Повторная выездная налоговая проверка
Опубликовано: 25.04.2024
Повторная выездная налоговая проверка
Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период (п. 10 ст. 89 НК РФ).
При назначении повторной выездной налоговой проверки не действуют установленные п. 5 ст. 89 НК РФ ограничения по количеству выездных проверок в налоговом периоде (не более двух выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период).
В отношении повторной выездной налоговой проверки в п. 10 ст. 89 НК РФ установлено правило - при ее проведении может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.
Повторная выездная налоговая проверка может проводиться:
1) Вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. В этом случае предметом повторной проверки является деятельность налогового органа, проводившего первоначальную проверку.
Необходимость проведения такой проверки в отношении конкретных подразделений ФНС России определяется внутренними документами налоговых органов. В качестве одного из оснований проведения вышестоящим налоговым органом повторной выездной налоговой проверки может выступать информация, полученная от различных органов (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2007 N А05-10761/2006-26, ФАС Центрального округа от 11.04.2003 N А54-963/02-С11-С3).
В рамках повторной проверки, проводимой в порядке контроля, согласно общему правилу, предусмотренному п. 10 ст. 89 НК РФ, может быть проверен только период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении.
Решение о проведении повторной проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, принимает руководитель (заместитель руководителя) вышестоящего налогового органа. Руководитель инспекции, в которой налогоплательщик состоит на учете, принять такое решение не может (пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ).
В случае изменения места нахождения (места жительства) налогоплательщика такая проверка проводится вышестоящим налоговым органом по прежнему месту учета налогоплательщика (см. письма Минфина России от 29.03.2012 N 03-02-08/32 и ФНС России от 29.12.2012 N АС-4-2/22690 (вопрос 1)).
Назначить проведение повторной выездной проверки вышестоящий налоговый орган может уже после составления акта первоначальной проверки. Как указал ВАС РФ в определении от 28.01.2013 N ВАС-18407/12, в ст. 89 НК РФ отсутствует положение о том, что повторная налоговая проверка может быть проведена вышестоящим органом только после рассмотрения материалов первоначальной проверки. Задача контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа может быть реализована вышестоящим налоговым органом после составления акта проверки. Упомянутой нормой не установлены ограничения в назначении и проведении такой повторной выездной налоговой проверки до вынесения решения по первоначальной выездной налоговой проверке. И такой позиции придерживаются суды в настоящее время (см. постановление АС Московского округа от 21.12.2015 N Ф05-17518/15).
Внимание
По результатам повторной проверки вышестоящий налоговый орган не вправе выносить решение, изменяющее права и обязанности налогоплательщика, если они ранее были определены не пересмотренным и не отмененным в установленном порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и нижестоящего налогового органа (см. постановление КС РФ от 17.03.2009 N 5-П, определение КС РФ от 11.11.2009 N 1449-О-Р, письмо Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-342).
2) Налоговым органом, ранее проводившим проверку , на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).
Данная норма не исключает возможность проведения повторной выездной налоговой проверки в случаях представления (письмо ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622):
- уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций, в которых увеличена сумма первоначально заявленного убытка (см.также постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09);
- уточненных налоговых деклараций по иным налогам, при исчислении которых учитываются убытки и в которых увеличена сумма первоначально заявленного убытка;
- уточненных налоговых деклараций, в которых уменьшена налоговая база.
При этом предметом повторной проверки, проводимой в связи с подачей уточненной декларации, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога (убытка). Данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой, повторно проверены быть не могут (п. 1 письма ФНС от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@, постановления Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09, АС Северо-Западного округа от 22.12.2014 N Ф07-9658/14, ФАС Центрального округа от 03.08.2011 N Ф10-2425/11).
Внимание
Ограничение проверяемого периода тремя годами не распространяется на случаи представления уточненных налоговых деклараций за более ранние периоды.
Согласно официальной позиции повторная выездная налоговая проверка может быть проведена и в том случае, если период, за который представлена уточненная декларация, превышает три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении (письмо Минфина России от 19.04.2013 N 03-02-07/1/13473, п. 1 письма ФНС от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@).
Такой же позиции придерживаются и суды, указывая, что в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации с суммой налога к уменьшению налоговый орган не связан трехлетним ограничительным сроком при установлении периода проведения повторной выездной налоговой проверки. Иное толкование положений ст. 89 НК РФ означает наличие у налогоплательщика неконтролируемого права снижать налоговые обязательства вплоть до нуля путем подачи уточненной налоговой декларации на пределе окончания 3-летнего срока для проведения выездной налоговой проверки, что противоречит правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 16.03.2010 N 8163/09, согласно которой праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на проведение проверки налогоплательщика за соответствующий налоговый период (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2013 N Ф04-1005/13, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.2013 N Ф02-2864/13 (определением ВАС РФ от 08.11.2013 N ВАС-15070/13 отказано в пересмотре дела)).
А в постановлении АС Московского округа от 11.11.2014 N Ф05-12625/14 судьи указали, что абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ прямо предусматривает проверку того периода, за который лицо представило уточненную налоговую декларацию, не связывая проверяемый период ни с датой вынесения решения о назначении повторной выездной проверки, ни с датой представления декларации в налоговый орган, ни с датой проведения контрольных мероприятий. В свою очередь ВС РФ, отказывая в пересмотре этого дела, указал, что налоговым законодательством предусмотрена возможность подачи уточненной декларации за период, который находится за пределами трех лет, в связи с чем возможность проведения налоговой проверки за пределами указанного срока согласно абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ соответствует принципам и целям налогового регулирования и не нарушает баланса частных и публичных интересов (определение ВС РФ от 05.03.2015 N 305-КГ15-606).
Предельный срок для назначения повторной выездной налоговой проверки в связи с представлением налогоплательщиком уточненной налоговой декларации нормы ст. 89 НК РФ не содержат. Рассматривая спор по данному вопросу, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 27.02.2014 N Ф04-9556/13 признал правомерным назначение такой проверки по истечении более двух лет после представления налогоплательщиком уточненных деклараций, тем самым опровергнув выводы судов нижестоящих инстанций о нарушении требований о соблюдении разумного срока. С таким выводом согласился ВАС РФ, отказав определением от 07.05.2014 N ВАС-5619/14 в пересмотре дела.
Внимание
По общему правилу, установленному абз. 7 п. 10 ст. 89 НК РФ, если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции. Исключение составляют случаи, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
Причем вышестоящий налоговый орган должен привести объективные доказательства такого сговора (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.09.2011 N Ф02-4173/11, Девятнадцатого ААС от 09.01.2013 N 19АП-4844/12 (оставлено в силе постановлением ФАС Центрального округа от 13.05.2013 N Ф10-1019/13 )).
Необходимо учитывать, что выездная налоговая проверка по отношению к камеральной проверке по тому же периоду и тому же налогу повторной проверкой не является. В соответствии со ст.ст. 82, 88, 89 НК РФ камеральная и выездная проверки являются самостоятельными и отдельными формами налогового контроля, что не исключает возможность выявления при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки (см. определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 N 441-О-О, постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 3103/09, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.05.2014 N Ф04-3074/14 (определением ВАС РФ от 09.07.2014 N ВАС-8377/14 оставлено в силе)).
Не запрещает законодательство налоговой инспекции и одновременное проведение камеральной и выездной налоговой проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (см. письмо ФНС России от 13.03.14 N ЕД-4-2/4529, постановление ФАС Поволжского округа от 05.03.2013 N Ф06-467/13).
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Купить документ --> Получить доступ к системе ГАРАНТ
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Информационный блок " Энциклопедия решений. Налоги и взносы " - это совокупность уникальных актуализируемых аналитических материалов по наиболее популярным темам в сфере налогообложения
Каждый материал подкреплен ссылками на нормативные правовые акты, учитывает сложившуюся судебную практику и актуализируется по мере изменения законодательства
Материал приводится по состоянию на май 2021 г.
См. содержание Энциклопедии решений. Налоги и взносы
При подготовке "Энциклопедии решений. Налоги и взносы" использованы авторские материалы, предоставленные Д. Акимочкиным, Л. Ананьевой, Ю. Бадалян, И. Башкировой, Я. Бушуевой, Ю. Волковой, О. Ганелесом, Д. Игнатьевым, Р. Дулатовым, Л. Карасевич, И. Котыло, И. Лазаревой, Е. Лазуковой, Е. Макаренко, Е. Мельниковой, В. Молчановым, О. Монако, И. Олейник, В. Сергеевой, Д. Стрелковой, Е. Титовой, О. Ткач, Е. Хмельковой, О. Шпилевой и др.
Автор: Ермошина Е. Л., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки (ВНП) является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В силу положений п. 5 ст. 89 НК РФ инспекторы не вправе в рамках ВНП проверять дважды один и тот же период по одному и тому же налогу.
При этом п. 10 указанной статьи допускает проведение повторных ВНП, при назначении которых положения п. 5 не действуют.
В каких случаях проводится повторная ВНП? Можно ли при повторной ВНП, осуществляемой в случае представления налогоплательщиком «уточненки», проверять период, превышающий три календарных года, предшествующие году вынесения решения о ее проведении? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете далее.
Налоговый кодекс о повторной ВНП
Понятие повторной ВНП и особенности ее проведения даны в п. 10 ст. 89 НК РФ.
Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается проверка, проводимая независимо от времени осуществления предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период (абз. 1).
При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной проверки (абз. 3).
Повторная ВНП налогоплательщика может проводиться (пп. 1 и 2):
вышестоящим налоговым органом – в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) – в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной ВНП проверяется период, за который представлена уточненная декларация.
Следует отметить, что пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ корреспондируется с абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ, согласно которому в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации в рамках соответствующей ВНП проверяется период, за который представлена эта «уточненка».
Из совокупности и взаимосвязи вышеприведенных норм следует, что в случае подачи налогоплательщиком «уточненки» с суммой налоговых обязательств к уменьшению по сравнению с ранее заявленными обязательствами за период, который уже подлежал ВНП, налоговый орган наделен правом проведения повторной ВНП исчисленных в корректировочной налоговой декларации сумм налоговых обязательств на предмет их обоснованности, документальной подтвержденности и достоверности.
Обратите внимание: плательщикам налога на прибыль необходимо учитывать правовую позицию, выраженную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09 по делу № А44-23/2009. Налоговые органы вправе проводить по основанию, предусмотренному пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, повторные ВНП в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на прибыль, в которойувеличена сумма первоначально заявленного убытка. При этом предметом такой проверки могут быть только данные, которые изменялись налогоплательщиком либо связаны с указанной корректировкой (см. Письмо ФНС России от 03.09.2010 № АС-37-2/10613@).
О правомерности проведения повторной ВНП после камеральной проверки «уточненки»
Как правило, к моменту назначения повторной ВНП уточненная налоговая декларация уже проверена в рамках камеральной налоговой проверки.
В связи с этим в судебной практике есть примеры, когда налогоплательщики оспаривают правомерность проведения повторной ВНП, настаивая на том, что ее назначение является, по сути, пересмотром выводов ранее проведенной камеральной проверки.
Что по этому поводу думают судьи? Начнем с Определения КС РФ от 08.04.2010 № 441-О-О, где говорится следующее.
Пункт 1 ст. 89 НК РФ предусматривает, что ВНП проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Данная норма предполагает и иной вариант проведения ВНП: в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения ВНП, она может проводиться по месту нахождения налогового органа. Однако это не означает, что при проведении ВНП по месту нахождения налогового органа такая налоговая проверка по своим параметрам и предназначению совпадает с камеральной проверкой.
К сведению: ВНП ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной проверки.
Из смысла приведенной нормы следует, что ВНП ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например, осмотра (ст. 92 НК РФ) и выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ). Как правило, именно в рамках ВНП выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.
Камеральная же налоговая проверка, по смыслу п. 1 ст. 88 НК РФ, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от ВНП, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.
В Определении КС РФ от 25.01.2012 № 172-О-О указано, что механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц. Данное обстоятельство не исключает возможности проведения выездной проверки в отношении налогоплательщика по налоговым периодам, которые уже являлись объектом налогового контроля посредством камеральной проверки.
Итак, выездная налоговая проверка не будет повторной по отношению к камеральной проверке (см. Постановление АС УО от 20.11.2014 № Ф09-7665/14 по делу № А60-6022/2014).
Выездная проверка может проводиться по тому же налогу и за тот же период, за который налогоплательщиком сдана налоговая декларация и в отношении которой проведена камеральная проверка, независимо от ее результатов (см. Постановление АС ПО от 09.02.2017 № Ф06-16482/2016 по делу № А65-1872/2016), даже если решение по итогам «камералки» признано судом недействительным (см. Определение КС РФ от 10.03.2016 № 571-О (приведено в п. 8 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в первом полугодии 2016 года по вопросам налогообложения, который ФНС направила Письмом от 07.07.2016 № СА-4-7/12211@)).
Обратите внимание: отметим, что вышеперечисленные судебные акты, подтверждающие правомерность проведения ВНП после камеральной проверки, вынесены в отношении «первичной» ВНП. Однако выводы, которые сделаны в этих актах, можно распространить и на ситуацию, когда после «камералки» проводится повторная ВНП. Например, АС МО в Постановлении от 12.09.2017 по делу № А40-230080/2016 подчеркнул, что проведение инспекцией повторной ВНП после камеральной не может рассматриваться в качестве пересмотра установленных в ходе камерального контроля обстоятельств, поскольку законодательно две формы проверок имеют различное значение при администрировании налогоплательщиков и не взаимосвязаны между собой.
Проверяемый период в ходе повторной ВНП может превышать три предшествующих календарных года…
При анализе п. 10 ст. 89 НК РФ можно сделать вывод, что эта норма предусматривает как общее правило, устанавливающее предельный период, за который может быть проведена повторная ВНП (абз. 3), так и исключение из него (абз. 6):
при проведении повторной ВНП может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении (общее правило);
в рамках повторной ВНП в случае представления налогоплательщиком «уточненки», в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, проверяется период, за который представлена эта «уточненка» (исключение из общего правила).
Налоговым кодексом не установлены предельный срок представления уточненной налоговой декларации, а также предельный срок для назначения повторной ВНП налогоплательщика в связи с представлением им уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного (Письмо Минфина России от 19.04.2013 № 03-02-07/1/13473).
К сведению: в рамках повторной ВНП, проводимой согласно пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация, в том числе если указанный период находится за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Аналогичный подход можно встретить и в арбитражной практике. См., к примеру, постановления АС ДВО от 15.06.2015 № Ф03-2384/2015 по делу № А51-213/2015, ФАС ЗСО от 19.03.2013 по делу № А27-14195/2012, ФАС ВСО от 16.07.2013 по делу № А33-11526/2012 (Определением ВАС РФ от 08.11.2013 № ВАС-15070/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС).
Например, СКЭС ВС РФ в Определении от 16.03.2018 № 305-КГ17-19973 по делу № А40-230080/2016 (далее – Определение № 305-КГ17-19973) указала следующее.
Проверяемый в ходе повторной выездной налоговой проверки период может превышать три календарных года, предшествующие году, в котором вынесено решение о проведении соответствующей налоговой проверки. При этом Налоговым кодексом не ограничено право налогоплательщиков на представление уточненных налоговых деклараций за период, выходящий за пределы трехлетнего срока. Следовательно, возможность проведения налоговой проверки за пределами указанного срока согласно абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ соответствует принципам и целям налогового регулирования и не нарушает баланс частных и публичных интересов.
Налогоплательщик не ограничен каким-либо сроком в праве подачи уточненной декларации, и согласно абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ в случае ее представления в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена «уточненка» (в части внесенных уточнений). Данное правило исключает применение трехлетнего ограничения на «глубину» проведения выездной проверки, установленного абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ.
…но соответствовать при этом разумным срокам
Отметим, что в деле, которое рассматривалось в вышеупомянутом Определении № 305-КГ17-19973, налогоплательщик оспаривал правомерность назначения повторной ВНП, которая, по его мнению, должна соответствовать разумным срокам (а не спустя 1 год 10 месяцев после представления в налоговый орган уточненной декларации по налогу на прибыль).
В данном вопросе высшие арбитры поддержали налогоплательщика.
К сведению: несмотря на то, что возможность проведения налоговой проверки за пределами трехлетнего срока соответствует принципам и целям налогового регулирования, это не означает, что в случае подачи налогоплательщиком уточненной декларации повторная выездная проверка может быть инициирована налоговым органом в любое время – без учета разумности срока, прошедшего с момента подачи «уточненки».
В силу принципа правовой определенности налогоплательщики должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, приобретенных прав, прежде всего в том, что касается размера налоговой обязанности, полноты и правильности ее исполнения.
При оценке разумности срока назначения повторной выездной проверки должны учитываться все обстоятельства, имеющие отношение к обеспечению баланса частных и публичных интересов.
Бремя доказывания обстоятельств, позволяющих сделать вывод о разумности срока назначения повторной выездной проверки, лежит на налоговом органе.
К сведению: высшие арбитры в Определении № 305-КГ17-19973 перечислили некоторые обстоятельства, которые должны учитываться при оценке разумности срока назначения повторной ВНП:
существование у налогового органа при должной организации контрольной работы возможности по своевременному выявлению обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика, указывающих на необоснованность изменений в исчислении налога, заявленных в уточненной декларации;
способность налогоплательщика, в случае проведения повторной ВНП, обеспечить защиту своих прав по прошествии установленного п. 1 ст. 23 НК РФ четырехлетнего срока хранения документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов;
наличие или отсутствие в действиях налогоплательщика признаков противодействия налоговому контролю (представление налоговому органу недостоверных и (или) неполных документов и т. п.).
Итак, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, налоговые органы вправе проводить повторную ВНП, даже если в отношении «уточненки» проводилась камеральная проверка.
В рамках повторной ВНП проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация, в том числе если указанный период находится за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
При этом срок от момента представления «уточненки» до момента начала повторной ВНП должен находиться в разумных пределах.
В пункте 5 статьи 89 НК РФ прописан запрет на проведение повторных выездных проверок. Однако она может организовываться в исключительных случаях, оговоренных в законе.
В каких случаях проводится повторная проверка
Выездная повторная проверка осуществляется этими органами:
- Вышестоящий налоговый орган. Повторная проверка выполняется с целью проверки работы налогового органа, проводившего первое мероприятие.
- Налоговый орган, осуществляющий первую проверку. Мероприятие проводится только по решению органа. Назначается оно тогда, когда плательщик направляет уточненную налоговую декларацию с уменьшенной суммой налога. Предметом проверки являются исключительно обстоятельства, которые повлекли за собой сокращение суммы начисленного налога.
- Основной налоговый орган. Он также может организовать мероприятие при ликвидации или реорганизации компании.
Как правило, контрольные мероприятия проводятся вышестоящим органом.
Что именно может проверяться
При повторном мероприятии специалисты должны соблюдать эти условия:
- Не следует переоценивать выводы судебных органов, касающиеся актуальной налоговой декларации.
- Проверяются только те обстоятельства, которые привели к уточнению налоговой декларации. В частности, к уменьшению начисленных налогов.
При осуществлении повторной проверки могут быть обнаружены нарушения, не выявленные при первом мероприятии. В этом случае санкции к компании применяться не будут. Исключение составляют правонарушения, возникшие вследствие сговора плательщика и должностного лица, представляющего налоговую (основание – пункт 10 статьи 89 НК).
Что делать, если результатов прошлой проверки еще нет
По результатам проверки составляется акт. На его составление требуется определенное время. Проводится ли повторное мероприятие, если результатов прошедшего еще нет? В пункте 10 статьи 89 НК РФ указано, что повторная проверка осуществляется с целью анализа продуктивности, законности и обоснованности решений нижестоящей структуры. Подход этот подтверждается, в том числе, пунктом 5 Постановления №5-П Постановления КС.
То есть вышестоящий орган проверяет не результаты, а процесс контрольного мероприятия. Следовательно, наличие или отсутствие акта значения не имеет. Даже если результаты проверки не готовы, предмет повторного мероприятия присутствует. Кроме того, в статье НК РФ не указано, что вторая проверка должна осуществляться по итогам первой.
Как проводится проверка
Повторное мероприятие отличается рядом ограничений. В частности, проверяются только бумаги, связанные с исчислением и выплатой налогов (пункт 12 статьи 89 НК РФ). Специалисты могут запрашивать документы за период, не превышающий 3 года. Повторный характер мероприятия не влияет на порядок его проведения.
Результаты повторной проверки могут не совпадать с результатами первой. К примеру, вышестоящий орган может обнаружить другие нарушения. Однако санкции за них назначаться не будут. Исключение – обнаружение факта фальсификации результатов первого контрольного мероприятия, возникшее вследствие сговора фирмы с представителями налоговой. В этом случае организации могут назначить пени, недоимки, штрафные санкции. Соответствующее положение содержится в пункте 10 статьи 89 НК РФ.
Могут ли специалисты в рамках повторного мероприятия запрашивать бумаги, которые ранее уже предоставлялись инспекторам? В пункте 5 статьи 93 указано, что фирма может не передавать те документы, которые ранее уже предоставлялись в рамках камеральных и выездных проверок. Однако это положение актуально только для бумаг, которые передавались в инспекцию после 1 января 2010 года (основание – пункт 15 статьи 7 ФЗ №137 от 27 июля 2006 года).
Инспектор имеет право повторно запросить эти бумаги:
- Документы, ранее представленные в форме подлинников, которые фирма забрала в дальнейшем.
- Предоставленные в инспекцию бумаги, утраченные из-за форс-мажора.
Соответствующие положения оговорены в пункте 5 статьи 93 НК РФ. Они актуальны как для обычной, так и для повторной проверки.
Может ли вышестоящий орган проверять фирму при наличии решения
Рассмотрим ситуацию. Проведено первичное мероприятие, по результатам которого вынесено решение. Оно было оценено судом и вступило в юридическую силу. Может ли осуществляться повторное мероприятие вышестоящим органом в этом случае? Может, однако инспектор не имеет права принимать решения, меняющие выводы судебного акта.
В НК РФ нет прямого запрета на повторную проверку тогда, когда результаты предыдущей были оценены в суде. Однако иногда контрольные мероприятия противоречат Конституции. В частности, это происходит тогда, когда новое решение вступает в разногласия с судебным актом. Соответствующее положение содержится в постановлении Конституционного суда №5-П от 17 марта 2009 года.
Дополнительные вопросы
Актуально ли право на мероприятие в отношении филиалов фирмы, если до этого была проведена общая проверка? Все зависит от того, какие именно налоги выступали предметом при предыдущей процедуре. Если был назначен комплексный анализ всех федеральных, региональных и местных налогов, выездная проверка будет незаконной. Основание – абзац 4 пункта 10 и пункта 5 статьи 89 НК РФ.
Если предметом выступали отдельные налоги, возможна организация дополнительного мероприятия выездного характера. Предметом его являются непроверенные налоги. Подобное мероприятие не считается повторным (основание – пункт 10 статьи 89 НК РФ).
ВАЖНО!
Выездные проверки могут касаться только региональных и местных платежей в казну.
Может ли инспектор по результатам проверки одного налога запросить уточненную декларацию по другому платежу? Да. В процессе повторной процедуры могут быть обнаружены неотраженные данные и ошибки, занижающие налог. В этом случае нужно выполнить перерасчет последнего. Сдать уточненную декларацию должна сама фирма. В обратном случае за дело возьмется инспекция. Соответствующие правила содержатся в пункте 1 статьи 31 НК РФ и письме Минфина №03-02-07/2-209 от 21 декабря 2009 года.
Возможное число повторных проверок
Даже если в году было проведено два мероприятия по разным налогам и периодам, при наличии достаточных оснований может проводиться неограниченное количество проверок.
Повторные мероприятия при ликвидации или реорганизации
Повторные проверки при ликвидации и реорганизации регулируются пунктом 11 статьи 89 НК РФ. Процедура практически полностью аналогична стандартным повторным мероприятиям. Решение о ее проведении принимается руководителем инспекции, в которой состоит фирма.
Можно ли назначать повторную камеральную проверку? Нет, так как предметом ее является налоговая отчетность. Два раза, без наличия достаточных на то оснований, проверять одни и те же бумаги нельзя. Соответствующая позиция изложена в постановлении ФАС Северно-Западного округа №А66-594/2008 от 26 сентября 2008 года. Исключения составляют случаи, когда фирма сдала уточненную отчетность с уменьшенной суммой налога. Правильность расчетов организации перепроверяется инспекторами.
К СВЕДЕНИЮ! По итогам повторного мероприятия, как и при стандартной процедуре, составляется акт с его результатами. В нем указываются найденные недочеты или их отсутствие.
«Клерк» Рубрика Налоговые проверки
Федеральным законом от 03.08.2018 № 302‑ФЗ внесены значительные изменения в правила проведения налоговых проверок. Новшества применяются с 03.09.2018. Рассмотрим их подробнее.
О сокращенных сроках «камералки» декларации по НДС
Когда налоговики придут повторно?
Кроме того, инспекция не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных проверок в течение календарного года. (При определении количества проверок не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных проверок его филиалов и представительств.)
Однако данные ограничения не действуют в случае назначения повторной выездной проверки. Таковой в соответствии с п. 10 ст. 89 НК РФ признается выездная проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. При ее проведении может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении.
Повторная выездная проверка налогоплательщика может проводиться:
– вышестоящим налоговым органом (Управлением ФНС по субъекту РФ) – в порядке контроля за деятельностью территориальной налоговой инспекции, проводившей проверку;
– налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) – в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога в размере, который меньше ранее заявленного.
Повторная проверка вышестоящего налогового органа
Повторная выездная проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа (в силу того, что перечень возможных мероприятий, а также способ, методы и порядок их проведения аналогичны элементам выездной проверки, проводимой в общем порядке) является повторной проверкой по отношению к деятельности налогоплательщика и соблюдению именно им законодательства о налогах и сборах.
Конституционный суд в Определении от 28.01.2010 № 138‑О-Р указал на двуединую природу повторной выездной проверки, которая выражается в осуществлении контрольных мероприятий в отношении как налогового органа, так и самого налогоплательщика.В результате не исключаются – на основе повторного изучения тех же документов, исследования тех же фактических обстоятельств – переоценка выводов, сделанных в ходе первоначальной выездной проверки, и, соответственно, принятие акта, которым по‑новому определяются конкретные права и обязанности налогоплательщика применительно к тому же налоговому периоду, в том числе могут быть выявлены недоимки по налогам и начислены соответствующие пени. На вышеуказанную позицию КС РФ ссылается и АС СКО в Постановлении от 13.06.2017 № Ф08-3534/2017 по делу № А15-2703/2016.
В рамках повторного мероприятия вышестоящие налоговики также вправе запросить и проверить документы и хозяйственные операции, которые ранее не подвергались контролю со стороны инспекции.
Если при проведении повторной проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной проверки, то к нарушителю налоговые санкции не применяются. Исключение составляют случаи, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.Повторная проверка ИФНС при представлении «уточненки»
Редакция названной нормы, действовавшей до 03.09.2018, предписывала налоговикам в рамках повторной проверки проверять период, за который представлена уточненная декларация.
Однако с указанной даты п. 10 ст. 89 НК РФ изменен. Теперь согласно новшествам, внесенным Федеральным законом № 302‑ФЗ, предметом проверки является правильность исчисления налога на основании измененных показателей «уточненки», повлекших уменьшение ранее исчисленной суммы налога (увеличение убытка). При этом данные, которые не изменялись налогоплательщиком, налоговый орган проверять не вправе.
Отметим, что данную позицию занимали ранее как контролирующие, так и судебные органы (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09, Письмо ФНС России от 26.09.2016 № ЕД-4-2/17979).
О вручении свидетелям протокола допросов
Налоговый кодекс не содержит запрета на проведение допросов свидетелей вне рамок налоговых проверок. Контролеры, руководствуясь нормой абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки считают себя вправе исследовать документы, полученные до момента начала соответствующей налоговой проверки. Их действия получают поддержку в суде (Письмо ФНС России от 23.04.2014 № ЕД-4-2/7970@, постановления АС ЗСО от 26.01.2016 № Ф04-28564/2015 по делу № А45-19355/2014, от 26.09.2017 № Ф04-3446/2017 по делу № А27-19003/2016, АС ДВО от 20.12.2017 № Ф03-4923/2017 по делу № А73-16425/2016).
Однако имеются судебные акты, согласно которым протокол допроса свидетеля, составленный вне рамок налоговой проверки, не может являться доказательством по делу о налоговом правонарушении (постановления АС ПО от 13.02.2017 № Ф06-7969/2016 по делу № А55-11768/2015, АС ЦО от 03.06.2016 № Ф10-1572/2016 по делу № А54-5473/2015).
За отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний свидетель несет налоговую ответственность по ст. 128 НК РФ. Об этом должностное лицо налогового органа обязано предупредить свидетеля перед получением показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.
До 03.09.2018 положения НК РФ не обязывали налоговиков представлять копию протокола допроса самому свидетелю. С указанной даты по правилам п. 6 ст. 90 НК РФ копия протокола после его составления должна быть вручена свидетелю лично под расписку. В случае отказа свидетеля от получения копии протокола этот факт отражается в протоколе.
О повторном представлении документов в ИФНС
В случае если налогоплательщик не имеет возможности представить истребуемые документы на протяжении установленного срока, он в течение дня, следующего за днем получения требования, письменно уведомляет проверяющих о невозможности представления в обозначенные сроки документов с указанием соответствующих причин, а также о сроках, в которые истребуемые документы могут быть представлены.
Отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. В указанных случаях налоговики вправе произвести выемку необходимых документов в порядке, оговоренном в ст. 94 НК РФ.С 03.09.2018 ранее представленные в ИФНС документы независимо от оснований для их подачи могут не представляться при условии уведомления налогового органа о том, что истребуемые документы были представлены ранее. (Приведенное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее подавались в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, если документы, представленные в ИФНС, были утрачены вследствие обстоятельств непреодолимой силы.)
При этом нужно указать реквизиты документа, которым (приложением к которому) они были представлены, и наименование налогового органа, в который были представлены документы.
Данное уведомление подается в течение 10 дней со дня получения требования контролеров.
О сроке представления документов по конкретной сделке
Документы представляются с учетом положений, предусмотренных п. 2 и 5 ст. 93 НК РФ. Указанное же уведомление подается в порядке, установленном п. 3 ст. 93 НК РФ.
До 03.09.2018 срок представления документов по конкретной сделке равнялся пяти дням.
О допмероприятиях налогового контроля и их оформлении
С 03.09.2018 по итогам допмероприятий налогового контроля инспекция обязана оформить дополнение к акту проверки. В нем по правилам п. 6.1 ст. 101 НК РФ ревизоры фиксируют:
– начало и окончание дополнительных мероприятий;
– сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении допмероприятий;
– полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений налогового законодательства или отсутствия таковых;
– выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений;
– ссылки на статьи Налогового кодекса в случае, если законом предусмотрена ответственность за данные нарушения.
Дополнение к акту должно быть составлено и подписано должностными лицами ИФНС, проводящими дополнительные мероприятия, в течение 15 дней со дня их окончания.В случае если проверяемый уклоняется от получения дополнения к акту проверки, такой факт должен быть в этом акте отражен. В подобной ситуации дополнение к акту направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя и считается полученным на шестой день с даты отправки заказного письма.
Важно: новые правила применяются при вынесении решений по результатам налоговых проверок, завершенных после 03.09.2018.
Об ознакомлении с материалами проведенной проверки
Так, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Наличие у налогоплательщика права на ознакомление с материалами проверки, включая материалы, полученные при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и, как следствие, наличие у налогового органа соответствующей обязанности по обеспечению данного права вытекают из системного толкования норм, закрепленных в Конституции РФ и Налоговом кодексе (ст. 100 и 101 НК РФ).Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки, поэтому налогоплательщик имеет право на ознакомление с документами и материалами, полученными при проведении данных мероприятий.
Ранее налоговые органы знакомили налогоплательщиков с материалами проверки именно в ходе их рассмотрения, что приводило к судебным спорам. Проверяемые лица заявляли, что у них нет достаточного времени для ознакомления, поскольку в ходе проверки возражения инспекции не заявлялись (см., к примеру, Постановление ФАС ВСО от 13.06.2012 № А19-12548/2011).
Теперь же с 03.09.2018 абз. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ закреплено право лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, знакомиться с ее материалами, а также с материалами допмероприятий налогового контроля до рассмотрения материалов проверки.
На ознакомление отводится тот же срок, что и на представление письменных возражений – один месяц со дня получения акта или 15 рабочих дней со дня получения дополнения к акту проверки.
Инспекция обязана обеспечить проверяемому лицу возможность ознакомиться с материалами проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с названными материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со ст. 99 НК РФ.
Новые правила применяются при вынесении решений по результатам налоговых проверок, завершенных после 03.09.2018.
Автор: Светлана Валюнина главный бухгалтер-консультант 1С-WiseAdvice
Автор: Светлана Валюнина
главный бухгалтер-консультант 1С-WiseAdviceВ предпринимательской среде бытует мнение, что один и тот же год налоговики могут проверить только один раз. Не всегда это так. Если компанию уже проверили, это не повод расслабляться, так как налоговая может прийти еще раз.
В Налоговом кодексе действительно сказано, что нельзя проводить больше одной проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (см. п. 5 ст. 89 НК РФ). Но в этой же статье говорится, что в некоторых случаях инспекторы могут прийти с проверкой еще раз независимо от того, когда была первая.
Повторная налоговая проверка длится столько же, сколько первичная выездная проверка, и оформляется по тем же правилам.
По таким проверкам есть много ограничений, поэтому на практике это не слишком частое явление.
Основания для проведения повторной выездной налоговой проверки
Решение проверить организацию еще раз могут вынести по двум основаниям:
- Вышестоящий налоговый орган (региональное управление ФНС) решил проконтролировать работу инспекции, которая проводила первую проверку
Кто проверяет. В этом случае проверку должны проводить именно сотрудники вышестоящего органа, а не той инспекции, которая проверяла в первый раз. Но участие сотрудников нижестоящей инспекции допускается.
Какой период. Проверять будут тот же период и те же налоги, что и при изначальной ревизии.
Что проверяют. Всю деятельность компании за период проверки. Изучают те же документы и обстоятельства, но в итоге сотрудники УФНС могут прийти к другим выводам, чем первые проверяющие.
- Налогоплательщик сдал уточненную декларацию с уменьшенной суммой налога
Сюда же относят случаи, когда в декларации увеличена сумма убытка, т.к. это влияет на размер налога будущего периода (письмо ФНС от 03.09.2010 № АС-37-2/10613@).
Кто проверяет. В этом случае проверочные мероприятия будет проводить та же инспекция, что и в первый раз. Причем даже в том случае, если компания относится уже к другой инспекции.
Какой период. Проверять будут только тот период, за который сдана уточненная декларация.
Что проверяют. Только тот налог, по которому сдали «уточненку», и только связанные с корректировками данные. Например, если организация заявила о новых расходах по налогу, то проверить могут только расходы по этому налогу. Другие налоги и обстоятельства налоговики перепроверять не вправе. Даже если они это сделают и найдут нарушения, которые не обнаружили в первый раз, никаких санкций по ним предъявить не смогут.
Если налоговая проверка в компании уже прошла, в течение трех лет проверить организацию могут еще раз. Поэтому нет смысла вступать в сговор с местной инспекцией, ведь вышестоящий орган может отменить ее решение и наложить санкции. Лучше с самого начала вести налоговый учет так, чтобы не привлекать к компании повышенный интерес со стороны ИФНС.
В рамках этой услуги риск назначения выездной проверки и, тем более, повторной выездной ревизии, стремится к нулю.
Мы знаем, что именно будет смотреть ИФНС и какие данные сопоставлять, поэтому осознанно и с пониманием возможных рисков ведем налоговый учет и формируем отчетность. Чтобы избежать ненужных вопросов о расхождениях в отчетности, , там, где это возможно и не противоречит требованиям законодательства, наши специалисты ведут бухгалтерский учет по правилам налогового.
В процессе ведения учета специалисты 1С-WiseAdvice анализируют и выдерживают сотни контрольных соотношений в формах бухгалтерской и налоговой отчетности, на которые опирается ИФНС, принимая решение о более тщательной проверке налогоплательщика. В зоне налогового учета лежат основные риски для клиента, поэтому налоговому учету и отчетности мы уделяем первостепенное внимание.
Сам факт, что компания сдала уточненный отчет, еще не означает, что будет выездная проверка. Налоговики могут ограничиться и камеральной.
При реорганизации или ликвидации компании тоже могут назначить проверку, не оглядываясь на то, когда была предыдущая.
Ограничения по периоду проверки
Повторно проверить могут только три года, предшествующие году, в котором вынесли решение о повторной проверке. То есть, если компанию уже проверили за 2014-2016 годы в 2017 году, то, приняв решение о повторной проверке в 2018 году, налоговое Управление сможет проверить только 2015 и 2016 годы.
Если проверку хотят провести в связи со сдачей уточненной декларации, то срок давности в три года не действует. По этому поводу есть противоречия и неоднозначная трактовка Налогового кодекса.
Так, в пункте 10 статьи 89 НК РФ говорится об ограничении в три года для повторных проверок, а в пункте 4 той же статьи сказано, что проверяется тот период, за который представлена уточненная декларация. Но в пункте 4 речь идет о первичных налоговых проверках, а не о повторных.
Судебная практика в этом вопросе на стороне налоговиков. В Определении от 16.03.2018 № 305-КГ17-19973 Верховный суд обозначил, что ограничение глубины повторной выездной проверки не действует, если организация корректирует старую отчетность, т.к. в сроках подачи уточненных деклараций компании не ограничены – они вправе сдавать их и за период более трех лет (статья 89 Налогового кодекса).
В то же время, это не значит, что такую проверку можно назначить когда угодно, сколько бы времени ни прошло с момента сдачи уточненного отчета. Суд считает, что должны быть соблюдены разумные сроки. В частности, в упомянутом Определении суд счел, что 1 год и 10 месяцев, которые прошли после сдачи «уточненки» – слишком большой срок для того, чтобы принимать решение о повторной проверке.
Совет от 1С-WiseAdvice
Прежде чем сдавать «уточненку», нужно подумать, можно ли обойтись без этого, потому что последствием подобного пересмотра налоговых обязательств может стать повторная выездная проверка.
Каждый раз перед тем как готовить уточненную декларацию, эксперты 1С-WiseAdvice прилагают все усилия, чтобы правомерно внести изменения в отчетность клиента другими способами, например, в текущем периоде.
Какие могут быть последствия по результатам повторной проверки
При повторной ревизии инспекторы могут обнаружить нарушения, которые не были выявлены раньше. В этом случае они определят сумму недоимки и начислят пени. А вот штраф по результатам повторной проверки выписать могут только в одном случае – если будет обнаружено, что при первой проверке нарушение не выявили, потому что налогоплательщик вступил в сговор с сотрудником налоговой инспекции. Во всех остальных случаях штрафовать налогоплательщика нельзя.
Если результаты первой выездной проверки были оспорены в суде
Если компания оспорила решение по первой проверке, это не мешает вышестоящему налоговому органу проверить ее еще раз. А вот могут ли по результатам этой проверки, несмотря на решение суда, сделать доначисления, – зависит от конкретной ситуации:
- Суд исследовал доказательства и доводы налоговиков, после чего пришел к выводу, что налогоплательщик не виноват и отменил решение налогового органа. В этой ситуации повторная проверка не может переоценивать выводы суда, иначе это нарушает права налогоплательщика. Доначислить налоги смогут только в том случае, если найдут новые нарушения, которые в суде не оспаривались.
- Суд не давал оценку доказательствам, на основании которых налоговики выносили решение, а отменил его только из-за процессуальных нарушений. Например, если компанию не ознакомили с результатами проверки. В этом случае доначисления при повторной проверке могут быть признаны законными.
Такие выводы следуют из Постановления Конституционного суда от 17.03.2009 № 5 П и Постановления Президиума ВАС РФ от 20.10.2010 № 7278/10.
Можно ли проводить повторную камеральную проверку
Налоговый кодекс такой возможности не предусматривает. Но если компания сдаст уточненную декларацию за уже проверенный период, по ней обязательно проведут камеральную проверку. Повторной проверкой это считаться не будет. После камеральной могут назначить выездную проверку.
Что делать, если результаты повторной проверки вас не устраивают?
Читайте также:
