Письмо фнс от 2016 года

Опубликовано: 19.09.2024

В целях повышения эффективности деятельности территориальных органов Федеральной налоговой службы по проверке достоверности сведений, включенных в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ), Федеральная налоговая служба сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 4 Оснований, условий и способов проведения указанных в пункте 4.2 статьи 9 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" мероприятий, порядка использования результатов этих мероприятий, утвержденных приказом Федеральной налоговой службы от 11 февраля 2016 года N ММВ-7-14/72@ (далее - Основания и Порядок), основанием для проведения мероприятий по проверке достоверности сведений, включенных в ЕГРЮЛ, является получение регистрирующим органом заявления заинтересованного лица о недостоверности сведений, включенных в ЕГРЮЛ, а также иной информации о несоответствии сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, сведениям, полученным территориальными органами ФНС России после включения в ЕГРЮЛ таких сведений.

О недостоверности указанных сведений может свидетельствовать, в частности, следующее:

лицо, имеющее право без доверенности действовать от имени юридического лица, в том числе управляющая организация, выступает в качестве таковых в значительном количестве иных юридических лиц;

участники юридического лица являются таковыми в значительном количестве иных юридических лиц;

адрес юридического лица, указанный в ЕГРЮЛ, является адресом значительного количества иных юридических лиц;

лицо, имеющее право без доверенности действовать от имени юридического лица (в том числе от имени управляющей организации), является физическое лицо, в отношении которого имеется вступившее в силу постановление по делу об административном правонарушении, в соответствии с которым указанному лицу назначено административное наказание в виде дисквалификации, и срок, на который она установлена, не истек;

в отношении лица, имеющего право без доверенности действовать от имени юридического лица, имеется информация о его смерти.

В этой связи Управлениям Федеральной налоговой службы по субъектам Российской Федерации поручается:

1. Провести работу по выявлению юридических лиц, зарегистрированных до 1 августа 2016 года, и обладающих одним из следующих признаков:

лицо, имеющее право без доверенности действовать от имени юридического лица, в том числе управляющая организация, выступает в качестве таковых более чем в пятидесяти юридических лицах;

участники юридического лица являются таковыми более чем в пятидесяти юридических лицах;

адрес юридического лица, указанный в ЕГРЮЛ, является адресом более чем пятидесяти юридических лиц;

наличие информации о вступлении в силу постановления по делу об административном правонарушении, в соответствии с которым лицу, имеющему право без доверенности действовать от имени юридического лица (в том числе от имени управляющей организации), назначено административное наказание в виде дисквалификации, и срок, на который она установлена, не истек;

наличие информации о смерти лица, имеющего право без доверенности действовать от имени юридического лица.

Указанную в настоящем пункте информацию необходимо довести до сведения регистрирующих органов не позднее 1 сентября 2016 года.

2. Обеспечить незамедлительное проведение регистрирующими органами (после получения указанной в пункте 1 настоящего письма информации) мероприятий по проверке достоверности сведений, включенных в ЕГРЮЛ, а именно: изучение документов и сведений, имеющихся у регистрирующего органа, в том числе возражений заинтересованных лиц, а также документов и пояснений, представленных заявителем, получение необходимых объяснений от лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения проверки, получение справок и сведений по вопросам, возникающим при проведении проверки, проведение осмотра объектов недвижимости и привлечение специалиста или эксперта для участия в проведении проверки.

При этом получение необходимых объяснений от лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения проверки, получение справок и сведений по вопросам, возникающим при проведении проверки, проведение осмотра объектов недвижимости и привлечение специалиста или эксперта для участия в проведении проверки могут проводиться по поручению регистрирующего органа иными территориальными органами Федеральной налоговой службы. При этом необходимость направления поручения определяется регистрирующим органом.

В силу пункта 14 Оснований и Порядка осмотр объекта недвижимости проводится территориальным органом Федеральным налоговой службы, к территории осуществления полномочий которого относится адрес такого объекта недвижимости. Указанный осмотр проводится в присутствии двух понятых либо с применением видеозаписи. По результатам осмотра составляется протокол, отражающий результаты осмотра, который подписывается должностным лицом территориального органа Федеральной налоговой службы, проводившим осмотр, а также понятыми в случае, если при проведении осмотра не применялась видеозапись. О применении видеозаписи в протоколе осмотра делается отметка.

При этом необходимо учитывать, что законодательство Российской Федерации не устанавливает форму соответствующего протокола, в связи с чем, при проведении осмотра объекта недвижимости может использоваться форма протокола, приведенная в приложении 1 к настоящему письму.

В случае если по результатам проведения проверки достоверности сведений, включенных в ЕГРЮЛ, установлена недостоверность содержащихся в указанном реестре сведений об адресе юридического лица, об учредителях (участниках) юридического лица и о лице, имеющем право без доверенности действовать от имени юридического лица, регистрирующий орган в порядке, установленном пунктом 6 статьи 11 Федерального закона от 8 августа 2001 года N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", направляет юридическому лицу, недостоверность сведений о котором установлена, а также его учредителям (участникам) и лицу, имеющему право действовать без доверенности от имени указанного юридического лица, уведомление о необходимости представления в регистрирующий орган достоверных сведений. В случае непредставления юридическим лицом таких сведений в течение тридцати дней с момента направления уведомления о недостоверности, регистрирующий орган вносит в ЕГРЮЛ запись о недостоверности содержащихся в ЕГРЮЛ сведений о юридическом лице.

3. Ежемесячно не позднее 10 числа месяца, следующего за отчетным, представлять в Управление регистрации и учета налогоплательщиков Федеральной налоговой службы сведения о результатах проведенных мероприятий по проверке достоверности сведений, включенных в ЕГРЮЛ, по состоянию на 1 число месяца, следующего за отчетным, по форме согласно приложению 2 к настоящему письму.

Сведения формируются нарастающим итогом, начиная с сентября 2016 года. В дальнейшем - с начала следующего календарного года.

Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3 класса
Д.Ю.ГРИГОРЕНКО

Приложение 1

Подчеркивается в случае отказа лица, на объекте недвижимости которого проведен осмотр (его представителя), подписать протокол осмотра объекта недвижимости.

Приложение 2

Проверка
достоверности сведений, включенных в Единый государственный
реестр юридических лиц

Федеральная налоговая служба в связи с вступлением в силу положений Федерального закона от 01.05.2016 N 130-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», вносящего изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — Кодекс), сообщает следующее.

С 1 июля 2016 года в соответствии с пунктом 5.1 статьи 23 Кодекса лицо, относящееся к категории налогоплательщиков, обязанных в соответствии с пунктом 3 статьи 80 Кодекса представлять налоговые декларации (расчеты) в электронной форме, должно не позднее 10 дней со дня возникновения любого из оснований отнесения этого лица к указанной категории налогоплательщиков обеспечить получение документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, от налогового органа по месту учета в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

Кроме того, с 01.07.2016 согласно подпункту 1.1 пункта 3 статьи 76 Кодекса налоговые органы уполномочены принять решение о приостановлении операций по его счетам в банке и переводов электронных денежных средств налогоплательщика в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией установленной пунктом 5.1 статьи 23 Кодекса обязанности по обеспечению получения от налогового органа по месту нахождения организации (по месту учета организации в качестве крупнейшего налогоплательщика) документов в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

Управлениям ФНС России по субъектам Российской Федерации довести настоящее письмо до сведения подведомственных территориальных налоговых органов и обеспечить его исполнение.

Действительный
государственный советник
Российской Федерации 2 класса
Д.В. ЕГОРОВ

Приложение N 1

Федеральным законом от 01.05.2016 N 130-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» предусмотрены изменения в пункт 5.1 статьи 23 и пункт 3 статьи 76 Налогового кодекса Российской федерации (далее- Кодекс) вступающие в силу с 01.07.2016 года.

Также с 01.07.2016 согласно подпункту 1.1 пункта 3 статьи 76 Кодекса налоговые органы уполномочены принять решение о приостановлении операций по его счетам в банке и переводов электронных денежных средств налогоплательщика в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией установленной пунктом 5.1 статьи 23 Кодекса обязанности по обеспечению получения от налогового органа по месту нахождения организации (по месту учета организации в качестве крупнейшего налогоплательщика) документов в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

Учитывая изложенное, Федеральная налоговая служба рекомендует Вам проверить обеспечение возможности получения документов от налогового органа направляемых в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота и, в случае отсутствия такой возможности, провести необходимые мероприятия по обеспечению получения документов от налогового органа.

Таким образом, для обеспечения получения налогоплательщиком документов от налогового органа:
1. законным представителем необходимо наличие:
— договора между оператором электронного документооборота и налогоплательщиком;
— квалифицированного сертификата ключа электронной подписи законного представителя налогоплательщика.
2. сотрудником такой организации необходимо наличие:
— договора между оператором электронного документооборота и организацией;
— квалифицированного сертификата ключа электронной подписи данного сотрудника организации;
— доверенности на данного сотрудника с указанием полномочий на получение документов, направляемых налоговым органом;

Для обеспечения получения уполномоченным представителем налогоплательщика — юридическим лицом документов от налогового органа:
1. законным представителем уполномоченного представителя налогоплательщика необходимо наличие:
— договора между оператором электронного документооборота и уполномоченным представителем — юридическим лицом;
— квалифицированного сертификата ключа электронной подписи законного представителя такого юридического лица;
— договора между налогоплательщиком и уполномоченным представителем налогоплательщика — юридическим лицом;
— доверенности на уполномоченного представителя налогоплательщика — юридическое лицо с указанием полномочий на получение документов, направляемых налоговым органом
2. сотрудником уполномоченного представителя налогоплательщика необходимо наличие:
— договора между оператором электронного документооборота и уполномоченным представителем — юридическим лицом;
— договора между налогоплательщиком и уполномоченным представителем налогоплательщика — юридическим лицом;
— квалифицированного сертификата ключа электронной подписи сотрудника данного юридического лица;
— доверенности на уполномоченного представителя налогоплательщика — юридическое лицо с указанием конкретного получателя и полномочий на получение документов, направляемых налоговым органом;

Для обеспечения получения уполномоченным представителем налогоплательщика — индивидуальным предпринимателем документов от налогового органа необходимо наличие:
— договора между оператором электронного документооборота и уполномоченным представителем-индивидуальным предпринимателем;
— договора между налогоплательщиком и уполномоченным представителем налогоплательщика — индивидуальным предпринимателем;
— квалифицированного сертификата ключа электронной подписи такого индивидуального предпринимателя;
— доверенности на уполномоченного представителя налогоплательщика — индивидуального предпринимателя с указанием полномочий на получение документов, направляемых налоговым органом;

Приложение N 2

Уважаемый налогоплательщик!
Информируем Вас о том, что_______________________________________________________________________________

сформировано Требование о представлении пояснений от _______ N ________в отношении сведений, отраженных в налоговой декларации по НДС за___________ 201___ года, представленной
____________________________________________________________________________________________________

(налоговый период) которое не было направлено в Ваш адрес в связи с не исполнением Вами обязанности, указанной в пункте 5.1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс), по обеспечению получения документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, от налогового органа по месту учета в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (далее — Документов).

Рекомендуем Вам проверить обеспечение возможности получения документов от налогового органа направляемых в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота и, в случае отсутствия такой возможности, провести необходимые мероприятия по обеспечению получения документов от налогового органа, в том числе через уполномоченного представителя.

В ином случае, на основании подпункта 1.1 пункта 3 статьи 76 Кодекса налоговый орган, вправе принять решение о приостановлении Ваших операций по счетам в банке и переводов электронных денежных средств на основании неисполнения Вами установленной пунктом 5.1 статьи 23 Кодекса обязанности по обеспечению получения от налогового органа по месту нахождения организации (по месту учета организации в качестве крупнейшего налогоплательщика) Документов.

Приостановление операций может быть осуществлено в течение 10 дней со дня установления налоговым органом факта неисполнения налогоплательщиком-организацией такой обязанности.

Если вашего поставщика признали «технической» компанией, то к вам могут возникнуть налоговые претензии. Таких дел в судебной практике по налоговым спорам подавляющее большинство. В Письме от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@ России «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Письмо) ФНС систематизировала сложившиеся на уровне высших судов правовые подходы к этой проблематике. Давайте разберемся, в каких случаях возникающие доначисления обоснованы, а в каких — у налогоплательщика имеются основания отбиться от налоговых претензий.

ФНС систематизировала практику по ст. 54.1 НК РФ

Из содержания статьи 54.1 НК РФ следует, что правомерно снизить налоговую обязанность можно только, если:

Условие № 1: в бухгалтерской и налоговой отчетности налогоплательщиком не искажены сведения о фактах хозяйственной жизни, их совокупности, об объектах налогообложения;

Условие № 2: договор с налогоплательщиком исполнил тот же субъект, что и указан в договоре, либо иной субъект, к которому обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора и закона;

Условие № 3: сделка (операция) не имеет в качестве основной цели снижение налогового бремени налогоплательщика (неуплату/возврат/зачет налога и т.д.).

Когда вступила в силу ст. 54.1 НК РФ, ФНС России подчеркивала невозможность использования налоговой реконструкции и положений Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53: концепции должной осмотрительности при выборе контрагента и др. (например, см. письмо ФНС России от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@).

Письмо ФНС не только систематизирует имеющиеся позиции высших судов по ст.54.1 НК РФ, но и несколько меняет подходы ФНС к соответствующим вопросам.

Теперь налоговая реконструкция по налогу на прибыль и НДС при определенных условиях будет налоговыми органами осуществляться, закреплен взгляд на должную осмотрительность как «коммерческую», учтены правовые позиции высших судов (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53, определение СКЭС Верховного Суда РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу «Центррегионуголь», от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу «Звездочки», от 28.05.2020 № 305-ЭС19-16064 по делу «Красцветмет», от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277 по делу «Уралбройлер»).

ФНС России закрепила последовательное проведение налоговыми органами тестов по операциям налогоплательщика. Указанный алгоритм будет реализовываться для выявления взаимодействия с «техническими» компаниями:

Тест на реальность операций;
Тест на ущерб бюджету;
Тест на исполнение обязательства по сделке надлежащим лицом;
Тест на умышленность действий налогоплательщика;
Тест на проявление должной коммерческой осмотрительности.

Рассмотрим тесты подробнее.

Тест на реальность операций

Самое главное, чтобы операция была реальной (она фактически имела место в действительности и налогоплательщик получил исполнение по сделке (п. 2 Письма)). Именно поэтому этот тест будет первым.

В понятие «реальности» не входит исполнение обязательства надлежащим лицом (подп. 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ) — этот признак имеет отдельное значение в обосновании операции налогоплательщика. Аналогичный подход содержится и в судебной практике (определения от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399, от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 и др.).

Если тест не пройден, то налогоплательщик не вправе использовать налоговые вычеты по НДС и расходы в целях налогообложения, т.к. нарушено условие № 1 (см. выше). При этом результаты дальнейшего прохождения оставшихся тестов значения не имеют.

Если тест пройден, то операция оценивается по следующим тестам.

Тест на ущерб бюджету

Письмо не содержит конкретного указания: ст. 54.1. НК РФ применяется только, если причинен ущерб бюджету. Но это вытекает из «антизлоупотребительного» характера статьи. Из содержания Письма можно прийти к выводу: причинение ущерба бюджету из-за неуплаты налога — непременное условие для квалификации операций налогоплательщика в целом по ст. 54.1 НК РФ и по рассматриваемой проблематике «технических» компаний.

Встречаются ситуации, когда контрагенты, которые изначально были реальными субъектами предпринимательской деятельности и уплачивали налоги по операциям с налогоплательщиком, на момент проведения проверки у налогоплательщика ликвидированы, либо имеют признаки «технических» компаний. В такой ситуации на практике нередко в акте налоговой проверки налоговый орган «преподносит» подобных контрагентов как «технических» и вообще не исследует вопрос, а платились ли такими контрагентами налоги, как следствие, имеется ли ущерб бюджету. По нашему мнению, тест на ущерб бюджету в любом случае должен применяться налоговым органом.

При вменении налогоплательщику получения необоснованной налоговой выгоды необходимо устанавливать факт неуплаты налога (причинения ущерба бюджету), к такому выводу пришел суд (см. Определение Верховного Суда РФ от 15.06.2017 № 305-КГ16-19927 по делу «Спорткар-Центр»). Хотя фабула этого дела не была связана с тематикой «проблемных» контрагентов.

ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ

Одним из оснований отмены доначислений по НДС суд выделил отсутствие доказательств того, что «технический» (по мнению налоговой) контрагент не отражал операции с Обществом в налоговом учете, а выявленные при проверке данные не дают возможности подтвердить вывод о неуплате спорным контрагентом НДС в бюджет и о том, что не было экономического источника вычета налога (Постановление АС Северо-Западного округа от 16.06.2020 по делу №А56-53631/2019).

При этом, достоверность налоговой отчетности контрагента не должна подвергаться сомнению только на том основании, что уплата НДС в бюджет незначительна либо вычеты, напротив, слишком велики. Налоговый орган должен обязательно установить именно неполную уплату налогов (определение Верховного Суда РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу «Звездочка»).

Если тест на ущерб положительный (ущерб доказан), налоговому органу все равно следует применить нижеприведенные тесты.

Тест на исполнение обязательства по сделке надлежащим лицом

При применении данного теста происходит проверка соблюдения вышеуказанного условия № 2 (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Это условие нацелено на препятствование обороту формальных документов от тех организаций, которые не платят налоги, фактически не функционируют, а договор выполняет другой ненадлежащий субъект.

Проверяющим для этого теста следует оценить спорного контрагента налогоплательщика по определенным критериям. Вот эти критерии (п. 4-6 Письма):

где находился контрагент при совершении сделки неизвестно;
у контрагента нет требующихся для заявленной деятельности ресурсов (работников, оборудования, площадей, транспорта, лицензий и т.п.);
фактическая невозможность выполнения контрагентом договорных обязательств с учетом объема материальных и трудовых ресурсов и т.п.;
нет законных оснований передать исполнение договора иному субъекту предпринимательской деятельности;
расходы по расчетному счету, необыкновенные для деятельности, в процессе которой осуществляются спорные операции с налогоплательщиком;
нет других признаков, доказывающих, что контрагент ведет фактическую деятельность (нет работников с нужной квалификацией; руководители или участники контрагента, заявленные в ЕГРЮЛ, сообщили о своей непричастности к его деятельности, нет сайта и т.п.).

Однако не допустим формальный взгляд на возможности спорного контрагента по выполнению договора. Налоговые органы должны оценивать действия непосредственно налогоплательщика и доказать их неправомерность. Только установления «технического» статуса контрагента недостаточно, необходимы доказательства того, что налогоплательщик был нацелен на неправомерное снижение налогов, знал/должен был знать, что контрагентом выступает «техническая» компания, знал об исполнении договора другим лицом (например, согласовывал условия сделки с этим лицом и др.).

Именно поэтому, если тест показал ненадлежащее лицо («техническая» компания), все равно нужно проводить следующий тест.

Тест на умышленность действий налогоплательщика

По логике Письма, если проверяющими выявлено, что договорные обязательства выполнило ненадлежащее лицо, имеющее признаки «технической» компании, следует оценить сопричастность налогоплательщика к уклонению от налогообложения, был ли у него умысел на такое уклонение.

Умышленность действий налогоплательщика может быть даже в случаях, когда он несопричастен к фактам уклонения, но налоговая инспекция выявила и доказала, что налогоплательщик знал (не мог не знать), что другая сторона договора обладает признаками «технической» компании.

Факты, которые в совокупности могут говорить об умышленном применении «притворного» документооборота с «технической» компанией (п. 7,8 Письма):

действия сторон договора, в том числе должностных лиц налогоплательщика, в процессе заключения договора и получения исполненного по сделке не соответствуют стандартам разумного поведения участника оборота в аналогичных ситуациях;
документооборот нетипичный, документы заполнены не в полном объеме, есть ошибки в документах, указывающие на их формальный характер составления;
сторонами договора не совершаются действия, направленные на защиту прав, в случаи их нарушения;
проверяемый налогоплательщик, его аффилированные и подконтрольные лица обналичивают деньги;
использование таких денежных средств на потребности налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его руководства, иных связанных с ними лиц (взаимозависимых, подконтрольных, контролирующих лиц, родственников и т.п.);
используются одни IP-адреса;
в офисе налогоплательщика найдены печати и документы «технического» контрагента;
лицо, фактически исполнившее сделку, напрямую (минуя «техническую» компанию) договаривается о сделке с налогоплательщиком, при этом документы подписываются от имени «технической» компании;
представители «технической» компании не присутствуют при предоставлении и принятии исполнения по договору.

Отметим, что Письмо делает акцент на необходимость налоговым органам выявлять умышленные правонарушения налогоплательщика.

ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ

Налоговая доказала подконтрольность проверяемому налогоплательщику «технических» контрагентов посредством проведенной выемки в помещении налогоплательщика. Были обнаружены первичные документы, налоговая и бухгалтерская отчетность, электронные ключи «Клиент-Банк», печати, бумажные и электронные записи прямых контрагентов налогоплательщика, а также файл с аналитической таблицей, указывающей на осуществление предпринимательской деятельности от имени ряда контрагентов налогоплательщика (Постановление АС Московского округа от 15.07.2020 №Ф05-11005/2020 по делу №А40-110059/2019).

Если тест на умысел положительный, но налогоплательщик предоставил сведения и подтверждающие их документы о лице, осуществившем фактическое исполнение и о действительных параметрах спорной операции, то расходы и вычеты будут определены исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах фактического исполнителя (подробнее см. в разделе статьи «Налоговая реконструкция возможна»). Если указанные документы и сведения не предоставлены, то учет расходов и применение налоговых вычетов неправомерны.

Если тест на умысел отрицательный, т.е. со стороны налогоплательщика могла иметь место неосторожность, что подлежит доказыванию налоговым органом, то необходимо проводить следующий тест.

Тест на проявление должной коммерческой осмотрительности

Рассматриваемый тест устанавливает: должен ли был налогоплательщик при выборе контрагента понимать, что это «техническая» организация?

Тест базируется на концепции должной осмотрительности. Она вошла в правоприменительную практику в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и в дальнейшем дополнена правовыми позициями ВАС РФ (например, Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09 по делу «Коксохиммонтаж-Тагил») и СКЭС Верховного Суда РФ (прежде всего Определение от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу «Звездочки»).

ФНС РФ учла выводы определения СКЭС Верховного Суда РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 в части должной осмотрительности.

Должная осмотрительность при выборе контрагента — это коммерческая осмотрительность: стандарт обоснованного выбора контрагента, применяемый в гражданских (хозяйственных) правоотношениях. Стандарт требует оценивать деловую репутацию, наличие ресурсов для выполнения договора, платежеспособность контрагента. Цель процедуры: предотвратить возможные убытки от контрагента, если он не исполнит договор либо исполнит его ненадлежащим образом.

Также налоговая инспекция должна учитывать нижеследующее.

Для использования подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ важны не только доказательства того, что контрагент является «техническим» и не мог исполнить взятые на себя обязательства, но и доказательства того, что налогоплательщику должны были ясны данные обстоятельства, в частности, с учетом:

характера и объемов своей деятельности (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок);
специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций);
особенностей коммерческих условий сделки (наличие существенного отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика (подрядчика, исполнителя) предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и др.

При оценке возражений налогоплательщика и доводов по рассматриваемым вопросам нужно учитывать «масштаб сделки».

Неравноценны требования к выбору контрагента для обычного пополнения производственных запасов по разовым сделкам на незначительную сумму и для приобретения дорогостоящего актива/привлечения подрядчика на крупный объем работ и т.д. Высокими требования к должной осмотрительности будут и в случаях, когда сделка несет неадекватный риск из-за возможности причинения убытков, если она будет не исполнена частично либо в полном объеме.

Примером стандарта коммерческой осмотрительности в Письме приводится Стандарт поведения руководителя организации, при нарушении которого такое лицо может отвечать за причиненные убытки перед организацией или ее участниками (такой стандарт был изложен в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62 «О возмещении убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица»).

ФНС России приводит обстоятельства заключения и исполнения договора, которые могут указывать на то, что налогоплательщик мог знать о заключении сделки с «техническим» контрагентом (п.15 Письма):

налогоплательщик не знает о местонахождении стороны договора, его производственных, торговых и иных помещений;
у налогоплательщика нет копий документов по производственным мощностям контрагента, его трудовым ресурсам, лицензиям, разрешениям, членстве в СРО и т.п.;
налогоплательщик затрудняется пояснить причины, условия и обстоятельства выбора поставщика (подрядчика, исполнителя);
работники и должностные лица налогоплательщика не дают пояснений, с кем взаимодействовали от лица контрагента, когда сделка заключалась и исполнялась;
налогоплательщик не провел оценку данных о контрагенте, в том числе через сервисы на официальном сайте ФНС России (количество работников, задолженность по налогам и др.);
налогоплательщик не может пояснить: как «вышел» на поставщика/подрядчика/исполнителя (например, реклама в СМИ, сайт, рекомендации партнеров или других лиц);
в договоре установлены нестандартные условия (чрезмерно большие отсрочки платежей, поставка крупных партий товара без обеспечения и т.д.);
в сделке есть манипулирование ценами приобретения товаров (работ, услуг) как в сторону существенного занижения от рыночного уровня, так и в сторону существенного завышения;
у налогоплательщика отсутствует документация, типичная для исполнения аналогичных сделок (например, при договоре строительного подряда нет акта о передаче подрядчику строительной площадки);
противоречивость данных в документации по исполнению сделки, не заполнены обязательные реквизиты (в частности, по датам документов, не прослеживается логика бизнес-процесса и др.);
отсутствие оплаты, оплата «неликвидными» векселями, оплата через перевод долга заведомо неплатежеспособного лица;
неисполнение обязательств контрагентом не влечет расторжение договора налогоплательщиком, задолженность им не взыскивается.

ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ

Заключая договор со спорным контрагентом налогоплательщик руководствовался информацией о возможности и способе поставки угля, которые ему сообщил работник контрагента. Допрос последнего подтвердил, что он участвовал в согласовании и подписании договора поставки вместе с директором третьего лица-перевозчика, нанятого спорным контрагентом, для транспортировки угля. В данной ситуации у налогоплательщика не было оснований усомниться, что спорный контрагент не исполнит договор (Определение Верховного Суда РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу №А40-71125/2015 по делу «Центррегионуголь»).

Налогоплательщикам, которые не проявили коммерческой осмотрительности рекомендуется включать в договоры налоговую оговорку (п. 18 Письма). Налогоплательщик, не реализовавший право на расходы и вычеты может требовать возмещения убытков с виновных лиц:

с субъекта, подписавший договор, и который ввел налогоплательщика в заблуждение по обстоятельствам своей деятельности, в т.ч. по необходимым ресурсам;
с лиц, контролировавших данного субъекта и использовавших его для реализации противоправной цели — уклонения от уплаты налогов.

При этом ФНС России делает отсылку к делу «Торговый дом «Риф» (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 28.09.2017 г. № 308-ЭС17-13430 по делу №А53-22858/2016).

Указанные налоговые оговорки базируются на ст. 431.2 ГК РФ «Заверения об обстоятельствах».

от 10 марта 2016 года N БС-4-11/3852@

О направлении контрольных соотношений

____________________________________________________________________
Фактически утратило силу в связи с изданием
письма ФНС России от 23 марта 2021 года N БС-4-11/3759@

Управлениям ФНС России по субъектам Российской Федерации довести указанные Контрольные соотношения до нижестоящих налоговых органов.

Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
С.Л.Бондарчук

Приложение

УТВЕРЖДАЮ
Заместитель руководителя
Федеральной налоговой службы
С.Л.БОНДАРЧУК
26 февраля 2016 года

Контрольные соотношения показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности

Код формы отчетности по КНД

Наименование формы отчетности

Расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ)

дата утверждения формы отчетности

Идентификация документа, утверждающего последние изменения и дополнения в форму отчетности

дата утверждения формы отчетности

Подразделение - разработчик КС

Управление налогообложения имущества и доходов физических лиц

ФИО исполнителя подразделения - разработчика КС, телефон

Волков Владислав Дмитриевич (495) 913 02 77

номер версии КС

дата заполнения формы КС

Приложение
к титульному листу N 1.1

контрольное соотношение (КС)

в случае невыполнения КС:

возможно нарушение Законодательства РФ (ссылка)

Титульный лист (стр.001) Дата представления Расчета установленного НК РФ срока представления Расчета, то возможно нарушение - непредставление в установленный НК РФ срок Расчета.

При установлении факта непредставления Расчета в установленный срок составляется акт в порядке, установленном статьей 101.4 НК РФ для принятия решения о привлечении к ответственности в соответствии с п.1.2 ст.126 НК РФ.

1. внутридокументные КС

строка 020 =, > строка 030

если строка 020 строка 040 (с учетом соотношения 1.2), то завышена/занижена сумма начисленного налога.

При этом, с учетом пункта 6 статьи 52 НК РФ, допускается погрешность в обе стороны, определяемая следующим образом:

строка 060 * 1 руб. * количество строк 100

строка 040 >, = строка 050

если строка 040 данные КРСБ НА (уплачено НДФЛ с начала налогового периода), то возможно не перечислена сумма налога в бюджет

дата по строке 120 >, = дате перечисления по данным КРСБ НА (дата уплаты суммы НДФЛ)

если дата по строке 120 суммы строк "Общая сумма дохода" по соответствующей ставке налога справок 2 НДФЛ с признаком 1, представленных по всем налогоплательщикам этим налоговым агентом, и строк 020 по соответствующей ставке налога (строка 010) приложений N 2 к ДНП, представленных по всем налогоплательщикам этим налоговым агентом, то занижена/завышена сумма начисленного дохода

6НДФЛ, 2НДФЛ, ДНП

строка 025 = сумме дохода в виде дивидендов (по коду доходов 1010) справок 2 НДФЛ с признаком 1, представленных по всем налогоплательщикам этим налоговым агентом, и дохода в виде дивидендов (по коду доходов 1010) приложений N 2 к ДНП, представленных по всем налогоплательщикам этим налоговым агентом (соотношение применяется к 6НДФЛ за год)

если строка 025 суммы дохода в виде дивидендов (по коду доходов 1010) справок 2 НДФЛ с признаком 1, представленных по всем налогоплательщикам или налоговым агентом, и дохода в виде дивидендов (по коду доходов 1010) приложений N 2 к ДНП, представленных по всем налогоплательщикам этим налоговым агентом, то занижена/завышена сумма начисленного дохода в виде дивидендов

6НДФЛ, 2НДФЛ, ДНП

строка 040 по соответствующей ставке налога (строка 010) = сумме строк "Сумма налога исчисленная" по соответствующей ставке налога справок 2 НДФЛ с признаком 1, представленных по всем налогоплательщикам этим налоговым агентом, и строк 030 по соответствующей ставке налога (строка 010) приложений N 2 к ДНП, представленных по всем налогоплательщикам этим налоговым агентом (соотношение применяется к 6НДФЛ за год)

если строка 040 по соответствующей ставке налога (строка 010) суммы строк "Сумма налога исчисленная" по соответствующей ставке налога справок 2 НДФЛ с признаком 1, представленных по всем налогоплательщикам этим налоговым агентом, и строк 030 по соответствующей ставке налога (строка 010) приложений N 2 к ДНП, представленных по всем налогоплательщикам этим налоговым агентом, то возможно занижена/завышена сумма исчисленного налога

6НДФЛ, 2НДФЛ, ДНП

строка 080 = сумме строк "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" справок 2 НДФЛ с признаком 1, представленных по всем налогоплательщикам этим налоговым агентом, и строк 034 приложений N 2 к ДНП, представленных по всем налогоплательщикам этим налоговым агентом (соотношение применяется к 6НДФЛ за год)

Если строка 080 суммы строк "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" справок 2 НДФЛ с признаком 1, представленных по всем налогоплательщикам этим налоговым агентом, и строк 034 приложений N 2 к ДНП, представленных по всем налогоплательщикам этим налоговым агентом, то возможно занижена/завышена сумма налога, не удержанная налоговым агентом

строка 060 = общее количество справок 2НДФЛ с признаком 1 и приложений N 2 к ДНП, представленных по всем налогоплательщикам этим налоговым агентом (соотношение применяется к 6НДФЛ за год)

Если строка 060 общее количество справок 2 НДФЛ с признаком 1 и приложений N 2 к ДНП, представленных по всем налогоплательщикам этим налоговым агентом, то завышено/занижено количество физических лиц, получивших доход, или не в полном объеме представлены 2НДФЛ

4. междокументные КС (налоговая отчетность-ИР)

6НДФЛ, ИР Патент

строка 050 > 0 при наличии выданного Уведомления (ИР Патент)

Если строка 050 > 0 при отсутствии информации о выдаче Уведомления (ИР Патент), то неправомерно уменьшена сумма исчисленного налога на сумму фиксированных авансовых платежей

Бесконечно можно смотреть на три вещи: как горит огонь, как течет вода и на практику «раскрытия» схем «дробления бизнеса». В условиях новой правовой реальности, где ФНС активно берет на себя функции судов, вопросы «дробления бизнеса» еще долго не потеряют свою актуальность.

Напомним, что относительно недавно ФНС России направила территориальным налоговым органам письмо по итогам мониторинга правоприменительной практики, рекомендациями которого должны будут использовать инспекторы в своей работе. Данные разъяснения по вопросу применения ст.54.1 НК РФ не обошли стороной тему «дробления бизнеса», посвятив данному вопросу скромный раздел, состоящий из двух пунктов.

Модель ведения бизнеса и письмо ФНС по ст.54.1 НК РФ:

Пунктом 27 письма ФНС решила показать, что выходит на новый уровень эволюционного развития, введя в свой понятийный оборот новый красивый термин «бизнес-модель ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, часть из которых применяют специальные налоговые режимы».

Далее ФНС рассказывает, когда бизнес-модель ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, часть из которых применяют специальные налоговые режимы можно считать схемой «дробления бизнеса». Повторяя, как мантру, ранее сформулированные позиции, ФНС умело обосновывает встраивание нормы п.1 ст.54.1 НК РФ в свой карательный инструментарий по доказыванию «схем дробления».

Суть разъяснений о том, что такое «дробление бизнеса» и как оно должно «раскрываться» свелось к перечислению, ранее сформулированных «постулатов», а именно, «вывод о нарушении требований подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса и об исключительно или преимущественно налоговых мотивах организации ведения бизнеса в рамках группы лиц с применением преференциальных специальных налоговых режимов может быть сделан, в частности, в случае, если:

а) налогоплательщиком ведется деятельность через применяющих специальные налоговые режимы подконтрольных лиц, которые не осуществляют ее в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций, и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица,

б) хозяйственная деятельность осуществляется налогоплательщиком и иными входящими в группу лицами с использованием одних и тех же работников и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц,

в) осуществляются хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющих единый производственный процесс, направленный на получение общего результата».

Все это, как известно, уже нашло свое отражение в Письме от 11 августа 2017 г. N СА-4-7/15895@, Письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ и в Письме ФНС России от 29.12.2018 N ЕД-4-2/25984.

Справедливости ради стоит обратить внимание на Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, где налоговым органом уже был дан ответ на вопрос о том, как применяется п.1 ст.54.1 НК РФ, когда создание схемы «дробления бизнеса» будет явно свидетельствовать об умышленном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни и, кстати, именно данным письмом ФНС уже давались рекомендации по применению положений статьи 54.1 НК РФ.

Сравнивать данные письма ФНС – дело неблагодарное. Ключевое отличие данных разъяснений в риторике, которой придерживается ФНС. Если первое письмо делало упор, на то, как налоговому органу доказывать отсутствие реальности хозяйственной операции и соответствующий умысел налогоплательщика, то последнее письмо полностью перекладывает бремя доказывания на налогоплательщика по принципу «с больной головы на здоровую». Про бремя доказывания говорить необходимости нет, так как подробно это было уже сделано в статье «Новая «мантра» для налоговиков по применению ст. 54.1 НК РФ: системного подхода при применении данной статьи не будет».

К вопросу о доначислении сумм налогов при выявлении схем «дробления бизнеса» ФНС решила подойти механистически. Не став утруждать себя формулировкой сложных материй, ФНС предложила территориальным органам «руководствоваться правовыми позициями, изложенными в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 № 302-КГ18-22744, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085». Детализировать позиции, содержащиеся в вышеуказанных кейсах ВС РФ необходимости нет, так как это уже было сделано коллегами.

Вернемся к тому, с чего был начат данный обзор, а точнее к попытке ФНС показать «высокий» уровень эволюционного развития через «умелое» оперирование термином «бизнес-модель». То ли начитавшись деловой прессы и учебников по менеджменту организации, то ли в погоне за «хайпом» правоприменители из ФНС решили дать бизнесу четкий сигнал, что создают готовое «лекало» для последующего его рамочного использования своими филиалами (т.е. судами) против него.

Подобные действия ФНС не только переходят все границы дозволенного, но и ограничивают возможности надлежащего применения закона, его правильного трактования и применения судами. ФНС, создавая соответствующую порочную практику, идет наперекор духу закона, направленного на развитие предпринимательской деятельности.

Использование ФНС в рамках противодействия «дроблению бизнеса» нового лекала под названием «бизнес-модель» неслучайно. Это результат планомерной работы ФНС, которая направлена на «истребление» частного бизнеса. Внедрением в правовой оборот подобных дефиниций ФНС ставит под сомнение все достижения по формированию предпринимательской культуры в обществе.

Инструментарий доказывания «налоговой схемотехники» не поменяется:

Критиковать разъяснения ФНС за ее бессистемный подход можно бесконечно, но несмотря на это сами налогоплательщики допускают ошибки и ключевая ошибка – несоблюдение баланса структуры бизнеса при разделении финансовых потоков и активов.

В последнем разделе письма ФНС мы не увидим четких указаний судам, как раскрывать схемы дробления бизнеса, однако, в п.8 письма такие подсказки имеются.

Так, согласно п. 8 письма, о направленности действий налогоплательщика на неправомерное уменьшение налоговой обязанности (в рассматриваемом случае через «дробление бизнеса») могут свидетельствовать следующие факты:

- обналичивание денежных средств проверяемым налогоплательщиком, аффилированными или подконтрольными лицами;

- использование таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц, иных связанных с ними лиц (взаимозависимых, подконтрольных, контролирующих лиц, родственников и т.п.);

- использование одних IP-адресов;

- обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и другие.

На первый взгляд ничего нового, за тем лишь исключением, что ФНС просто детализировала один из признаков «дробления» - формальный документооборот. К слову, об этом уже говорилось в Письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@.

Между тем, то ли не понимая, как строится бизнес, то ли не желая этого понимать ФНС намеренно упустила ряд немаловажных моментов. Видимо очередной раз решила оставить это на откуп своим судам.

Описывая использование «аутсорсинговых схем» работы с персоналом, совпадение IP-адресов и т.д. ФНС, к сожалению, не стала утруждать себя таким вопросом, а каков должен быть минимальный размер налоговой выгоды в виде процентного соотношения полученного дохода от реальной экономической деятельности налогоплательщика, чтобы смело утверждать, что цель структурирования бизнеса – именно получение необоснованной налоговой выгоды. Если допустить, что размер такой налоговой выгоды в виде полученного дохода может находиться в пределах «статистической» погрешности, то использование вышеназванной схемы работы и технических аспектов деятельности (например, один IP-адрес может принадлежит основному собственнику БЦ, где находится налогоплательщик), по сути, уже является достаточным при признании налогоплательщика виновным в «дроблении бизнеса».

Давая предварительную оценку разъяснениям ФНС можно смело делать вывод об очередном торжестве формализма. ФНС явно забыла о позиции, сформулированной в одном из своих предшествующих писем, где указывала на необходимость «исключить предъявление необоснованных претензий к разделению бизнеса, не направленному на злоупотребления, поскольку выбор и изменение бизнес-структуры является исключительным правом хозяйствующего субъекта» (Письмо от 29.12.2018 N ЕД-4-2/25984).

Инструменты парирования и практические советы:

Раскрывать рекомендации, с которыми многие уже знакомы, но которыми, как правило, пренебрегают «дробители» и «структурировщики» бизнеса не стоит. О них уже подробно рассказывал в одной из статей.

Подытоживая все вышеуказанное необходимо отметить, что кризисные явления в экономике и «карательная позиция» ФНС не сулят бизнесу ничего хорошего, поэтому об обоснованности налоговой выгоды стоит задуматься уже сейчас. Налоговые органы никуда не денутся и с новыми силами и рвением будут зарабатывать себе премии за счет бизнеса.

Читайте также:

Письмо фнс от 2016 года

ФНС систематизировала практику по ст. 54.1 НК РФ

Тест на реальность операций

Тест на ущерб бюджету

Тест на исполнение обязательства по сделке надлежащим лицом

Тест на умышленность действий налогоплательщика

Тест на проявление должной коммерческой осмотрительности

Приложение

Приложениек титульному листу N 1.1

Приложение
к титульному листу N 1.1