Налоговые вычеты не обоснованы либо налоговая база занижена

Опубликовано: 11.05.2024

«Клерк» Рубрика НДС

После сдачи квартальной налоговой отчетности по НДС у бухгалтеров наступает новая волна – ответы на всевозможные требования налоговиков, касающиеся представления документов, объяснения причин высокой доли вычетов НДС, расхождений между строками деклараций. О том, как правильно давать пояснения налоговикам, пойдет речь в настоящей статье.

Несколько слов о процедурных моментах камеральной налоговой проверки. По общему правилу камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления декларации в налоговый орган. Уведомление о начале камеральной проверки налогоплательщику не направляется. В каком случае от налогоплательщика потребуют пояснения (документы)?

Критерии отбора компаний на проверку

1) обнаружены ошибки и противоречия сведениям из документов, имеющихся в ИФНС (декларации проходят автоматизированную проверку по контрольным соотношениям – Письмо ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705);

2) заявлены налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ). Один из самых частых запросов налоговых органов в ходе камеральной налоговой проверки – истребование документов по льготным операциям, отражаемым в налоговой декларации по НДС в разделе 7 «Операции, не подлежащие налогообложению». (Напомним, что право на запрос документов в рамках «камералки» в части льготных операций может быть реализовано налоговыми органами в ситуации, когда применяемая льгота предназначена только для определенной категории лиц – п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, постановления АС УО от 24.02.2015 № Ф09-579/15 по делу № А71-6132/2014, от 17.02.2015 № Ф09-10024/14 по делу № А60-21098/2014, от 23.05.2014 № Ф09-5197/12 по делу № А60-32962/2011);

4) выявлены противоречия и несоответствия, которые свидетельствуют о занижении суммы НДС к уплате или о завышении суммы НДС к возмещению;

5) не приложены обязательные документы, которые должны представляться одновременно с декларацией (п. 7 ст. 88 НК РФ).

Однако компаниям следует иметь в виду, что непредставление пояснений не препятствует продолжению налоговой проверки (п. 5 ст. 88 НК РФ). При обнаружении налоговым органом налоговых правонарушений составляется акт налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ).

Подать пояснения или внести исправления в представленную декларацию компания должна в течение пяти рабочих дней после даты получения требования (п. 3 ст. 88 НК РФ). А на представление документов компании отводится десять рабочих дней после получения запроса на них из ИФНС.

В случае камеральной проверки декларации по НДС пояснения должны быть представлены в электронной форме по утвержденному ФНС формату (п. 3 ст. 88 НК РФ, Письмо ФНС России от 11.01.2018 № АС-4-15/192@). Если не составить пояснения либо представить их не вовремя, то компанию могут оштрафовать на 5 000 руб., а при повторном нарушении в течение года – на 20 000 руб. (ст. 129.1 НК РФ).

Приведем наиболее популярные требования налоговиков в части запроса документов и пояснений по заявленным вычетам НДС.

Высокая доля вычетов НДС

На сегодняшний день налоговики применяют норматив, утвержденный Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок». Налоговый вычет по НДС не должен превышать:

– 89 % от начисленных сумм НДС за 12 месяцев;

– долю вычета НДС по региону.

Приведем образец ответа на подобный запрос.

Ответ на требование № 5/53 от 06.08.2018
о наличии высокой доли вычетов в налоговой декларации по НДС

Компания в ответ на сообщение (с требованием представления) № 5/53 от 06.08.2018 поясняет следующее. Высокий удельный вес вычетов в декларации по НДС за II квартал 2018 года обусловлен такими факторами:

1. Основным видом деятельности компании является оптовая продажа и хранение в резервуарах нефтепродуктов. Основной объем закупаемых нефтепродуктов приходится на Санкт-Петербургскую товарно-сырьевую биржу. В силу сложной экономической ситуации торговля нефтепродуктами была заморожена в период с марта по апрель 2018 года. Торговля возобновилась лишь с мая 2018 года. Поэтому компания приобретала значительное количество нефтепродуктов для последующей продажи, что и обусловило рост вычетов НДС.

2. Цены на нефтепродукты неуклонно росли, а договоры поставки нефтепродуктов были заключены на фиксированные цены. В связи с этим компания в данный период понесла убытки. Кроме того, в связи с неопределенностью на рынке нефтепродуктов сократились объемы продаж. Из-за снижения покупательского спроса выручка от реализации товаров во II квартале 2018 года снизилась по сравнению с предыдущим кварталом на 35 %.

3. В III квартале 2018 года компания планирует увеличить объем продажи продукции путем заключения договора с новыми АЗС. Это должно привести к уменьшению доли вычетов НДС и увеличению облагаемой НДС выручки.

Перенос вычетов

Возможность переноса вычетов предусмотрена п. 1.1 ст. 172 НК РФ. При этом перенести можно только вычеты, которые перечислены в п. 2 ст. 171 НК РФ (абз. 1 п. 1.1 ст. 172 НК РФ). В указанных случаях компания вправе применить вычет НДС в течение трех лет после принятия к учету товаров (работ, услуг). Последнее число квартала, на который попал срок, является крайней датой для вычета НДС (Определение КС РФ от 24.03.2015 № 540‑О).

В результате несоответствия счетов-фактур в книге покупок компании, отраженных в базе ИР АСК НДС-2, счетам-фактурам контрагента, отраженным в книге продаж, налоговики направляют требования о представлении пояснений.

Ответ на требование № 5/54 от 06.08.2018
о причинах расхождений в налоговой декларации по НДС

Компания в ответ на сообщение (с требованием представления) № 5/54 от 06.08.2018 поясняет следующее. Сумма налога и вычетов в декларации за II квартал 2018 года указана верно: по строке 190 раздела 3 сумма вычетов составила 5 200 100 руб.

Расхождение с данными контрагента ООО «Лютик» возникли из‑за переноса вычета по НДС в сумме 515 000 руб. со II квартала 2018 года
на III квартал 2018 года.

Контрагент ООО «Лютик» предъявил сумму налога в счете-фактуре от 29.06.2018 № 4512 и включил ее в налоговую базу во II квартале 2018 года.

Компания, пользуясь правом, предоставленным п. 1.1 ст. 172 НК РФ, заявит вычет по указанному счету-фактуре в III квартале 2018 года.

– вычет с аванса («отработанный» аванс, возврат аванса);

– вычеты покупателя, исполняющего функции налогового агента;

Вычет по авансам с трехлетним сроком давности

Например, в налоговой декларации за II квартал 2018 года заявлен «отработанный» аванс за I квартал 2015 года. Несмотря на то, что представители Минфина не видят препятствий по заявленным вычетам со «старой» предоплаты (Письмо от 07.05.2018 № 03‑07‑11/30585), налоговики просят у компаний пояснений в случае, если между предоплатой и отгрузкой товаров (работ, услуг) прошло более трех лет.

Ответ на требование № 5/55 от 06.08.2018
о вычете с полученного от покупателя аванса

Компания в ответ на сообщение (с требованием представления) № 5/55 от 06.08.2018 поясняет следующее.

В январе 2015 года компания получила предоплату от покупателя ООО «Лютик» в размере 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.).

С полученной суммы предоплаты компания исчислила НДС в размере 18 000 руб. и отразила в книге продаж за I квартал 2015 года.

Однако продукция была изготовлена и отгружена только в мае 2018 года в связи с освоением новой технологической линии производства. В связи с этим компания отразила в книге покупок за II квартал 2018 года вычет в размере 18 000 руб.

Трехгодичный срок для предъявления суммы НДС к вычету в данном случае не действует.

Вычет с предоплаты поставщику в большем размере, чем указано в договоре

Для получения вычета «авансового» НДС необходимо иметь договор в виде отдельного документа, в котором предусмотрено условие о предварительной оплате. При отсутствии договора с поставщиком либо при отсутствии такого условия «авансовый» НДС к вычету не принимается (письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03‑07‑15/39).

В ряде судебных решений поддерживается такая позиция: предъявление НДС к вычету при перечислении оплаты в счет предстоящих поставок возможно только при наличии в договоре с контрагентами условия о внесении предоплаты (Решение Арбитражного суда Владимирской области от 09.11.2017 по делу № А11-267/2017). Однако есть и другие решения, в которых судьи признают, что для применения налоговых вычетов по п. 12 ст. 171 НК РФ обязательное наличие договора в виде единого документа, подписанного сторонами, не требуется, поскольку своими действиями (оплачивая выставленный счет) покупатель подтверждает заключение договора (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2014 № 09АП-2239/2014 по делу № А40-131282/13, ФАС ЦО от 02.08.2011 по делу № А64-6563/2010).

Единственное послабление в этой части – покупатель вправе принять «авансовый» НДС к вычету при отсутствии оригинала договора с поставщиком, только по копии (Письмо Минфина России от 18.05.2018 № 03‑07‑09/33573).

При проведении камеральных проверок налоговики запрашивают у компаний договор, предусматривающий условие о предоплате. Если такого условия нет, налоговики могут отказать в вычете.

А вот если предоплата перечислена в большем размере, чем установлено договором, принять НДС к вычету можно со всей фактически перечисленной суммы предоплаты. Во всяком случае, такие рекомендации дают специалисты Минфина (Письмо от 12.02.2018 № 03‑07‑11/8323). Тем не менее налоговики на местах могут потребовать пояснений на этот счет. В такой ситуации предлагаем воспользоваться нашим шаблоном.

Ответ на требование № 5/56 от 06.08.2018
о вычете с перечисленного поставщику аванса

Компания в ответ на сообщение (с требованием представления) № 5/56 от 06.08.2018 поясняет следующее.

По строке 150 раздела 3 сумма вычетов составила 118 000 руб.

Для правомерного включения «авансового» НДС в состав налоговых вычетов должны выполняться условия, предусмотренные п. 9 ст. 172 НК РФ:

– предъявленный продавцом покупателю авансовый счет-фактура должен быть оформлен в соответствии с требованиями п. 5.1 ст. 169 НК РФ;

– должен иметься договор, содержащий условие предварительной оплаты.

Компания перечислила аванс в большей сумме, чем предусмотрено условиями договора. Возможность принять сумму вычета в подобной ситуации подтверждается Минфином (Письмо от 12.02.2018 № 03‑07‑11/8323) и арбитражной практикой (Постановление АС ЗСО от 21.06.2016 № Ф04-2547/2016 по делу № А45-18969/2015).

Кроме того, НДС с авансов фактически уплачен поставщиком, который отразил сумму НДС в книге продаж и в налоговой декларации.

Вычет НДС при наличии в цепочке недобросовестного контрагента

Напомним, что с 19.08.2017 отказ в вычете возможен, если компания злоупотребила правом (ст. 54.1 НК РФ). Налоговики вправе снять вычет, если:

– компания умышленно исказила факты в учете и отчетности;

– заключенная сделка не имеет деловой цели, ее единственной целью является уменьшение налогов;

– исполнитель по сделке фиктивный.

Однако если со стороны налоговиков не представлены доказательства согласованности действий заявителя и спорных контра-
гентов, направленных на совершение сделки с целью неуплаты (неполной уплаты), отсутствуют доказательства подконтрольности контрагентов, иных фактов имитации хозяйственных связей и (или) доказательства аффилированности сторон сделки, претензии налоговиков легко оспорить в суде (Постановление АС УО от 30.03.2018 № Ф09-795/18 по делу № А76-8310/2017).

Ответ на требование № 5/57 от 06.08.2018
о проявлении должной осмотрительности

Компания в ответ на сообщение (с требованием представления) № 5/57 от 06.08.2018 поясняет следующее.

При заключении договора поставки с ООО «Лютик» нашей компанией была проявлена должная осмотрительность. В компании разработано положение о проверке и мониторинге контрагентов.

Согласно положению в отношении ООО «Лютик» были затребованы и проверены следующие документы:

– копии свидетельств о регистрации и о постановке на налоговый учет;

– устав;

– приказ о назначении генерального директора;

– выписка из базы данных ЕГРЮЛ;

– справка, подтверждающая отсутствие долгов перед бюджетом по налоговым обязательствам.

Кроме того, установлен факт отсутствия претензий к организации у государственных органов.

В течение 2018 года компания проводила сверку расчетов с ООО «Лютик».

С учетом изложенного считаем правомерным применение вычетов по НДС по счетам-фактурам, полученным от ООО «Лютик».

Техническая ошибка в нумерации счета-фактуры поставщика

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии сумм НДС к вычету.

Немало требований налоговиков связано с ошибками (неточностями) в отражении реквизитов счетов-фактур (номер, дата).

Несмотря на то, что подобные ошибки не влияют на величину вычета, налоговики нередко отказывают компаниям в праве на вычет и настоятельно рекомендуют представить «уточненку». В случае отказа налоговики направляют уведомление о вызове компании для дачи пояснений. Однако компания может ограничиться представлением пояснений с корректными данными (Постановление АС СЗО от 01.09.2017 № Ф07-7152/2017 по делу № А13-14539/2016).

Ответ на требование № 5/58 от 06.08.2018
о необоснованном вычете в связи с технической ошибкой
в нумерации счетов-фактур

Компания в ответ на сообщение (с требованием представления) № 5/58 от 06.08.2018 поясняет следующее.

Ошибка в номере счета-фактуры (номера отражены верно, ошибка заключалась в том, что подчеркивание в нумерации проставлено по середине, а не снизу, ввиду особенностей программного обеспечения) не привела к занижению налоговых обязательств по НДС (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Компания представляет сканы 9 счетов-фактур, по которым заявлен вычет во II квартале 2018 года. В свою очередь, контрагент ООО «Лютик» отразил 9 счетов-фактур в книге продаж за II квартал 2018 года.

На основании изложенного, если компания исполнила требования налоговой инспекции, подавать уточненную налоговую декларацию нет необходимости (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Требования пояснения к отчетности по НДС в рамках камеральной проверки бухгалтеры могли получать практически круглый год, поскольку ее срок до недавнего времени составлял 3 месяца. Сейчас срок проверки сократили до 2 месяцев (начиная с 3 сентября 2018 года), однако при подозрении на нарушения он может быть продлен. Кроме того, требования может быть выставлено и в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, то есть за пределами сроков «камералки». Вот и получается, что как только подали декларацию — ждем, не поступит ли требование. А там уже на подходе новый отчетный срок.

Основы отчетности

Напомним, что вся отчетность по НДС уже давно передается в электронном виде. Все дальнейшее взаимодействие также происходит по ТКС.

Чаще всего налоговики требуют пояснить отчетность по НДС в таких случаях:

1. Не сошлись контрольные соотношения внутри декларации.
2. Сведения, содержащиеся в отчете, противоречат информации, которой располагает налоговый орган.
3. Налогоплательщик заявил льготы по НДС.
4. Налогоплательщик заявил НДС к возмещению.
5. Есть подозрение, что налоговая база занижена.
6. Отсутствуют необходимые документы.
7. Доля вычетов НДС слишком высока.

Далее рассмотрим более подробно отдельные случаи.

Превышение допустимой доли вычетов

Существует норма вычета НДС, заявлять которую безопасно. Рассчитывается она как процентное отношение суммы вычета к сумме начисленного НДС. Если полученный результат менее определенного порогового уровня, то такой вычет не вызовет вопросов.

Безопасная доля вычета НДС на 1 мая 2018 года была установлена на уровне 87,08%. Но это лишь приблизительная цифра, которая определена на федеральном уровне. При проверке деклараций по НДС налоговые органы ориентируются на аналогичный региональный показатель.

Далее приводим примерный ответ на требование пояснить, почему у компании вычет превысил ту самую безопасную долю.

Ответ на требование № __________от __________
о наличии высокой доли вычетов в налоговой декларации по НДС

ООО «Ромашка» в ответ на требование пояснений № ___________ от ___________ поясняет следующее.

Основным видом деятельности компании является оптовая продажа продуктов питания. В силу сложившейся в компании ситуации закупка продукции была приостановлена в I квартале 2018 года и возобновлена лишь во II квартале. В мае компанией была приобретена большая партия товаров для продажи, что привело к росту доли вычетов НДС.

В III квартале 2018 года компания планирует увеличить объем продажи продукции путем заключения новых договоров на поставку. Это должно привести к росту выручи, облагаемой НДС, и к уменьшению доли вычетов.

Перенос вычета НДС на другие периоды

Налоговый кодекс позволяет заявлять вычет НДС частично, а также переносить его на другие налоговые периоды в пределах 3 лет. Часто компании этим пользуются, чтобы не превышать безопасную долю вычета и не привлекать ненужное внимание в ходе камеральной проверки. При этом не подлежат переносу:

• вычеты с авансов;
• вычеты покупателя — налогового агента;
• вычеты по имуществу, полученному в счет вклада в уставный капитал;
• командировочные вычеты.

Если вычет переносится на другой период, возникает расхождения в данных между декларацией налогоплательщика и его контрагента. Ведь контрагент выпишет счет-фактуру, включит сделку в базу по НДС и уплатит налог в том периоде, в котором состоялась сделка. А налогоплательщик заявит НДС по этой сделке в другом периоде.

Далее представлен вариант ответа на запрос пояснений в такой ситуации.

Ответ на требование № ___________ от __________
о причинах расхождений в налоговой декларации по НДС

ООО «Ромашка» в ответ на требование пояснений № ____________ от _______ поясняет следующее.

Сумма НДС и вычетов в декларации за II квартал 2018 года указана верно: по строке 190 раздела 3 сумма вычетов составила 3 200 000 рублей.

Расхождение с данными контрагента ООО «Ласточка» возникло из‑за переноса вычета по НДС в сумме 36 000 рублей со II квартала 2018 года на следующий период на основании пункта 1.1 статьи 172 НК РФ.

Контрагент ООО «Ласточка» предъявил сумму налога в счете-фактуре от 25.05.2018 № 214 и включил ее в налоговую базу во II квартале 2018 года. ООО «Ромашка» планирует заявить вычет по данному счету-фактуре в III квартале 2018 года.

Вычет по авансу, который получен более 3 лет назад

Бывает, что компания получила аванс достаточно давно, но отгрузка товаров или оказание услуг состоялось только сейчас. Соответственно, налогоплательщик заявляет вычет в отчетном квартале. И если аванс получен более 3 лет назад, налоговики требуют пояснить эту ситуацию. Вот что следует в ответ на это написать:

Ответ на требование № ___________ от __________
о вычете с полученного от покупателя аванса

ООО «Кактус» в ответ на требование пояснений № ____________ от _______ поясняет следующее.

В апреле 2015 года ООО «Кактус» получило предоплату от контрагента ООО «Ласточка» в размере 236 000 рублей, в том числе НДС 36 000 рублей. Сумма налога исчислена и отражена в книге продаж в I квартале 2015 года.

Полученная сумма является предоплатой за поставку продукции, которая должна быть изготовлена нашей компании для ООО «Ласточка». Однако в связи с тем, что нами осваивалась новая технология производства, продукция была произведена и отгружена контрагенту только в июне 2018 года. Поэтому вычет НДС в размере 36 000 рублей был отражен нашей компанией в книге покупок во II квартале 2018 года.

В данной ситуации трехгодичный срок, предусмотренный пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ, не применяется.

Вычет НДС с предоплаты, если ее сумма больше заявленной в договоре

ФНС и Минфин настаивают на том, что принять НДС с предоплаты к вычету можно только в том случае, если условия о перечислении предварительной оплаты содержится в договоре. Подразумевает привычный договор в виде отдельного документа. Если такого договора нет либо в нем отсутствует условие о предоплате, то налоговые органы в вычете отказывают.

Мнение арбитров на этот счет разные — есть решения, в которых наличие договора в виде самостоятельного документа признано необязательным. Ведь если компания перечислила предоплату, значит, она подтвердила факт заключения договора.

Однако налоговые органы от требования договора в таком случае не отказались. Правда, теперь они считают допустимым предоставление им копии, а не оригинала документа.

Таким образом, если заявляется НДС с предоплаты, ФНС может запросить договор (копию), в котором должно быть условие о предоплате. Иначе вычеты могут не признать.

Бывает, что в договоре фигурируют одна сумма предоплаты, а по факту покупатель переводит больше. В Минфине признали, что в таком случае принять НДС к вычету можно со всей фактически переведенной суммы предоплаты. Но налоговые органы тем не менее запрашивают в такой ситуации пояснения.

Ответить можно примерно так:

Ответ на требование № ___________ от __________
о вычете с перечисленного поставщику аванса

ООО «Кактус» в ответ на требование пояснений № ____________ от _______ поясняет следующее.

В строке 150 раздела 3 сумма вычета составила 36 000 рублей.

В соответствии с пунктом 9 статьи 172 НК РФ, вычет НДС с аванса может быть произведен при выполнении следующих условий:

• продавец предъявил покупателю счет-фактуру на сумму аванса, который соответствует требованиям пункт 5.1 статьи 169 НК РФ;
• между продавцом и покупателем заключен договор, в котором содержатся условия предварительной оплате.

Эти условия применительно к рассматриваемой операции исполняются.

Нашей компанией был перечислен аванс в большем размере, чем предусмотрено договором, поэтому в вычету нами была заявлена большая сумма НДС. В соответствии с пояснениями Минфина, данными в письме от 12.02.2018 № 03‑07‑11/8323, такой порядок вычета не противоречит требованиям закона. Правомерность вычета также подтверждается арбитражной практикой (Постановление АС ЗСО от 21.06.2016 № Ф04-2547/2016 по делу № А45-18969/2015).

Сообщаем также, что с суммы фактически перечисленного нами аванса контрагент исчислил НДС и отразил его в книге продаж и налоговой декларации.

Если один из контрагентов цепочки не уплатил НДС

О том как опасно попасть в цепочку с недобросовестным контрагентом, знают все плательщики НДС. Вместе с тем уже год в Налоговом кодексе существует статья 54.1, в соответствии с которой ФНС не может снять с компании вычет НДС, если она не допустила со своей стороны нарушений.

Вычета могут лишить, если факты в учете и отчетности были искажены умышленно, если сделка заключалась с целью уменьшения налогов и не имела деловой цели или если контрагент существует лишь на бумаге. Но для снятия вычета налоговый орган должен представить доказательства того, что налогоплательщик действовал заодно с недобросовестным контрагентом.

Если налоговики требуют пояснить операцию с таким контрагентом, ответить можно примерно так:

Ответ на требование № ___________ от __________
о проявлении должной осмотрительности
ООО «Ромашка» в ответ на требование пояснений № ____________ от _______ поясняет следующее.

При подготовке сделки с поставщиком ООО Ласточка нашей компанией была проведена проверка в соответствии с разработанным Положением о проверке контрагентов.

В частности, нами были получены от ООО «Ласточка» такие документы:

• устав;
• выписка из ЕГРЮЛ;
• копии свидетельств о регистрации, постановки на налоговый учет;
• приказ о назначении генерального директора;
• справка об отсутствии задолженности перед бюджетом.

В течение года наша компания несколько раз проводила сверку расчетов с ООО «Ласточка».

Таким образом, считаем, что нами была проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента. Соответственно, применение вычетов НДС по счетам-фактурам, полученным от ООО «Ласточка», считаем правомерным.

Ошибка в счете-фактуре

Иногда налоговые органы присылают требования, связанные с неточностями и ошибками в счетах-фактурах. Нужно помнить, что вычет по таким счетам-фактурам заявлять можно, если ошибки не препятствуют идентифицировать:

• продавца или покупателя;
• наименование товара, услуги;
• стоимость;
• ставку либо сумму НДС.

Тем не менее на практике налоговые органы часто в таком случае требуют представить «уточненку» по НДС. Даже если это касается технических ошибок, например, в дате или номере счета-фактуры. Если налогоплательщик не подает уточненную декларацию, его приглашают в инспекцию для дачи пояснений. Хотя, по мнению арбитров, в данном случае достаточно представить пояснение по ТКС и указать корректные данные. Такой вывод подтверждается, например, в Постановлении АС СЗО от 01.09.2017 № Ф07-7152/2017 по делу № А13-14539/2016.

Пояснение в таком случае может выглядеть так:

Ответ на требование № ___________ от __________
о необоснованном вычете в связи с технической ошибкой
в нумерации счета-фактуры

ООО «Ромашка» в ответ на требование пояснений № ____________ от _______ поясняет следующее.

Нашей компанией была допущена ошибка в номере счета-фактуры от 06.06.2018, выставленного в адрес ООО «Ласточка» на сумму 236 000 рублей. Правильный номер счета фактуры — «14».

Вместе с тем сообщаем, что ошибка в номере счета-фактуры не привела к невозможности идентификации необходимых параметров сделки и занижению налоговых обязательств по НДС (пункт 1 статьи 81 НК РФ).

Представляем скан-копию счета-фактуры, по которому во II квартале 2018 года нами был заявлен вычет. Также сообщаем, что контрагент ООО «Ласточка» отразил указанный счет-фактуру в книге продаж за II квартал.

На основании этого считаем, что наша компания исполнила требование налогового органа. Считаем, что подавать уточненную налоговую декларацию по НДС необходимости нет.

Доклад на конференции "Налоговое право в решениях Конституционного суда РФ", 20 - 28 апреля 2021 г. Вы можете принять участие в конференции, оставив комментарий к этому докладу и к докладам других участников конференции. Программа конференции по этой ссылке.

Юстус Ольга Ивановна – канд. юрид. наук, доцент кафедры конституционного, административного и таможенного права ФГБОУ ВО «Тверской государственный университет»

Конец «эпохи налогового романтизма» ознаменовал собою кардинальное изменение позиций судов по рассмотрению налоговых споров. Если раньше суды обосновывали свои выводы на формально-юридическом анализе обстоятельств дела и доказательств, то теперь они используют сугубо содержательно-фактический анализ, руководствуясь новыми позициями власти по борьбе с недобросовестными налогоплательщиками. Революционные преобразования в обществе всегда сопряжены с соблазном власти употребить силу [1].

Это мысли, сформулированные более пятнадцати с лет назад, невольно вспоминаешь, когда анализируешь содержание Постановления Конституционного Суда Российской Федерации (далее – КС РФ) от 22.07.2020 г. № 38-П и Постановления КС РФ от 04.03.2021 № 5-П.

Первая ситуация, ставшая предметом рассмотрения КС РФ, связана с необоснованным привлечением к уголовной ответственности по ч. 3 ст. 159 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее – УК РФ) М.А. Литвинова, который органами предварительного следствия обвинялся в мошенничестве, а именно в хищении чужого имущества путем обмана в крупном размере. Ему инкриминировалось, что, приобретя квартиру за счет средств федерального бюджета, он представил в инспекцию ФНС России по Всеволожскому району Ленинградской области три налоговых декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) за 2011, 2012 и 2013 годы с заявлением о предоставлении имущественных налоговых вычетов, на получение которых он не имел права, будучи участником накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих.

Первоначальным приговором М.А. Литвинов по предъявленному обвинению оправдан, поскольку, по мнению суда, ошибочное решение налогового органа о предоставлении вычета не было обусловлено подложными документами либо документами, скрывающими факт приобретения квартиры за счет средств федерального бюджета. При этом суд пришел к выводу, что обращение М.А. Литвинова за вычетом не свидетельствовало об обмане, а явилось следствием добросовестного заблуждения о законных основаниях к его получению.

В последующем оправдательный приговор был отменен, поскольку, по мнению рассматривающих данное дело иных судебных инстанций (вплоть до Верховного Суда Российской Федерации), неоднократное получение подсудимым, не имеющим на то права, соответствующего вычета после подачи им налоговой декларации говорит о наличии у него умысла на обман должностных лиц налогового органа с целью хищения денежных средств.

При этом, признав М.А. Литвинова виновным в совершении преступления, предусмотренного частью третьей статьи 159 УК Российской Федерации, один из судов указал, что ошибочные действия сотрудников налоговой инспекции не находятся в причинно-следственной связи с содеянным, не свидетельствуют о невиновности подсудимого, а лишь указывают на обстоятельства, способствовавшие преступлению.

В этой связи М.А. Литвинов был вынужден обратится в КС РФ с жалобой о несоответствии указанной уголовно-правовой нормы ст. 18 и ч. 1 ст. 46 Конституции Российской Федерации, поскольку данная норма «позволяет привлекать налогоплательщика к уголовной ответственности без опровержения презумпции добросовестности его действий и без установления признаков совершения им обмана, возлагая на него уголовное наказание за ошибочные решения налоговых органов о предоставлении ему налогового вычета» [2].

Вопросы взыскания с физических лиц задолженности по налогу на доходы физических лиц, образовавшейся вследствие необоснованного предоставления имущественных налоговых вычетов, уже становились предметом рассмотрения КС РФ [3], который не исключил возможность взыскания с налогоплательщика денежных средств, полученных им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного по решению налогового органа имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, в порядке возврата неосновательного обогащения в случае, если эта мера оказывается единственно возможным способом защиты фискальных интересов государства. Указанная позиция СК РФ вызвала справедливые нарекания специалистов в сфере финансового и налогового права, а также общественности [4].

Вместе с тем, как свидетельствуют акты КС РФ за 2020 – 2021 гг., вопрос юридических последствий необоснованно предоставленного налогового вычета приобрел еще большую остроту в текущем периоде.

Имущественный налоговый вычет, в размере фактически понесенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением соответствующего жилого помещения устанавливается ст. 220 НК РФ, предусматривающей: особенности предоставления вычета, его предельный размер и порядок исчисления фактических расходов ( пп.1,3 и 4 п. 3 ст. 220 НК РФ), перечень документов, представляемых в налоговый орган для подтверждения права на вычет (пп.6 и 7 п. 3 ст. 220 НК РФ), обстоятельства, при которых вычет не предоставляется (п. 5 и 11 ст. 220 НК РФ), а также порядок его предоставления (п.7 – 10 ст.220 НК РФ).

Таким образом, НК РФ осуществляет детальную правовую регламентацию процедуры предоставления данного имущественного налогового вычета, поскольку одним из принципов налогового планирования, направленного на минимизацию налогового обязательства, является установленная законодательством о налогах и сборах обязанность налогоплательщика подтвердить свое право на льготы. Указанное, как подчеркнул КС РФ, является закрепленной законом формой реализации налогоплательщиком своих правомочий.

При надлежащем исполнении данной обязанности вопрос о предоставлении налоговой льготы решается налоговым органом путем реализации контрольных функций, закрепленных ст. 31, 32, 88 НК РФ, в том числе в порядке текущего контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов [5].

В этой связи само по себе даже необоснованное обращение налогоплательщика в налоговый орган с целью реализации права на имущественный налоговый вычет не может считаться представляющим достаточную для криминализации общественную опасность, поскольку предоставление вычета должно быть в такой ситуации исключено действиями сотрудников налогового органа, которыми принимается решение – по результатам камеральной налоговой проверки – о действительном размере налоговой обязанности лица за конкретный налоговый период (абз.2 п.4 анализируемого постановления).

Таким образом, надлежащее реализация данного налогового правоотношения зависит не столько от правомерности и добросовестности действий налогоплательщика, сколько от правомерности и добросовестности действий властного субъекта правоотношения – налогового органа.

Вместе с тем позиция КС РФ по данному вопросу не была столь категоричной.

Осуществляя конституционный контроль, КС РФ акцентировал внимание на произвольном применении ст.159 УК РФ органами следствия и суда, что имело результатом нарушение принципов законности, вины и справедливости, установленных уголовным законодательством (особенно с учетом того обстоятельства, что необоснованно полученный налоговый вычет в полном объеме был возвращен налогоплательщиком казне).

Что касается налоговых органов, то КС РФ в анализируемом постановлении по сути отказался от надлежащей конституционно-правовой оценки их деятельности, возможно, «в силу наличия оснований ожидать надлежащего исполнения налоговым органом своих обязанностей» (абз.1 п.3.2 постановления) при принятии решения об обоснованности налогового вычета.

Сглаживая ситуацию, КС РФ со ссылкой на письмо Федеральной налоговой службы от 22 августа 2014 года № АС-4-15/16675 «О представлении имущественного вычета участникам в накопительной ипотечной системе жилищного обеспечения», предписывающее управлениям ФНС по субъектам РФ провести дополнительный анализ материалов камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц по предоставлению вычета участникам накопительно-ипотечной системы, констатировал, что не только налогоплательщики, но и налоговые органы могут ошибочно оценить наличие у налогоплательщика права на соответствующий налоговый вычет.

Результат такой лояльности КС РФ в оценке незаконных/злоупотребительных (то есть антиконституционных) действий налоговых органов не заставил себя долго ждать.

Предметом конституционного контроля в начале 2021 года стали доводы жалобы В.В. Калугарова, также обвиненного в мошенничестве в связи с необоснованным использованием имущественного налогового вычета, вначале подтвержденного налоговым органом, но в дальнейшем им же и опровергнутого [6].

Анализируя данную ситуацию, КС РФ подчеркнул следующее: поскольку регулирование налоговых правоотношений осуществляется с использованием юридических средств межотраслевого характера и основано на властном методе, предполагающем подчинение налогоплательщика требованиям государства, его органов и должностных лиц [7], установление преступности и наказуемости посягательств на собственность, сопряженных с получением налогового вычета при реализации права на жилище, и привлечение к ответственности конкретных лиц невозможны без учета нормативных положений, определяющих основания и порядок предоставления налогового вычета, полномочия органов и должностных лиц, которые разрешают вопрос о возможности применения этого механизма государственной поддержки граждан при улучшении ими жилищных условий.

При этом КС вторично указал, что само по себе такое обращение гражданина хотя и может быть необоснованным (например, если налогоплательщик ошибается в оценке наличия права на вычет и полагается на компетентность сотрудников налогового органа, чтобы подачей обращения разрешить вопрос о наличии или отсутствии этого права), но не образует объективных признаков мошенничества, поскольку при обычной внимательности и осмотрительности сотрудников налогового органа может быть принято решение об отказе в предоставлении налогового вычета, а также поскольку обращение налогоплательщика является лишь предпосылкой для выполнения налоговым органом своей обязанности по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, как представляется, КС РФ в Постановлении от 04.03.2021 № 5-П обозначил принципиальное условие оценки действий налогоплательщиков при получении налоговых вычетов как законных и добросовестных, а именно: надлежащее выполнение налоговым органом своей обязанности по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

В этой связи хотелось бы акцентировать внимание на позиции КС РФ, сформулированной в одном из постановлений 2020 года [8]: отсутствие публично-властных злоупотреблений со стороны уполномоченных органов предполагает, по мнению КС РФ, не только надлежащее выполнение ими своих обязанностей, но и отсутствие ошибок, проявление разумности и осмотрительности с их стороны в реализации властных полномочий; только при таком условии можно обеспечить незыблемость соблюдения принципа поддержания доверия к закону и действиям государства.

Выводы

1. Анализируемые постановления обладают безусловной значимостью не только с точки зрения борьбы с необоснованной криминализацией действий/бездействия налогоплательщиков, но и с точки зрения пресечения незаконности/злоупотребительности (неконституционности) при реализации полномочий государственно-властными субъектами (налоговыми органами, органами следствия и суда).
2. Частота рассмотрения КС РФ вопроса об уголовной ответственности при необоснованном заявлении налогового вычета при приобретении жилья, стабильность позиции КС РФ в отношении данной проблемы свидетельствуют о необходимости внесения изменений в пп.6 п. 3 ст. 220 НК РФ либо о необходимости корректировки соответствующей налоговой отчетности (в частности, бланка декларации 3-НДФЛ и т.п.), поскольку, как представляется, нецелесообразно конституционным контролем пресекать недобросовестность/неконституционность деятельности субъектов налоговых правоотношений; в этих целях должны использоваться более простые и действенные механизмы, доступные как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов.

В этой связи предлагается:

1) дополнить пп. 6 п. 3 ст. 220 НК РФ абз. 9 следующего содержания:

«документы по установленной форме, подтверждающие отсутствие осуществления расходов налогоплательщика на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых на обеспечение реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей, за счет выплат, предоставленных из средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации либо сумму расходов, произведенных за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых на обеспечение реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей, за счет выплат, предоставленных из средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»;

2) дополнить Приложение 7 Декларации 3-НДФЛ «Расчет имущественных налоговых вычетов по расходам на новое строительство либо приобретение объектов недвижимого имущества» разделом, отражающим сведения, указанные в предложенной редакции абз. 9 пп. 6 п. 3 ст. 220 НК РФ.

[1] Ардашев В.Л. «Антисоциальность» сделки как новое оружие в руках налоговых органов // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года: по материалам 2-й Междунар. науч.-практ. конф. 15–16 апр. 2005 г., Москва / сост. В.М. Зарипов; под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Волтерс Клувер, 2006. – С.167.

[2] Примечательно, что сам заявитель обозначил суть проблемы, с которой впоследствии в целом согласился КС РФ.

[3] Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24 марта 2017 № 9-П.

[4] См.: Крохина Ю. А. Взыскание с физического лица неправомерно предоставленного налогового вычета // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2017 года: по материалам XV Междунар. науч.-практич. конф. 13-14 апреля 2018 г., Москва / сост. М.В. Завязочникова; под ред. С.Г. Пепеляева. М.: СТАТУТ, 2019. – С. 34–41; Алексей Артюх. Гражданский или налоговый? Какая разница, если бюджету надо кушать (ответ Конституционного Суда) – URL: https://zakon.ru/blog/2017/04/10/grazhdanskij_ili_nalogovyj_kakaya_raznica_esli_byudzhetu_nado_kushat_otvet_konstitucionnogo_suda (дата обращения 31.03.2021) и др.

[5] Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 22 апреля 2010 г. № 595-О.

6] Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 04 марта 2021 № 5-П.

[7] Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 18 июля 2008 г. № 10-П, от 24 марта 2017 г. № 9-П, от 6 июня 2019 г. № 22-П и др.

[8] Постановления Конституционного Суда РФ от 02 июля 2020 г. № 32-П.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

от 23 марта 2015 г. N ГД-4-3/4550@

КОНТРОЛЬНЫХ СООТНОШЕНИЙ ПОКАЗАТЕЛЕЙ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе Контрольные соотношения показателей налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме".

Федеральной налоговой службы

ПОКАЗАТЕЛЕЙ ФОРМ НАЛОГОВОЙ И БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Код формы отчетности по КНД

Наименование формы отчетности

налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость

Идентификация документа, утверждающего форму отчетности

дата утверждения формы отчетности

29.10.2014 (в ред. от 20.11.2019)

ММВ-7-3/558@ (в ред. ММВ-7-3/579@)

Идентификация документа, утверждающего последние изменения и дополнения в форму отчетности

дата утверждения формы отчетности отчетности

Подразделение - разработчик КС

Управление налогообложения юридических лиц

ФИО исполнителя подразделения - разработчика КС, телефон

Персикова И.С., (495) 913-04-15 (вн. 28-35)

номер версии КС

дата заполнения формы КС

показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности

Код формы отчетности по КНД

Наименование формы отчетности

декларация по НДС

Дата и номер документа, утверждающего форму отчетности

приказ ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (в редакции приказа ФНС России от 20.11.2019 N ММВ-7-3/579@)

Дата и номер документа, утверждающего последние изменения и дополнения в форму отчетности

контрольное соотношение (КС)

в случае невыполнения КС:

возможно нарушение законодательства РФ

При условии отражения в р. 2 ст. 070 кодов 1011711 и 1011703: р. 3 ст. 180 гр. 3 онп 0, то вычет необоснован

не обоснованное применение вычетов сумм НДС налоговым агентом

При условии отражения в р. 2 ст. 070 кодов 1011705, 1011707: р. 2 ст. 060 = р. 2 (ст. 080 + ст. 090 - ст. 100) онп или р. 2 ст. 060 = р. 2 ст. 080 - р. 2 ст. 100 при условии если р. 2 ст. 090 пнп либо ппнп > 0; либо р. 2 ст. 060 = р. 2 ст. 090 онп при условии если р. 2 (ст. 080 = 0 и ст. 100 = 0) онп; или р. 2 ст. 060 = р. 2 ст. 080 онп при условии если р. 2 (ст. 090 = 0 и ст. 100 = 0) онп

занижение суммы налога к уплате в бюджет

р. 3. (ст. 010 гр. 3 + 020 гр. 3 + ст. 030 гр. 3 + ст. 040 гр. 3 + ст. 041 гр. 3 + ст. 042 гр. 3) / [р. 3. (ст. 010 гр. 3 + ст. 020 гр. 3 + ст. 030 гр. 3 + ст. 040 гр. 3 + ст. 041 гр. 3 + ст. 042 гр. 3) + (р. 7 сумма гр. 2 - коды (1010800 - 1010830)] = р. 3. ст. (120 + 150 + 160) гр. 3 / [р. 3. ст. (120 + 150 + 160) гр. 3 + р. 7 гр. 4 - коды (1010800 - 1010830)]

занижение суммы налога к уплате в бюджет

для р. 3 ст. 080 гр. 5 >= р. 3 (ст. 090 гр. 5 + ст. 100 гр. 5) + Прил. N 1 к р. 3 дНДС суммы ст. 070 гр. 4 по кодам 1011801, 1011802, 1011803, 1011805, 1011806, 1011807, 1011808 за отчетный год, указанный по ст. 070 гр. 1 и соответствующий отчетному году на ТЛ дНДС

занижение суммы подлежащей восстановлению и уплате в бюджет

р. 3 ст. (080 - 090 - 100) гр. 5 >= Прил. N 1 к р. 3 дНДС суммы ст. 070 гр. 4 по кодам 1011801, 1011802, 1011803, 1011805, 1011806, 1011807, 1011808 за отчетный год, указанный по ст. 070 гр. 1 и соответствующий отчетному году на ТЛ дНДС

занижение суммы подлежащей восстановлению и уплате в бюджет

р. 3 ст. (010 + 020 + 030 + 040 + 041 + 042 + 045 + 046 + 050 + 060 + 070 + 080 + 105 + 109 + 110 + 115) гр. 5 = р. 3. ст. 118 гр. 5 если левая часть равенства > правой

необоснованные налоговые вычеты

р. 3. ст. 190 гр. 3= р. 3. ст. (120 + 130 + 135 + 140 + 150 + 160 + 170 + 180 + 185) гр. 3 если левая часть равенства > правой

необоснованные налоговые вычеты

р. 3. ст. 200 гр. 3 = р. 3. ст. 118 гр. 5 - ст. 190 гр. 3, если левая часть правой

занижение суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет по р. 3

р. 3 ст. 170 гр. 3 = р. 3 ст. 140 гр. 3 онп

необоснованное применение налоговых вычетов при выполнении СМР для собственного потребления

гр. 2 прил. N 2 к р. 3 дНДС онп правой

НК РФ ст. 171, 172; Протокол, р. II

завышение суммы НДС, подлежащей вычету

ст. 080 р. 5 = сумма величин ст. 050 р. 5

если левая часть > правой

НК РФ ст. 171, 172; Протокол р. II

завышение суммы НДС, подлежащей вычету

ст. 090 р. 5 = сумма величин ст. 070 р. 5

если левая часть > правой

НК РФ ст. 171, 172; Протокол р. II

завышение суммы НДС, подлежащей вычету

ст. 050 р. 6 = сумма строк ст. 030 р. 6

если левая часть правой

НК РФ ст. 171, 172, Протокол р. II

завышение суммы НДС, подлежащей вычету

если ст. 200 р. 3 + ст. 130 р. 4 + ст. 160 р. 6 >= ст. 210 р. 3 + ст. 120 р. 4 + ст. 080 р. 5 + ст. 090 р. 5 + ст. 170 р. 6, то ст. 040 р. 1 = (ст. 200 р. 3 + ст. 130 р. 4 + ст. 160 р. 6) - (ст. 210 р. 3 + ст. 120 р. 4 + ст. 080 р. 5 + ст. 090 р. 5 + ст. 170 р. 6)

если левая часть равенства правой

завышение суммы НДС, подлежащей возмещению за онп

ст. 005 прил. 1 к р. 8 дНДС = ст. 190 р. 8

если левая часть равенства > правой

НК РФ ст. 171, 172, п. 2 Раздела IV Приложения 4 к Постановлению N 1137

завышение суммы НДС, подлежащей вычету

ст. 020 прил. 1 к р. 9 дНДС = р. 9 ст. 230

ст. 025 прил. 1 к р. 9 дНДС = р. 9 ст. 235

ст. 030 прил. 1 к р. 9 дНДС = р. 9 ст. 240

ст. 040 прил. 1 к р. 9 дНДС = р. 9 ст. 250

ст. 050 прил. 1 к р. 9 дНДС = р. 9 ст. 260

ст. 055 прил. 1 к р. 9 дНДС = р. 9 ст. 265

ст. 060 прил. 1 к р. 9 дНДС = р. 9 ст. 270

ст. 070 прил. 1 к р. 9 дНДС = р. 9 ст. 280

если левая часть равенства 0, то

ст. 030 р. 1 = сумма ст. 070 р. 12

[ст. 190 р. 8 + (ст. 190 прил. 1 к р. 8 дНДС - ст. 005 прил. 1 к р. 8 дНДС)

[ст. 260 р. 9 + ст. 265 р. 9 + ст. 270 р. 9] - [сумма ст. 200 р. 9 + ст. 205 р. 9 + ст. 210 р. 9, в которых ст. 010 = 06] +

[ст. 340 прил. 1 к р. 9 дНДС + ст. 345 прил. 1 к р. 9 дНДС + ст. 350 прил. 1 к р. 9 дНДС - ст. 050 прил. 1 к р. 9 дНДС - ст. 055 прил. 1 к р. 9 дНДС - ст. 060 прил. 1 к р. 9 дНДС] - [сумма ст. 280 прил. 1 к р. 9 дНДС + ст. 285 прил. 1 к р. 9 дНДС + ст. 290 прил. 1 к р. 9 дНДС, в которых ст. 090 = 06]

завышение суммы НДС, подлежащей возмещению за онп

При условии неотражения в р. 2 ст. 070 кода 1011715: сумма ст. 060 по всем листам р. 2 = [сумма ст. 200, 205 и 210 по всем листам р. 9, в которых ст. 010 = 06] + [сумма ст. 280, 285 и 290 по всем листам прил. 1 к р. 9, в которых ст. 090 = 06]

если левая часть равенства правой

завышение суммы НДС, подлежащей вычету

ст. 150 р. 3 = [сумма ст. 180 по тем листам р. 8, в которых ст. 010 = 20] + [сумма по тем листам ст. 180 прил. 1 к р. 8 дНДС, в которых ст. 010 = 20]

если левая часть равенства > правой

завышение суммы НДС, подлежащей вычету

ст. 160 р. 3 = [сумма по ст. 180 по тем листам р. 8, в которых ст. 010 = 19] + [сумма по тем листам ст. 180 прил. 1 к р. 8 дНДС, в которых ст. 010 = 19]

если левая часть равенства > правой

НК РФ п. 1 ст. 153, ст. 171, 172, Протокол р. III

завышение суммы НДС, подлежащей вычету в связи с ввозом товаров на таможенную территорию ТС

ст. 180 р. 3 = [сумма по ст. 180 по тем листам р. 8, в которых ст. 010 р. 8 = 06] + [сумма по ст. 180 по тем листам прил. 1 к р. 8 дНДС, в которых ст. 010 = 06]

если левая часть равенства > правой

завышение суммы НДС, подлежащей вычету

сумма ст. 180 р. 8 = ст. 190 на последней странице р. 8

если левая часть равенства правой

НК РФ ст. 153, 173, п. 8 Раздела II Приложения 5 к Постановлению N 1137

возможно занижение суммы НДС, исчисленного к уплате в бюджет

сумма ст. 180 р. 9 = ст. 240 р. 9 на последней странице

если левая часть равенства > правой

НК РФ ст. 153, 173, п. 8 Раздела II Приложения 5 к Постановлению N 1137

возможно занижение суммы НДС, исчисленного к уплате в бюджет (при условии, что соотношение 1.32 -и- -1.47- выполняется)

сумма ст. 190 р. 9 = ст. 250 р. 9 на последней странице

если левая часть равенства правой

НК РФ ст. 153, 173, п. 8 Раздела II Приложения 5 к Постановлению N 1137

возможно занижение суммы НДС, исчисленного к уплате в бюджет

сумма ст. 210 р. 9 = ст. 270 р. 9 на последней странице

если левая часть равенства > правой

НК РФ ст. 153, 173, п. 8 Раздела II Приложения 5 к Постановлению N 1137

возможно занижение суммы НДС, исчисленного к уплате в бюджет (при условии, что соотношение 1.32 выполняется)

ст. 020 прил. 1 к р. 9 + сумма ст. 250 прил. 1 к р. 9 = ст. 310 прил. 1 к р. 9 дНДС

если левая часть равенства > правой

НК РФ ст. 153, 173, п. 3 Раздела IV Приложения 5 к Постановлению N 1137

возможно занижение суммы НДС, исчисленного к уплате в бюджет (при условии, что соотношение 1.32 -и- -1.49- выполняется)

ст. 030 прил. 1 к р. 9 + сумма ст. 260 прил. 1 к р. 9 дНДС = ст. 320 прил. 1 к р. 9 дНДС

если левая часть равенства > правой

НК РФ ст. 153, 173, п. 3 Раздела IV Приложения 5 к Постановлению N 1137

возможно занижение суммы НДС, исчисленного к уплате в бюджет

ст. 040 прил. 1 к р. 9 дНДС + сумма ст. 270 прил. 1 к р. 9 дНДС = ст. 330 прил. 1 к р. 9 дНДС

если левая часть равенства правой

НК РФ ст. 153, 173, п. 3 Раздела IV Приложения 5 к Постановлению N 1137

возможно занижение суммы НДС, исчисленного к уплате в бюджет (при условии, что соотношение 1.32 выполняется)

ст. 060 прил. 1 к р. 9 дНДС + сумма ст. 290 прил. 1 к р. 9 дНДС = ст. 350 прил. 1 к р. 9 дНДС

если левая часть равенства > правой

НК РФ ст. 153, 173, п. 3 Раздела IV Приложения 5 к Постановлению N 1137

возможно занижение суммы НДС, исчисленного к уплате в бюджет

если левая часть равенства правой

НК РФ ст. 153, 173, п. 8 Раздела II Приложения 5 к Постановлению N 1137

возможно занижение суммы НДС, исчисленного к уплате в бюджет

сумма ст. 205 р. 9 = ст. 265 р. 9 на последней странице

если левая часть равенства > правой

НК РФ ст. 153, 173, п. 8 Раздела II Приложения 5 к Постановлению N 1137

возможно занижение суммы НДС, исчисленного к уплате в бюджет

ст. 025 прил. 1 к р. 9 + сумма ст. 255 прил. 1 к р. 9 = ст. 315 прил. 1 к р. 9 дНДС

если левая часть равенства > правой

НК РФ ст. 153, 173, п. 3 Раздела IV Приложения 5 к Постановлению N 1137

возможно занижение суммы НДС, исчисленного к уплате в бюджет (при условии, что соотношение 1.32 выполняется)

ст. 055 прил. 1 к р. 9 дНДС + сумма ст. 285 прил. 1 к р. 9 дНДС = ст. 345 прил. 1 к р. 9 дНДС

если левая часть равенства > правой

НК РФ ст. 153, 173, п. 3 Раздела IV Приложения 5 к Постановлению N 1137

возможно занижение суммы НДС, исчисленного к уплате в бюджет

если в р. 2 ст. 070 онп отражен код 1011700, то ст. 060 онп = 0, если ст. 060 онп > 0, то отражение в ст. 070 р. 2 кода 1011700 некорректно

возможно нарушение срока уплаты суммы НДС

при условии заполнения в р. 2 онп ст. 040 - 060, в ст. 070 р. 2 указывается код, 1011705, 1011709, 1011715, 1011716, 1011717, 1011718

возможно указан неверный код

при условии заполнения в р. 2 онп ст. 020 - 060, в ст. 070 р. 2 указывается код 1011703

возможно указан неверный код

при условии заполнения в р. 2 онп ст. 020, 040 - 060, в ст. 070 р. 2 указывается код 1011707, 1011711, 1011712, 1011714

возможно указан неверный код

р. 1 ст. 020 и (или) р. 2 ст. 040 = соответствует значению КБК для дНДС, указанному в соответствии с Классификатором кодов классификации доходов бюджетов Российской Федерации

Не верно указан КБК

р. 1 ст. 010 (или) р. 2 ст. 050 = соответствует значению, указанному в "ОК 033-2013. Общероссийский классификатор территорий муниципальных образований"

(утв. Приказом Росстандарта от 14.06.2013 N 159-ст)

Не верно указан ОКТМО

КС выполняется без учета взаимосвязи выявленных ошибок.

10 марта было опубликовано письма ФНС о практике применения ст. 54.1 Налогового кодекса. Оно должно помочь налоговым органам обобщить правила о необоснованной налоговой выгоде. Давайте разберем главные выводы письма, их полезно знать каждому бизнесмену-налогоплательщику.

Итак, письмо представляет собой рекомендации территориальным налоговым органам по применению положений ст. 54.1. Налогового кодекса (в письме ее называют «общей антиуклонительной нормой») для использования при доказывании и юридической квалификации обстоятельств, выявленных при проведении мероприятий налогового контроля, а также в целях обоснования позиций налоговых органов при рассмотрении налоговых судебных споров.

Не допускается учет расходов и вычетов по НДС в случаях:

• Искажения сведений о фактах хозяйственной жизни; ФНС приводит примеры таких искажений: например, изменение данных о производимой продукции, чтобы исключить характеристики, при которых она подлежит отнесению к категории подакцизных товаров (например, искажением физико-химических показателей предмета сделки), дробление бизнеса.
• Исполнения сделки лицом, не указанным в договоре;
• Если цель операции – снизить налог (определяется путем ответа на вопрос: совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ?).

Методологические (использование неверной налоговой ставки) и правовые ошибки (неверная квалификация операций) – не основание для применения ст. 54.1 НК РФ.

Вводится алгоритм проверки сделки на предмет необоснованной налоговой выгоды, который включает последовательные ответы на следующие вопросы:

• Реальна ли операция?
• «Реален» ли контрагент?
• Есть ли аффилированность между лицами или умысел на получение необоснованной выгоды?
• Знал ли налогоплательщик об «уклонении» от уплаты налогов?
• Проявил ли проверяемый налогоплательщик должную осмотрительность?

Отмечаем, что при отсутствии реальности операции все иные критерии не исследуются и не подлежат доказыванию.

Статья 54.1 НК применяется только при наличии ущерба бюджету.

Если искажение бухгалтерского учета не причинило ущерб бюджету, то отсутствуют основания для применения положений ст. 54.1 НК и доначисления налогов.

ФНС уделяет большое внимание сделкам с «техническими» контрагентами - компаниями, не ведущими реальной экономической деятельности и не уплачивающими налоги по оформленным от них сделкам.

К числу признаков таких контрагентов относятся:

• Неизвестность местонахождения такого лица на момент совершения сделки;
• Отсутствие достаточных ресурсов (персонала, оборудования, складских помещений, транспорта, разрешений и лицензий);
• Невозможность реального осуществления операций с учетом времени, места, объемов затрат;
• Наличие нетипичных расходов для данного вида деятельности;
• Иные признаки (отсутствие квалификации у персонала, отсутствие сайта или другого информирования о деятельности компании).

При этом внимание уделяется и средствам доказывания таких признаков: само по себе подписание документов от имени контрагента неуполномоченным лицом не является достаточным доказательством. Показания должностных лиц, указанных в качестве подписантов, об их непричастности к деятельности контрагента также должны оцениваться лишь в совокупности с иными доказательствами.

Установив наличие «технического» контрагента в сделке, налоговый орган должен проверить, имелся ли у налогоплательщика умысел на уклонение от уплаты налога либо же он знал о технической функции контрагента?

Доказательствами умысла на уклонение от уплаты налога могут стать поведение участников сделки при заключении и исполнении договора, которое не соответствовало стандартам разумного поведения в сходных обстоятельствах, нетипичность документооборота, недочеты и ошибки в нем, непринятие мер по защите нарушенного права. При этом знание о нарушениях предполагается в силу аффилированности и подконтрольности.

Об умысле на уклонение от уплаты налогов могут свидетельствовать круговой характер движения денежных средств (их обналичивание), использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории проверяемого налогоплательщика.

Должная осмотрительность: значение имеет не только отсутствие умысла на уклонение от уплаты налога или знания о нем. Необходимо учитывать, должен ли был налогоплательщик знать о невозможности исполнения сделки и о деятельности контрагента.

Учитывается стандарт выбора контрагента (исходя из проверки деловой репутации, возможности исполнения, платежеспособности контрагента).

ФНС разграничивает степень осмотрительности налогоплательщика о своем контрагенте в зависимости от специфики операций: с учетом характера и объемов деятельности налогоплательщика (крупность сделки и ее регулярность), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (требования о наличии лицензий и разрешений), особенностей коммерческих условий сделки (наличие существенного отклонения цены от рыночного уровня, наличие у контрагента предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок). При этом контрольный орган подчеркивает, что такая осведомленность о невозможности исполнения предполагается при критической совокупности обстоятельств, характеризующих компанию как «техническую».

Подтвердив должную осмотрительность, налогоплательщик не будет отвечать по ст. 54.1 НК РФ даже при работе с «техническим» контрагентом и имеет право на учет расходов и применение вычетов по сведениям, отраженным в спорном договоре.

Критерии для проверки контрагента налогоплательщиком установлены исходя из «стандарта осмотрительного поведения» предпринимателей: обычно оцениваются не только условия сделки и ее коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность, риск неисполнения обязательств и наличие у контрагента необходимых ресурсов и опыта.

Поэтому, вступая в договорные отношения с контрагентом, следует учитывать, что налоговиков непременно заинтересует отсутствие у проверяемого налогоплательщика следующих сведений о контрагенте:

• местонахождение контрагента, его складских и торговых площадей;
• лицензии, разрешения, свидетельство о членстве в СРО;
• обстоятельства выбора контрагента, заключения сделки и ее исполнения;
• взаимодействие с сотрудниками юрлица при обсуждении условий и подписании договора;
• сайт, реклама в СМИ, рекомендации партнеров;
• согласие на сделку, порядок заключения договора с проведением торгов;
• непрофильность сделки;
• нестандартные условия договора (отсрочка платежа, отсутствие обеспечения исполнения при крупных поставках, отсутствие договорной ответственности или ее незначительный размер);
• существенное отличие цены сделки от рыночных цен;
• противоречивые сведения или незаполнение обязательных реквизитов в документах об исполнении;
• подозрительные способы оплаты (неликвидные векселя, уступка требования к неплатежеспособному лицу) или отсутствие оплаты;
• отсутствие отказа от исполнения от обязательства при нарушениях по договору.

Поэтому мы рекомендуем запрашивать у контрагента и сохранять максимальное количество сведений из списка, проверяя их самостоятельно (например, на сайте ФНС).

Учет формы вины за неуплату или неполную уплату налога:

• Умышленное нарушение влечет штраф 40 % от неуплаченной суммы

К таким нарушениям относятся искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, умышленное участие в схеме по уклонению от уплаты налогов и даже знание о схеме по уклонению без непосредственного выгодоприобретения.

• Нарушение по неосторожности (непроявление должной осмотрительности) – штраф 20 %

Легализация налоговой реконструкции: налоговые обязательства налогоплательщика должны определяться исходя из подлинного экономического содержания сделки даже при нарушении ст. 54.1 НК РФ.

Расчет налога будет зависеть от формы вины налогоплательщика (умысел или неосторожность), а также от установления реального исполнителя: для этого налогоплательщик должен раскрыть данные о реальном исполнении (о лице и о параметрах сделки). Необходимо обратить внимание на то, что при отсутствии финансово-хозяйственных документов с реальным исполнителем, налогоплательщик обязан доказать размер документально не подтвержденных операций. При этом сделать это нужно в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки.

При налоговой реконструкции налоги рассчитываются следующим образом:

Прямой умысел + отсутствие реальности исполнения

Расходы по операциям не учитываются полностью, нельзя применить налоговый вычет

Прямой умысел + но раскрыт реальный исполнитель

Определение налоговой обязанности по документам фактического исполнителя

Спорные операции выполнены собственными силами налогоплательщика

Могут быть учтены расходы и вычеты по НДС в отношении подтвержденных операций

Неосмотрительность (должны были знать о нарушении) + не раскрыт реальный исполнитель

Расчетный метод по налогу на прибыль (бремя доказывания рыночного размера расходов лежит на налогоплательщике) + отказ в вычете по НДС

Неосмотрительность (должны были знать о нарушении) + не раскрыт реальный исполнитель

Определение налоговой обязанности по документам фактического исполнителя

Отсутствие состава нарушения

Расходы и вычеты по НДС принимаются в полном объёме по представленным документам

Дробление бизнеса приведет к доначислению налогов по методу, как если бы нарушения отсутствовали.

О наличии цели в виде неуплаты налогов можно говорить в случае, если группа лиц, часть которых применяет специальные налоговые режимы (например, УСН), не ведет самостоятельную деятельность, а управление происходит одними и теми же лицами, даже несмотря на разные, но направленные на единый производственный процесс виды деятельности.

Читайте также:

  
• Налоговая амнистия 2020 для физических лиц
  
• Налоговые льготы для молодой семьи
  
• Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается
  
• В стране y в отличие от страны z пропорциональная система налогообложения
  
• Зарплата в дании 2020 средняя после уплаты налогов