Постановление пленума налоговые споры

Опубликовано: 14.05.2024

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"

Комментарий

Пленум ВАС РФ принял постановление от 30.07.2013 № 57 (далее – Постановление), в котором разъяснил судам некоторые положения части первой НК РФ.

Часть представленных разъяснений впервые прозвучали как позиция Пленума ВАС РФ, часть – явились повторением или развитием мнений, высказанных ранее.

Обратите внимание, что данным постановлением признаются утратившими силу:

постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации";
постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 № 30 "О некоторых вопросах применения статьи 103.1 Налогового кодекса Российской Федерации в части регулирования внесудебного порядка взыскания сумм налоговых санкций";
постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.07.2007 № 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование".

Остановимся подробнее на разъяснениях, касающихся взыскания налога в принудительном порядке.

Сроки направления налогоплательщику требования об уплате налога (п. 50 Постановления)

Требование об уплате недоимки направляется налогоплательщику либо при фактической неуплате указанной в декларации (расчете) суммы, либо в случае доначисления суммы налога по итогам проверки.

Во втором случае срок на выставление требования четко определен в п. 2 ст. 70 НК РФ – 20 дней с даты вступления в силу решения о доначислении налога. А вот начало течения срока на выставление требования в первом случае обозначено не так четко – день выявления недоимки (п. 1 ст. 70 НК РФ).

Пленум ВАС РФ разъяснил, что днем выявления недоимки следует считать следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа). Если же налоговая декларация (расчет авансового платежа) были предоставлены с нарушением сроков, недоимка считается выявленной на следующий день после представления этих документов.

Отметим, что споры о дате выявления недоимки возникали достаточно часто. Налоговые органы считали, что поскольку НК РФ не определяет этот день конкретно, то период выявления недоимки для инспекции не ограничен. Однако суды вставали на сторону налогоплательщика, утверждая обратное (постановление ФАС Московского округа от 17.06.2011 № КА-А41/5753-11). Некоторые даже приходили почти к тому же выводу, что и Пленум ВАС РФ: днем выявления недоимки признается дата уплаты налога (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2013 № 09АП-1313/2013 по делу № А40-103826/12-20-542).

Сроки направления налогоплательщику требования об уплате пеней (п. 51 Постановления)

По мнению Пленума ВАС РФ, требование об уплате пеней, начисленных на недоимку, которая возникла по итогам конкретного налогового (отчетного) периода, должно быть направлено не позднее трех месяцев с момента уплаты всей суммы недоимки. Если недоимка гасилась частями, то трехмесячный срок исчисляется с момента уплаты последней ее части. Такой вывод суд сделал, основываясь на положениях п. 1 ст. 70 НК РФ.

Таким образом, Пленум ВАС РФ установил максимальный срок, в течение которого может быть отправлено уведомление об уплате пеней. Следовательно, направление требования за пределами указанного срока неправомерно.

Отсутствие в требовании об уплате налога необходимых сведений не влечет его недействительность (п. 52 Постановления)

В п. 4 ст. 69 НК РФ прописан перечень сведений, которые должны содержаться в требовании об уплате налога. В частности, к ним относятся сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке его исполнения, а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае его неисполнения. Кроме того, в требовании указываются подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылка на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность уплатить налог.

Пленум ВАС РФ разъяснил, что в основе требования об уплате налога лежит либо решение, принятое по результатам налоговой проверки, либо представленная налогоплательщиком декларация, либо налоговое уведомление. Следовательно, требование не может быть признано недействительным из-за отсутствия в нем сведений, указанных в п. 4 ст. 69 НК РФ, если эти сведения содержатся соответственно в решении, декларации, налоговом уведомлении и на данные документы имеется ссылка в требовании. То же самое касается и требования об уплате авансовых платежей по налогу.

Делая такой вывод, Пленум ВАС РФ разрешил давние споры. Ранее в судебной практике не было однозначного мнения по вопросу, можно ли признать требование по уплате налога законным, если в нем отсутствуют какие-либо сведения, содержащиеся в п. 4 ст. 69 НК РФ. Так, например, ФАС Московского округа признал требование об уплате налога, пени и штрафа недействительным, потому что в нем не был указан период образования недоимки, отсутствовали подробные данные об основаниях взимания налогов, не содержались дата, с которой начинали исчисляться пени, суммы, на которую начислялись пеня, а также информация о том, за какой период и на основании какого расчета была начислена сумма пени (постановление от 09.08.2012 № А41-14380/11).

В то же время ФАС Северо-Западного округа указывал, что формальные нарушения положений ст. 69 НК РФ сами по себе не могут служить основанием для признания требования недействительным. Требование об уплате налогов и пеней может быть признано недействительным, если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по их уплате (постановление от 16.05.2008 № А56-18067/2005).

Требование об уплате налога, отправленное по почте, считается полученным независимо от того, получено оно фактически или нет (п. 53 Постановления)

Согласно абз. 1 п. 6 ст. 69 НК РФ если требование об уплате налога направлено налогоплательщику по почте заказным письмом, оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

В связи с этим Пленум ВАС РФ указал, что уведомление о необходимости уплаты налога считается состоявшимся вне зависимости от того, получил ли фактически налогоплательщик такое требование.

Этот вывод Пленум ВАС РФ перенес в комментируемое постановление из п. 18 своего постановления от 28.02.2001 № 5, которое признано утратившим силу. Следовательно, названный вывод продолжает применяться в настоящее время.

Таким образом, налогоплательщик не может ссылаться на то, что он не получал соответствующего требования в качестве обоснования неуплаты налога.

Взыскание налога с нескольких счетов налогоплательщика (п. 54 Постановления)

Если налогоплательщик вовремя не заплатил налог или уплатил его не полностью, то недоимка может быть взыскана за счет денежных средств, находящихся на его счетах в банках, и за счет его электронных денежных средств (п. 1 ст. 46 НК РФ).

Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк поручения на списание и перечисление в бюджет РФ необходимых денежных средств.

Пленум ВАС РФ отметил, что если поручения на перечисление налога предъявляются одновременно к нескольким счетам, то совокупная сумма налога, указанная в этих поручениях, не должна превышать сумму недоимки, подлежащую взысканию на основании решения инспекции.

Например, у налогоплательщика есть два счета в банке: на одном лежит 7 000 рублей, а на другом – 5 000 рублей. При этом он вовремя не заплатил в бюджет 10 000 рублей, и инспекция собирается списать указанную сумму за счет денежных средств на его счетах в банке.

Стоит отметить, что аналогичное мнение ранее высказывал Минфин России в письме от 14.06.2005 № 03-02-07/1-144.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (п. 55 Постановления)

Как уже говорилось выше, неуплаченные или не полностью уплаченные суммы налога могут быть взысканы за счет денежных средств налогоплательщика, которые находятся на его счетах в банке (п. 1 ст. 46 НК РФ).

Если же денег на счетах нет или их недостаточно, либо отсутствует информация о самих счетах, то инспекция вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 47 НК РФ. Об этом сказано в п. 7 ст. 46 НК РФ.

На основании этих норм Пленум ВАС РФ указал, что налоговый орган вправе перейти к взысканию налога за счет иного имущества только после принятия надлежащих мер по взысканию недоимки за счет денежных средств налогоплательщика. Поэтому если инспекция вовремя не вынесла решение о взыскании налога за счет денежных средств или не приняла мер к его исполнению, то она не может вынести решение о взыскании налога за счет иного имущества или обратиться в суд за взысканием недоимки в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ. Аналогичное мнение было отражено в судебной практике и ранее (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 29.11.2011 № 7551/11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.12.2012 № А69-944/2012, ФАС Московского округа от 15.01.2013 № А40-41578/12-115-223).

При этом Пленум ВАС РФ отметил, что из этого правила есть исключение. Так, согласно п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Если в этот период ведется исполнительное производство, возбужденное на основании ранее вынесенных постановлений о взыскании налога за счет иного имущества, это означает, что на счетах налогоплательщика недостаточно денежных средств или они отсутствуют вовсе. Следовательно, налоговый орган вправе в указанный срок сразу принять решение о взыскании налога за счет иного имущества, если на дату его принятия исполнительное производство не было окончено (прекращено).

Кроме того, инспекция может сразу принять решение о взыскании налога за счет иного имущества, если у нее нет информации о счетах налогоплательщика.

Обращение взыскания на имущество, находящееся в пользовании третьих лиц (п. 56 Постановления)

Еще раз повторимся, что принудительное взыскание налога может осуществляться за счет иного имущества налогоплательщика. При этом взыскание может производиться, в частности, за счет имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности. Однако такое взыскание возможно, если для обеспечения уплаты налога эти договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке (пп. 5 п. 5 ст. 47 НК РФ).

По мнению Пленума ВАС РФ, потребность обратить взыскание на конкретное имущество не является достаточным основанием для расторжения или недействительности этих договоров. Это следует из глав 9 и 29 ГК РФ. Таким образом, налогоплательщик не обязан расторгать договоры, по которым определенное имущество передано третьим лицам, только потому, что на это имущество может быть обращено взыскание. Аналогичный вывод был сделан и в постановлении Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 № 9.

В то же время в комментируемом постановлении Пленум ВАС РФ указал, что в силу гл. 8 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" наличие договоров с третьими лицами не препятствует обращению взыскания на имущество, переданное им. Отметим, что в соответствии со ст. 77 этого закона обратить взыскание на такое имущество может по общему правилу только суд.

Следовательно, налог может быть взыскан за счет имущества, находящегося у третьего лица на основании договора, который не расторгнут или не признан недействительным, если возможность такого взыскания будет удостоверена судом.

Пени могут взыскиваться, только если соблюдены сроки взыскания самого налога (п. 57 Постановления)

Согласно п. 3 ст. 75 НК РФ за каждый календарный день просрочки уплаты налога начисляются пени. Порядок их принудительного взыскания с организаций и предпринимателей определяется ст.ст. 46 и 47 НК РФ.

По мнению Пленума ВАС РФ, инспекция может взыскать пени только в том случае, если она своевременно приняла меры к принудительному взысканию суммы соответствующего налога. В этом случае пени начисляются по день фактического погашения недоимки.

Делая такой вывод, Пленум ВАС РФ еще раз подтвердил мнение, сложившееся в судебной практике и у контролирующих органов (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 № 10707/08, письмо Минфина России от 10.11.2011 № 03-11-11/279).

Не пропускайте последние новости - подпишитесь
на бесплатную рассылку сайта:

десятки экспертов ежедневно мониторят изменения законодательства и судебную практику;
рассылка бесплатная, независимо от наличия договора 1С:ИТС;
ваш e-mail не передается третьим лицам;

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Пленума Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации

Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды

В целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании статьи 13 Федерального конституционного закона «Об арбитражных судах в Российской Федерации» постановляет дать следующие разъяснения.

1. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

2. В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций; - нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

7. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

11. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Недавно Верховный суд опубликовал окончательную версию постановления Пленума ВС РФ №1«О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела» («Постановление»). Об этом Постановлении уже было сказано достаточно много, я хотел бы коснуться отдельных его положений, актуальных в связи именно с налоговыми спорами.

Расходы на обжалование в УФНС

Первое, что обращает на себя внимание налогового юриста – это признание за налогоплательщиком, добившимся признания недействительным решения налогового органа, права на возмещение судебных издержек, связанных с обжалованием решения в вышестоящий налоговый орган (п. 4 Постановления). Данное разъяснение носит безусловно положительный характер, поскольку направлено на исправление практики непризнания судебными издержками расходов на подготовку жалобы в управления ФНС [1].

Нынешний подход ВС РФ вполне соответствует положениям п. 2 ст. 138 НК РФ, ч. 1, 5 ст. 4, ст. 106, п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ, из системного толкования которых следует, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган является обязательным условием судебного обжалования соответствующего решения, то есть является условием для возникновения самого права на обращения в арбитражный суд у заинтересованного лица, а несоблюдение такого порядка влечет оставление поданного заявления без рассмотрения. Исходя из этого, такие расходы непосредственно связаны с судебным спором и потому должны возмещаться в составе судебных издержек.

Расходы на сопровождение налоговой проверки

В то же время, в Постановлении остается не до конца неразрешенным вопрос о возмещении расходов, связанных с сопровождением налоговой проверки, в частности, с реализацией права на подготовку возражений на акт проверки. На практике именно на этапе возражений налогоплательщик (либо привлеченный им сторонний консультант) прикладывает основные усилия по выработке правовой позиции по налоговым претензиям, подготовке аргументов по налоговому спору и сбору доказательств в поддержку своих доводов. Постановление не дает однозначного ответа о возможности признания таких расходов судебными издержками. Применимость к ним правовой позиции о недопустимости включения в состав судебных издержек расходов, “обусловленных рассмотрением, разрешением и урегулированием спора во внесудебном порядке” (п. 3 Постановления) представляется сомнительной, поскольку на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки налоговый спор отсутствует; возникает же спор с принятием акта ненормативного характера, затрагивающего права налогоплательщика[2], т.е. решения налогового органа.

В то же время, сохраняет актуальность небесспорная правовая позиция ВАС РФ о том, что такие расходы не связаны с судебным процессом, поскольку понесены на досудебной стадии; одновременно они не могут рассматриваться и как убытки, причинённые неправомерными действиями государственного органа, поскольку они являются составляющими “обычной хозяйственной деятельности” налогоплательщика[3]. Примеры судебной практики, признающей подобные расходы судебными издержками, непосредственно связанными с судебным спором[4], единичны и общего вектора судебной практики не меняют. Исходя из этого, можно обоснованно предположить, что расходы на оплату юридической помощи на этапах до подачи жалобы в управления ФНС вряд ли будут взыскиваться с налогового органа. Кроме того, не исключено и последующее признание чрезмерными расходов на подготовку жалобы в вышестоящий налоговый орган и заявления в суд на том основании, что соответствующая правовая позиция уже была сформулирована на этапе подготовки возражений.

Расходы на собирание доказательств

Нельзя не отметить, что п. 2 Постановления допускает признание судебными издержками расходов на собирание доказательств до предъявления заявления в суд; однако из буквального толкования соответствующей позиции ВС следует, что при этом должны одновременно выполняться два условия: такие доказательства должны 1) быть необходимы для реализации права на обращение в суд и 2) соответствовать требованиям относимости и допустимости. При этом если содержание второго из условий не вызывает сомнений, поскольку детально раскрыто и в процессуальном законодательстве, и в правовой теории, то критерий “необходимости для реализации права на обращения в суд” требует дополнительной проработки.

Представляется, что данному критерию соответствует любое доказательство, на котором заявитель основывает свою правовую позицию. Косвенно к этому подталкивает и перечень документов, прилагаемых к подаваемому в суд заявлению (на примере АПК РФ): п. 3 ст. 126 АПК РФ требует приложения к заявлению документов, на которых заявитель основывает свои требования; несоблюдение этого условия влечет оставление заявления без движения, то есть препятствует реализации права на обращение в суд (п. 1 ст. 128 АПК РФ). Таким образом, любое документальное доказательство, на которое ссылается налогоплательщик при подаче заявления, должно рассматриваться как необходимое для реализации права на обращение в суд; соответственно, при признании его относимым и допустимым расходы на его получение должны возмещаться налогоплательщику.

В то же время, нельзя исключить ограничительного толкования данного критерия. В частности, в случаях, когда налогоплательщик получает доказательства для предоставления их самому налоговому органу по его требованию либо предоставляет их с возражениями на акт налоговой проверки, не исключено признание соответствующих расходов обусловленными “досудебным разрешением спора”, даже если такие доказательства используются им в обоснование поданного в суд заявления. Таким образом, можно предположить, что вопросы о возмещении расходов на получение доказательств, предоставляемых на этапе до подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган, будут и в дальнейшем вызывать споры в судах.

[1] Определение ВАС РФ от 17.05.2013 по делу № А40-69364/11-91-298 № ВАС-5632/13; постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.12.2015 по делу № A65 № Ф06-23469/2015

[2] Данный подход согласуется с положениями статей 137-138 НК РФ, предполагающими обжалование именно ненормативных актов (а также действий и бездействий) налоговых органов. На этапе до вынесения решения налогового органа налогоплательщик лишь реализует свои права на участие в мероприятиях налогового контроля.

[3] Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 марта 2011 г. N 13923/10 по делу № А29-11137/2009; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 июля 2010 г. N 3303/10

[4] Напр., постановление ФАС Поволжского округа от 27.01.2011 по делу N А55-5060/2008

1. Пленум ВС РФ не стал включать в итоговое Постановление указание, что преступления, ответственность за которые предусмотрена статьями 198 и 199 УК РФ, являются длящимися.

Ранее проект данного Постановления, вынесенный на первое чтение Пленума в июне 2019 г., предусматривал, что уклонение от уплаты налогов[1] – это длящееся преступление, поэтому срок давности уголовного преследования должен исчисляться с момента фактического прекращения преступной деятельности, то есть добровольного погашения либо взыскания недоимки.

В практике привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов срок давности привлечения к уголовной ответственности[2] исчисляется с момента фактической неуплаты недоимки в установленный срок. Признание преступлений, ответственность за которые предусмотрена статьями 198 и 199 УК РФ, длящимися могло привести фактически к отмене срока давности.

Отказавшись от признания в новом Постановлении длящегося характера преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ, Пленум ВС РФ в то же время не разъяснил, с какого момента следует исчислять срок давности привлечения к уголовной ответственности, что с учетом положений летнего проекта Постановления создаёт возможность для продолжения дискуссии о начале течения данного срока.

Мы полагаем, что срок давности привлечения к ответственности за уклонение от уплаты налогов должен исчисляться с момента неуплаты налогов в установленный законом срок.

2. Пленум ВС РФ в новом Постановлении разъяснил, что субъектом преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, может быть лицо, уполномоченное в силу закона либо на основании доверенности подписывать документы в качестве отчетных за налоговый период, представляемые в налоговые органы организацией. К таким лицам Пленум отнёс руководителя организации, уполномоченного представителя организации, а также лицо, фактические выполнявшее обязанности руководителя организации (п. 7 Постановления).

По сравнению с ранее действовавшим Постановлением Пленума ВС РФ от 28.12.2006 года № 64 в принятом Постановлении не упомянуты главный бухгалтер (бухгалтер), иные служащие организации-налогоплательщика, участвовавшие в оформлении первичных документов, а также лица, организовавшие совершение преступления, склонившие к его совершению, содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п.

Однако отсутствие в тексте нового Постановления указания на главного бухгалтера (бухгалтера) и иных лиц не означает, что указанные лица не могут быть привлечены к уголовной ответственности как исполнители, соисполнители, пособники, подстрекатели или организаторы в соответствии с положениями Общей части УК РФ.

3. Пленум ВС РФ исключил имевшееся в прежнем Постановлении № 64 указание, что субъектом преступления, предусмотренного статьёй 199.2 УК РФ, может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом.

Тем самым Пленум ВС РФ закрепил положения Федерального закона от 29.07.2017 № 250-ФЗ, исключившего с августа 2017 г. из ст. 199.2 УК РФ указание на специальный субъект и установившего, что к ответственности за сокрытие денежных средств либо имущества, за счёт которых должно производиться взыскание, может быть привлечено любое лицо, фактически совершившее указанное деяние.

4. Пленум ВС РФ в новом Постановлении разъяснил, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 8 Постановления).

Исходя из презумпции невиновности, все неустранимые сомнения толкуются в пользу обвиняемого. По сложившейся практике данный принцип понимался как относящийся к сомнениям в фактических обстоятельствах. Разъяснение Пленума ВС РФ в части неустранимых сомнений, обусловленных противоречиями и неясностями актов налогового законодательства, позволяет более полно применять данный принцип к преступлениям, связанным с уклонением от уплаты налогов.

5. Уклонение от уплаты налогов с организации может быть совершено путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений.

Пленум ВС РФ в принятом Постановлении указал, что под иными документами, следует понимать те документы, которые одновременно соответствуют всем нижеперечисленным критериям, а именно:

предусмотрены налоговым законодательством;
подлежат приложению к налоговой декларации (расчету);
служат основанием для исчисления и уплаты налогов.

Непредставление таких документов, равно как включение в них заведомо ложных сведений, может является одним из способов уклонения от уплаты налогов (п. 5 Постановления).

В ранее действовавшем Постановлении № 64 Верховный Суд РФ под «иными документами» понимал любые документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копии журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

6. Федеральным законом от 29.07.2017 года № 250-ФЗ положения статей 198 и 199 УК РФ были дополнены указанием, что для квалификации по данной статье учитываются не только налоги и сборы, но также и страховые взносы, подлежащие уплате организацией (физическим лицом).

В этой связи Пленум ВС РФ разъяснил, что уплаченные до вступления в силу данного Федерального закона страховые взносы входят в состав исчисляемых при этом платежей, если это приведет к уменьшению доли неуплаченных физическим лицом или организацией платежей в совокупности за соответствующий период (п. 15 Постановления).

Данное разъяснение является положительным для налогоплательщиков и соответствует ст. 10 УК РФ об обратной силе уголовного закона, согласно которому уголовный закон, улучшающий положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу. При этом Пленум ВС РФ в комментируемом Постановлении закрепил правовую позицию, ранее выраженную Конституционным Судом РФ в Постановлении от 09.07.2019 № 27-П.

7. Пленум ВС РФ указал, что для определения размера ущерба бюджетной системе, причиненного налоговым преступлением, необходимо устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов, учитывающих в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов (п. 14 Постановления).

Верховный Суд указал на необходимость проведения полной налоговой реконструкции при определении размера ущерба, причинённого налоговым преступлением, поддержав последовательную практику Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда о недопустимости взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

8. В принятом Постановлении Пленум ВС РФ разъяснил, что впервые совершившим преступление признаётся лицо, которое не имеет неснятую или непогашенную судимость за преступление, предусмотренное той же статьёй, от ответственности по которой оно освобождается (п. 24 Постановления).

Уголовный кодекс РФ предусматривает возможность освобождения от уголовной ответственности, если лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьями 198 - 199.1 УК РФ, возместит в полном объёме причинённый бюджетной системе ущерб (ст. 76.1 УК РФ). Данная норма Уголовного кодекса РФ позволяет лицам, подозреваемым или обвиняемым в совершении преступления, не быть привлеченными к уголовной ответственности в случае возмещения ущерба в полном объёме.

Отметим, что Уголовный кодекс РФ не содержит определения понятия «лицо, впервые совершившее преступление», а содержащееся в новом Постановлении разъяснение не ново, поскольку ранее оно давалось в отношении всех видов преступлений (например, в Постановлении Пленума ВС РФ от 27.06.2013 № 19).

В настоящее время освобождение в связи с возмещением причиненного преступлением ущерба возможно только до назначения первого судебного заседания по уголовному делу. 17 декабря 2019 г. Верховный Суд РФ внес в Государственную Думу проект федерального закона о внесении изменений в ст. 28.1 УПК РФ (законопроект № 863715-7), в соответствии с которым освобождение от ответственности в связи с возмещением причиненного преступлением ущерба возможно до удаления суда в совещательную комнату для вынесения приговора.

9. Пленум ВС РФ указал, что возмещение ущерба и (или) денежное возмещение, предусмотренные статьей 76.1 УК РФ, могут быть произведены не только лицом, совершившим преступление, но и по его просьбе (с его согласия) другими лицами. В случае совершения преступлений, предусмотренных статьями 199 и 199.1 УК РФ, возмещение ущерба допускается и организацией, уклонение от уплаты налогов с которой вменяется лицу (п. 25 Постановления).

Возможность возмещения вреда в размере недоимки, пени и штрафа организацией выработана сложившейся правоприменительной практикой и закреплена в УК РФ (примечания к статьям 199, 199.1 УК РФ).

10. Возможность привлечения физического лица в качестве гражданского ответчика по налоговым преступлениям разъяснена в п. 28 Постановления. Пленум ВС РФ указал, что виновное лицо может быть привлечено в качестве гражданского ответчика лишь в случаях, когда отсутствуют правовые или фактические основания для удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц, отвечающих по её долгам в предусмотренном законом порядке.

На протяжении последних десяти лет практика привлечения физических лиц в качестве гражданских ответчиков по налоговым преступлениям была неоднозначной. Был период, когда суды отказывали во взыскании сумм недоимки, пени и штрафов, мотивируя свое решение тем, что физическое лицо, привлекаемое к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, не является плательщиком НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, а надлежащий ответчик – организация-налогоплательщик.

Позднее Верховный Суд РФ в одном из дел высказался, что в рамках уголовного дела взыскивается не недоимка по налогам, а ущерб, причиненный преступлением, в связи с чем физическое лицо является надлежащим гражданским ответчиком.

Вопрос возможности взыскания ущерба с физического лица был предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ в Постановлении от 08.12.2017 № 39-П по делу Г.Г. Ахмадеевой. В этом Постановлении он выразил позицию, согласно которой не допускается, по общему правилу, взыскание вреда, причиненного бюджетам в размере подлежащих зачислению в соответствующий бюджет налогов и пеней, с физических лиц, обвиняемых в совершении налоговых преступлений, до момента исчерпания всех возможностей взыскания вреда с организации-налогоплательщика (организация исключена из реестра юридических лиц либо является фактически недействующей, взыскание недоимки и пеней в рамках существующих гражданско-правовых и налоговых процедур невозможно).

Пленум ВС РФ отразил такой подход в своем Постановлении.

Общий вывод

Постановление Пленума ВС РФ от 26.11.2019 года № 48 отражает произошедшие в законодательстве изменения; многие позиции ранее уже были изложены в иных постановлениях Конституционного и Верховного судов. Это свидетельствует о намерении Пленума ВС РФ скорее собрать существующие разъяснения в едином документе, чем разъяснить новые вопросы.

О чем подумать, что сделать:

Принятое Постановление позволяет повысить точность оценки уголовно-правовых рисков, связанных с ответственностью за совершение налоговых преступлений, а также более эффективно осуществлять защиту лиц, попадающих в зону риска по налоговым преступлениям.

Помощь консультанта

Обладая обширным опытом в уголовно-правовой защите руководителей и работников компаний на всех стадиях уголовного преследования с момента проведения доследственной проверки (вызовы для дачи объяснений, получение запросов о предоставлении информации и т.д.) и до осуществления защиты в суде, специалисты «Пепеляев Групп» с учетом новых официальных разъяснений могут помочь оценить уголовно-правовые риски в сфере налогообложения, спланировать мероприятия по минимизации данных рисков.

[1] Здесь и далее под налогами понимаются также сборы и страховые взносы.

[2] Согласно Уголовному кодексу РФ срок давности привлечения к уголовной ответственности зависит от тяжести преступления и составляет, например, для частей 1-2 ст. 198 УК РФ и ч. 1 ст. 199 УК РФ - 2 года, для ч. 2 ст. 199 УК РФ – 10 лет.

от 22 августа 2014 года N СА-4-7/16692

По пункту 1.

На основании пункта 5 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога на доходы физических лиц, налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме налога.

В силу статьи 24 Кодекса налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

В том случае, когда денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось и удержание суммы налога оказалось невозможным, налоговый агент на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 24 Кодекса обязан лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.

Невозможность удержать налог возникает, например, в случае выплаты дохода в натуральной форме или возникновении дохода в виде материальной выгоды. При этом если до окончания налогового периода налоговым агентом выплачиваются налогоплательщику какие-либо денежные средства, он обязан произвести из них удержание налога с учетом ранее неудержанных сумм.

После окончания налогового периода, в котором налоговым агентом выплачивается доход физическому лицу, и письменного сообщения налоговым агентом налогоплательщику и налоговому органу по месту учета о невозможности удержать НДФЛ, обязанность по уплате возлагается на физическое лицо, а обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм налога прекращается.

После сообщения налогового агента уплату налога должен произвести сам налогоплательщик при подаче в налоговый орган по месту своего учета налоговой декларации по НДФЛ.

По пункту 2.

При применении данного пункта необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 4 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

В соответствии с пунктом 5 статьи 226 Кодекса при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме неудержанного налога.

В случае своевременного сообщения о невозможности удержания сумм налога в сроки, предусмотренные Кодексом, пени не начисляются.

Кроме того, ФНС России обращает внимание, что рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

По пункту 4.

Пунктом 3 статьи 29 Кодекса предусмотрено, что уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

В пункте 2 статьи 185.1 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) перечислены виды доверенностей, приравненные к нотариально удостоверенным.

Таким образом, представитель индивидуального предпринимателя вправе действовать либо на основании нотариально удостоверенной доверенности, либо на основании доверенности, выданной в порядке статьи 185.1 ГК РФ.

По пункту 6.

Согласно пункту 1 статьи 30 Кодекса налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей.

В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы.

Пунктом 6 Постановления N 57 разъяснено, что в соответствии с требованиями статьи 84 Кодекса, в случае изменения места нахождения организации и снятия ее в связи с этим с учета в налоговом органе по месту прежнего нахождения постановка этой организации на учет в налоговом органе по новому месту нахождения осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения.

Принимая во внимание положения пункта 1 статьи 30 Кодекса, согласно которому налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, необходимо исходить из того, что изменение места учета налогоплательщика само по себе не влияет на состояние его правоотношений с налоговыми органами. Поэтому, по поданным ранее и не рассмотренным налоговым декларациям и заявлениям (например, по декларации, в которой заявлен к возмещению налог на добавленную стоимость, по заявлению о возврате излишне уплаченных сумм налога, по заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога и др.) налоговый орган по прежнему месту учета соответствующего налогоплательщика обязан вынести решения по существу, а действия, связанные с исполнением решения, осуществляет налоговый орган по новому месту учета.

По пункту 8.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода, либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Таким образом, непредставление налогоплательщиком налоговому органу документов, подтверждающих сумму произведенных расходов, в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса наделяет налоговый орган правом рассчитать такую сумму расчетным путем.

Исходя из положений пункта 8 Постановления N 57 подходом, изложенным в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Необходимо учитывать, что в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям, доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом в соответствии с правилами, установленными в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

При этом данная правовая позиция не подлежит применению в случае установления налоговым органом факта отсутствия реальных хозяйственных операций в рамках исполнения спорных сделок.

По пункту 10.

Вопрос. Считается ли излишне уплаченной задолженность (в т.ч. пени, начисленные на сумму налога), возможность взыскания которой налоговым органом утрачена, взысканная службой судебных приставов, до вынесения судом решения об утрате права взыскания налога и соответствующих пени.

Ответ. При применении данного пункта Постановления N 57 следует учитывать, что, поскольку в силу положений статьи 44 Кодекса утрата возможности принудительного взыскания суммы налога не является основанием для прекращения обязанности по ее уплате, взысканная службой судебных приставов до вынесения судом решения об утрате права взыскания сумма налога и соответствующих пени не может рассматриваться как излишне уплаченная (взысканная). Вопрос о возврате данных сумм может быть рассмотрен в случае вынесения судом соответствующего решения.

По пункту 15.

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 Кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса.

В пункте 15 Постановления N 57 разъяснено, что, поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Кодекса, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Таким образом, правовая позиция, изложенная в пункте 15 Постановления N 57, применима в том числе и к тем налогам, для которых налоговый период составляет год.

По пункту 16.

Вопрос. При рассмотрении вопроса о наличии смягчающих обстоятельств отдельными судебными актами учтены повторно обстоятельства, заявленные на стадиях досудебного урегулирования спора. Правомерно ли рассмотрение и учет таких обстоятельств повторно или налогоплательщику необходимо заявить суду о наличии других смягчающих обстоятельств?

Ответ. В соответствии с пунктом 16 Постановления N 57, учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

При этом в соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Таким образом, действующее процессуальное законодательство не содержит запрета на заявление в суде доводов о снижении размера налоговой санкции ввиду наличия смягчающих ответственность обстоятельств, при их учете налоговым органом на стадиях досудебного урегулирования налогового спора, а также на невозможность суда учесть данные обстоятельства повторно и снизить размер налоговой санкции, в случае несоблюдения налоговым органом принципа соразмерности наказания за допущенное правонарушение.

В связи с этим суд при определении соразмерности примененной налоговой санкции совершенному налоговому правонарушению, вправе учесть любые смягчающие ответственность обстоятельства, в том числе и ранее оцененные налоговым органом.

По пункту 17.

Пунктом 3 статьи 58 Кодекса предусмотрено, что в соответствии с Кодексом может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога.

Нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 119 Кодекса непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей.

Таким образом, поскольку из взаимосвязанного толкования пункта 3 статьи 58 Кодекса и пункта 1 статьи 80 Кодекса следует разграничение двух самостоятельных документов - налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода, и расчета авансового платежа, представляемого по итогам отчетного периода, то установленной статьей 119 Кодекса ответственностью за несвоевременное представление налоговой декларации не охватываются деяния, выразившиеся в непредставлении либо в несвоевременном представлении по итогам отчетного периода расчета авансовых платежей, вне зависимости от того, как поименован этот документ в той или иной главе части второй НК РФ.

По пунктам 17 и 23.

Пунктом 3 статьи 76 Кодекса установлено, что решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств может также приниматься руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае непредставления этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации.

Исходя из пункта 1 статьи 80 Кодекса, налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Налоговый агент представляет в налоговые органы расчеты, предусмотренные частью второй НК РФ. Указанные расчеты представляются в порядке, установленном частью второй Кодекса применительно к конкретному налогу.

Таким образом, поскольку пунктом 3 статьи 76 Кодекса предусмотрено приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств в случае непредставления этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации, то указанная мера не может быть применена к налоговому агенту, на которого Кодексом возложена обязанность по представлению расчетов сумм налога.

Приведенная позиция подтверждается положениями пункта 23 Постановления N 57, в соответствии с которым мера, предусмотренная пунктом 3 статьи 76 Кодекса, не может быть применена к налоговому агенту в случае нарушения им сроков представления расчетов, предусмотренных частью второй НК РФ.

По пункту 18.

При применении данного пункта следует исходить из того, что при привлечении к ответственности, предусмотренной статьей 119 Кодекса, налоговый орган должен учитывать размер "неуплаченной суммы налога" на момент истечения срока, установленного положениями Кодекса для уплаты соответствующего налога. При этом указывается на то обстоятельство, что если будет установлено отсутствие "неуплаченной суммы налога" на момент истечения срока, установленного положениями Кодекса для уплаты соответствующего налога, то в таком случае налогоплательщик не освобождается от ответственности, предусмотренной статьей 119 Кодекса. В таком случае установленный статьей 119 Кодекса штраф подлежит взысканию в минимальном размере - 1000 рублей.

Таким образом, разъяснения, данные в Постановлении N 57, фактически указывают на необходимость формального подхода к определению факта совершения данного правонарушения и на необходимость привлечения к ответственности при наличии неуплаченной суммы налога на момент истечения срока уплаты вне зависимости от факта последующей уплаты налога.

По пункту 19.

Вопрос. Подлежит ли применению пункт 19 Постановления N 57 в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, если сумма налога по первоначальной налоговой декларации им не уплачена?

Ответ. В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 Кодекса если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Читайте также: