Правотворческая функция государства выражается во взимании налогов

Опубликовано: 30.04.2024

1.1 Сущность и принципы построения налоговой системы РФ

Налогообложение – это закрепленная действующим законодательством процедура установления, взимания и уплаты налогов и сборов. Эта процедура в Российской Федерации регламентируется законодательством о налогах и сборах, представляющим собой упорядоченную систему норм и правил, содержащихся в законах и регулирующие отношения в сфере налогообложения.

Основным документом в законодательстве о налогах и сборах является Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), состоящий из двух частей. Первая часть НК РФ вступила в действие 1 января 1999 г., вторая – двумя годами позже.

Согласно статье 1 НК РФ законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законах о налогах и сборах. В целом законодательство о налогах и сборах Российской Федерации можно представить как трехуровневую иерархическую систему, состоящую из:

федерального законодательства, включающего в себя Налоговый кодекс РФ и принимаемые в соответствии с ним нормативно-правовые акты на федеральном уровне;
регионального законодательства. В соответствии с НК РФ субъекты РФ вправе принимать нормативно-правовые акты, касающиеся региональных налогов и сборов;
нормативно-правовых актов органов местного самоуправления, которые регулируют порядок начисления и уплаты местных налогов и сборов.

Нормы, устанавливаемые законодательством о налогах и сборах нижестоящего уровня, должны приниматься во исполнение и не противоречить нормам вышестоящего уровня и Налоговому Кодексу РФ.

Налоговый Кодекс устанавливает (ст. 2 НК РФ):

1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;
2) основания возникновения и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов;
3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов;
4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
5) формы и методы налогового контроля;
6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;
7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий их должностных лиц.

В соответствии со статьей 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, установлены иные правила, чем в НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Совокупность налогов и сборов, взимаемых с плательщиков в порядке и на условиях, определенных НК РФ представляет собой налоговую систему.

Налог – это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ст. 8 НК РФ).

Сбор – обязательный взнос, который взимается за оказание законно установленных услуг или предоставление определенного права (разрешения).

Необходимость налоговой системы вытекает из функциональных задач государства. Структура и организация налоговой системы страны характеризуют уровень ее государственного и экономического развития.

Формирование налоговой системы РФ проходило в несколько этапов:

1 этап (1991–1993) – принятие закона об основах налоговой системы РФ.

2 этап (1994–1998) – характеризуется внесением большого количества изменений и дополнений, что, безусловно, создавало нестабильность налоговой системы.

3 этап (1998–наше время) – этап введения в действие единого документа по налогам (НК РФ части 1 и 2).

В современную налоговую систему РФ входят четыре блока:

система налогов и сборов РФ;
система налоговых правоотношений;
система участников налоговых правоотношений;
нормативно-правовая база сферы налогообложения.

Функции налогов

Более полно сущность налоговой системы раскрывается в функциях налогов.

Фискальная функция

Регулирующая (экономическая) функция. Она заключается в воздействии налогов на общественно-экономические отношения в государстве.

С помощью регулирующей функции осуществляется:

1) регулирование спроса и предложения на товары (работы, услуги);
2) выравнивание доходов бюджетов отдельных субъектов РФ.

Воспроизводственная функция заключается в существовании налогов, за счет которых осуществляется воспроизводство природных ресурсов (например, НДПИ, водный налог, земельный налог и т.п.).

Контрольная функция состоит в том, что в процессе налогообложения появляется возможность сопоставления фактических налоговых поступлений в бюджеты различных уровней с заранее запланированными показателями.

Принципы построения налоговой системы

Условием оптимального использования функций налогов являются принципы налогообложения. Принципы налогообложения – это сущностные, базисные положения, касающиеся целесообразности и оценки налогов как экономического явления.

Классическими принципами построения налоговой системы (по А. Смиту) являются:

принцип справедливости, который предполагает всеобщность обложения и равномерность распределения налога между гражданами соразмерно их доходам;
принцип определенности, заключающийся в том, что сумма, способ и время платежа должны быть точно и заранее известны налогоплательщику;
принцип удобства – налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика;
принцип экономии – сокращение издержек взимания налогов.

Принципы построения налоговой системы в Российской Федерации определены Конституцией РФ и НК РФ (ст. 3 ч. 1 НК РФ):

Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер.
Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физического лиц или места происхождения капитала.
Налоги и сборы должны иметь экономическое основание.
Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации.
Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ.
Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Качество налоговой системы можно оценить по следующим критериям: сбалансированность государственного бюджета; эффективность и рост производства; стабильность цен; эффективность социальной политики; полнота и своевременность уплаты налогов.

Все принципы, лежащие в основе налога, можно объединить в три группы: юридические, организационные, экономические принципы.

К правовым относятся принципы: обязательности; отрицания обратной силы закона; законности; экономической целостности; приоритетности налогового законодательства.

К экономическим относятся принципы: эффективности налогообложения, заключающийся в минимизации издержек государства по взиманию налога; прогнозирования налогообложения; нейтральности, предполагающей, что налог должен способствовать созданию конкурентной среды; справедливости.

К организационным принципам относятся: универсализация налогообложения, обеспечивающая одинаковые требования для всех плательщиков; удобство уплаты налогов; исчерпывающий перечень налогов; гармонизация, учитывающая международные нормы и правила.

Классификация налогов и сборов

Классификация налогов – это группировка налогов, обусловленная их назначением, методами взимания, источниками уплаты, характером применяемых ставок и др. признаками.

Действующие в Российской Федерации налоги и сборы можно классифицировать по нескольким признакам (рисунок 1.1).

Рисунок 1.1 – Типовая классификация налогов и сборов в РФ

Рассмотрим подробно представленную на рисунке 1.1 классификацию налогов.

1. По уровню управления

Федеральные налоги вводятся федеральными органами власти; действуют в обязательном порядке на всей территории РФ; являются источником доходов, как правило, федерального бюджета РФ.

Налоги федерального уровня могут перечисляться в пропорциональной величине: часть – в федеральный бюджет, часть – в нижестоящие бюджеты с целью оказания последним финансовой поддержки. Например, в соответствии со ст. 284 Налогового кодекса РФ, налог на прибыль организаций является федеральным, взимается по ставке 20 %, из которой 2 % перечисляются в федеральный бюджет, а остальные 18 % – в бюджет субъекта РФ, где функционирует фирма-налогоплательщик.

К федеральным налогам относятся:

1) налог на добавленную стоимость (НДС);
2) акцизы;
3) налог на доходы физических лиц (НДФЛ);
4) налог на прибыль организаций;
5) водный налог;
6) сбор за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов;
7) налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ);
8) государственная пошлина.

Кроме того, существуют два вида обязательных страховых взносов федерального значения, перечисляемых в государственные внебюджетные фонды РФ:

1) страховые взносы, перечисляемые работодателями за своих работников:
- в Пенсионный фонд РФ (ПФР) – на цели обязательного пенсионного страхования;
- в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ) – на цели обязательного социального страхования;
- в фонды обязательного медицинского страхования (ФОМС) – на цели обязательного медицинского страхования.
Указанные взносы взимаются с 01.01.2010 г. вместо Единого социального налога (ЕСН), отмененного с 01.01.2010 г.;
2) взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний («взносы на травматизм»).

Среди федеральных налогов особое место занимают специальные налоговые режимы, которые предусматривают особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замену нескольких налогов одним (единым налогом).

К специальным налоговым режимам в Российской Федерации относятся:

1) упрощенная система налогообложения (УСН);
2) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);
3) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН);
4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;
5) патентная система налогообложения (ПСН, с 1 января 2015 года).

Региональные налоги (налоги субъектов РФ) вводятся органами власти конкретного субъекта РФ только на территории конкретного субъекта РФ и являются источником доходов бюджетов субъектов РФ.

Важно, что органы власти субъектов РФ вправе ввести на своей территории только те налоги и сборы, которые разрешены НК РФ.

Региональные налоги (налоги субъектов РФ) включают:

1) налог на имущество организаций;
2) транспортный налог;
3) налог на игорный бизнес.

Основные правила взимания налогов субъектов РФ определяют федеральные власти в НК РФ. Власти субъектов РФ могут изменять или дополнять эти правила, но лишь в пределах, установленных НК РФ.

Налоговым кодексом РФ региональных сборов не предусмотрено.

Местные налоги и сборы вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах. Местные налоги перечисляются исключительно в местные бюджеты.

К местным налогам относятся:

1) земельный налог;
2) налог на имущество физических лиц;
3) торговый сбор (введен с 1 января 2015 года Федеральным законом от 29.11.2014 № 382-ФЗ).

2. По способу взимания налога

Прямые налоги взимаются с конкретного налогоплательщика – юридического или физического лица (например, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, транспортный налог, НДФЛ, земельный налог и т.п.).

Косвенные налоги входят в цену готовой продукции (товаров, работ, услуг) и, как следствие, увеличивают ее. Так как косвенные налоги входят в цену, их фактическим плательщиком является покупатель, но перечисляет их в бюджет продавец за счет части выручки, полученной от покупателя. К косвенным налогам относятся НДС и акцизы.

3. Источники уплаты налога

К налогам, включаемым в себестоимость готовой продукции (товаров, работ, услуг) относятся земельный налог, водный налог, НДПИ (т.е. налоги на пользование природными ресурсами), а также страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, включая «взносы на травматизм».

К налогам, относимым на выручку от реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг), которые увеличивают ее величину, относятся НДС и акцизы.

На прибыль, оставшуюся в распоряжении организации до налогообложения прибыли, относится налог на прибыль организаций.

К налогам, взимаемым за счет доходов физических лиц, относится НДФЛ.

На прочие расходы, не включаемые в себестоимость готовой продукции, товаров, работ, услуг, относятся налоги, учитываемые в составе прочих расходов организации. Например, налог на имущество организаций, государственная пошлина, уплачиваемая фирмой при судебных разбирательствах и т.п.

4. В зависимости от применяемых ставок

Фиксированные налоги характеризуются такими налоговыми ставками, величина которых не зависит от изменения величины налоговой базы (например, НДС, налог на прибыль организаций, НДФЛ, налог на имущество организаций и др.).

Прогрессивные налоги характеризуются такими налоговыми ставками, величина которых увеличивается по мере увеличения налоговой базы, например: акцизы (чем выше доля спирта в спиртосодержащей продукции, тем выше ставка акциза, и наоборот).

Элементы налога

Законодательное основание является важнейшим принципом налога. Каждый установленный налог характеризуется несколькими обязательными параметрами – элементами налога. Выделяют существенные и факультативные элементы налога.

Существенные элементы – элементы налога, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определёнными.

Факультативные элементы – элементы, отсутствие которых не влияют на определённость налога.

В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения.

Субъект налога (налогоплательщик) – это тот, кто обязан уплачивать налог в бюджет государства. Налогоплательщиками могут являться: юридические лица, физические лица, индивидуальные предприниматели. К субъектам налоговых правоотношений относятся налоговые агенты – это лица, на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению налогов в соответственный бюджет.
Объект налогообложения (объект налога) – это то, что облагается налогом.
Налоговая база – это величина, которая фактически облагается конкретным налогом, и по отношению к которой производится исчисление налога.
Ставка налога – это величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
Налоговый период – это отрезок времени (месяц, квартал, год), по завершении которого рассчитывается и уплачивается налог. Налоговый период может состоять из нескольких промежуточных отчетных периодов, по итогам которых исчисляются и уплачиваются промежуточные авансовые платежи.
Порядок исчисления и сроки уплаты налога, предоставления отчетности показывает, кто и в каком порядке должен исчислять и уплачивать конкретный налог.

Основным факультативным элементом налога являются налоговые льготы.

Можно выделить пять групп налоговых льгот по элементам налога, представленные на рисунке 1.2.

Рисунок 1.2 – Виды налоговых льгот по элементам налога в соответствии с НК РФ

Также существуют льготы, не привязанные к элементам налогов – это специальные налоговые режимы, которые предусматривают особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов.

Извините, доступ к дальнейшему материалу закрыт в демо-версии.

← предыдущая следующая → Наверх © ФГБОУ ВПО Уфимский государственный нефтяной технический университет
Институт дополнительного профессионального образования
Уфа 2015

1.2 Принципы налогообложения

В финансово-бюджетной системе существуют отношения по поводу формирования и использования финансов государства:

бюджета и внебюджетных фондов. Она призвана обеспечивать эффективную реализацию социальной, экономической, оборонной и других функций государства. Важной «артерией» финансово-бюджетной системы являются налоги.

Налоги возникли вместе с товарным производством, разделением общества на классы и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, судов, чиновников и другие нужды.

«В налогах воплощено экономически выраженное существование государства», — подчеркивал К. Маркс. В эпоху становления и развития капиталистических отношений значение налогов стало усиливаться: для содержания армии и флота, обеспечивающих завоевание новых территорий — рынков сырья и сбыта готовой продукции, казне нужны были дополнительные средства.

Исходя из необходимости наиболее полного удовлетворения потребностей государства в финансовых ресурсах государство устанавливает совокупность налогов, которые должны взиматься по единым правилам и на единых принципах. Первые такие принципы были сформулированы Адамом Смитом, который в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов», изданном в 1776 г., впервые сформулировал четыре основных принципа налогообложения.

Принцип равенства и справедливости: все граждане обязаны участвовать в формировании финансов государства соразмерно получаемым доходам и возможностям.

Принцип определенности: налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, определено время его уплаты, способ и размер налога должны быть ясны и известны как самому налогоплательщику, так и всякому другому.

Принцип экономности: должна быть обеспечена максимальная эффективность каждого конкретного налога, выражаемая в низких издержках государства на сбор налогов и содержание налогового аппарата. Иными словами, административные расходы по управлению налоговой системой и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными.

Принцип удобства: каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для налогоплательщика. Это означает устранение формальностей и упрощение акта уплаты налогов.

Сформулировав и научно обосновав эти принципы, Адам Смит заложил фундамент (начало) теоретической разработки принципиальных основ налогообложения.

Немецкий экономист Адольф Вагнер расширил перечень ранее предложенных принципов, изложив их в девяти основных правилах, объеденных в четыре группы.

достаточность налогообложения, т.е. налоговых поступлений должно быть достаточно для покрытия государственных расходов;
эластичность, или подвижность, налогообложения, т.е. государство должно иметь возможность вводить новые и отменять действующие налоги, а также варьировать налоговые ставки.

надлежащий выбор объекта налогообложения, т.е. государство должно иметь возможность устанавливать объект налогообложения;
разумность построения системы налогов, считающейся с последствиями и условиями их предложения.

всеобщность налогообложения;
равномерность налогообложения.

Принципы налогового администрирования:

определенность налогообложения;
удобство уплаты налогов;
максимальное уменьшение издержек взимания.

Таким образом, в теории налогообложения была заложена основа системы принципов налогообложения, сочетающей в себе интересы как государства, так и налогоплательщиков.

Практическое применение перечисленные принципы нашли лишь в начале XX в., когда после Первой мировой войны в экономике многих стран назрели и стали осуществляться налоговые реформы. Между тем налоговая теория не ограничивается этими классическими принципами и правилами. По мере развития и совершенствования налоговых систем эволюционировала и финансовая наука, уточняя старые и выделяя новые принципы налогообложения. Разработанные в XVIII-XIX вв. и уточненные в XX в. с учетом современных реалий экономической и финансовой теории и практики принципы налогообложения в настоящее время сформированы в определенную систему. Эта система состоит из трех направлений.

Первое направление — экономические принципы.

Принцип равенства и справедливости. Согласно этому принципу все юридические и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соразмерно доходам, получаемым ими под покровительством

и при поддержке государства. При этом равенство и справедливость должны быть обеспечены в вертикальном и горизонтальном аспектах.

Вертикальный аспект предполагает, что:

с увеличением дохода должны повышаться налоговые ставки;
больше налогов должны платить налогоплательщики, которые получают больше материальных благ от государства.

Горизонтальный аспект предполагает, что налогоплательщики с одинаковыми доходами должны уплачивать налог по единой ставке.

В построении мировых налоговых систем эти два аспекта, как правило, успешно сочетаются, что создает наиболее благоприятные условия для реализации данного важнейшего принципа налогообложения. Считается, что прогрессивное налогообложение более справедливо, поскольку обеспечивает большее равенство среди налогоплательщиков.

Принцип эффективности. Суть этого принципа заключается в том, что налоги не должны мешать развитию производства, одновременно содействуя проведению политики стабилизации и развитию экономики страны. Эффективная налоговая система должна стимулировать экономический рост, хозяйственную активность граждан и организаций.

Принцип соразмерности налогов. Этот принцип заключается в соотношении наполняемости бюджета и последствий налогообложения. При установлении налогов и определении их основных элементов должны учитываться экономические последствия как для бюджета, так и для перспективного развития национальной экономики и воздействия на хозяйственную деятельность налогоплательщиков.

Принцип множественности. Множественность налогов позволяет создавать предпосылки для проведения государством гибкой налоговой политики, в большей мере принимать во внимание платежеспособность налогоплательщиков, выравнивать налоговое бремя, воздействовать на потребление и накопление и др. Практическое применение данного принципа должно строиться на разумном сочетании прямых и косвенных налогов. Для реализации этого принципа нужно использовать все разнообразие видов налогов, позволяющее учитывать как имущественное положение налогоплательщиков, так и получаемые ими доходы.

Ко второму направлению относятся организационные принципы налогообложения.

Принцип универсализации налогообложения. Его суть заключается в том, что нельзя допускать установления дополнительных налогов, повышенных или дифференцированных ставок налогообложения в зависимости от форм собственности, организационно-правовых форм организаций, их отраслевой принадлежности, гражданства физического лица, а также должен быть обеспечен одинаковый подход к исчислению налогов вне зависимости от источников или места образования дохода.

Принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщика. Исходя из этого принципа при введении любого налога нужно устранить все формальности: акт уплаты налога должен быть максимально упрощен; уплачивает налог не получатель дохода, а организация, в которой он работает, налоговый платеж должен приурочиваться ко времени получения дохода. Согласно этому принципу наилучшими являются налоги на потребление, когда уплата налога осуществляется одновременно с покупкой товара.

Принцип разделения налогов по уровням власти. Этот принцип, имеющий исключительное значение, особенно в условиях федеративного государства, должен быть закреплен законом. Он устанавливает, что каждый орган власти (федеральный, региональный, местный) наделяется конкретными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления налоговых льгот, ставок налогов и других элементов налогообложения.

Принцип единства налоговой системы. Исходя из этого принципа нельзя устанавливать налоги, нарушающие единство экономического пространства и налоговой системы страны. В связи с этим недопустимы налоги, которые прямо или косвенно ограничивают свободное перемещение в пределах территории страны товаров, работ и услуг или финансовых средств; нельзя как-то иначе ограничивать осуществление не запрещенной законом экономической деятельности физических и юридических лиц или создавать препятствия на ее пути.

Принцип гласности. Это требование официального опубликования налоговых законов, нормативных актов, затрагивающих налоговые обязанности налогоплательщика. Исходя из этого принципа государство обязано информировать налогоплательщика о действующих налогах и сборах, давать разъяснения и консультации о порядке исчисления и уплаты налогов.

Принцип одновременности. В нормально функционирующей налоговой системе не допускается обложение одного и того же объекта несколькими налогами. Иными словами, один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и только один раз за определенный законодательством налоговый период.

Принцип определенности. Без соблюдения этого принципа невозможна рациональная и устойчивая налоговая система. Данный принцип означает, что налоговые законы не должны толковаться произвольно, а налоговые законы должны быть законами прямого действия, исключающими необходимость издания поясняющих их инструкций, писем, разъяснений и других нормативных актов. Вместе с тем налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменяющимся социально-экономическим условиям, должна существовать возможность ее уточнения с учетом изменений политической и экономической конъюнктуры.

Третье направление — юридические принципы налогообложения.

Принцип законодательной формы установления. Этот принцип предусматривает, что налоговое требование государства о необходимости заплатить налог и обязательство налогоплательщика должны следовать из закона, значит, налоги не могут быть произвольными. Нельзя допускать установления налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами их конституционных прав. Но поскольку налогообложение всегда означает определенное ограничение прав, при установлении налогов нужно принимать во внимание то, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, обеспечения обороноспособности и безопасности государства.

Принцип приоритетности налогового законодательства. Его суть заключается в том, что акты, регулирующие отношения в целом и не связанные с вопросами налогообложения, не должны содержать норм, устанавливающих особый порядок налогообложения. Это означает, что если в неналоговых законах присутствуют нормы, касающиеся налоговых отношений, то применять их можно только в том случае, когда они соответствуют нормам, содержащимся в налоговом законодательстве.

В российской экономической литературе нередко выделяют еще один принцип налогообложения, а именно научный подход к формированию налоговой системы. Суть этого принципа авторы видят в том, что величина налоговой нагрузки на налогоплательщика должна позволять ему иметь доход после уплаты налогов, обеспечивающий нормальную жизнедеятельность. Недопустимо при определении ставок налога исходить из сугубо сиюминутных интересов пополнения государственной казны в ущерб развитию экономики и интересам налогоплательщика.

Отметим, что использование любого принципа налогообложения требует серьезного научного подхода и анализа. Применение всей системы принципов либо отдельно взятого принципа не является общепринятым в мировой теории и практике. Вместе с тем существуют принципы, которые неоспоримы и признаются в качестве аксиомы. Исторически основополагающими принципами, которые должны быть заложены в основу любой налоговой системы, являются принципы, разработанные Адамом Смитом и Адольфом Вагнером.

Некоторые принципы, такие как множественность налогов, удобство, экономность, достаточно легко выполнимы. Абсолютное же следование другим принципам, например принципам равенства и справедливости, соразмерности, невозможно, но государство должно стремиться к их соблюдению при построении эффективной налоговой системы.

Конспект урока

Название предмета и класс: экономика, 11 класс

Номер урока и название темы: урок №11 «Налоги»

Перечень вопросов, рассматриваемых в теме:

Налоги.
Функции налогов.
Элементы налогов.
Виды налогов.

Глоссарий по теме: налоги, функции налогов, прямые и косвенные налоги, налогоплательщики, налоговая декларация, налоговая инспекция.

Теоретический материал для самостоятельного изучения

Государственная власть всегда нуждалась в средствах для собственного обеспечения. Способы добывания этих средств изменялись с ростом уровня развития общества. С древнейших времен по мере опустошения казны всё сильнее возникала потребность в возникновении повода для объявления войны соседям. Победитель устанавливал либо разовую контрибуцию, либо регулярный сбор дани. В дальнейшем государства начали защищаться от агрессивных соседей, создавая армейские подразделения на регулярной основе, для содержания которых нужны были средства. Так появилось первое обоснование необходимости регулярных платежей государству. Иначе говоря, налоги появились с возникновением государства и по сей день представляют собой один из главных источников доходов государственного бюджета и являются средством оплаты его расходов.

Так как услугами государства пользуются все его граждане, то государство собирает плату за эти услуги со всех жителей страны, и, как уже отмечалось ранее, налоги служат инструментом перераспределения национального дохода, создания благоприятных и конкурентоспособных условий для различных сфер экономики.

Функции налогов

Помимо пополнения госбюджета, налоги выполняют ещё ряд функций. Рассмотрим их подробнее.

Фискальная функция реализует главное общественное предназначение налогов – формирование доходной части госбюджета. ВО ВСЕХ государствах налоги, прежде всего, выполняют эту функцию, т.е. обеспечивают финансирование государственных расходов государства.
Регулирующая функция заключается во влиянии через систему налоговых ставок и льгот на процесс общественного производства в стране: расширение или сокращение развития определённых отраслей, повышение или понижение платёжеспособного спроса населения страны и т.п.
Контрольная функция позволяет контролировать деятельность фирм, учитывать доходы граждан и соизмерять с их расходами. Благодаря данной функции, оценивается эффективность всей налоговой системы, выявляется необходимость во внесении изменений как в налоговую систему, так и в бюджетную политику государства.
Социальная функция связана с перераспределением доходов в обществе с целью снижения степени расслоения в обществе. Она реализуется через установление различных ставок налогообложения и полное или частичное освобождение от налогов отдельных категорий граждан, нуждающихся в соцзащите.
Поощрительная функция отражается в признании государством особых заслуг определённых категорий граждан перед обществом. Например, значительно уменьшается налоговая база по налогу на доходы физических лиц для участников ВОВ, Героев СССР и России, участников ликвидации последствий аварии на Чернобыльской АЭС и т. п.

Элементы налогов

Уплата любого налога представляет собой строго упорядоченный процесс, включающий ряд элементов.

Субъект налога – физическое или юридическое лицо, законом обязанное уплачивать налог.

Объект налога – то, с чего взимается налог.

Налоговая база – стоимостное выражение объекта налога.

Носитель налога – лицо, уплачивающее налог фактически.

Носитель налога может не совпадать с субъектом налога, как, например, в случае с косвенными налогами, о которых будем говорить далее, субъектами налога являются продавцы, а носителями – покупатели, непосредственно оплачивающие налог.

Налоговый период – временной период, за который исчисляется налог.

Источник налога – это доход, из которого уплачивается налог.

Источник может совпадать с объектом налога, например, в случае заработной платы или гонорара, а может не совпадать. Здесь ярким примером может служить вещественный выигрыш в лотерею, например, автомобиля. Объектом налога будет являться автомобиль, его стоимость будет являться налоговой базой, а источником налога – какой-то другой доход, так как пока субъект налога не оплатит налог на выигрыш, он не станет его собственником.

Ставка налога – величина налога в расчёте на единицу налогообложения.

Виды налогов

Теперь рассмотрим основные виды налогов, условно разделив их на группы.

По способам взимания налоги делятся на прямые и косвенные.

Прямыми называются налоги, взимаемые непосредственно с получателя дохода или с владельца имущества. В случае с прямыми налогами субъектом и носителем налога всегда является одно лицо. К прямым относятся налоги на доходы физических лиц, имущество, автотранспорт, землю, водные ресурсы, прибыль, добычу полезных ископаемых, игорный бизнес.

Косвенные налоги включаются в виде надбавки в цену товара и оплачиваются покупателями при покупке этих товаров. Как уже говорили, в случае с косвенными налогами субъект и носитель налога не совпадают. Примерами косвенных налогов являются налог на добавленную стоимость, акциз, таможенные сборы, госпошлины.

2. По способам определения размера налога выделяют пропорциональные (действуют в одинаковом процентном отношении к объекту налога без учёта дифференциации его величины), прогрессивные (повышение ставки налога по мере возрастания дохода), регрессивные (предполагают снижение налога по мере роста дохода).

3. По уровням бюджета, в который поступают налоговые отчисления, выделяют федеральные, региональные, местные налоги.

Федеральные налоги устанавливаются правительством на федеральном уровне и зачисляются в федеральный бюджет согласно статье 13 НК РФ.

Региональные налоги находятся в компетенции субъектов федерации. К ним относятся налоги, перечисленные в статье 14 НК РФ.

Местные налоги, перечисленные в статье 15 НК РФ, устанавливаются и собираются в местные бюджеты.

4. По назначению или по порядку использования налоги делятся на общие и целевые.

Общие – обезличенные в процессе взимания налоги в доходах бюджета при направлении их на расходы (НДС, налог на прибыль и пр.).

Целевые – налоги, привязанные к конкретным видам расходов бюджета (дорожный налог, земельный налог и пр.).

Примеры и разбор решения заданий тренировочного модуля

1. В приведённом ниже списке налогов один является лишним. Зачеркните его.

Налог на добавленную стоимость, подоходный налог, акциз, таможенная пошлина.

Решение: Все налоги, кроме подоходного, относятся к косвенным налогам. Подоходный налог является прямым налогом.

Ответ: Налог на добавленную стоимость, ~~подоходный налог~~, акциз, таможенная пошлина.

2. Прочитайте название налога. Подставьте в окошечко возле фактора производства порядковый номер налога, соблюдая соответствие: данный вид налога платит владелец этих видов ресурсов. Если номера будут расставлены верно, то в кроссворде откроются названия доходов, получаемых владельцем данного фактора производства.

1. Налог на землю

2. Налог на доходы физических лиц

3. Налог на имущество

4. Налог на прибыль

Налог на землю платит владелец природных ресурсов. Значит, в окошечке возле них необходимо поставить цифру 1, и тогда в кроссворде появится доход владельца природных ресурсов – рента.

Аналогичным образом поступаем с остальными налогами и ресурсами. В ответах приведена итоговая таблица с верными ответами.

1. Налог на землю

2. Налог на доходы физических лиц

3. Налог на имущество

4. Налог на прибыль

Основная и дополнительная литература по теме урока:

Королёва Г. Э. Экономика. 10-11 классы: Учебник для учащихся общеобразовательных учреждений / Г. Э. Королёва, Т. В. Бурмистрова. – М.: Вентана-Граф, 2017. – 192 с.: ил. – С. 145–150.
Автономов В. С. Экономика. Учебник для 10, 11 классов общеобразовательных учреждений. – М.: Вита-Пресс, 2015. – 240 с. – С. 120–123.
Куликов Л. М. Основы экономической теории: учебное пособие / Л. М. Куликов. – М.: КНОРУС, 2015. – 248 с. – С. 242–246.
Матвеева Т. Ю. Макроэкономика: учебник для вузов в 2-х частях / Т. Ю. Матвеева. – М.: Издательский дом Высшей школы экономики, 2017. – С. 308–309.
Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш. Учебный экономический словарь. – М.: Рольф, 2000. – 416 с. – С. 151, 194, 198, 272.

Открытые электронные ресурсы по теме урока:

Функции государства, как обусловленные его целевым назначением виды деятельности, осуществляются в определенных формах. В юридической литературе не сложилось единообразного понимания феномена формы осуществления функций государства. Зачастую исследователи подразумевают под этим термином различные явления.

Здесь, представляется, следует поддержать подход, сторонники которого предлагают исходить из общефилософской трактовки соотношения парных категорий «формы» и «содержания». Соответственно, форму осуществления функции государства логично рассматривать как внешнее выражение практической реализации ее содержания. Следует согласиться с В.Н. Жимировым в том, что формами реализации функций государства являются основные виды государственной деятельности, ибо «любая социальная функция реализуется в форме деятельности [5, с. 272].

Одними из первых в отечественной науке решение вопроса о формах осуществления функций предложили С.А. Голунский и М.С. Строгович. Они видели три таких формы: а) законодательство, заключающееся в установлении высшей государственной властью общеобязательных правовых норм (издание законов); б) управление (административная деятельность), состоящее в том, что органы государства разрешают различные вопросы, возникающие в связи с осуществлением государством его функций, обеспечивают исполнение законов и т.д.; в) правосудие, когда особый государственный орган – суд – разрешает в установленном законом порядке уголовные и гражданские дела [3, с. 54].

Сегодня подход к формам осуществления функций государства в целом можно признать устоявшимся, однако предлагаемые классификации имеют некоторые отличия. Ряд авторов, интерпретируя формы осуществления функций государства как деятельность основных звеньев механизма государства, выделяют законодательную, управленческую, судебную и контрольно-надзорную формы [7, с. 209]. Другие ученые называют правоустановительную (правотворчество), правоисполнительную и правоохранительную формы [9, с. 96]. Такая классификация определяется правовой природой субъекта государственной власти и его компетенцией в области государственно-властных полномочий.

В научной литературе получила широкое распространение классификация, критерием которой является однородная по своим внешним признакам деятельность органов государства по осуществлению его функций. Согласно ей, в работе всех звеньев государственного механизма различается деятельность правовая (связанная с изданием правовых актов) и чисто фактическая. Впервые такой взгляд был сформулирован Н.Г. Александровым, который подразделял первую форму на нормотворческую, управленческую и юрисдикционную (правоохранительную) [1, с. 109]. Позднее М.И. Байтин предложил называть вторую форму организационной, указывая на целесообразность данной терминологии [2, с. 223, 267-268].

Деление форм осуществления функций государства на правовые и организационные, подчеркнем, не означает умаления или отрицания первостепенной организующей роли права. Организационные и правовые формы деятельности органически связаны друг с другом, различаются же они по характеру выражения и по своему объему.

Связь организационной деятельности и ее правовой формы предстает как диалектическая связь формы и содержания. Организационная деятельность – это содержание, а правовая деятельность представляет собой юридическое опосредование организационной деятельности. Правовые формы всегда являются организационными, но не все организационные формы – правовые. К последним относятся лишь те из них, которые связаны с изданием правовых актов и влекут юридические последствия.

Наиболее удачное по нашему мнению решение вопроса о правовых и чисто фактических (организационных) формах осуществления функций государства предложил И.С. Самощенко. «Под правовыми формами, — пишет он, — понимается однородная по своим внешним признакам (характеру и юридическим последствиям) деятельность органов государства по руководству обществом путем издания правовых актов» [8, с. 23].

Во взглядах сторонников выделения правовых форм осуществления функций государства имеются некоторые особенности. Некоторые авторы рассматривают в качестве правовых форм осуществления функций государства правотворческую и правоприменительную деятельность, которая, в свою очередь, подразделяется на оперативно-исполнительную и правоохранительную. Такая позиция аргументируется тем, что выделение в качестве особой правовой формы правоприменительной деятельности органов государства имеет определенный научно-практический смысл: тем самым подчеркивается не только особенное, но и то общее, что объединяет оперативно-исполнительную и правоохранительную деятельность как две основные формы правоприменительной деятельности. Представляется, при применении такого подхода происходит смешение различных форм и утрачивается смысл критерия классификации.

Более справедливой выглядит позиция ряда ученых, выделяющих в качестве правовых форм осуществления государственных функции правотворческую, правоисполнительную и правоохранительную. Правотворческая (эту форму иногда называют законодательной [6, с. 11]) – это правовая форма осуществления функций государства, включающая в себя деятельность субъектов государственной власти по созданию или санкционированию правовых норм, а также изменению и отмене действующих норм права. Правоисполнительная – деятельность государственных органов, реализующаяся в принятии мер по реализации предписаний правовых норм. Правоохранительная форма подразумевает государственную деятельность, выражающуюся в контроле и надзоре за соблюдением и исполнением правовых норм, а также в применении к нарушителям принудительных мер.

В.Е. Чиркин к правовым формам относит законодательствование, государственное управление, правосудие и государственный контроль [11, с. 205 – 207], что по существу не противоречит обозначенному выше подходу, поскольку правоохранительная деятельность может быть подразделена на судебную и контрольно-надзорную.

По мнению Дембицкого А.А., к числу правовых форм осуществления функций государства не следует относить государственный контроль и государственное управление: «очевидно, что в названных формах функционирования государства по самой их природе нет ничего правового» [4, с. 51]. Такой подход представляется не вполне обоснованным, ибо и государственное управление, и государственный контроль детально регламентированы правовыми нормами.

В отличие от правовой, организационная деятельность представляет собой однородную по своим внешним признакам деятельность государства, не влекущую за собой правовых последствий. Она осуществляется в рамках действующего законодательства и в пределах компетенции государственных органов. Выполнение организационных действий – это повседневные и разнообразные проявления управленческой деятельности, лишенные юридической оболочки.

Традиционным является подход, в соответствии с которым формами организационной деятельности государственных органов по осуществлению функций государства называются организационно-регламентируюшая (оперативная текущая организационная работа по решению тех или иных конкретно-политических задач, технико-организационному обеспечению функционирования различных звеньев государственного механизма); организационно-хозяйственная (оперативно-техническая, текущая хозяйственная работа — экономическое обоснование, финансирование, кредитование, контрольно-ревизионная деятельность, бухгалтерский учет, статистический учет, маркетинг и т.п. — по материальному обеспечению различных государственных функций) и организационно-идеологическая (повседневная оперативно-разъяснительная воспитательная работа по обеспечению выполнения различных функций государства — разъяснение издаваемых законов и иных нормативных актов, формирование общественного мнения, работа средств массовой информации и т.д.).

Заслуживает внимания, на наш взгляд, предложение отдельных авторов дополнить классификацию правовых форм реализации функций государства, выделяя — наряду с правотворческой, правоприменительной, правоохранительной — договорную форму. Во-первых, современное демократическое государство отдает предпочтение диспозитивным методам и договорные средства используются при регулировании общественных отношений наравне с императивными. Во-вторых, следует помнить, что при осуществлении внешних функций государства договорная форма их реализации имеет ключевое значение [10, с. 27].

Таким образом, форму осуществления функций государства можно рассматривать как внешнее выражение практической реализации их содержания, проявляющееся в определенном виде государственной деятельности. Среди правовых форм осуществления функций государства сегодня значительную роль выполняет договорная форма, что обусловлено расширением сферы диспозитивного регулирования и значимостью нормативного договора в системе источников современного права.

Список литературы:

Теория государства и права / под ред. Александрова Н.Г. М.: Юридическая литература, 1974.
Байтин М.И. О формах осуществления функций социалистического государства //Ученые записки СЮИ. Вып. 18. Саратов, 1969. — С. 223-269.
Голунский С.А., Строгонович М.С. Теория государства и права. М.: Юриздат, 1940.
Дембицкий А.А. Критерии дифференциации правовых и неправовых функций государства // История государства и права. 2014. N 9. — С. 50 — 54.
Жимиров В.Н. Юридический функционализм (теоретико-методологический анализ). Дис. … д-ра юрид. наук. М., 2005. — 334 с.
Марченко Ю.В. Правовые формы осуществления государственных функций. Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Саратов, 2008. – 25 с.
Общая теория права и государства. Академический курс: В 2-х т. Т.1. /Отв. ред. М.Н. Марченко М.: Зерцало, 1998. – 662 с.
Самощенко И.С. Правовые формы осуществления функций советского государства //Труды ВЮЗИ. Т. 56. М., 1978. – С. 89-90.
Теория права и государства./ Под ред. Лазарев В.В., Липень С. В. М.: Юрайт, 2015. – 521 с.
Туманов С.Н. Формы, методы и способы осуществления внешних функций Российского государства: проблема понятия и соотношения // Конституционное и муниципальное право. 2013. N 1. — С. 25 — 28.

Чиркин В.Е. Современное государство. М.: Международные отношения, 2001. – 416 с.[schema type=»book» name=»О ФОРМАХ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ФУНКЦИЙ ГОСУДАРСТВА» description=»В статье анализируется понятие «формы осуществления функций государства». Автор исследует подходы к классификации форм осуществления функций государства и их содержание.» author=»Мишина Наталья Николаевна» publisher=»Басаранович Екатерина» pubdate=»2016-12-08″ edition=»euroasia-science_30_22.09.2016″ ebook=»yes» ]

4.2 Государство, его функции

1.Запишите слово, пропущенное в схеме.

2. Выберите верные суждения о государстве и его функциях и запишите цифры, под которыми они указаны.

Цифры укажите в порядке возрастания.

1) Принцип разделения властей является обязательным для любого государства.

2) Стабилизационная функция государства обеспечивает организацию и регулирование хозяйственной деятельности субъектов экономики.

3) Функции государства — главные направления и виды деятельности государства, обусловленные его задачами и целями и характеризующие его сущность.

4) Основные правовые формы осуществления функций государства — это правотворческая, правоприменительная, правоохранительная, учредительная, контрольно-надзорная.

5) Государственный суверенитет выражает верховную власть над всеми проживающими на определённой территории гражданами, их институтами и организациями.

3.Выберите понятие, которое является обобщающим для всех остальных понятий представленного ниже ряда. Запишите это слово (словосочетание).

Форма государства , методы государственного властвования, форма правления, тип политического режима, форма государственного устройства.

4. Найдите понятие, которое является обобщающим для всех остальных понятий представленного ниже ряда. Запишите это слово (словосочетание).

Демократия , тоталитарное общество, политический режим, авторитарное государство, диктатура.

5. Запишите словосочетание, пропущенное в таблице.

ФОРМЫ ГОСУДАРСТВА

ХАРАКТЕРИСТИКА

Отображает порядок организации и деятельности высших органов государственной власти

Включает в себя средства и методы реализации государственной властью своих полномочий

Определяет характер и способы взаимодействия центральной власти и региональной

6. Выберите верные суждения о государстве и его функциях и запишите цифры, под которыми они указаны.

1) К внешним функциям государства относится определение общего направления экономического развития страны.

2) Государство обладает монопольным правом законно применять принуждение силами армии, органов охраны порядка и безопасности.

3) Требования, устанавливаемые государством по вопросам экологической политики, составляют основу экологической безопасности страны.

4) Государство создаёт нормативную и организационную основу деятельности государственных органов.

5) Основополагающим признаком государства любого типа является реализация принципа разделения властей.

7. Установите соответствие между характеристиками монархий и их видами: к каждой позиции, данной в первом столбце, подберите соответствующую позицию из второго столбца.

А) Монарх выполняет преимущественно представительные функции.

Б) Монарх имеет право роспуска парламента.

В) В стране отсутствуют конституция и парламент.

Г) Монарх имеет право вето в отношении законов, принятых парламентом.

Д) Правительство формируется партией, победившей на парламентских выборах.

Запишите в ответ цифры, расположив их в порядке, соответствующем буквам:

8. Выберите верные суждения о государстве и его функциях и запишите цифры, под которыми они указаны.

1) Государство обладает монопольным правом на взимание налогов и сборов с населения.

2) Природоохранные требования, устанавливаемые государством, составляют основу экологической безопасности страны.

3) К внешним функциям государства относится определение общего направления экономической политики государства в соответствии с достигнутым уровнем экономического развития.

4) Основополагающим признаком государства любого типа является реализация в нём принципа разделения властей.

5) Государство создаёт нормативную и организационную основу для эффективной и качественной деятельности государственных органов.

9. Выберите верные суждения о государстве и его функциях и запишите цифры, под которыми они указаны.

1) Государством называют совокупность институтов публичной власти и механизмов их функционирования.

2) Государство призвано уравновешивать различные социальные интересы.

3) К основным признакам государства относится унитарное устройство, территория, на которую распространяется власть.

4) Государство отличается от политической партии тем, что оно является политическим институтом.

5) В правоохранительную функцию государства входит профилактика правонарушений с целью их предупреждения и пресечения.

10. Выберите верные суждения о государстве и запишите цифры, под которыми они указаны.

1) Государство создаёт правовые нормы.

2) К основным признакам государства относится обязательное наличие политических партий и территория, на которую распространяется власть.

3) Государство как политический институт ориентировано на реализацию общезначимых целей и интересов.

4) Государство обладает суверенитетом и правом законного принуждения граждан к выполнению его воли.

5) Государство отличается от политической партии тем, что оно является политическим институтом.

11. Выберите верные суждения о государстве и его функциях и запишите цифры, под которыми они указаны. Цифры укажите в порядке возрастания.

1) Природоохранные требования, устанавливаемые государством, составляют основу экологической безопасности страны.

2) Основополагающим признаком государства любого типа является реализация в нём принципа разделения властей.

3) Государство обладает монопольным правом законно применять принуждение силами органов охраны порядка и безопасности.

4) К внешним функциям государства относится определение общего направления экономической политики государства в соответствии с достигнутым уровнем экономического развития.

12. Выберите верные суждения о государстве и его функциях и запишите цифры, под которыми они указаны.

Цифры укажите в порядке возрастания.

1) К внешним функциям государства относится определение общего направления экономической политики государства в соответствии с достигнутым уровнем экономического развития.

3) Государство создаёт нормативную и организационную основу для эффективной и качественной деятельности государственных органов.

4) Государство любого типа обладает монопольным правом на правотворческую деятельность и налогообложение физических и юридических лиц.

5) Основополагающим признаком государства любого типа является реализация в нём принципа разделения властей.

13. Запишите слово, пропущенное в таблице.

ПРИНЦИПЫ ГОСУДАРСТВЕННОГО УСТРОЙСТВА

Россия — демократическое государство, носителем суверенитета и единственным источником власти в котором является народ

Созданы различные формы национальной государственности народов РФ

14. Установите соответствие между характеристикой республики и её формой: к каждой позиции, данной в первом столбце, подберите соответствующую позицию из второго столбца.

А) Президент избирается парламентом и выполняет главным образом представительские функции.

Б) Правительство несёт ответственность как перед президентом, так и перед парламентом.

В) Президент возглавляет систему исполнительной власти.

Г) Президент не обладает правом роспуска парламента.

Д) Правительство несёт ответственность только перед парламентом.

Запишите в ответ цифры, расположив их в порядке, соответствующем буквам:

15. Государство Z объединяет несколько штатов, имеющих свои парламенты, правительства и законодательство. В Z периодически проводятся свободные выборы в парламент государства, который формирует правительство из представителей победивших политических партий. Депутаты парламента избирают президента, выполняющего представительные функции. Выберите в приведённом ниже списке характеристики формы государства Z и запишите цифры, под которыми они указаны.

1) президентская республика

2) унитарное государство

3) демократическое государство

4) парламентская республика

5) авторитарное правление

6) федеративное государство

16. Выберите верные суждения о структуре политической системы общества и запишите цифры, под которыми они указаны. Цифры укажите в порядке возрастания.

1) Государство — элемент институциональной подсистемы политической системы общества.

2) Различные политические идеологии относятся к коммуникативной подсистеме политики.

3) Регулирование политического процесса на основе разнообразных социальных норм — важная функция, реализуемая компонентами политической системы, относящимися к культурной подсистеме.

4) К элементам институциональной подсистемы политической системы общества относятся общественные организации.

5) Организация политического диалога — одна из функций коммуникативной подсистемы.

17. Прочитайте приведённый ниже текст, в котором пропущен ряд слов. Выберите из предлагаемого списка слова, которые необходимо вставить на место пропусков.

«____ (А) — это форма правления, при которой глава государства является ____ (Б) и сменяемым, а его власть считается производной от избирателей или представительного органа.

Если _____ (В) избирается независимо от парламента, является главой государства и правительства, то данная форма правления определяется как ____(Г) республика. Президент сам назначает ____(Д) и руководит его деятельностью. В данной республике президент не может распустить ____ (Е) и его нижнюю палату, не может вынести вотум недоверия. Парламент имеет возможность ограничивать действия президента и правительства с помощью принимаемых законов и через утверждение бюджета, а в ряде случаев может отстранить президента от должности (нарушение конституции, преступление).»

Слова в списке даны в именительном падеже. Каждое слово (словосочетание) может быть использовано только один раз. Выбирайте последовательно одно слово за другим, мысленно заполняя каждый пропуск. Обратите внимание на то, что в списке слов больше, чем вам потребуется для заполнения пропусков.

Читайте также: