленное, государственно-властное, индивидуально-конкретное решение уполномоченного органа, принятое на основе нормы права, обладающее юридической силой и влекущее возникновение, изменение или прекращение правоотношений.
Важность актов применения налогового права объясняется тем, что обобщение индивидуальных налоговых актов обеспечивает государственное управление налогообложения. Применение налогового права оказывает влияние на развитие системы налогообложения в соответствии с закономерностями ее развития.
Применение налогового права довольно часто осложняется многочисленными пробелами в праве, под которыми понимают отсутствие конкретного нормативного предписания в отношении фактических обстоятельств, находящихся в сфере правового регулирования налогообложения. Это отсутствие нормы права для урегулирования налоговых отношений.
Общая теория права разделяет пробелы налогового права на первоначальные и последующие. Первоначальные вызваны тем, что законодатель не смог охватить в нормативных актах все ситуации, требующие правового регулирования, допустил ошибки в построении той или иной нормы права; последующие же пробелы вызываются появлением новых налоговых отношений, которые не могли быть предвидены законодателем.
В конце 1991 г., когда было принято много законов, определяющих порядок взимания конкретных налогов, когда только начала формироваться современная налоговая система, нормативно- правовые акты изобиловали пробелами.
Так, вплоть до введения с 1 января 2001 г. гл. 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц» не облагались доходы физических лиц в виде материальной выгоды. С развитием рыночных отношений распространенными стали операции РЕПО с ценными бумагами — сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной по-купкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же коли-честве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при заключении первой части такой сделки. Только с начала 2001 г.
Зачастую пробелы обусловлены незавершенностью налогового правотворчества. Конструктивные пробелы налогового права зачастую являются характеристикой динамичности этой отрасли права, а вовсе не свидетельствуют о ее недостатках.
Налогообложение должно осуществляться и в условиях пробелов права. Восполнение пробелов в праве возможно при помощи принятия нормативно-правового акта, путем аналогии закона и аналогии права. Существуют два метода временного, единичного преодоления пробелов: аналогия закона — решение конкретного дела на основе правовой нормы, которая рассчитана на регулирование похожих налоговых отношений, аналогичных по значению и характеру; аналогия права — решение конкретного дела исходя из принципов права в целом и налогового права в частности.
Дементьев Игорь Валерьевич, доцент кафедры государственно-правовых дисциплин Центрального филиала Российской академии правосудия, кандидат юридических наук, доцент.
Статья посвящена рассмотрению понятия и признаков налогового правоприменения. Автор определяет налоговое правоприменение как деятельность налогового органа в налоговом процессе, завершаемую принятием индивидуального налогово-правового акта. Определяется отличие налогового правоприменения от иных форм реализации налогового права. В заключение предлагается классификация налогового правоприменения на позитивное и охранительное налоговое правоприменение.
Ключевые слова: налоговое правоприменение, налоговые органы, налоговый процесс, индивидуальные налогово-правовые акты.
The article has the aim to determine the notion and specific characteristics of the application of tax law. The author defines the application of tax law as the function of tax authorities in tax procedures, the result of which is the issuing of individual tax acts. Special attention is given to the differences of application of tax law from other forms of tax law implementation. In conclusion there is a proposal to classify the application of tax law into positive application and jurisdiction application of tax law.
Key words: application of tax law, tax authorities, tax procedure, individual tax acts.
Применение норм налогового права к конкретным отношениям определяет динамику воздействия государства на налоговые отношения, т.е. претворение в жизнь налогово-правового механизма. В условиях режима законности применение налогового права облекается в процедурно-процессуальные формы, которые обеспечивают достижение истины при реализации налогово-правовых норм, охрану прав участников налоговых правоотношений.
Налоговые правоотношения являются результатом реализации норм налогового права. Реализация налогового права - это воплощение в действиях налогоплательщиков, налоговых агентов, налоговых органов и их должностных лиц, других участников налоговых отношений, а также суда предписаний норм налогового права. По утверждению В.М. Сырых, реализация права образует особую стадию правового регулирования. На этой стадии участники конкретных правоотношений действуют в строгом соответствии с действующим законодательством, выполняют его требования . Поведение участников правоотношения выражается в актах реализации прав и обязанностей, оформляющих перевод общих предписаний юридических норм (на стадии правоотношения - конкретизированных в правах и обязанностях) в то фактическое, реальное поведение, на которое направлена воля законодателя .
Сырых В.М. Теория государства и права: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М., 2004. С. 256 - 257.
Алексеев С.С. Общая теория права: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2009. С. 283.
Правовая наука выделяет такие особенности реализации права:
- связь только с правомерным поведением. Только правомерное поведение субъектов общественных отношений реализует норму права, неправомерное - нарушает ее;
- в реализации права заинтересован главным образом тот субъект, который обладает субъективными правами;
- осуществляется в различных формах, что обусловлено разнообразием общественных отношений, спецификой содержания различных норм права, различием средств воздействия на поведение людей, положением субъектов в системе правового регулирования и др. .
Реализация норм налогового права возможна в формах соблюдения, исполнения и применения.
Соблюдение - это такая форма реализации норм налогового права, при которой субъекты воздерживаются от запрещенных налогово-правовой нормой действий. Путем соблюдения реализуются запретительные нормы налогового права. Система запретов и ограничений в сфере налогообложения, устанавливаемых государством, может иметь как постоянный, так и временный характер. Тем самым обеспечивается регулирующая функция налога, но с учетом принципа запрета дискриминации (ст. 3 НК РФ).
Соблюдение как форма реализации налогового права будет эффективна тогда, когда система запретов и ограничений будет установлена нормативно.
Соблюдение как форма реализации налогового права основана на пассивном поведении (бездействии) субъектов налогового права, воздерживающихся от запрещенной модели поведения. Например, подп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ запрещает налогоплательщику препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.
Реализация норм налогового права в форме активных действий субъектов налогового права происходит путем использования дозволений или правомочий в целях осуществления своих субъективных прав. Дозволения субъект налогового права реализует по своему желанию, исходя из собственных интересов. Например, согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные налоговые вычеты.
В отличие от использования, которое предполагает право выбора субъекта налоговых правоотношений варианта поведения, дозволенного правовой нормы, исполнение представляет собой совершение действий во исполнение обязывающих норм налогового права. Таких норм в налоговом праве абсолютное большинство. Исполнением реализуются нормы ст. 23 НК РФ, предусматривающие обязанности налогоплательщиков. Например, нормы подп. 4 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 80 НК РФ обязывают налогоплательщиков представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты). Реализация данной нормы осуществляется в активных действиях налогоплательщиков, которые в установленные сроки должны представить налоговую декларацию в налоговый орган. Бездействие налогоплательщика квалифицируется как правонарушение, на которое государство реагирует посредством применения мер принудительного характера.
Исполнение есть основной метод реализации права для налогоплательщиков и иных обязанных лиц .
Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении / Под ред. д.ю.н., проф. М.В. Карасевой. М.: Юриспруденция, 2007. С. 12.
Правоприменение в налоговой сфере представляет собой деятельность налоговых и таможенных органов, их должностных лиц, а также суда, осуществляемую в установленной законодательством форме и направленную на реализацию норм налогового права и оказание воздействия на налоговые правоотношения посредством издания индивидуальных правовых актов (правоприменительных актов).
Разновидностью правоприменения в налоговой сфере является его узкое понимание - налоговое правоприменение. Налоговое правоприменение - это властная деятельность уполномоченных органов (налоговых, таможенных органов), их должностных лиц, а также суда, направленная на принятие в ходе налогового процесса индивидуальных налогово-правовых актов в целях реализации норм налогового права в связи с взиманием налогов и сборов, осуществлением налогового контроля, привлечением к налоговой ответственности, рассмотрением жалоб налогоплательщиков. Налоговое правоприменение осуществляется в рамках налогового процесса. Налоговый процесс выступает правовой формой налогового правоприменения.
Налоговый процесс как вид юридического процесса обладает рядом признаков: правовую базу налогового процесса составляет система процессуальных норм налогового права; обязательным участником являются компетентные субъекты, наделенные соответствующими властными полномочиями на ведение правоприменительной и иной властно-значимой деятельности в сфере налогов и сборов; налоговый процесс выражается в совершении операций с нормами права; связан с разбирательством определенного юридического дела; заключается в деятельности по рассмотрению, разрешению конкретных юридических дел и принятию соответствующих юридических актов; непосредственно связан с необходимостью использования различных методов и средств юридической техники; связан с реализацией закрепленных в законе компетенций, прав и обязанностей в определенных нормативно-правовыми актами о налогах и сборах порядке и последовательности .
Гудимов В.И. Налоговый контроль: процессуально-правовая характеристика: Автореф. дис. . канд. юрид. наук. Воронеж, 2005. С. 14 - 15.
Процессуальный характер правоприменительной деятельности обусловливает стадийность правоприменения. Налоговое правоприменение - это не одноактное действие, а определенный процесс, имеющий начало и окончание и состоящий из ряда последовательных стадий реализации налогового права (установление фактических обстоятельств дела, поиск и анализ налогово-правовой нормы и принятие решения).
Налоговое правоприменение обладает следующими признаками.
- Данная форма реализации норм налогового права осуществляется только налоговыми и таможенными органами, их должностными лицами, а в ряде случаев и судами, которые выступают активной стороной налогового правоотношения по реализации правовой нормы в конкретной ситуации.
- Налоговое правоприменение осуществляется указанными субъектами в пределах, установленных компетенционными правовыми нормами НК РФ, Закона РФ "О налоговых органах", Положением о ФНС России , должностными регламентами.
- Постадийность разрешения дела, регламентированная процедурными нормами.
- Налоговое правоприменение имеет индивидуальный характер, поскольку деятельность налогового органа, должностного лица направлена на урегулирование конкретной ситуации, решение конкретного спора.
- В налоговом правоприменении имеет место усмотрение правоприменителя при реализации норм налогового права. Существование усмотрения в налоговом правоприменении обусловлено рядом объективных и субъективных причин, раскрытых финансово-правовой наукой .
- Следствием использования усмотрения в налоговом правоприменении является существование договорного налогового правоприменения, что расширяет классическую модель правоприменения как односторонней властной деятельности до применения налогового права путем заключения налоговых соглашений .
- Результатом налогового правоприменения является индивидуальный налогово-правовой акт, принятый в установленном процедурными и процессуальными нормами порядке и обязательный к исполнению лицами, которым он адресован.
Налоговое правоприменение как форма реализации норм налогового права способствует развитию и охране уже существующих налоговых отношений и формированию новых посредством создания новых юридических фактов, предоставлению субъективных прав и возложению юридических обязанностей на участников налогового процесса, привлечение к налогово-правовой ответственности.
Налоговое правоприменение как форма реализации налогового права проявляется в двух формах - позитивное (оперативно-исполнительное) и правоохранительное применение (правоохранительная деятельность) .
Морозова Л.А. Теория государства и права: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М., 2008. С. 332 - 333.
Позитивное налоговое правоприменение предполагает реализацию полномочий налогового органа в установленной сфере государственного управления. Так, ФНС России является органом государственной исполнительной власти, наделенным полномочиями по контролю и надзору в сфере налогообложения.
Позитивное налоговое правоприменение представляет собой исполнение налоговыми органами возложенных на них обязанностей и последующее применение позитивных санкций налогово-правовых норм, позволяющих реализовать предусмотренную НК РФ налоговую обязанность.
Позитивное налоговое правоприменение возможно на стадии исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, стадии принудительного исполнения налоговой обязанности , стадии корректировки налоговой обязанности. Например, налоговый орган на основе кадастра исчисляет сумму поимущественного налога (земельный налог) и направляет налогоплательщику налоговое уведомление (ст. 52 НК РФ).
Данные стадии налогового процесса предложены проф. М.В. Карасевой (Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М., 2003. С. 143 - 144). Отдельные производства налогового процесса выделены В.И. Гудимовым (Гудимов В.И. Налоговый контроль: процессуально-правовая характеристика: Автореф. дис. . канд. юрид. наук. Воронеж, 2005. С. 8 - 9).
Позитивное налоговое правоприменение следует отличать от административно-правоприменительного процесса . Организация внутренней деятельности налоговых органов, формирование их системы и структуры, кадровое и разрешительное производство реализуются в ходе административного процесса, поскольку не происходит применение налогово-правовых норм. Возникающие в результате этого правоотношения не являются налогово-правовыми, а относятся к административным правоотношениям, поскольку возникают в процессе управленческой деятельности налоговых органов.
Панова И.В. Административно-процессуальное право России. М., 2003. С. 58 - 59.
Особенности налогового правоприменения следует рассматривать применительно к стадиям налогового процесса. Что же касается разрешительного и кадрового производств, формирования системы и структуры налогового органа, то все они характеризуются наличием процедур административного характера, регламентированных не только и не столько НК РФ, а иными нормативными актами, применяемыми не только в области налогов и сборов, но и в других сферах государственного управления.
Правоохранительная деятельность налоговых органов направлена на поддержание режима законности в сфере взимания налогов и сборов посредством применения мер государственного принуждения. С помощью такой деятельности налоговые органы осуществляют борьбу с нарушениями норм налогового законодательства. Правоохранительное налоговое правоприменение проявляется в процессе налогового контроля, в ходе рассмотрения дела о налоговом правонарушении. Позитивное налоговое правоприменение и правоохранительная деятельность налоговых органов неразрывно связаны между собой, поскольку процесс взимания налогов и сборов должен строиться на принципе законности. Режим законности поддерживается всеми формами реализации норм налогового права, охранительное налоговое правоприменение призвано защищать его от возможных посягательств.
14.4. Акты применения норм налогового права
Акты применения норм налогового права - это официальное решение финансового органа государства по конкретному юридическому делу, содержащее государственно-властное веление, направленное на индивидуальное регулирование налоговых отношений.
Акты применения норм налогового права обладают следующими признаками:
- во-первых, - это решение финансового органа государства, уполномоченного на реализацию норм налогового права в сфере налоговых отношений;
- во-вторых, - это государственно-властное веление, обязательное для конкретного участника налогового правоотношения и обеспечивается принудительной силой государства;
- в-третьих, имеет определенную, установленную в НК РФ форму;
- в-четвертых, направлен на индивидуальное регулирование налоговых отношений. В нем строго индивидуализируются (персонифицируются) субъективные права и юридические обязанности конкретных субъектов.
Индивидуальные акты применения права в сфере налогообложения порождены деятельностью налоговых, таможенных и иных финансовых органов государства. Помимо этого они могут быть обусловлены деятельностью судебных органов, уполномоченных рассматривать дела о налоговых правонарушениях. Число актов применения налогового права достаточно велико. Это связано с тем, что в НК РФ достаточно детально закреплен порядок реализации норм налогового права , а также определены те индивидуальные акты, которые выступают в качестве юридических фактов, порождающих, изменяющих или прекращающих налоговые правоотношения. К ним, в частности, относятся: свидетельство о постановке на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 84 НК РФ); решение налогового органа о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств налогоплательщика (ст. 46 НК РФ); постановление о взыскании налога или сбора за счет имущества налогоплательщика (ст. 47 НК РФ); требование об уплате налога или сбора (ст. 10 НК РФ); вызов лица в качестве свидетеля, эксперта и др.
Индивидуальные финансово-правовые акты в сфере налогообложения весьма многочисленны, а, следовательно, могут быть классифицированы по различным основаниям.
Во-первых, в зависимости от субъектов, их принимающих, они подразделяются на принимаемые:
- налоговыми органами. Таковыми являются большинство актов, предусмотренных НК РФ;
- таможенными органами. В число таких актов входят решения об изменении срока уплаты налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением через таможенную границу Российской Федерации, а также другие акты, принимаемые в соответствии с налоговым законодательством. Например, в соответствии со ст. 77 НК РФ таможенный орган принимает решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации;
- органами государственных внебюджетных фондов. В число этих актов включаются решения об изменении срока уплаты налогов и сборов во внебюджетные фонды, а также иные акты, принимаемые в соответствии с налоговым законодательством;
- органами, уполномоченными применять меры налоговой ответственности (в том числе и судебными органами).
Акты применения норм налогового права в зависимости от их целевого и функционального предназначения можно классифицировать на две большие группы - охранительные и регулятивные. К числу регулятивных актов применения норм налогового права относятся: требование налогового органа об уплате налога, налоговое уведомление налогового органа, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе и т.д.
В свою очередь охранительные акты можно классифицировать на акты применения мер налоговой ответственности и акты применения мер защиты (пресекательных и предупредительных мер).
Акты применения мер налоговой ответственности отличаются от иных следующими признаками: констатируют наличие правоотношений налоговой ответственности; конкретизируют права и обязанности участников налогового правоотношения ответственности; приводят правоотношение ответственности в состояние "движения"; выступают процессуальным основанием применения санкции нормы налогового права . Данная разновидность правоприменительных актов участвует в реализации регулятивной, карательной, превентивной, восстановительной и воспитательной функций и тех целей, которые соответствуют этим функциям. К числу актов применения мер налоговой ответственности следует отнести: решение налогового органа о взыскании пени за счет денежных средств налогоплательщика, решение руководителя налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, судебное решение о привлечении налогового правонарушителя к ответственности.
Пресекательные и предупредительные акты применения норм налогового права направлены на предупреждение и пресечение налоговых правонарушений, а также обеспечение применения мер налоговой ответственности. Иногда пресекательные и предупредительные акты предшествуют актам применения налоговой ответственности. Так, к ним можно отнести: решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (ст. 76 НК РФ); постановление налогового или таможенного органа о наложении ареста на имущество налогоплательщика (ст. 77 НК РФ) и др.
Кроме того, акты применения норм налогового права можно классифицировать на договорные и внедоговорные. Данная классификация возможна ввиду введения в налогово-правовое регулирование такого механизма, как договор. Он предусмотрен в ст. 65 и 67 НК РФ, т.е. имеет место в случаях получения налогового кредита и инвестиционного налогового кредита. К числу внедоговорных относятся все остальные акты применения норм налогового права .
По значению в правоприменительном процессе акты применения норм налогового права могут быть вспомогательными (например, постановление о назначении документальной экспертизы) и основными (решение руководителя о привлечении к налоговой ответственности). Вспомогательный акт в данном случае направлен на установление истины по делу, так как проведение экспертизы может выявить факт налогового правонарушения, а само решение о привлечении налогоплательщика к ответственности будет выступать в качестве основного акта.
По форме акты применения налогового права делятся на: имеющие вид отдельного документа (постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика), форму резолюции (разрешение вышестоящего налогового органа на проведение определенных действий), а в наиболее простых случаях - устный вид (требование сотрудника налогового органа не препятствовать проведению налоговой проверки).
Форма изложения (структура) позволяет подразделить акты применения норм налогового права на носящие сложный и упрощенный характер. Так, решение о привлечении к налоговой ответственности отличается сложной структурой и включает четыре части - вводную, описательную, мотивировочную, резолютивную. Акт о постановке на учет в налоговом органе состоит из двух частей - вводной и резолютивной, т.е. носит упрощенный вид. В некоторых случаях акт применения норм налогового права может и вовсе не обладать указанными атрибутами за исключением резолютивной части, например, повестка о вызове в налоговый орган.
Наличие норм налогового права , допускающих упрощенную процедуру применения норм ответственности, дает основание для возможности классификации по иному основанию. Так, упрощенная форма вынесения акта применения права фактически состоит из одной единственной процедуры. Вынесение иных актов применения норм налогового права характеризуется множеством микропроцедур. Следовательно, в зависимости от процедуры принятия, акты применения норм налогового права можно классифицировать на принимаемые по упрощенной и сложной процедуре.
Читайте также: