Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов

Опубликовано: 19.09.2024

Приложение N 21
к приказу ФНС России
от 07.11.2018 г. N ММВ-7-2/628@

Порядок
взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов

1. Настоящий Порядок разработан в соответствии со статьей 93, пунктом 7 статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и определяет взаимодействие налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), в том числе документов (информации) относительно конкретной сделки.

2. Настоящий Порядок применяется в следующих случаях:

1) при рассмотрении в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 93.1 Кодекса материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля;

2) при истребовании документов (информации) у участников проверяемых сделок, располагающих документами (информацией), касающимися этих сделок, на основании пункта 7 статьи 105.17 Кодекса.

3. Налоговый орган, осуществляющий налоговую проверку или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации) в налоговый орган по месту учета контрагента проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) либо лица, располагающего документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).

При истребовании документов (информации) в соответствии со статьей 93.2 Кодекса к поручению прилагается копия решения об истребовании документов (информации) у аудиторской организации (индивидуального аудитора).

4. В течение пяти рабочих дней со дня получения Поручения об истребовании документов (информации) налоговый орган по месту учета лица, у которого подлежат истребованию документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации) с приложением копии поручения об истребовании документов (информации).

При истребовании документов (информации) в соответствии со статьей 93.2 Кодекса к такому требованию прилагается копия решения об истребовании документов (информации) у аудиторской организации (индивидуального аудитора).

5. Если контрагент проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) либо лицо, располагающее документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), состоит на учете в налоговом органе, проводящем налоговую проверку или иные мероприятия налогового контроля, требование о представлении документов (информации) направляется этому лицу указанным налоговым органом. При этом поручение об истребовании документов (информации) не составляется. Требование о представлении документов (информации) в этом случае подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

6. Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в срок, указанный в пункте 5 статьи 93.1 Кодекса, налоговый орган на основании уведомления лица, у которого истребованы документы (информация), вправе продлить срок представления этих документов (информации).

Продление срока представления документов (информации) осуществляется налоговым органом по месту учета лица, у которого истребованы документы (информация).

При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков продление сроков представления документов (информации) осуществляется не менее чем на 10 рабочих дней.

7. Если срок представления документов (информации) был продлен в соответствии с абзацем вторым пункта 5 статьи 93.1 Кодекса, о таком продлении налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информации), в течение 3 рабочих дней сообщает в налоговый орган, который направил поручение об истребовании документов (информации), путем направления копии соответствующего решения.

Статья 93.1 Налогового кодекса это допускает, но полномочия налогового органа не безграничны

Широкие полномочия налогового органа и их ограничения

Налоговому праву присущ императивный характер норм (т.е. эти нормы не допускают выбора, требуют безусловного исполнения). В этом несложно убедиться, ознакомившись с содержанием ст. 23 Налогового кодекса РФ, которая устанавливает обязанности налогоплательщиков. Одной из них является обязанность представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность такого исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления). Уже из содержания одной этой статьи очевидно наличие расширенных полномочий налогового органа по отношению к налогоплательщикам.

В соответствии со ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента, у лица, которое осуществляет (осуществляло) ведение реестра владельцев ценных бумаг, или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора или страховых взносов, налогового агента), эти документы (информацию), в том числе связанные с ведением реестра владельца ценных бумаг. Следующим же пунктом указанной статьи допускается истребование документов при рассмотрении материалов налоговой проверки. А далее предусматривается возможность истребования документов (информации) и вовсе вне рамок проверок.

Несмотря на широкие полномочия налогового органа, законодатель предусмотрел и ограничения. Так, в НК РФ установлено, что налоговый орган вправе истребовать документы (информацию) вне рамок налоговых проверок только при возникновении обоснованной необходимости относительно конкретной сделки и при указании сведений, позволяющих идентифицировать эту сделку.

По нашему мнению, наличие четкого механизма истребования и его оснований благоприятно отразилось бы на правоприменительной практике и уменьшило бы количество негативных последствий, с которыми сталкиваются налогоплательщики после того, как получают такие требования, будучи зачастую не осведомленными о законности истребования, порядке исполнения и последствиях непредоставления документов (информации).

Чтобы определить правомерность истребования налоговым органом документов вне рамок налоговых проверок, следует разобраться в трех аспектах. Рассмотрим каждый из них.

Какой налоговый орган может истребовать документы?

С 2007 г. Министерство финансов придерживается единообразного подхода и неоднократно давало разъяснения в письмах от 6 августа 2019 г. № 03-02-08/59105, от 22 января 2014 г. № 03-02-07/1/2057, от 19 апреля 2007 г. № 03-02-07/1-190 и от 29 марта 2007 г. № 03-02-07/1-146. Так, ведомство сообщило, что налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, может направлять поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора или страховых взносов, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).

Следовательно, истребовать документы (информацию) может как налоговый орган, проводящий налоговую проверку или иное мероприятие налогового контроля, так и налоговый орган по месту нахождения лица, у которого истребованы документы (информация).

Дополнительно следует отметить, что положения ст. 93.1 НК РФ не содержат оснований для ограничения истребования документов только первым контрагентом проверяемого налогоплательщика и запрета на истребование документов по цепочке сделок у последующих организаций, а также запрета на истребование сведений об обстоятельствах финансовой деятельности контрагентов и о должностных лицах, контролирующих от имени контрагента финансовые потоки. К такому выводу пришел Верховный Суд РФ в Определении от 6 августа 2018 г. № 309-КП8-10528 по делу № А60-59810/2017.

Отождествляет ли законодатель документы и информацию?

Из контекста статьи кажется, что понятия эти если не тождественны, то очень схожи. Чтобы разобраться в данном вопросе, необходимо проанализировать иные нормы НК РФ и обратиться к другим законодательным актам.

Однозначно можно утверждать, что документ – это надлежащим образом оформленная информация, по форме и содержанию отвечающая тем или иным требованиям, обычно имеющая определенный срок хранения. Следовательно, документ содержит информацию, но информация – не всегда документ. Информация – более широкое понятие по отношению к документу. Можно предположить, что именно по этой причине законодатель в ст. 129.1 НК РФ предусматривает ответственность за неправомерное несообщение сведений налоговому органу (а не за непредоставление документов).

Применение ответственности, предусмотренной ст. 129.1 НК РФ, ввиду отсутствия единообразия в терминологии не могло не стать причиной судебного прецедента. Так, Постановлением Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2013 г. № 11890/12 было установлено, что неправильная квалификация налогового правонарушения является основанием для признания решения налогового органа в части привлечения к ответственности недействительным.

Из анализа ст. 93.1 НК РФ становится ясно, что законодатель все-таки разграничил понятия «документы» и «информация»: в п. 1, 3–5 говорится о документах и информации, а в п. 2, устанавливающем порядок истребования сведений о конкретных сделках вне рамок налоговых проверок, упоминается только о предоставлении информации. Таким образом, вне рамок налоговых проверок налоговый орган вправе истребовать только информацию. Соответственно, понятия «документы» и «информация» не тождественны.

Что значит обоснованная необходимость?

Чтобы разобраться в этом вопросе, необходимо обратиться к правоприменительной практике. Особого внимания заслуживает Решение Арбитражного суда г. Москвы от 5 октября 2020 г. по делу № А40-211149/18-115-4949.

Кратко – о сути дела: ООО «Артек» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным требования налогового органа о представлении документов (информации) на основании ст. 31 и п. 2 ст. 93.1 НК РФ. Судами было установлено, что налоговый орган запросил документы (информацию) за период с 2015 по 2017 г. При этом в отношении налогоплательщика не проводилась выездная проверка, т.е. требование о предоставлении документов за три налоговых периода не связано с налоговой проверкой заявителя. Также судами не установлено, в отношении какой сделки или в отношении какого контрагента заявителя запрошена информация.

После длительного рассмотрения дела суд кассационной инстанции направил его на новое рассмотрение, результатом которого и явилось указанное выше решение Арбитражного суда г. Москвы. Арбитражный суд Московского округа, отменяя судебные акты, указал, что в целях соблюдения баланса между правом налогового органа выставить требование и обязанностью общества его исполнить содержание требования должно однозначно свидетельствовать о том, что обязанность представить документы (информацию) возложена на общество законно и налоговому органу действительно необходимо было их получить.

Отсюда можно сделать вывод, что обоснованная необходимость включает следующие составляющие:

мероприятие налогового контроля, в ходе которого требуются запрашиваемые документы (информация);
указание контрагента или конкретной сделки.

Представители юридической науки справедливо отмечают, что при указании контрагента, сведения о котором запрашивает налоговый орган, должна проводиться налоговая проверка 1 . Если налоговый орган указывает на совершение конкретной сделки, направляя требование о предоставлении документов (информации), действия налогового органа правомерны. Причины определения периода, к которому относятся истребуемые документы, не влияют на правомерность истребования документов вне рамок налоговой проверки относительно конкретной сделки (Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 24 сентября 2020 г. по делу № А45-15387/2020).

Отметим, что, несмотря на длительное применение ст. 93.1 НК РФ, единообразия правоприменительной практики не выработано. Так, некоторые суды занимают позицию, согласно которой для налогового органа не имеет значения обоснованность. Например, отсутствие в оспариваемом требовании указания на проведение мероприятия налогового контроля и причин для истребования документов не свидетельствует о недействительности требования, поскольку данный недостаток носит формальный характер и не пресекает полномочия налогового органа, которые прямо предусмотрены ст. 93.1 НК РФ (Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 24 сентября 2020 г. по делу № А45-15387/2020).

Таким образом, применение п. 2 ст. 93.1 НК РФ само по себе безоговорочно не возлагает обязанности на налогоплательщика. Более того, применение этого пункта налоговым органом для целей, не указанных в НК РФ, является заведомым превышением им своих полномочий.

1 Брызгалин А.В., Анфёрова О.В. Представление информации по запросу налогового органа // Налоги и финансовое право. – 2015. – № 5. – С. 102–105.

«Клерк» Рубрика Налоговые проверки

Рассмотрим ситуацию. В ООО проводится выездная налоговая проверка. Налоговый инспектор при проверке решил затребовать документы и у другой организации со схожим названием, расположенной по тому же адресу, что и ООО.

Однако при выставлении организации требования о представлении документов были допущены нарушения.

На какие документы налоговики имеют право

Из буквального толкования данной нормы следует, что у организации могут быть истребованы документы, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика.

В данном случае у организации истребованы документы, касающиеся непосредственного ее деятельности (устав, учетная политика, прайс-листы на услуги, кадровые документы и пр.), и только в одном пункте требования содержится указание на договоры с ООО.

По вопросу правомерности истребования документов, прямо не относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика (в т.ч. у контрагентов второго, третьего звена), есть две точки зрения:

такие документы не могут свидетельствовать о каких-либо нарушениях со стороны проверяемого налогоплательщика, и налоговый орган не вправе их истребовать (постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2011 № 5355/11 по делу № А55-10502/2010, АС УО от 13.01.2016 № Ф09-9653/15 по делу № А34-1032/2015, ФАС ПО от 26.08.2013 по делу № А65-25346/2011 и др.);
положения НК РФ не содержат оснований для ограничения истребования документов (определение ВС РФ от 17.09.2014 № 306-КГ14-1989 (включено в Обзор судебных актов…, направленный для использования в работе письмом ФНС РФ от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@), постановлениях АС СКО от 20.01.2015 № Ф08-9693/2014 по делу № А20-1259/2014, АС МО от 07.10.2014 № Ф05-9674/14 по делу № А40-172004/2013).

В случае отказа организации представить перечисленные в требовании документы она будет привлечена к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 10 000 руб. При оспаривании решения налогового органа о привлечении к ответственности не представляется возможным предугадать, чью сторону примет суд – с учетом противоречивой судебной практики.

Если организация хочет избежать привлечения к ответственности, то она может представить все запрошенные документы (естественно, истребованные на основании правильно оформленного требования). Если же организация по каким-либо причинам не желает представлять документы о своей деятельности (исключая договоры и другие документы по взаимоотношениям с ООО), то она вправе отказаться исполнить требование, сославшись на подп. 11 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 93.1 НК РФ и правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.10.2011 № 5355/11 по делу № А55-10502/2010.

Форма и содержание требования

Во врученном организации требовании в нарушение установленной формы:

неверно указано основание истребования документов – ст. 93 НК РФ (об истребовании документов непосредственно у налогоплательщика) вместо ст. 93.1 НК РФ;
не указано, относительно деятельности какой организации истребуются документы;
не указано наименование мероприятия налогового контроля, при проведении которого возникла необходимость в представлении документов.

Такие несоответствия могут быть расценены как свидетельствующие о незаконности требования (постановления ФАС УО от 27.01.2012 № Ф09-8983/11, ФАС СЗО от 03.08.2012 № А56-72709/2011, ФАС ВВО от 06.06.2012 № А29-8138/2011).

В соответствии с п. 5 Порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов (информации) (Приложение № 18 к приказу ФНС РФ от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@) в случае, если контрагент проверяемого налогоплательщика либо лицо, располагающее документами, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, состоят на налоговом учете в налоговом органе, проводящем налоговую проверку, требование о представлении документов направляется этому лицу указанным налоговым органом. При этом поручение об истребовании документов не составляется. Требование о представлении документов в этом случае подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Иными словами, если налогоплательщик и организация, у которой истребуются документы, стоят на учете в одном налоговом органе, то требование данной организации выставляет этот налоговый орган. При этом право подписи такого требования предоставлено руководителю или заместителю руководителя налогового органа.

С.В. Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса в консультации от 01.07.2016 (СПС КонсультантПлюс) указал следующее:

требование в порядке ст. 93.1 НК РФ, подписанное иным должностным лицом, чем руководитель (заместитель руководителя) этого налогового органа, рассматривается как подписанное неуполномоченным лицом и не имеет законных оснований.

Полученное в рассматриваемом случае требование как возлагающее на налогоплательщика обязанности, не предусмотренные НК РФ, может быть оставлено налогоплательщиком без исполнения по существу на основании подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ.

Выставленное организации требование подписано старшим государственным налоговым инспектором отдела выездных проверок, т.е. неуполномоченным лицом.

Резюмируя изложенное, полагаем возможным сделать следующий вывод.

В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам.

Таким образом, по нашему мнению, организация не должна исполнять проанализированное требование. В случае выставления такого же требования по правильной форме организация должна будет принять решение о представлении/непредставлении документов, не связанных с деятельностью ООО.

Основания для истребования документов (информации)

Процедура истребования тех или иных документов налоговым органом направлена на получение дополнительной информации, либо определенного сведения, которое может помочь разъяснить некоторые нюансы налогообложения, представить более полные сведения о налогоплательщике, определить дальнейший порядок и основания начисления и т.д.

Для истребования определенной информации и документов должны иметься существенные основания, например:

пакет документов ранее был представлен налогоплательщиком исключительно в виде оригиналов, которые, после рассмотрения и проверки, вернули владельцу. В таком случае необходимость истребования документов направлена, прежде всего, на то, чтобы у налогового органа также остались важные сведения в виде заверенных копий;
в налоговый орган ранее уже были представлены все требующиеся документы и сведения, но они были утрачены вследствие непреодолимых обстоятельств, например, чрезвычайных событий – пожара, землетрясения и т.д. При этом потеря информации, необходимость истребования документов и существующие основания должны быть подтверждены соответствующими документами и письменными заключениями.

Сведения при проведении камеральной проверки

При проведении камеральной проверки, уполномоченное лицо имеет право и основания для истребования дополнительных документов, содержащих нужные сведения. Основной целью камеральной проверки является выяснение того факта, все ли действующие требования налогового законодательства и установленный порядок соблюдаются конкретным налогоплательщиком.

Процедура истребования определенной информации во время проведения камеральной проверки, чаще всего, требуется в том случае, если налоговым органом были выявлены определенные ошибки и недочеты в документах налогоплательщика.

В таком случае представление тех или иных документов и информации необходимо для дачи разъяснений налоговому органу, для прояснения некоторых нюансов, которые содержит порядок уплаты налогов и сборов, оформления соответствующих документов при представлении их в налоговую инспекцию и т.д.

В свою очередь, налоговый инспектор, участвующий в проведении камеральной проверки, обязан принять истребованные документы, изучить их, сделать соответствующие выводы и дать налогоплательщику определенные разъяснения.

В особых ситуациях, налоговым агентом может быть установлено соответствующее требование об устранении тех или иных недочетов, которое необходимо будет выполнить в указанный срок.

Порядок истребования документов и поручение об истребовании документов (информации)

Налоговым законодательством РФ устанавливается определенный порядок истребования документов и иной информации уполномоченным налоговым органом, во время осуществления камеральной, либо иной проверки.

На первоначальном этапе представитель налогового органа направляет соответствующее требование или поручение налогоплательщику о предоставлении тех или иных документов и информации. Документы предоставляются по месту регистрации предприятия или иного юридического лица, либо по месту проведения камеральной проверки.

Поручение о предоставлении той или иной информации представляет собой определенный документ, в котором перечислены все важные сведения: основания камеральной проверки, причины представления дополнительной информации, сведения о конкретной сделке, если таковая имелась и т.д.

Поручение направляется налогоплательщику посредством почтового отправления, либо иными способами передачи информации. Документ также должен содержать сведения о том, в течение какого периода времени указанные документы должны быть представлены в налоговый орган. Как правило, данный срок равен пяти календарным дням, начиная от даты, указанной в поручении.

Налоговый орган обладает правовой возможностью для продления установленного срока при представлении документов и требуемой информации, но только по письменному ходатайству заинтересованного лица – налогоплательщика.

Требование о представлении документов (информации)

Требование о представлении документов и необходимой информации может быть вынесено только уполномоченным лицом – налоговым агентом, в ходе осуществления камеральной проверки, либо иных мероприятий налогового контроля.

При камеральной проверке требование о представлении может быть основано на обнаруженных ошибках и неточностях в оформлении бухгалтерских документов организации, в расчете регулярно уплачиваемых налогов, порядке ведения постоянной отчетности и т.д.

Требование о представлении является официальным юридическим налоговым документом.

Оно составляется и направляется на имя руководителя организации, либо иного лица, которое его заменяет и обладает соответствующими полномочиями.

Документ обязательно должен соответствовать установленной форме и содержать в себе все необходимые сведения, например, описание нарушения, которое стало причиной представления дополнительных документов, сам список бумаг, которые следует представить, особенности, сроки представления и иные сведения.

Требование о представлении может быть составлено как налоговым агентом, который являлся инициатором камеральной проверки. Помимо этого, документ, в обязательном порядке, должен иметь подпись руководства налогового органа.

Полученное налогоплательщиком требование о представлении того или иного сведения во время камеральной проверки, всегда характеризуется сроком, в который данное представление должно быть осуществлено.

Правила представления требуемых документов (информации)

Налоговое законодательство РФ устанавливает определенные правила представления документов, которые были истребованы ранее налоговым органом. Эти правила являются обязательными для исполнения. Любые их нарушения могут повлечь за собой признание того или иного требования недействительным.

Главным основанием, без которого истребование тех или иных документов становится невозможным, является требование о представлении. Данное требование является исполнительным документом. Все сведения, содержащиеся в нем, должны быть представлены налогоплательщиком в установленный срок.

Форма данных сведений может быть письменной или электронной.

Как правило, сведения о необходимой форме также содержит требование о представлении, которое получил налогоплательщик. Отсчет допустимого срока представления начинается в момент получение налогоплательщиком данного документа.

Далее, в течение установленного времени, он должен посетить налоговую инспекцию и передать туда все необходимые данные. В отдельных случаях допускается передача информации посредством электронного обмена.

В случае нарушения допустимых сроков и непредставления вовремя указанных сведений, на налогоплательщика могут быть наложены определенные меры ответственности. Как правило, они выражены в наложении штрафов в установленном размере.

Отказ от представления требуемых документов (информации)

Абсолютно каждый налогоплательщик вправе не выполнить требования налогового представителя и отказаться от представления тех или иных документов в том случае, если они, по его мнению, нарушают его права и законные интересы. Но данный факт, естественно, должен быть доказан и правомерно подтвержден.

Помимо этого, налогоплательщик может не представлять запрошенные документы в следующих случаях:

если срок со дня представления декларации составляет три и более месяцев;
если запрашиваемые документы нельзя отнести к налоговой декларации;
если действующее законодательство РФ не обязывает налогоплательщика иметь и составлять запрашиваемые документы. Сюда можно отнести такие бумаги, как аналитические бухгалтерские бумаги, сложные, специфические расчеты и т.д.;
если вручение требования о представлении данных было осуществлено неправомерно, без соблюдения установленных норм, либо, если документ был вручен лицу, не имеющему соответствующих полномочий по его принятию;
если требование было составлено таким образом, при котором из его содержания невозможно понять смысл и причину представления тех или иных бумаг, а также неясно, какие именно документы следует представить в налоговый орган.

В особых ситуациях, налогоплательщик имеет право на обращение в судебный орган, если он считает, что налоговый орган незаконно требует представления тех или иных сведений, тем самым нарушая действующие законы в сфере налогового права.