При осуществлении налогового контроля в случае недостаточной ясности

Опубликовано: 26.04.2024

Любой контроль предусматривает проведение ряда мероприятий для выяснения степени соответствия действующему законодательству, правилам, нормам, требованиям. Налоговый контроль, прежде всего, направлен на предотвращение неправильной уплаты предпринимателями обязательных платежей в государственный бюджет. Проверяя все виды ресурсов организаций, особенное внимание уделяя денежному обороту, уполномоченные для проведения проверок лица производят ряд законодательно определенных действий.

Рассмотрим, какую цель преследуют мероприятия налогового контроля, в чем они заключаются, чем отличаются основные мероприятия от дополнительных, какой результат получается в итоге.

Что такое мероприятия по налоговому контролю

Налоги – сфера государственных интересов. Именно государство устанавливает законы и правила налогообложения, и оно же контролирует их выполнение.

В Российской Федерации принят и действует Налоговый кодекс, а также некоторые другие положения, касающиеся уплаты налогов и сборов, обязательные для выполнения предпринимателями и организациями.

Мероприятия налогового контроля – комплекс действий налоговиков, регламентируемый НК РФ (п. 1 ст. 82 НК РФ), который производится с целью проверки соблюдения налогового законодательства и международных положений о налогообложении в отношении:

налоговых агентов;
индивидуальных плательщиков налогов и сборов;
плательщиков страховых и социальных взносов.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Сфера осуществления мероприятий налогового контроля – выездные налоговые проверки и рассмотрение их материалов. В отдельных случаях, оговоренных в НК РФ, некоторые мероприятия могут быть произведены и вне проверок налоговых органов.

Цель и задачи мероприятий налогового контроля

Из самого определения мероприятий налогового контроля вытекает их основная цель – выявление и профилактика правонарушений относительно НК РФ, а в случае обнаружения – обеспечение регламентируемой в НК ответственности. Другими словами, цель мероприятий налогового контроля – обеспечение налоговой дисциплины. На достижение данной цели направлены следующие задачи:

способствование экономической государственной безопасности;
участие в контроле формирования доходов государства;
проверка выполнения предпринимателем или организацией налоговых обязанностей перед государством;
контролирование целевого применения льгот на налоговые платежи;
пресечение и предупреждение налоговых правонарушений;
наказание правонарушителей по Налоговому кодексу РФ.

Что может быть выявлено в результате

По итогам налогового контроля проверяющие органы фиксируют выявленные результаты. Ими могут быть:

факты нарушений Налогового кодекса РФ;
недоимки, то есть неполные или отсутствующие начисления по налоговым сборам;
несвоевременность уплаты необходимых сборов;
неправильность исчисления необходимых выплат;
несоответствие доходов и расходов проверяемого;
ненадлежащее документальное оформление налоговых выплат (деклараций).

Основные мероприятия налогового контроля

Сотрудники ФНС Российской Федерации, опираясь на Налоговый Кодекс, в рамках проверок могут осуществлять ряд регламентированных законодательством мероприятий:

Инвентаризация (проводится в соответствии с п. 13 ст. 89 НК РФ) – сверка данных в документации с их реальным основанием (активами).
Осмотр (регламентирован ст. 91, 92 НК РФ) – ему могут подвергнуться любые территории или помещения, которые проверяемый предприниматель или организация использует для получения дохода (офисы, цеха, мастерские, склады, магазины и др.).
Истребование документов и/или информации (ст. 93, 93.1 НК РФ) – бумаги, необходимые для проверки, могут быть официально запрошены у проверяемой фирмы или лица.
Выемка предметов, документов (на основе ст. 94 НК РФ) – осуществляется тогда, когда нужны доказательства, подтверждающие налоговое правонарушение.
Экспертиза (по ст. 95 НК РФ) – производится только в необходимых случаях, по договору приглашается компетентный специалист. Если он установил факты, важные для результатов налогового контроля, их оформляют в официальное экспертное заключение, получение которого является самостоятельным мероприятием налогового контроля. В него могут быть включены и собственные выводы эксперта, даже они если не входили в запрос по экспертизе.
Вызов в качестве свидетеля (основан на положениях ст. 90 НК РФ) любого физического лица может быть произведен налоговиками, когда понадобятся показания, существенные для налогового контроля. За этой мерой обязательно наступает следующая – допрос.
Привлечение переводчика (ст. 97 НК РФ) разрешается в случаях, когда это необходимо для решения насущных задач налогового контроля. Осуществляется на договорной основе.

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! У лиц, производящих налоговый контроль, есть утвержденное законодательством право применять различные технические средства для фиксации фактов, выявленных в результате проверки: фотосъемку, кино- или видеозапись, аудиозапись, копировальную технику и др. Применение технического обеспечения контроля должно быть отражено в ее документальном сопровождении (протоколах проверки).

Дополнительные мероприятия налогового контроля

Случается, и нередко, что собранных на самой проверке материалов недостаточно, чтобы вынести заключение. П. 6 ст. 101 НК РФ позволяет налоговикам в таких ситуациях прибегнуть к дополнительным мероприятиям, которые должны будут послужить подтверждением либо опровержением выявленного факта.

ВАЖНО! Допмероприятия не должны выискивать новые факты, а только уточнять уже отраженные в протоколе.

Формой осуществления дополнительных мероприятий по налоговому контролю могут быть:

допрос;
экспертиза;
истребование документации.

Никаких других мероприятий в качестве дополнительных налоговики осуществлять не правомочны. Зато в течение одной проверки вышеописанных мер может быть назначено сразу несколько, закон не ограничивает их количество.

Объекту проверки (предпринимателю или представителю организации) сообщат о дополнительных мероприятиях либо на рассмотрении материалов проверки, либо после его окончания: вручат решение о производстве допмероприятий, оформленное по правилам, установленным приказом ФНС РФ от 08 мая 2015 года № ММВ-7-2/189@. В данном решении, носящем не итоговый, а промежуточный характер, обязательно указывается:

обоснование – что вызвало необходимость в дополнительных мерах контроля;
избранные допмероприятия (перечисление форм);
сроки проведения (финальная дата).

Максимальная продолжительность дополнительных мероприятий не должна превышать 30 дней, только для консолидированных налогоплательщиков в исключительных случаях срок может продлеваться до 2 месяцев (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Анализ материалов допмероприятий

Материалы, полученные в ходе допмероприятий, приобщаются к общим материалам налоговой проверки. К ним применяются те же законодательные требования, что и к основным, то есть налогоплательщик вправе принять участие в их рассмотрении. Для этого он должен выразить такое желание, подав в налоговую инспекцию соответствующее заявление. Через 2 дня налоговики назовут дату рассмотрения.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Приглашение налогоплательщика на рассмотрение материалов налоговой проверки обязательно на каждом этапе – как после основных, так и после дополнительных мероприятий. Отсутствие такого извещения – грубое нарушение процедуры проверки.

Если у налогоплательщика имеются возражения по результатам изучения материалов, он может предоставить их в письменном виде, изложив свои соображения, подкрепив соответствующими документами. Для этого у него есть декада, начиная с даты завершения допмероприятий, указанной в налоговом решении. Ранее этот процесс не регламентировался, теперь он узаконен ФЗ № 130 от 01 мая 2016 года.

Налоговый контроль является необходимым условием функционирования налоговой системы.

Понятие налогового контроля

С точки зрения действующих положений НК РФ, налоговый контроль является одной из форм управленческой деятельности, функции, эффективность, содержание, результат и порядок применения которой направлены на постоянный анализ и наблюдение за исполнением существующих норм налогового законодательства России.

Все формы и методы налогового контроля также направлены на постоянный контроль процедуры налогообложения, установленной НК РФ, на своевременное выявление и анализ правонарушения в области действующего законодательства России, а также на постоянное совершенствование и развитие функции существующей системы.

Формы налогового контроля, его предмет, порядок применения и государственные полномочия, функции, признаки, источники – все это касается общественных правоотношений, регулярно образующихся в данной области действующего законодательства России.

Основы налогового контроля и ответственность за нарушение действующих норм устанавливаются положениями НК РФ. Порядок применения данных норм является очень важным и требует к себе максимально внимательного подхода.

Любое нарушение, допущенное со стороны представителя налогового органа во время осуществления определенного мероприятия налогового контроля, может привести к полному аннулированию результатов этой процедуры, будь то камеральная проверка организации налогоплательщика, анализ совершенного правонарушения и т.д.

Принципы налогового контроля, его предмет, содержание, порядок применения, эффективность и функции относятся к общим принципам, урегулированным НК РФ. К основным можно отнести: защиту интересов налогоплательщиков, постоянный анализ деятельности, контроль поступления денежных средств в казну государства в установленный срок, постоянное повышение эффективности, совершенствовании и развитие системы и т.д.

Развитие и совершенствование, повышение уровня, а также значение налогового контроля никогда не потеряют актуальность.

Применение норм действующего налогового законодательства России и анализ их эффективности – процесс непрекращающийся и, безусловно, необходимый. Его результат является очень важным – он обеспечивает правомерность государственного процесса налогообложения, укрепляет это понятие и определение, обеспечивает постоянное повышение государственного уровня, открывает новые источники и цели, объекты, приемы, способы, этапы и полномочия.

Статус органов налогового контроля России, их назначение и определение всегда будут занимать огромное место в существующей правовой системе, так как является ее неотъемлемой частью.

Правила проведения налогового контроля

Нормы налогового законодательства России и общие положения НК РФ устанавливают определенный порядок и критерии, которые должны быть соблюдены во время проведения любого мероприятия налогового контроля, будь то камеральная проверка, либо иные формы налогового контроля.

В тех случаях, когда формы и методы налогового контроля, либо определенные действия налогового контроля, будут содержать в себе правонарушения, результат данного контроля будет аннулирован, а на виновное лицо будет наложена ответственность за данное нарушение, которое показал результат проверки, проведенной в установленный срок.

Общие положения и порядок НК РФ устанавливают, что все формы проведения налогового контроля представляют собой особые способы получения той или иной информации о налогообложении, а также ее анализ и другие приемы.

Обеспечение налогового контроля чаще всего выражается в организации и проведении такой процедуры как налоговая проверка – камеральная и иные. Во время ее непосредственного осуществления, проверяются документы организации, проводится анализ ее деятельности с точки зрения положения НК РФ, проверяются установленные сроки, порядок, выявляются определенные правонарушения, а также осуществляются иные мероприятия налогового контроля.

Камеральная и иные проверки налогообложения организации должны проводиться в установленный срок.

Предмет и результат данных проверок представляют собой письменное заключение, в котором содержатся все необходимые сведения – отсутствующие, либо неправильно оформленные документы, анализ которых был произведен, возможное нарушение и ответственность за него, критерии эффективности организации, субъекты проверки, данные о том, какие именно мероприятия налогового контроля были проведены, а также иные общие положения, сущность которых относится к составу данной процедуры.

Камеральная и иная проверка налогообложения имеют свой предмет, сущность, элементы, субъекты, цели, источники, порядок применения и критерии, установленные НК РФ, например, срок давности.

В соответствии с правилами налогового законодательства России, осуществление данной процедуры может произойти в течение 3-х календарных лет деятельности налогоплательщика.

Уполномоченным лицом в установленный срок могут быть истребованы дополнительные документы для осуществления проверки деятельности организации, наличия, либо отсутствия правонарушения. В том случае, если нарушение государственного налогового порядка было выявлено, уполномоченным лицом устанавливается срок, требующийся для его устранения, а также необходимые документы, которые нужно будет представить в указанные сроки.

Ответственность за то, что в установленные сроки не были представлены требующиеся документы и элементы, будет более серьезной, чем та, которую предусматривали первоначальные этапы.

Камеральная проверка является государственной юридической процедурой, это значит, что ответственность может быть применена и к сотрудникам налогового учреждения. Данная ответственность и ее обеспечение может применяться только в том случае, если нарушение действительно является доказанным фактом и если был проведен соответствующий анализ, результат которого показал данное нарушение.

Регулирование налогового контроля, ответственность и ее обеспечение является компетенцией судебных органов. Различные особенности налогового контроля, а также некоторые нюансы исполнения непосредственных функций налоговых инспекторов, их структура, предмет, понятие, этапы, элементы и ответственность также могут стать объектами судебных разбирательств, если такая актуальность и ее признаки имеются.

Особенности осуществления налогового контроля

Формы налогового контроля представляют собой определенные способы проверки организации и процедуры ее налогообложения, предусмотренные НК РФ. Предмет и задачи налогового контроля, а также его критерии, функции, порядок и общие положения всегда направлены на сбор информации о налогообложении той или иной организации и на ее последующий анализ.

Камеральная проверка, входящая в виды налогового контроля, осуществляется по месту нахождения налогоплательщика. В ходе исполнения ее функции, для выявления того или иного правонарушения в установленный срок, проверяются документы, представленные налогоплательщиком, а также те документы, которые имеются у налогового органа.

Если после того, как будет получен результат, в нем будут иметься какие-либо правонарушения, выявленные в ходе проверки, налогоплательщику устанавливается определенный срок для того, чтобы данное нарушение государственного законодательства было устранено.

В тех случаях, когда органы налогового контроля выявили, что ранее установленное нарушение действующего законодательства России не было устранено в срок, к налогоплательщику могут быть применены иные меры ответственности, порядок применения и критерии которых, а также функции, содержание, предмет и эффективность устанавливаются НК РФ.

Камеральная проверка, входящая в мероприятия налогового контроля, касается также и налоговых льгот, наличие которых подтверждают соответствующие государственные документы.

Для каждого мероприятия налогового контроля установлен допустимый срок проведения той или иной проверки, в течение которого могут быть проверены документы организации, проведен их анализ, изучены функции, общие положения, содержание, критерии, эффективность и т.д.

В тех случаях, когда камеральная проверка была проведена неправомерно, ее результат не является верным. Он может быть опровергнут заинтересованными лицами, которые являются участниками данных правоотношений.

Вместе с этим, как результат нарушения, может быть применена и определенная ответственность, которая является неотъемлемой частью проявленных нарушений и входит в особенности налогового контроля. Ответственность выбирается, опираясь на результат проведенной проверки, который является неоспоримым основанием.

Запреты при осуществлении налогового контроля

Камеральная проверка и иные мероприятия налогового контроля должны полностью соответствовать действующим положениям налогового законодательства России, иначе, в случае правонарушения, к уполномоченным лицам могут быть применены определенные меры ответственности за неправомерно проведенный налоговый контроль.

Например, снятие функции по проверке, как результат раннего правонарушения и иная ответственность, предмет, понятие, структура, субъекты и этапы которой будут зависеть от каждого конкретного случая.

Налоговый контроль и его структура, в ходе его осуществления и исполнения главной функции, должен строго отвечать действующим требованиям законодательства России. Нарушение будут представлять из себя следующие действия:

явное превышение полномочий в ходе осуществления какого-либо мероприятия налогового контроля. При этом само повышение государственного полномочия должно быть подтверждено соответствующими доказательствами, включая необходимые документы, а также иные элементы и источники, которые характеризуют налоговый контроль;
совершение определенных действий налоговыми органами, цель, определение, понятие и сущность которых заключаются в личных интересах, при этом не учитываются установленные правовые основы налогового контроля, а также существующие принципы налогового контроля;
применение определенного полномочия, как средство контроля налоговых органов, для его использования в личных интересах, с целью получения материальной выгоды, а не развития системы налогового контроля и т.д.;

Превышение того или иного полномочия является объектом правонарушения, за которым обязательно должно следовать применение определенных мер ответственности, предмет, содержание, источники и эффективность которой направлены на устранение правонарушения в установленный срок.

Налоговый контроль будет эффективным только в том случае, если его осуществление будет строго соответствовать всем существующим нормам. В противном случае, значение налогового контроля потеряет свою изначальную ценность.

При проведении контрольных мероприятий, прежде всего, в ходе налоговых проверок, должностные лица налоговых органов наделены полномочиями осуществлять различного рода процессуальные действия, к которым НК РФ относит: истребование пояснений от налогоплательщика; инвентаризацию имущества; осмотр (обследование) документов,

предметов, помещений и территорий; истребование документов; выемку предметов и документов; экспертизу; привлечение специалиста.

Для соблюдения прав и законных интересов частных лиц при осуществлении этих действий должны строго соблюдаться установленные законом правила и процедуры. В противном случае доказательства, полученные в ходе контрольных мероприятий, могут быть признаны недопустимыми.

Истребование пояснений. Согласно подп. 1 и 4 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента пояснения, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также вызывать их на основании письменного уведомления для дачи пояснений в связи с уплатой ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением налогового законодательства. Пояснения в зависимости от конкретных обстоятельств предоставляются налогоплательщиком в устной или письменной форме. К пояснениям могут прилагаться необходимые документы (накладные, внутренние приказы и распоряжения, счета-фактуры и др.).

Инвентаризация. В соответствии с п. 6 ст. 31 НК РФ порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при выездной налоговой проверке утверждается Минфином РФ и МНС РФ. Распоряжение о проведении инвентаризации, порядке и сроках ее проведения, перечне имущества, подлежащего инвентаризации, составе инвентаризационной комиссии принимает руководитель (его заместитель) налогового органа. Инвентаризация имущества производится по его местонахождению. Основными целями инвентаризации являются: а) выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; б) сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; в) проверка полноты отражения в учете обязательств.

Проверка фактического наличия имущества производится при участии должностных лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика, а также материально ответственных лиц, которые дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах. Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств и другого имущества, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации. Фактическое наличие имущества определяется путем подсчета, взвешивания, обмера. По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов.

Инвентаризационные описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии, а также материально ответственные лица. Если инвентаризация проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны. По итогам инвентаризации составляется ведомость результатов, которая подписывается председателем комиссии. Результаты инвентаризации имущества налогоплательщика отражаются в акте документальной проверки и учитываются в дальнейшем при рассмотрении материалов налоговой проверки .

Осмотр. Согласно ст. 89 НК РФ должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут осматривать (обследовать) документы и предметы, а также производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения. Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если они получены в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля (например, в ходе камеральной проверки) или при согласии владельца этих предметов.

Осмотр производится в присутствии понятых. Налогоплательщик вправе присутствовать при осмотре лично либо через своего представителя. В необходимых случаях производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия.

Истребование документов возможно только в рамках налоговой проверки, причем содержание истребуемых документов должно быть так или иначе связано с предметом самой проверки. При проведении налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать или получить у налогоплательщика не любые дополнительные сведения, объяснения и документы, а только те, которые подтверждают правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В запросе о предоставлении документов налоговый орган должен их подробно конкретизировать. Суды неоднократно указывали, что требование о предоставлении документов, направленное налогоплательщику после завершения налоговой проверки, равно как и указание в требовании не конкретных документов, а их видов, предусмотренных законодательством, является незаконным. Документы предоставляются в виде надлежаще заверенных копий. Отказ от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. При этом непредставление документов в ходе налоговой проверки не препятствует в дальнейшем их представлению в суд.

Выемка документов и предметов. Порядок выемки документов и предметов регулируется ст. 94 НК РФ. Выемка проводится в случае отказа налогоплательщика предоставить истребуемые документы или предметы, а также при наличии у проверяющих достаточных оснований полагать, что документы (предметы), свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены. Выемка назначается мотивированным постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Таким образом, произвести выемку можно только в рамках выездной налоговой проверки.

Присутствие понятых и лиц, у которых непосредственно производится выемка, является обязательным. Не допускается производство выемки в ночное время, то есть с 22 часов вечера до 6 часов утра по местному времени. До начала выемки должностное лицо обязано предъявить постановление о производстве выемки и разъяснить присутствующим их права и обязанности, а также предложить лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно их выдать. В случае отказа выемка производится принудительно.

При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов. Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки.

О производстве выемки составляется мотивированный акт, в котором необходимость выемки должна быть обоснована. Налогоплательщик вправе делать замечания, которые по его требованию вносятся в указанный акт. Кроме того, вся процедура выемки должна фиксироваться в протоколе. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов.

В тех случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы. При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые надлежаще заверяются и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия. Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки.

Экспертиза. Согласно ст. 95 НК РФ экспертиза назначается на договорной основе в случаях, когда для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Как правило, экспертиза назначается в случаях, когда требуется отнести имущество налогоплательщика к той или иной категории предметов, значимых с точки зрения налогового законодательства (объекты налогообложения, культурные ценности, основные фонды, незавершенное строительство и т.п.). Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. В соответствии со ст. 129 НК РФ эксперт несет ответственность за отказ от участия в проведении налоговой проверки, а также за дачу заведомо ложного заключения.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Эксперт вправе знакомиться с материалами налоговой проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: 1) заявить отвод эксперту; 2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; 3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; 4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; 5) знакомиться с заключением эксперта.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение. Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту. Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

Привлечение специалиста. В необходимых случаях для проведения отдельных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может привлекаться специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела. Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля (ст. 96 НК РФ).

Привлечение переводчика. Переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода. Настоящее положение распространяется и на лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица. Переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод. Переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика (ст. 97 НК РФ).

Участие понятых. При проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, прямо предусмотренных НК РФ, вызываются понятые в количестве не менее двух человек. В качестве понятых могут вызываться любые не заинтересованные в исходе дела физические лица, за исключением должностных лиц налоговых органов. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, подлежащие внесению в протокол (ст. 98 НК РФ).

Опрос свидетелей. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол. Не могут допрашиваться в качестве свидетеля: 1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать

обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля; 2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор. Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях. Перед получением показаний должностное лицо обязано предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

В отдельных случаях, предусмотренных НК РФ, при проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы, в которых указываются: 1) его наименование; 2) место и дата производства конкретного действия; 3) время начала и окончания действия; 4) должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол; 5) Ф.И.О. каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком; 6) содержание действия, последовательность его проведения; 7) выявленные при производстве действия, существенные для дела факты и обстоятельства.

Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу. Протокол подписывается составившим его должностным лицом, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы

Что собой представляет налоговый контроль как управленческая деятельность?

Каковы основания для постановки на учет в налоговых органах?

Существуют ли различия в постановке на учет физических лиц и организаций?

На какие виды подразделяются налоговые проверки?

Какой период времени может быть охвачен налоговой проверкой?

Как оформляются результаты камеральной налоговой проверки?

В каком порядке назначается и производится выездная налоговая проверка?

Какие гарантии устанавливаются для налогоплательщика при проведении налоговых
проверок?

9. Каковы полномочия налоговых органов при проведении мероприятий налогового
контроля?

В статье рассматриваются контрольные мероприятия, которые проводятся в отношении проверяемого налогоплательщика, при этом отмечено, что мероприятия налогового контроля также могут проводиться в отношении его контрагентов, а также иных лиц, располагающих необходимой информацией. Автором с учетом судебной практики раскрыты вопросы, связанные с истребованием документов, выемкой документов и предметов, осмотром помещений, территорий, предметов и документов, привлечением экспертов, а также рассмотрены последствия нарушения процедуры в ходе проведения мероприятий налогового контроля.

Мероприятия налогового контроля представляют собой деятельность налогового органа по проверке соблюдения налогового законодательства. По результатам проведения мероприятий налогового контроля во время налоговых проверок налогоплательщику могут предъявляться претензии к исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов (п. 5 ст. 82, пп. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ). Однако проведение мероприятий налогового контроля не ограничивается рамками налоговых проверок.

Конечной целью мероприятий налогового контроля является сбор доказательств наличия (или отсутствия) факта налогового правонарушения у проверяемого лица, при этом полученные доказательства должны обладать признаками относимости, допустимости, достоверности и достаточности для разрешения дела о налоговом правонарушении (Письмо ФНС России от 6 марта 2018 г. N ЕД-4-2/4335@).

Истребование документов является наиболее распространенным видом мероприятий налогового контроля. Требование о представлении документов направляется проверяемому налогоплательщику в рамках ст. 93 НК РФ.

Требование должно содержать основание для истребования документов: проведение выездной или камеральной налоговой проверки, осуществление иных мероприятий налогового контроля. При этом отсутствие в тексте требования упоминания о конкретной форме налогового контроля еще не является самостоятельным поводом для признания данного документа незаконным, такой вывод был сделан в Постановлении АС ДО от 15.05.2017 N Ф03-1232/2017.

При перечислении запрашиваемых документов допускается свободная формулировка с обязательным указанием наименования документа и даты или периода его составления. Запрашивая документы, проверяющий имеет право указывать только родовые признаки документа, например: договоры финансово-хозяйственной деятельности с ООО "Р." за 2017 г.; при этом налогоплательщик обязан представить все договоры, которые были заключены и действовали в течение 2017 г. с указанным контрагентом. Как отметил суд в Постановлении АС ЗСО от 20.02.2017 N Ф04-6998/2017, при направлении требования налоговый орган не располагает информацией о том, какие конкретно документы и когда оформлены налогоплательщиком при осуществлении тех или иных хозяйственных операций, равно как и о видах таких операций, в связи с чем налоговый орган не может указать в требовании конкретное наименование каждого истребованного документа, их реквизиты и количество.

Положения ст. 89, 93 НК РФ, предоставляющие налоговому органу право истребовать у налогоплательщика документы, не содержат обязательных предписаний по указанию конкретных реквизитов истребованных документов, а также их количества, что подтверждается судебной практикой: Постановления АС ДО от 08.11.2017 N Ф03-4291/2017 и АС ВСО от 28.07.2017 N А19-22283/2016.

В Письме ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 указано, что объем документов, исследуемых в ходе налоговой выездной проверки, определяется должностными лицами налогового органа самостоятельно, таким образом, неисполнение требования о представлении документов в связи с тем, что налогоплательщик считает запрошенные документы не относящимися к предмету проверки, незаконно.

Если требование о представлении документов содержит все признаки, позволяющие индивидуализировать запрошенные документы (номер и дата договоров с контрагентом), но налогоплательщик не представляет запрашиваемые документы, то его ждут штрафные санкции по ст. 126 НК РФ. Правомерность наложения ответственности в данном случае подтверждается в том числе Постановлением АС СКО от 22.02.2017 N Ф08-500/2017.

При этом налоговый орган вправе штрафовать за невыдачу документов только в том случае, если эти документы фактически составлялись и имелись у налогоплательщика, иначе штраф незаконен (Постановление АС ЦО от 10.08.2017 N А83-5867/2015).

Выемка документов и предметов

В соответствии с положениями п. 4 ст. 93 НК РФ в случае отказа или непредставления документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, может производить выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Также выемка может производиться в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, в частности для проведения почерковедческой экспертизы, что не противоречит нормам законодательства (Постановление ФАС СКО от 27.01.2012 N А53-27001/2010).

При этом непредставление налогоплательщиком документов по требованию является основанием для проведения выемки, когда у налогового органа есть обоснованные доводы предполагать, что подлинники непредставленных документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены и заменены (подп. 3 п. 1 ст. 31 и п. 8 ст. 94 НК РФ). О правомерности производства выемки в ситуации, когда налогоплательщик не представил документы по требованию, свидетельствует судебная практика: Определение ВС РФ от 28.10.2016 N 305-КГ16-13774, Постановления АС МО от 11.09.2017 N Ф05-12975/2017 и АС МО от 30.06.2016 N Ф05-8637/2016.

Основания для производства выемки предполагают субъективную оценку налоговым органом обстоятельств проведения проверки и проявления определенного усмотрения со стороны налогового органа, правомерность данного подхода подтверждается в том числе выводами, приведенными в Постановлении АС МО от 12.09.2017 N Ф05-12882/2017.

Однако мотивация в Постановлении к производству выемки не может иметь формальный характер. Недопустимым является ссылка в постановлении на положения ст. 94 НК РФ без указания конкретных обстоятельств дела, подтверждающих совершение налогоплательщиком действий по сокрытию, исправлению, замене подлинных документов. В противном случае в судебном споре действия налогового органа по производству выемки могут быть признаны незаконными, если при этом будет установлено, что налогоплательщик не препятствовал проведению мероприятий налогового контроля, об этом говорится в Постановлении АС ЦО от 01.03.2016 N Ф10-174/2016 по делу N А54-1021/2015.

Осмотр помещений, территорий, предметов и документов

В целях осуществления мероприятий налогового контроля налоговые органы уполномочены производить осмотр любых помещений и территорий, предметов и документов, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (п. 3.1 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ). Осмотр проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции в соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ. Порядок проведения осмотра регламентирован положениями ст. 92 НК РФ.

Проведение осмотра возможно в рамках выездной налоговой проверки и в определенных случаях при камеральной налоговой проверке, когда НДС заявлен к возмещению либо выявлено несоответствие сведений данным контрагента в налоговых декларациях по НДС. В остальных случаях налоговый орган не имеет права на проведение осмотра в рамках камеральной налоговой проверки (Письмо ФНС России от 16.10.2015 N СД-4-3/18072). Однако осмотр может проводиться вне рамок налоговых проверок, если от налогоплательщика получено согласие на проведение такого осмотра, или данные документы и предметы были получены налоговым органом в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля.

По окончании процедуры составляется протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов. Протокол составляется в одном экземпляре, выдача его копии по результатам проведенного осмотра законодательством не предусмотрена. В Постановлении АС ВСО от 14.03.2017 N Ф02-94/2017 суд указал, что выдача копий протоколов осмотра по требованию налогоплательщика не предусмотрена, протоколы подлежат вручению налогоплательщику вместе с актом налоговой проверки. При этом протокол осмотра будет приложен к акту налоговой проверки, только если он служит доказательством совершения налогового правонарушения.

Ограничение по времени при проведении контрольных мероприятий

Согласно положениям п. 2 ст. 94 НК РФ, а также рекомендациям ФНС России по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками (Письмо ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837), выемка документов и предметов в ночное время (с 22 до 6 часов по местному времени) запрещена.

Временные рамки проведения осмотра помещений, территорий, предметов и документов не регламентируются нормами НК РФ. Но в судебной практике есть мнение, согласно которому осмотр помещений налогоплательщика по аналогии с п. 2 ст. 94 НК РФ как и выемка документов, не может производиться в ночное время, то есть после 22:00 (Постановление 14 ААС от 06.03.2013 N А05-13210/2012).

Под запрет в ночное время подпадают именно действия по изъятию или осмотру документов и предметов лица, в отношении которого проводится проверка. При этом запрет не распространяется на составление и подписание протокола, таким образом, оформление результатов проведенного мероприятия налогового контроля может проводиться после 22.00, такой вывод сделан в Письме Минфина России от 5 октября 2017 г. N 03-02-08/64830.

Мероприятия налогового контроля в отношении оргтехники налогоплательщика

При проведении контрольных мероприятий особый интерес представляют компьютерное оборудование и/или программное обеспечение, находящиеся в офисе и хранящие наиболее полную информацию о деятельности проверяемого налогоплательщика. В отношении оргтехники налогоплательщика проверяющие имеют право проводить выемку в соответствии со ст. 94 НК РФ, а также осуществлять осмотр согласно требованиям ст. 92 НК РФ.

В рамках производства выемки может быть изъята как сама оргтехника, так и только информация, находящаяся на ней, которая копируется на переносные носители хранения информации. О правомерности изъятия информационных баз и компьютеров, содержащих информацию о деятельности налогоплательщика, необходимых для проведения налоговой проверки, свидетельствует сложившаяся арбитражная практика: Постановления АС ЗСО от 16.11.2015 по делу N А70-13750/2014, АС УО от 10.02.2016 по делу N А50-948/2015, АС МО от 11.09.2017 N Ф05-12975/2017.

Предметы выемки должны быть упакованы, опечатаны и подписаны лицами, участвующими и присутствующими при проведении мероприятия налогового контроля, таким образом, чтобы исключить бесконтрольный доступ к содержимому без нанесения существенного вреда упаковке. Все изымаемые документы и предметы в обязательном порядке предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки.

Без производства выемки информация, содержащаяся в оргтехнике налогоплательщика, может быть исследована налоговым органом в рамках осмотра. Положения ст. 92 НК РФ позволяют представителям налогового органа проводить осмотр любых документов и предметов, в том числе компьютерной техники проверяемого налогоплательщика, такой вывод подтверждается положениями Определения ВС РФ от 17 июля 2017 г. N 302-КГ17-8315. Осмотр компьютера, установленного в офисе налогоплательщика, включает в себя осмотр установленного на нем программного обеспечения, поскольку именно таким образом можно определить, какие задачи решает данный компьютер, а также узнать какие технологические, программные процессы осуществлялись на данном оборудовании.

Привлечение эксперта или специалиста

Для проведения осмотра программного обеспечения, установленного на компьютере налогоплательщика, налоговый орган может привлекать сторонних специалистов, обладающих специальными знаниями, навыками и не заинтересованных в исходе дела (п. 3 ст. 92, ст. 96 НК РФ). Специалисты привлекаются налоговым органом на договорной основе, при этом копия договора должна находиться в материалах налоговой проверки. Если в нарушение ст. 96 НК РФ договор о предоставлении услуг специалистом отсутствует, то в дальнейшем показания специалиста не могут служить надлежащим доказательством правонарушения налогоплательщика, об этом говорится в Постановлении АС ЗСО от 09.09.2016 N Ф04-3486/2016.

Если у проверяющих есть весомые основания для опровержения реальности сделки с заявленным контрагентом проверяемого налогоплательщика, налоговый орган может привлекать эксперта для проведения почерковедческой экспертизы. Для подтверждения либо опровержения факта правонарушения, фиктивности документооборота налоговый орган назначает проведение почерковедческой экспертизы подлинников документов, которые для этого изымаются у проверяемого налогоплательщика в ходе выемки. Экспертиза проводится в соответствии с положениями ст. 95 НК РФ.

В данном случае в материалах дела могут отсутствовать доказательства угрозы уничтожения, сокрытия, исправления или замены налогоплательщиком подлинников документов, необходимые для производства выемки. Ведь в п. 8 ст. 94 НК РФ одним из случаев, позволяющих произвести изъятие документов, является недостаточность наличия в распоряжении налогового органа копий документов, об этом говорится в том числе в Постановлении АС ЦО от 07.07.2016 N Ф10-2170/2016 по делу N А54-3168/2015.

В Постановлении о назначении экспертизы указываются основания для ее назначения, фамилии экспертов, наименование организации, в которой будет произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертами, и материалы, подлежащие предоставлению в распоряжение эксперта. Кроме того, при привлечении эксперта налоговый орган в обязательном порядке обязан реализовать право налогоплательщика на постановку эксперту вопросов, заявления эксперту отвода, на участие в проведении экспертизы, в таком случае проведение экспертизы будет носить легитимный характер. Данный вывод подтвержден в Определении ВС РФ от 01.08.2017 N 304-КГ17-9399.

Для проведения исследования образцов почерка лица, подписавшего документы от имени генерального директора контрагента, налоговый орган может привлекать специалиста, а не эксперта, правомерность такого подхода подтвердил суд в Определении КС РФ от 29.09.2016 N 1749-О. КС РФ отметил, что специалист в отличие от эксперта привлекается налоговым органом преимущественно для оказания технической помощи в проведении конкретных действий, которая не предполагает совершения им самостоятельных процессуальных действий при непосредственном участии в проводимых налоговым органом налоговых проверках. Данное правовое регулирование направлено на получение при осуществлении мероприятий налогового контроля достоверной и объективной информации для целей налогообложения, при этом оно не предусматривает возможности проведения экспертизы специалистом, привлеченным налоговым органом.

Последствия нарушения процедуры при мероприятиях налогового контроля

Соблюдение законности проведения мероприятий налогового контроля обеспечено положениями абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, которые не допускают использования налоговым органом доказательств, полученных с нарушением требований НК РФ.

При проведении контрольных мероприятий (выемки, экспертизы и осмотра) принципиальное значение имеет заблаговременное уведомление налогоплательщика о дате и времени проведения данного мероприятия. Если представитель налогоплательщика не смог принять участие в процедуре по той причине, что его своевременно не уведомили о времени проведения данного мероприятия, то это может привести к невозможности использования его результатов в материалах налоговой проверки, данный вывод сделан в Постановлениях АСВ СО от 05.05.2017 N Ф02-1681/2017, АС ВСО от 20.04.2017 N Ф02-1130/2017.

Проведение осмотра или выемки без участия понятых также может привести к тому, что доказательства, полученные в ходе проведения такого мероприятия налогового контроля, будут признаны недопустимыми в силу п. 3 ст. 64 АПК РФ, об этом говорится в Постановлении Девятого ААС от 27.10.2016 N 09АП-46481/2016-АК.

Однако несоблюдение сотрудниками налогового органа отдельных процессуальных моментов в ходе осуществления мероприятий налогового контроля не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в силу п. 14 ст. 101 НК РФ. Отмена решения (либо его части) возможна, если вышестоящий налоговый орган или суд посчитает, что отсутствие налогоплательщика при осмотре привело к существенному нарушению его прав на защиту и принятию неправомерного решения.

Е.Н. Колесникова Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

Порядок проведения экспертизы при осуществлении налогового контроля регулируется ст. 95 «Экспертиза» НК РФ, в соответствии с которой в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.

Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 упомянутой статьи, о чем составляется протокол.

При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

1) заявить отвод эксперту;

2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

5) знакомиться с заключением эксперта.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении излагаются проведенные исследования, сделанные выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Заключение экспертаили его сообщение о невозможности дать заключение предъявляется проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.

Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

Экспертиза все шире используется в практике налогового контроля. Например, налоговыми органами Тамбовской области для проведения экспертизы была привлечена Инспекция государственного архитектурно-строительного надзора.

На основании проведенной экспертизы было установлено, что выполненные работы являются реконструкцией, а не капитальным ремонтом цеха, затраты по которому были списаны организацией на себестоимость. Поводом для назначения экспертизы явился выполненный проверяющими анализ строительных работ, в результате которого установлено, что здание цеха полностью перестроено с изменением технических характеристик объекта и его назначения.

При проведении выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя проверяющими должностными лицами был установлен факт сокрытия фонда оплаты труда от обложения налогом и страховыми взносами.Данный факт подтверждался документами (ведомостями о выплате заработной платы наемным работникам), а также объяснениями физических лиц, работающих по найму у предпринимателя.

Налоговый орган назначил экспертизу для исследования подлинности подписей наемных работников в ведомостях о выплате им зарплаты. Вывод налогового органа о сокрытии предпринимателем фонда оплаты труда от обложения налогом и страховыми взносами на основании проведенной почерковедческой экспертизы был признан бесспорным.

Читайте также: